2C_512/2007 - 2008-01-24 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 1993/94, Nachsteuern

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_512/2007 /zga

Urteil vom 24. Januar 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Uebersax.

Parteien
Erbengemeinschaft des X.X.________, bestehend aus:
1. X.A.________,
2. X.B.________,
3. X.C.________,
4. X.D.________,
Beschwerdeführer,
alle vertreten durch Rechtsanwalt Stefan Weber,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 1993/94, Nachsteuern,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung,
vom 23. August 2007.

Sachverhalt:

A.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte X.X.________ im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens mit Verfügung vom 2. Juli 2001 für die Steuerjahre 1993/1994 bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern auf einen steuerbaren Vermögensertrag aus Teilliquidation von Fr. 252'800.--. Die dagegen erhobene Einsprache wies sie ab, worauf X.X.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern rekurrierte. Diese wies den Rekurs am 19. Oktober 2004 ab. Mit Entscheid vom 29. März 2005 trat das Verwaltungsgericht des Kantons Bern auf eine Beschwerde gegen den Rekursentscheid wegen Verspätung nicht ein. X.X.________ erhob gegen diesen Entscheid staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht. Am 12. Mai 2005 starb X.X.________, worauf seine Erben X.A.________, X.B.________, X.C.________ und X.D.________ in den Prozess eintraten. Mit Urteil vom 23. März 2006 hiess das Bundesgericht die staatsrechtliche Beschwerde gut und hob den angefochtenen Entscheid auf (Urteil 2P.120/2005). Das Verwaltungsgericht nahm in der Folge das Verfahren wieder auf und wies die Beschwerde mit Entscheid vom 23. August 2007 ab.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten bzw. subsidiärer Verfassungsbeschwerde vom 18. September 2007 beantragen die Erben von X.X.________, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2007 sei aufzuheben und von der Veranlagung eines steuerbaren Einkommens infolge Teilliquidation im Nachsteuerverfahren sei abzusehen; ferner sei die Verfügung der Steuerbehörden vom 2. Juli 2001 aufzuheben.

Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht beantragen die Abweisung der Beschwerde, während die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Vernehmlassung verzichtet hat.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen den Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig. Für die eventualiter eingereichte subsidiäre Verfassungsbeschwerde verbleibt damit kein Raum (Art. 113 BGG).

1.2 Nicht eingetreten werden kann allerdings auf das Rechtsbegehren, die Verfügung der Steuerverwaltung vom 2. Juli 2001 aufzuheben. Diese ist durch den Entscheid des Verwaltungsgerichts ersetzt worden (sog. Devolutiveffekt); immerhin gilt sie als inhaltlich mitangefochten (vgl. BGE 129 II 438 E. 1 S. 441; 125 II 29 E. 1c S. 33, mit Hinweisen).

2.
2.1 X.X.________ war Minderheitsaktionär bei der X.Y.________ AG. In seinem Eigentum befanden sich die Aktienzertifikate Nr. 12 und Nr. 17, welche zwei Namenaktien zu nominal Fr. 1'000.-- sowie 452 Namenaktien zu nominal Fr. 100.-- verkörperten. Diese Zertifikate bzw. die betreffenden Aktien veräusserte er am 17. Juli 1992 für Fr. 300'000.--. Die Steuerverwaltung gelangte zum Ergebnis, Käufer der Aktien sei die X.Y.________ AG gewesen und nicht, wie von den Beschwerdeführern behauptet, die Erbengemeinschaft des verstorbenen X.Y.________. Da die Gesellschaft die Aktien in den folgenden Jahren nicht weiterveräussert und sie auch nicht durch Kapitalherabsetzung vernichtet habe, sei von einer Teilliquidation auszugehen; die Differenz zwischen dem Nennwert und dem Verkaufspreis der Aktien im Betrag von Fr. 252'800.-- (Verkaufserlös von Fr. 300'000.-- abzüglich Nennwert sämtlicher Aktien von Fr. 47'200.--) stelle einen Kapitalertrag gemäss Art. 28 Abs. 1 lit. c des im vorliegenden Fall noch anwendbaren (alten) bernischen Steuergesetzes vom 29. Oktober 1944 dar, welcher der Einkommenssteuer unterliege.

2.2 Die Rechtsfolge der von der Vorinstanz festgestellten Sachlage wird von den Beschwerderführern als solche nicht beanstandet. Auch die Berechnung des steuerbaren Betrags ist nicht streitig. Die Beschwerde richtet sich ausschliesslich gegen die Feststellung, dass X.X.________ die Aktien an die X.Y.________ AG verkauft habe.

2.3 Nach Art. 97 Abs. 1 BGG kann die Feststellung des Sachverhalts nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens von Bedeutung ist. Letztere Voraussetzung ist hier offensichtlich erfüllt.

