B-1723/2011 - 2012-10-24 - Revisionsaufsicht - Agrément en qualité de réviseur

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour II

B-1723/2011

Arrêt du 24 octobre 2012

Jean-Luc Baechler (président du collège),

Composition Frank Seethaler, Francesco Brentani, juges,

Ivan Jabbour, greffier.

A._______,

Parties représenté par Maître Jean-Marie Faivre, avocat,

recourant,

contre

Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ASR,case postale 6023, 3001 Berne,

autorité inférieure.

Objet Agrément en qualité de réviseur.

Faits :

A.
Par décision du 20 mars 2009, l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR) a accordé à A._______ (ci-après : le recourant) l'agrément définitif en qualité de réviseur. Le recourant est président du conseil d'administration et directeur de la société B._______ SA - agréée elle aussi en cette qualité le 26 mars 2009 - qui revêtait la fonction d'organe de révision de la Fondation patronale de prévoyance (...) de C._______ (ci-après : Fondation patronale).

B.
Par courrier du 13 mars 2009 adressé en copie à B._______ SA, l'Autorité de surveillance des fondations et des institutions de prévoyance de la République et Canton de Genève (ci-après : ASFIP), constatant que celle-ci n'était pas inscrite dans le registre des entreprises agréées par l'ASR, a informé la Fondation patronale que, dès l'exercice 2008, elle se devait de nommer un nouvel organe de contrôle disposant de l'agrément en qualité d'expert-réviseur.

C.
Par courrier du 4 février 2010, B._______ SA a adressé à l'ASFIP le rapport de révision relatif à l'exercice 2008 de la Fondation patronale, daté du 12 juin 2009.

D.
Par lettre du 15 février 2010, dont une copie a été adressée à B._______ SA, l'ASFIP a informé la Fondation patronale que le rapport de révision de l'exercice 2008 devait être établi par un expert-réviseur agréé. Comme ni B._______ SA ni les signataires du rapport ne bénéficiaient d'un tel agrément, la Fondation patronale a été invitée par l'ASFIP à régulariser la situation en nommant un nouvel organe de révision et en lui remettant un nouveau rapport de révision établi par celui-ci.

E.
Par courrier du 17 février 2010 adressé en copie à l'ASR, B._______ SA a déclaré à l'ASFIP qu'elle fonctionnait comme organe de révision de la Fondation patronale depuis 1982 et, à la suite de la révision des dispositions légales, avait entrepris les démarches nécessaires à la continuation de son activité. Elle n'a toutefois pas exclu que, en ce qui concerne la révision de la Fondation patronale, elle puisse se trouver dans un cas d'exception qu'elle aurait dû examiner plus en détail. Elle s'est enfin plainte de ne pas avoir été contactée par l'ASFIP afin d'en discuter.

F.
Par courrier du 11 mars 2010, l'ASFIP a confirmé à B._______ SA le contenu de ses lettres des 13 mars 2009 et 15 février 2010. Estimant que B._______ SA s'exposait à des sanctions pour avoir fourni des prestations de révision sans l'agrément requis, l'ASFIP a informé celle-ci qu'elle allait transmettre l'affaire à l'ASR.

G.
Par lettre du 15 mars 2010, B._______ SA a soumis la situation à l'ASR en indiquant que la Fondation patronale était particulière en ce sens qu'elle n'avait pas de personnel, ne percevait pas de cotisations et n'avait pris aucun engagement contractuel envers le personnel religieux ayant exercé une activité lucrative à la (...) de C._______.

H.
L'ASR a informé le recourant et B._______ SA par courrier du 9 avril 2010 qu'elle partageait l'avis de l'ASFIP et que les mesures ordonnées par cette dernière ne s'avéraient pas critiquables. L'ASR a en outre fait savoir au recourant qu'elle entendait analyser les conséquences de la violation des dispositions légales sur son agrément.

I.
Par courrier du 28 avril 2010, l'ASFIP a avisé l'ASR du fait que B._______ SA exerçait comme organe de contrôle d'une institution de prévoyance alors qu'elle ne disposait pas d'un agrément en qualité d'expert-réviseur mais comme réviseur.

J.
Par courrier du 11 mai 2010, l'ASR a déclaré au recourant qu'il avait, en tant que réviseur responsable pour le compte de B._______ SA, révisé les comptes d'une institution de prévoyance professionnelle sans disposer de l'agrément en qualité d'expert-réviseur, alors qu'il savait ou à tout le moins aurait dû savoir qu'un tel agrément était nécessaire ; que, malgré la lettre de l'ASFIP du 13 mars 2009, il avait établi le rapport de révision pour l'exercice 2008. L'ASR a averti le recourant que la violation constatée ne permettait plus de lui reconnaître une réputation irréprochable et qu'en conséquence l'agrément de réviseur devait lui être retiré pour une durée indéterminée, l'invitant à se déterminer quant aux faits constatés et à la qualification juridique retenue.

K.
Par courrier du 21 juin 2010, le recourant a expliqué qu'il avait estimé de bonne foi pouvoir poursuivre son activité de réviseur de la Fondation patronale car celle-ci n'assumait pas de risque et n'avait pas pour vocation d'assurer les prestations au sens de la loi sur la prévoyance professionnelle. Même s'il devait s'être trompé quant à la portée des nouvelles dispositions légales, il n'avait aucunement cherché à s'y dérober. Il a ajouté que ladite fondation avait nommé un nouvel organe de révision, Fidirevisa SA, qui a établi un nouveau rapport de révision pour les comptes 2008 ainsi que celui des comptes 2009. Le 22 juin 2010, le recourant a encore précisé que la Fondation patronale ne concernait plus qu'une seule personne. Enfin, par courrier du 18 août 2010, le recourant a transmis à l'ASR une copie de sa correspondance avec l'ASFIP par laquelle il lui avait remis les rapports de révision 2008 et 2009 établis par Fidirevisa SA.

L.
Par décision du 15 février 2011, l'autorité inférieure a prononcé le retrait de l'agrément du recourant en qualité de réviseur pour la durée d'une année et la radiation de son inscription au registre des réviseurs. Elle a rappelé que le recourant avait, pour le compte de B._______ SA, établi et signé le rapport de révision pour l'exercice 2008 de la Fondation patronale sans disposer de l'agrément comme expert-réviseur nécessaire pour remplir cette tâche. Elle a par suite considéré que la violation des dispositions légales régissant la profession du recourant ne permettait plus de retenir que celui-ci jouissait d'une réputation irréprochable. Enfin, compte tenu de la violation commise, elle a qualifié de proportionné le retrait pour la durée d'une année.

M.
Par mémoire du 17 mars 2011, le recourant a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral en concluant à l'annulation de la décision entreprise pour violation du droit fédéral avec suite de frais et dépens. À l'appui de son recours, le recourant rappelle que la Fondation patronale ne compte pas de membres actifs ou de rentiers, ne perçoit pas de cotisations et n'a pas pris d'engagements contractuels envers le personnel concerné. Il admet avoir commis une erreur en révisant les comptes sans bénéficier de l'agrément en tant qu'expert-réviseur, mais ajoute que l'importance du manquement et le fait qu'il soit resté sans conséquence dommageable ne permettaient pas de mettre en doute le caractère irréprochable de sa réputation. Il précise qu'il n'a pas trouvé trace du courrier de l'ASFIP du 13 mars 2009. Il estime que l'ASR aurait pu le mettre au bénéfice de la clause de rigueur et conteste ensuite la proportionnalité du retrait de l'agrément prononcé, déclarant qu'il engendrerait un préjudice très conséquent voire irréparable ; dans l'hypothèse où un comportement fautif devait être reconnu, une mesure d'avertissement serait plus appropriée.

N.
Invitée à se prononcer sur le recours, l'autorité inférieure en propose le rejet au terme de sa réponse du 18 mai 2011. En premier lieu, elle met en doute le fait que le recourant n'ait pas reçu le courrier de l'ASFIP du 13 mars 2009. Elle constate en outre qu'il n'avait pas connaissance des normes régissant les qualifications que doivent avoir les auditeurs d'une institution de prévoyance professionnelle, qu'il a omis de vérifier son aptitude, au regard de la loi, à réviser les comptes de la Fondation patronale et qu'il n'a ainsi pas respecté son devoir de diligence. Par ailleurs, l'ASR remarque que le recourant persiste à minimiser l'importance de son erreur en prétendant qu'il s'agirait d'une problématique purement formelle, ce qui fonde un pronostic défavorable de sa réputation. Elle rappelle que la violation constatée est sanctionnée par une disposition pénale et devra faire l'objet d'une dénonciation à l'autorité pénale cantonale compétente. Enfin, elle considère que la mesure prononcée respecte le principe de proportionnalité.

O.
Se référant à la jurisprudence récente du Tribunal de céans en matière de surveillance de la révision, l'ASR a sollicité par courrier du 8 juin 2011 un délai supplémentaire pour en examiner les conséquences éventuelles sur la présente affaire et si nécessaire compléter la motivation de la décision. Par écritures du 30 juin 2011, l'ASR a renoncé à déposer des observations supplémentaires, se contentant d'indiquer qu'elle avait tenu compte de tous les éléments pertinents dans sa décision.

P.
Par courrier du 5 août 2011, le recourant conteste une nouvelle fois avoir reçu copie de la lettre du 13 mars 2009. Il déclare qu'il n'a jamais voulu agir en violation de la loi et que l'erreur de droit à sa charge ne suffisait pas à entacher sa réputation. Il indique qu'il a très rapidement pris les mesures nécessaires pour rétablir la situation en ayant recours à une autre fiduciaire et que la décision querellée, si elle devait être maintenue, aurait pour lui des conséquences graves qu'il ne pourrait éluder au travers de mesures organisationnelles.

Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle nécessaire.

Droit :

1.
Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).

1.1 À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec l'art. 28 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des recours contre les décisions rendues par l'ASR. L'acte attaqué constitue en effet une décision au sens de l'art. 5 al. 1 let. c de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021). Le Tribunal de céans peut donc connaître de la présente affaire.

1.2 Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure, est spécialement atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).

1.3 Les dispositions relatives au délai de recours, à la forme et au contenu du mémoire de recours ainsi qu'au paiement de l'avance de frais (art. 50 al. 1 , 52 al. 1 et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées.

Le recours est ainsi recevable.

2.
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).

À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).

En ce qui concerne les conditions d'agrément, l'art. 5 al. 1 LSR prescrit qu'une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle jouit d'une réputation irréprochable (let. a), a achevé une des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b) et justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins (let. c).