3.
3.1 Zu den Rechtsverletzungen, die beim Bundesgericht gerügt werden können, gehört namentlich die Verletzung von Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG). Die Beschwerdeführer machen geltend, das Verwaltungsgericht habe die Regeln über die Verteilung der Beweislast in bundesrechtswidriger Weise gehandhabt. Zwar sei es zu Recht davon ausgegangen, dass den Geschäftsbüchern eine erhöhte Beweiskraft zukomme und dass die Vermutung ihrer Richtigkeit entweder durch den direkten Beweis der materiellen Unrichtigkeit widerlegt oder durch den Nachweis von Tatsachen, welche die Unrichtigkeit vermuten liessen, umgestossen werden könne. In der Folge habe die Vorinstanz dann aber einen eigentlichen Gegenbeweis verlangt und damit eine Beweisanforderung gestellt, die willkürlich erhöht und in offensichtlichem Widerspruch zu seiner eigenen Messlatte stehe.

3.2 Die streitige Transaktion fand im Jahre 1992 statt. Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) war damals noch nicht in Kraft, und erst recht war die in Art. 72 Abs. 1 StHG statuierte Frist, innert welcher die Kantone ihre Gesetzgebung den Vorschriften dieses Gesetzes anzupassen hatten, noch nicht abgelaufen. Die Gegenstand des Verfahrens bildende Nachsteuerforderung ist daher ausschliesslich nach kantonalem Recht zu beurteilen, dessen Anwendung vom Bundesgericht auch unter der Herrschaft des Bundesgerichtsgesetzes nur unter dem Gesichtswinkel der Willkür überprüft werden kann. Das gilt auch hinsichtlich der Beweislastregeln. Diese - zum Teil ungeschriebenen - Regeln stellen kein Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG dar, soweit in der Sache kantonales Recht anwendbar ist.

3.3 Von einer Bundesrechtswidrigkeit könnte im Übrigen nicht die Rede sein, erst recht nicht von Willkür. Das Verwaltungsgericht ist davon ausgegangen, dass sich der Verkauf der X.X.________ gehörenden Aktien an die X.Y.________ AG aus deren Buchhaltung ergebe. Für deren Richtigkeit spreche eine natürliche Vermutung. Eine allfällige Unrichtigkeit der Geschäftsbücher oder Tatsachen, welche die Unrichtigkeit vermuten liessen, seien daher entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer im Sinne eines Gegenbeweises von diesen nachzuweisen. Damit hat das Verwaltungsgericht den Begriff des Gegenbeweises nicht verkannt. Darunter wird nach allgemeinem Sprachgebrauch der Beweis von Umständen verstanden, die beim Richter Zweifel an der Richtigkeit der Gegenstand des Hauptbeweises bildenden Sachbehauptungen wachhalten und diesen dadurch vereiteln sollen. Für das Gelingen des Gegenbeweises ist mithin bloss erforderlich, dass der Hauptbeweis erschüttert wird, nicht aber auch, dass der Richter von der Schlüssigkeit der Gegendarstellung überzeugt wird. Insoweit unterscheidet sich der Gegenbeweis vom Beweis des Gegenteils (BGE 130 III 321 E. 3.4 S. 326, 120 II 393 E. 4b S. 396 f., 115 II 305). Von diesen Grundsätzen ist auch das Verwaltungsgericht
ausgegangen. Es hat den Beschwerdeführern nicht den (Haupt)Beweis dafür auferlegt, dass X.X.________ seine Aktien nicht an die X.Y.________ AG, sondern an dessen Erben verkauft habe. Der von den Beschwerdeführern behauptete Widerspruch liegt nicht vor.

4.
4.1 Damit bleibt einzig die Frage zu prüfen, ob die Feststellung, die X.Y.________ AG habe die Aktien von X.X.________ erworben, offensichtlich unrichtig ist.

4.2 Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsfeststellung nicht schon dann, wenn Zweifel an ihrer Richtigkeit bestehen, sondern erst, wenn ihre Unrichtigkeit in die Augen springt. Das ist hier nicht der Fall.