En vertu de l'art. 17 al. 1 LSR, lorsqu'un réviseur ou un expert-réviseur ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 LSR, l'autorité de surveillance peut le lui retirer pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait.

3.
En l'espèce, l'ASR a estimé que l'exigence d'une réputation irréprochable n'était plus remplie du fait que le recourant avait fourni une prestation en matière de révision sans disposer de l'agrément nécessaire ; comme l'a fait avant elle l'ASFIP, l'autorité inférieure a en effet considéré que depuis l'entrée en vigueur des nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision des institutions de prévoyance professionnelle, soit dès le 1er janvier 2008, le recourant et B._______ SA devaient disposer de l'agrément en tant qu'expert-réviseur afin d'exercer la fonction d'organe de révision de la Fondation patronale, alors qu'ils possédaient un agrément en qualité de réviseur. Le recourant avait dans un premier temps fait valoir que cette obligation ne s'appliquait pas en l'occurrence étant donné que ladite fondation ne comptait aucun assuré et n'avait pas pris d'engagements contractuels envers les destinataires.

À titre préalable, il sied donc de déterminer si le recourant disposait de l'agrément adéquat.

3.1 Eu égard au principe selon lequel les règles applicables sont celles en vigueur au moment où les faits juridiquement déterminants se sont produits (cf. ATF 131 V 9 consid. 1), la présente affaire est jugée selon les dispositions légales en vigueur entre 2008 (début de l'exercice 2008 de la Fondation patronale) et les premiers mois de 2010 (intervention de l'ASFIP et remplacement du recourant comme organe de révision), soit la période pendant laquelle le recourant a révisé les comptes de la Fondation patronale sans disposer, selon l'ASR, de l'agrément nécessaire.

3.2 En vertu de l'art. 5 al. 2 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP, RS 831.40), ladite loi s'applique aux institutions de prévoyance enregistrées au sens de son art. 48. Celui-ci dispose que les institutions de prévoyance qui entendent participer à l'application du régime de l'assurance obligatoire se feront inscrire dans le registre de la prévoyance professionnelle auprès de l'autorité de surveillance dont elles relèvent (art. 48 al. 1 LPP). Sous le droit actuel, l'organe de révision de telles institutions doit disposer de l'agrément en tant qu'expert-réviseur au sens de la LSR (art. 52b LPP). Ces exigences étaient les mêmes selon le droit en vigueur au moment des faits : en vertu de l'art. 53 al. 1 LPP dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2011 (RO 2011 3393), l'institution de prévoyance devait désigner un organe de contrôle qui vérifie chaque année la gestion, les comptes et les placements ; le Conseil fédéral était chargé de fixer les conditions auxquelles devait satisfaire cet organe de manière à exercer ses fonctions convenablement (art. 53 al. 4 LPP). Ainsi, l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2, RS 831.441.1) prescrivait déjà à son art. 33 al. 1, en vigueur du 1er janvier 2008 (RO 2007 3989) jusqu'au 31 décembre 2011 (RO 2011 3435), l'obligation pour l'organe de révision de disposer de l'agrément en tant qu'expert-réviseur.

En l'espèce, la Fondation patronale est inscrite au registre de la prévoyance professionnelle du canton de Genève ; en qualité de fondation enregistrée, elle est tenue en vertu l'art. 5 al. 2 LPP de se soumettre aux dispositions de la LPP, dont celles relatives à l'organe de révision. Cela signifie que ce dernier doit impérativement disposer de l'agrément en tant qu'expert-réviseur. Le fait que l'activité de la Fondation patronale ne s'étende actuellement pas au domaine de la prévoyance obligatoire - tout comme l'argument du recourant selon lequel elle n'a pas pris d'engagements contractuels envers des destinataires, ne compte pas d'assurés et ne concerne plus qu'une seule personne - ne s'avère pas pertinent : dès lors qu'elle s'est inscrite au registre de la prévoyance professionnelle, elle peut offrir de telles prestations et doit se conformer aux exigences légales (cf. à ce sujet le message du Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale à l'appui d'un projet de loi sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 19 décembre 1975, FF 1976 I 117, p. 128, qui mentionnait que les institutions étaient libres de se limiter à des mesures de prévoyance sans lien avec le régime de la prévoyance obligatoire, mais qu'elles devaient alors s'abstenir de demander à être reconnues par l'autorité de surveillance compétente ; au cas contraire, elles seront soumises aux dispositions de la loi). Il lui était loisible de renoncer à son enregistrement si elle tenait à rester en dehors du champ d'application de la LPP (art. 48 al. 3 let. b LPP). En outre, il est précisé dans le rapport de révision de l'exercice 2008, établi par le recourant lui-même, que la Fondation patronale respectait les obligations de la LPP (cf. Rapport de l'organe de contrôle au Conseil de Fondation sur les comptes de l'exercice 2008, p. 5).

3.3 Au demeurant, même si la Fondation patronale n'était pas inscrite au registre de la prévoyance professionnelle, elle serait néanmoins soumise à l'obligation de désigner un organe de révision disposant de l'agrément en tant qu'expert-réviseur. En effet, il est admis que les fondations patronales non enregistrées, y compris celles ne comptant pas d'assurés et n'ayant pas pris d'engagements envers des destinataires, sont soumises - du moins de manière analogue - à l'art. 89bis al. 6 ch. 7 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210) qui renvoie aux dispositions de la LPP sur l'agrément et les tâches des organes de contrôle (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral C-5780/2008 du 25 octobre 2011 consid. 2.4.2 et C-5282/2010 du 2 décembre 2011 consid. 2.5.1 s. ; Christina Ruggli-Wüest, Wohlfahrtsfonds heute : Ein Auslaufmodell, oder ...?, in : BVG-Tagung 2009, Institut für Rechtswissenschaft und Rechtspraxis, Saint-Gall 2009, p. 166 ; Hermann Walser, Ein vorsorgerechtlicher Spezialfall : der patronale Wohlfartsfonds, in : Soziale Sicherheit - soziale Unsicherheit : Festschrift für Erwin Murer zum 65. Geburtstag, Bern 2010, p. 969).

3.4 Il ressort de ce qui précède que les dispositions légales entrées en vigueur le 1er janvier 2008 imposaient à l'organe de révision de la Fondation patronale de disposer de l'agrément en qualité d'expert-réviseur (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-786/2011 du 28 juin 2011 consid. 3 et 4.4).

4.
Il sied par suite d'examiner si cet état de fait porte atteinte à la réputation du recourant et constitue un motif justifiant de lui retirer son agrément.

4.1 S'agissant d'apprécier la réputation irréprochable dans le cadre de l'examen en vue de l'agrément, l'art. 4 al. 1 de l'ordonnance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev, RS 221.302.3) dispose que, pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable. L'art. 4 al. 2 OSRev prescrit que sont notamment prises en considération les condamnations pénales dont l'inscription au casier judiciaire central n'a pas été éliminée (let. a) et l'existence d'actes de défaut de biens (let. b).

Les notions juridiques indéterminées que constituent la réputation irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable ne sont pas définies de manière plus précise dans le message du Conseil fédéral concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs du 23 juin 2004 (cf. FF 2004 3745 ss, ci-après : Message LSR). Elles seront interprétées au regard des tâches spécifiques de l'organe de révision et à la lumière des dispositions correspondantes figurant dans la législation sur la surveillance des marchés financiers ainsi que de la jurisprudence développée à ce propos (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.2 et 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2).

Différents éléments doivent être pris en compte dans l'examen desdites notions tels que l'intégrité, la droiture, la diligence s'agissant des composantes professionnelles de la réputation ainsi que la considération, l'estime et la confiance pour ce qui est des qualités générales. Selon les circonstances, des activités dépassant celles inhérentes à la fonction de réviseur ou d'expert-réviseur influencent l'appréciation de l'activité de révision irréprochable. Celle-ci nécessite des compétences professionnelles et un comportement correct dans les affaires. Sous cette dernière dénomination, il faut comprendre en premier lieu le respect de l'ordre juridique, non seulement du droit de la révision mais également du droit civil et pénal, de même que l'observation du principe de la bonne foi (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2 ; Urs Bertschinger, in : Rolf Watter/Urs Bertschinger [éd.], Basler Kommentar - Revisionsrecht [ci-après : BSK-Revisionsrecht], Bâle 2011, n° 44 ad art. 4 LSR). C'est pourquoi une violation des dispositions topiques, dudit principe ou de l'obligation de diligence, s'avère incompatible avec l'exigence d'une activité de révision irréprochable (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.2.2 ss ; arrêt du Tribunal administratif fédéral B-5115/2009 du 12 avril 2010 consid. 2.2). La jurisprudence a enfin précisé que les raisons pour lesquelles les actes ont été commis et leurs conséquences concrètes dans un cas particulier ne jouent en principe aucun rôle (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.3.1).

L'examen du respect desdits critères poursuit un but préventif ("garantie") et non répressif la tâche de l'autorité consistant uniquement à évaluer les risques futurs (cf. ATAF 2010/39 consid. 4.1.4) ; l'ASR se doit ainsi de rechercher si, en raison d'événements et de faits passés, les exigences précitées se trouvent toujours remplies ; ensuite, elle déterminera le pronostic susceptible d'être posé à ce sujet pour l'avenir (cf. ATF 129 II 438 consid. 3.3.1). À cette fin, elle dispose d'un certain pouvoir d'appréciation (cf. Oliver Zibung/Elias Hofstetter in : Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Berne 2009, n° 19 ss ad art. 49). Néanmoins, elle est tenue de respecter en tout temps le principe de la proportionnalité ; en d'autres termes, l'exclusion d'une réputation irréprochable présuppose toujours une certaine gravité des actes reprochés (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2).