4.3 Gemäss dem Bericht des Experten, der im Auftrag der Steuerrekurskommission beim Konkursamt Zürich-Aussersihl die Akten der inzwischen liquidierten X.Y.________ AG ausgewertet hat, ist das Aktienbuch für das Jahr 1992 nicht mehr auffindbar. In den Konkursunterlagen befand sich indessen ein Tresorinventar per 16. Dezember 1994, woraus sich entnehmen lässt, dass die Gesellschaft die streitigen Aktien am 17. Juli 1992 von X.X.________ erworben hat. In der Buchhaltung findet sich unter diesem Datum eine entsprechende Buchung ("Kauf Aktien von Th. Läderach"). Per 31. Dezember 1992 wurden die für Fr. 300'000.-- erworbenen Wertpapiere auf das Konto "eigene Aktien" umgebucht. Diesen Buchungen hat das Verwaltungsgericht zu Recht erhöhte Beweiskraft beigemessen, zumal keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Buchhaltung formell nicht ordnungsgemäss geführt war. Die darauf gestütze Vermutung, dass X.X.________ die Aktien an die X.Y.________ AG verkauft habe, vermögen die Beschwerdeführer nicht zu entkräften. Dass keine Belege für die Buchungen vorliegen und das Aktienbuch nicht mehr auffindbar war, reicht hiefür nicht aus, ebenso wenig der Umstand, dass sich entgegen der Darstellung im Entscheid der
Steuerrekurskommission in den Akten keine Quittung über die Kaufpreiszahlung findet.

4.4 Die Beschwerdeführer vermögen für ihre eigene Sachdarstellung, wonach die Aktien an die Erben von X.Y.________ verkauft worden seien, keine beweiskräftigen Unterlagen beizubringen. Sie berufen sich auf einen von ihnen zu den Akten gegebenen undatierten und unvollständigen Auszug aus dem Protokoll der Generalversammlung der X.Y.________ AG vom 17. Juli 1992, mit folgendem Wortlaut:

"Rein zur Information wird festgestellt, dass mit dem Ausscheiden von X.X.________ aus dem Verwaltungsrat er auch darum gebeten hat, seine Aktien verkaufen zu dürfen. Diesem Verkaufsgesuch wurde entsprochen und X.X.________ hat für zwei Namenaktien à Fr. 1'000.--, Nr. 324 und 325, sowie 452 Namenaktien à Fr. 100.--, Nr. 949 - 1400, einen Totalbetrag von Fr. 300'000.-- erhalten. Die Erben des X.Y.________ werden zu gegebener Zeit der Verwaltungsrat der X.Y.________ AG bekannt geben, wer neu ins Aktienbuch einzutragen ist. Die Aktienzertifikate Nr. 12 und 17 wurden von X.X.________ rechtsgültig indossiert."

Dieser Protokollauszug vermag jedoch eine eigentliche Vertragsurkunde nicht zu ersetzen. Er spricht zwar dafür, dass X.X.________ seine Aktien verkauft und dafür eine Gegenleistung von Fr. 300'000.-- erhalten hat, doch lässt sich ihm nicht eindeutig entnehmen, wer der Käufer der Aktien war und wer X.X.________ den Kaufpreis bezahlt hat. Wohl lässt der Wortlaut des Protokollauszugs darauf schliessen, dass die Aktien letztendlich in das Eigentum der Erben von X.Y.________ übergehen sollten. Dass einstweilen offen gelassen wurde, wer als Nachfolger des Verkäufers ins Aktienbuch eingetragen werden sollte, lässt sich aber zwangslos auch so interpretieren, dass sie in einer ersten Phase auf die X.Y.________ AG übergehen und erst zu gegebener Zeit, z.B. nach Einigung über die Höhe der Anteile oder nach Beschaffung des Kaufpreises, auf die Erben übertragen werden sollten, was indessen in der Folge nicht geschah. Auf jeden Fall hat die Gesellschaft die Aktien vom 17. Juli 1992 an bis zu ihrer konkursamtlichen Liquidation in ihren Büchern geführt, was auch dem Tresorinventar entspricht und was die Beschwerdeführer im Übrigen gar nicht bestreiten. Wollte man ihrer Sachdarstellung folgen, würde dies voraussetzen, dass die fraglichen Aktien
von den Erben zu einem späteren Zeitpunkt und ohne entsprechende Erfassung in der Buchhaltung an die Gesellschaft weiterverkauft worden sind. Dafür fehlen aber jegliche Anhaltspunkte. Die Beschwerdeführer schweigen sich darüber aus, wann und unter welchen Bedingungen eine solche Transaktion stattgefunden haben könnte.

4.5 Wenn das Verwaltungsgericht unter diesen Umständen zum Schluss gelangte, die Beschwerdeführer hätten die Vermutung der Richtigkeit der Buchhaltung nicht umzustossen vermocht, weshalb es als erwiesen zu erachten sei, dass X.X.________ seine Aktien an die X.Y.________ AG und nicht an die Erben von X.Y.________ verkauft habe, so ist dies zumindest vertretbar. Die Feststellung der Vorinstanz ist daher nicht offensichtlich unrichtig.

5.
Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 , 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 24. Januar 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Uebersax

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 5 Élection - 1 L'Assemblée fédérale élit les juges.
¹	L'Assemblée fédérale élit les juges.
²	Quiconque a le droit de vote en matière fédérale est éligible.