4.2 En l'espèce, il est établi que le recourant et B._______ SA ne disposaient pas de l'agrément nécessaire pour réviser les comptes de la Fondation patronale (cf. supra consid. 3.2 ss). En exerçant cette fonction au-delà du 1er janvier 2008 et signant le 12 juin 2009 le rapport de révision de l'exercice 2008, le recourant a ignoré les exigences légales en matière de prévoyance professionnelle et a contrevenu à l'art. 33 OPP2 dans sa version au moment des faits. Or, le recourant, de par sa formation et son expérience dans le domaine de la révision, savait - ou du moins aurait dû savoir - qu'il ne remplissait pas ces conditions. D'ailleurs, l'ASFIP - comme diverses autorités compétentes en la matière dans les autres cantons - a informé les organes de révision par circulaire du 5 novembre 2007 de l'entrée en vigueur des nouvelles dispositions légales et s'est référée au Bulletin de la prévoyance professionnelle n° 101 du 27 septembre 2007 de l'Office fédéral des assurances sociales dans lequel il est précisé que les organes de révision des institutions de prévoyance professionnelle devaient, en vertu de la nouvelle réglementation, disposer de l'agrément en tant qu'expert-réviseur. Cette information figurait également dans des articles de revues professionnelles (cf. par exemple Bruno Christen, La révision des institutions de prévoyance professionnelle - Quelles sont les répercussions du nouveau droit de la révision et des nouvelles dispositions du droit des obligations?, L'expert-comptable suisse 3/2008, p. 129). En outre, il ressort de son courrier adressé le 17 février 2010 à l'ASFIP - dans lequel il a d'ailleurs fait preuve d'une réaction déplacée et injustifiée à l'encontre du contrôleur de l'ASFIP qui, à juste titre, a relevé que l'organe de révision ne remplissait pas les exigences légales - qu'il a omis d'examiner s'il disposait de l'agrément nécessaire à la poursuite de son activité pour le compte de la Fondation patronale. Ce faisant, le recourant n'a pas respecté l'ordre légal, en particulier les normes de la LPP. Or, un tel manquement s'avère manifestement incompatible avec son devoir de diligence en tant que réviseur et la garantie d'une activité de révision irréprochable qu'il doit offrir (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-786/2011 du 28 juin 2011 consid. 4.7). Cette situation est en outre contraire à l'un des objectifs de la réglementation légale de la révision, à savoir que les contrôles soient effectués par des personnes suffisamment qualifiées, à même de fournir la qualité attendue (cf. Message LSR, FF 2004 3754).

4.3 Qui plus est, en établissant un rapport de révision sans l'agrément requis, le recourant a rempli les éléments constitutifs objectifs du délit défini à l'art. 40 al. 1 let. a LSR : en vertu de cette disposition, quiconque fournit une prestation en matière de révision sans l'agrément requis ou en dépit de l'interdiction d'exercer son activité est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire ; si l'auteur agit par négligence, l'amende est de Fr. 100'000.- au plus (art. 40 al. 2 LSR). Lesdites prestations sont définies à l'art. 2 let. a LSR comme les vérifications et les attestations qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un expert-réviseur ou un réviseur agréés. L'art. 40 al. 1 let. a LSR ne vise pas uniquement les cas de révision sans agrément aucun, mais également ceux dans lesquels la personne concernée bénéficie bien d'un agrément, mais pas de celui que la loi exige pour effectuer une tâche déterminée, notamment lorsque des réviseurs exercent des fonctions réservées à des experts-réviseurs (cf. Rashid Bahar, in : BSK-Revisionsrecht, n° 5 ad art. 40 ). Or, en révisant les comptes de la Fondation patronale, le recourant a fourni des prestations au sens de l'art. 2 let. a LSR alors que ni lui ni l'entreprise de révision ne disposaient de l'agrément nécessaire en tant qu'expert-réviseur.

Le Tribunal de céans s'est prononcé à plusieurs reprises sur les conséquences d'une violation de l'art. 40 LSR sur la réputation d'un réviseur, concluant qu'elle conduisait à une appréciation négative de celle-ci, et ce même lorsqu'il n'existe (encore) aucun jugement des autorités pénales (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral B-786/2011 du 28 juin 2011 consid. 4.7, B-4420/2010 du 24 mai 2011 consid. 3.3, B-7968/2009 du 6 mai 2010 consid. 4.4.2 confirmé dans l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.4). Le Tribunal fédéral a soutenu cette jurisprudence, indiquant que le Tribunal administratif fédéral avait, à juste titre, observé que le législateur qualifiait d'importantes les violations des conditions propres à la fourniture de prestations en matière de révision (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.4).

4.4 Invoquant une erreur de droit, le recourant veut minimiser la gravité de la faute commise ; dans un cas similaire à la présente affaire, le Tribunal de céans a jugé qu'il était du devoir d'un réviseur, en sa qualité de professionnel du domaine, de connaître et respecter les normes légales régissant son métier et de veiller à ce qu'il dispose de l'agrément requis avant d'exercer un mandat (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-786/2011 du 28 juin 2011 consid. 4.8). Il sied en outre de constater que, contrairement à ses dires, le comportement du recourant a causé un désagrément à la Fondation patronale attendu que celle-ci a dû nommer un nouvel organe de révision pour établir un second rapport de révision de l'exercice 2008. L'on ne voit enfin pas en quoi l'ASR aurait agi de manière contraire à la bonne foi en réagissant aux actes commis par le recourant, même si c'est ce dernier qui l'en avait informée ; de toute manière, l'ASFIP lui avait fait savoir par courrier du 11 mars 2010 qu'elle allait transmettre l'affaire à l'ASR.

4.5 En conclusion, force est donc de constater que le recourant n'a pas respecté les obligations de son métier et a contrevenu à l'art. 40 LSR ; l'exercice d'une activité de révision sans l'agrément nécessaire ne constitue pas une faute anodine ou une inadvertance mais un comportement que la loi sanctionne pénalement, ce qui en souligne la gravité (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-786/2011 du 28 juin 2011 consid. 4.7) ; par conséquent, il ne peut lui être attesté qu'il bénéficie d'une réputation irréprochable ni qu'il offre la garantie d'une activité de révision irréprochable. Au vu de ce résultat, la question de savoir s'il a effectivement eu connaissance du courrier du 13 mars 2009 et, à défaut, s'il aurait dû s'assurer que l'autorité n'avait pas émis de remarques concernant les comptes de l'exercice 2007 ne se révèle pas décisive pour l'issue du litige et n'a pas à être traitée.

5.
Le recourant allègue également que le retrait de son agrément ne respecte pas le principe de la proportionnalité et constitue une atteinte à la liberté économique - garantie par l'art. 27 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) - qui n'est pas légitimée par un intérêt public. Il estime que, si la détermination de l'ASR devait être confirmée, une mesure d'avertissement suffirait puisque la situation légale a rapidement été rétablie et qu'il n'existait pas d'intérêt public justifiant le retrait de l'agrément.

5.1 La liberté économique individuelle garantie par l'art. 27 al. 1 Cst. comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice (art. 27 al. 2 Cst). Cette liberté protège toute activité économique privée, exercée à titre professionnel et tendant à la production d'un gain ou d'un revenu (cf. ATF 132 I 97 consid. 2.1). Comme pour tout droit fondamental, les restrictions à la liberté économique doivent être fondées sur une base légale, justifiées par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui et respecter le principe de la proportionnalité (art. 36 Cst.).

5.2 Le Tribunal de céans s'est déjà prononcé à plusieurs reprises sur cette question en relation avec les conditions d'un agrément. Il a considéré que l'activité de fournisseur de prestations en matière de révision est protégée par les garanties de l'art. 27 Cst. ; aussi, une décision retirant l'agrément nécessité en vue de la fourniture desdites prestations porte atteinte à la liberté économique du recourant.

Examinant si cette atteinte satisfait aux exigences constitutionnelles, il a jugé qu'une restriction à la liberté économique s'avère en principe admissible en la matière : elle dispose d'une base légale suffisante aux art. 4 et 5 LSR, et ce tant en relation avec les conditions portant sur la formation et la pratique professionnelles que sur la réputation irréprochable (cf. notamment ATAF 2008/49 consid. 6.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral B-2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.2 et B-7689/2009 du 21 juillet 2010 consid. 5.3).

Le Tribunal de céans a ensuite expressément reconnu l'existence d'un intérêt public dans le but arrêté par la LSR, soit de garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.1). À cet égard, le recourant ne peut être suivi lorsqu'il estime qu'un tel intérêt manque en l'occurrence : la qualité de la révision implique que les prestations dans ce domaine soient offertes par des personnes disposant des connaissances professionnelles nécessaires et faisant preuve d'une diligence appropriée (cf. supra consid. 4.1) ; elles se doivent notamment de s'assurer qu'elles bénéficient de l'agrément exigé par la loi avant d'accepter ou de poursuivre un mandat. Les réviseurs doivent également suivre l'évolution des normes régissant leur métier ; une révision récente de la législation pertinente n'excuse pas la faute commise. Enfin, le fait qu'une situation conforme à la loi ait été rétablie et que la Fondation patronale ait d'après le recourant maintenu sa confiance envers lui ne signifie pas l'absence d'un intérêt public : l'exigence d'une réputation irréprochable et de la garantie d'une activité de révision irréprochable visent en effet à protéger la confiance du public et des tiers intéressés dans la révision (cf. Message LSR, FF 2004 3746 et 3752) ; cet objectif ne peut être réalisé qu'en veillant à ce que les réviseurs agréés respectent en tout temps leurs devoirs. Le point de vue d'un client en particulier n'est pas pertinent à cet égard.

5.3 Il reste à examiner la proportionnalité de la décision, que le recourant met en doute considérant qu'elle ne respecte pas la règle de proportionnalité au sens étroit en raison du préjudice qu'elle engendrerait à ses activités.

5.3.1 Le principe de la proportionnalité se compose traditionnellement des règles d'aptitude - qui exige que le moyen choisi soit propre à atteindre le but fixé -, de nécessité - qui impose qu'entre plusieurs moyens adaptés, on choisisse celui qui porte l'atteinte la moins grave aux intérêts privés - et de proportionnalité au sens étroit qui met en balance les effets de la mesure choisie sur la situation de l'administré et sur le résultat escompté du point de vue de l'intérêt public (cf. ATF 130 II 425 consid. 5.2, ATF 125 I 474 consid. 3).

5.3.2 La LSR tend à ce que la fourniture de prestations en matière de révision soit réservée à des spécialistes en matière de révision assurant ainsi une exécution régulière et la qualité des services. Le principe de l'agrément obligatoire, par l'autorité de surveillance, a précisément pour objectif de garantir que les personnes agréées satisfassent à ces exigences. Le retrait de l'agrément des réviseurs ne disposant pas d'une réputation irréprochable et n'offrant pas la garantie d'une activité de révision irréprochable contribue à accroître la confiance des parties prenantes et des personnes intéressées dans la qualité et la crédibilité des comptes et de la révision (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral
B-2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.4 et B-2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.3). Aussi, la mesure en cause s'avère indubitablement propre à atteindre le but fixé.

5.3.3 D'autres mesures telles qu'un agrément limité à certains domaines de la révision, des contrôles approfondis par l'autorité de surveillance ou par d'autres réviseurs ne sont pas prévues par la loi et ne paraissent pas adaptées en vue de garantir une exécution irréprochable des prestations en matière de révision (cf. arrêt du TAF B-2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.3). De même, et contrairement à l'avis du recourant, le prononcé d'un d'avertissement n'est pas possible ; en effet, cette mesure vise uniquement les personnes physiques travaillant pour le compte d'une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État (art. 18 LSR) et n'est pas applicable, fût-ce par analogie, aux autres catégories de réviseurs et d'experts-réviseurs (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-3988/2010 du 31 mai 2011 consid. 3.3).

Le recourant ne peut pas non plus bénéficier de la clause de rigueur prévue à l'art. 43 al. 6 LSR ; comme l'indique l'ASR à juste titre, cette disposition lui permet, en vue de l'octroi de l'agrément, de reconnaître une pratique professionnelle qui ne satisfait pas aux exigences légales lorsqu'il est établi que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années. Elle ne vise pas à justifier après coup la fourniture de prestations sans l'agrément nécessaire, a fortiori un comportement contraire à la loi et incompatible avec l'impératif d'une réputation irréprochable.

Les exigences concernant la réputation et les conséquences qui découlent de leur non-respect - en l'espèce le retrait de l'agrément - se révèlent dès lors nécessaires dans l'optique du but à atteindre.

5.3.4 S'agissant de la proportionnalité au sens étroit de la mesure prononcée par l'ASR, si le retrait de l'agrément en qualité de réviseur influe sur les activités professionnelles du recourant, l'importance du préjudice qu'il allègue ne l'emporte toutefois pas sur l'intérêt public poursuivi par la LSR. En effet, comme il le rappelle lui-même, il reste habilité à fournir des prestations autres que celles réservées par la loi aux experts-réviseurs et aux réviseurs (art. 2 let. a LSR), notamment la révision d'une association de moindre à moyenne importance ou des sociétés employant moins de dix personnes à plein temps qui, au lieu de se passer complètement de la révision (opting out), ont décidé de soumettre leurs comptes annuels à un contrôle autonome ne devant pas expressément satisfaire aux dispositions de la loi (opting down) (cf. Message LSR, FF 2004 3776 s.). Fort d'une longue expérience dans le domaine de la révision, le recourant peut exercer sa profession de manière indépendante en qualité de conseil ou pour le compte d'une entreprise agréée quand bien même, dans cette dernière hypothèse, il ne serait pas habilité à signer les rapports de révision au titre de réviseur responsable au sens de l'art. 6 al. 1 let. c LSR (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.4 ; Hans Peter Walter/Reto Sanwald, Die Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, in : RSDA 2007 p. 454 s. et les réf. cit.). Enfin, le recourant pourrait continuer de fournir des prestations en matière de révision au travers de B._______ SA à condition qu'il entreprenne quelques changements d'ordre organisationnel et personnel au sein de cette dernière, tels que l'engagement d'un réviseur agréé (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.3). Dans ces circonstances, il sied de reconnaître que, compte tenu de l'importance de l'intérêt public à garantir la qualité des prestations en matière de révision (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.3 et 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2.3), l'atteinte portée à la situation du recourant paraît raisonnable. Par conséquent, et au vu de la gravité de la faute commise par le recourant, le retrait de l'agrément pour la durée d'une année ne constitue aucunement une mesure exagérée.

5.3.5 La mesure prononcée par l'ASR en vertu de l'art. 17 al. 1 LSR ne s'avère ainsi nullement disproportionnée et ne représente pas une restriction inadmissible de la liberté économique du recourant.

6.
Le recourant déclare que, si besoin est, les intervenants à une transaction qu'il a menée pour le compte de la D._______ SA pourraient confirmer ses compétences et la qualité de son travail ainsi que ceux de B._______ SA.

Comme il appartient au Tribunal d'établir d'office les faits pertinents (art. 12 PA), celui-ci n'est pas lié par les offres de preuves des parties (art. 33 al. 1 PA) ; il se limite à ce qui lui paraît pertinent. La jurisprudence admet que l'autorité peut mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne sauraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 136 I 229 consid. 5.3 et les réf. cit., arrêt du Tribunal fédéral 2C_591/2010 du 15 mars 2011 consid. 3.2 concernant le retrait d'un agrément en qualité d'expert-réviseur).

L'état de fait étant suffisamment établi en l'espèce, il n'appert pas que les témoignages proposés auraient mené le Tribunal de céans à des conclusions différentes. Il peut donc y être renoncé sans violer le droit d'être entendu du recourant.

7.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, c'est à bon droit que l'autorité inférieure a considéré que le recourant ne satisfaisait pas à l'exigence d'une réputation irréprochable et lui a subséquemment retiré l'agrément en qualité de réviseur pour la durée d'une année. La décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté.

8.
Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase FITAF).

En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à Fr. 2'000.-, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils seront compensés par l'avance de frais de Fr. 2'000.- versée par le recourant dès l'entrée en force du présent arrêt.

Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens (art. 64 PA).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'000.-, sont mis à la charge du recourant. Ce montant sera compensé par l'avance de frais déjà versée de Fr. 2'000.- dès l'entrée en force du présent arrêt.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- au recourant (acte judiciaire) ;

- à l'autorité inférieure (n° de réf. demande n° (...) ; acte judiciaire) ;

- au Département fédéral de justice et police (acte judiciaire).

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Jean-Luc Baechler Ivan Jabbour

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition : 26 octobre 2012

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 5 Voraussetzungen für Revisorinnen und Revisoren - 1 Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
¹	Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
^a	über einen unbescholtenen Leumund verfügt;
^b	eine Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 abgeschlossen hat;
^c	eine Fachpraxis von einem Jahr nachweist.
²	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, dies unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisorin oder einen zugelassenen Revisor oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 17 Entzug der Zulassung - 1 Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
¹	Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
²	Erfüllt ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr oder verletzt es die rechtlichen Pflichten wiederholt oder in grober Weise, so kann ihm die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorher anzudrohen; dies gilt nicht bei groben Verstössen gegen das Gesetz.
³	Die Aufsichtsbehörde informiert die betroffenen Gesellschaften und die Börse über den Entzug der Zulassung.
⁴	Während der Dauer des befristeten Entzugs unterliegt die betroffene natürliche Person oder das betroffene Revisionsunternehmen weiterhin den Auskunfts- und Meldepflichten gemäss Artikel 15a.44

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 6 Voraussetzungen für Revisionsunternehmen - 1 Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
¹	Ein Revisionsunternehmen wird als Revisionsexperte oder als Revisor zugelassen, wenn:
^a	die Mehrheit der Mitglieder seines obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans sowie seines Geschäftsführungsorgans über die entsprechende Zulassung verfügt;
^b	mindestens ein Fünftel der Personen, die an der Erbringung von Revisionsdienstleistungen beteiligt sind, über die entsprechende Zulassung verfügt;
^c	sichergestellt ist, dass alle Personen, die Revisionsdienstleistungen leiten, über die entsprechende Zulassung verfügen;
^d	die Führungsstruktur gewährleistet, dass die einzelnen Mandate genügend überwacht werden.
²	Finanzkontrollen der öffentlichen Hand werden als Revisionsunternehmen zugelassen, wenn sie die Anforderungen nach Absatz 1 erfüllen. Die Zulassung als staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen ist nicht möglich.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 5 Gemeinsame Bestimmungen - 1 Dieses Gesetz gilt nur für Personen, die bei der eidgenössischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert sind.9
¹	Dieses Gesetz gilt nur für Personen, die bei der eidgenössischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) versichert sind.9
²	Es gilt für die registrierten Vorsorgeeinrichtungen nach Artikel 48. Die Artikel 56 Absatz 1 Buchstaben c, d und i und 59 Absatz 2 sowie die Bestimmungen über die finanzielle Sicherheit (Art. 65 Abs. 1, 2 und 2bis, 65c, 65d Abs. 1, 2 und 3 Bst. a zweiter Satz und b, 65e, 67, 71 und 72a-72g) gelten auch für die nicht registrierten Vorsorgeeinrichtungen, die dem Freizügigkeitsgesetz vom 17. Dezember 199310 (FZG) unterstellt sind.11

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
¹	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
²	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
¹	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
²	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 48 - 1 Vorsorgeeinrichtungen, die an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen, müssen sich bei der Aufsichtsbehörde, der sie unterstehen (Art. 61), in das Register für die berufliche Vorsorge eintragen lassen.
¹	Vorsorgeeinrichtungen, die an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen, müssen sich bei der Aufsichtsbehörde, der sie unterstehen (Art. 61), in das Register für die berufliche Vorsorge eintragen lassen.
²	Registrierte Vorsorgeeinrichtungen müssen die Rechtsform einer Stiftung haben oder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit sein.147 Sie müssen Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische Versicherung erbringen und nach diesem Gesetz organisiert, finanziert und verwaltet werden.
³	Eine Vorsorgeeinrichtung wird aus dem Register gestrichen, wenn sie:
^a	die gesetzlichen Voraussetzungen zur Registrierung nicht mehr erfüllt und innerhalb der von der Aufsichtsbehörde gesetzten Frist die erforderlichen Anpassungen nicht vornimmt;
^b	auf die weitere Registrierung verzichtet.148
⁴	Die registrierten Vorsorgeeinrichtungen und die an der von ihnen durchgeführten beruflichen Vorsorge Beteiligten sind berechtigt, die AHV-Nummer149 nach den Bestimmungen des AHVG150 für die Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben systematisch zu verwenden.151

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 4 Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
²	Zu berücksichtigen sind insbesondere:
^a	strafrechtliche Verurteilungen;
^b	bestehende Verlustscheine.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 40 Vergehen - 1 Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer:91
¹	Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe wird bestraft, wer:91
^a	eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz Verbot zur Ausübung seiner Tätigkeit erbringt;
^abis	im Revisionsbericht, im Prüfbericht oder in der Prüfbestätigung zu wesentlichen Tatsachen falsche Angaben macht oder wesentliche Tatsachen verschweigt;
^b	der Aufsichtsbehörde den Zutritt zu seinen Geschäftsräumlichkeiten nicht gewährt (Art. 13 Abs. 2), ihr die verlangten Auskünfte nicht erteilt oder die verlangten Unterlagen nicht herausgibt (Art. 15a Abs. 1) oder ihr gegenüber falsche oder unvollständige Angaben macht;
^c	als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen gegen die Pflichten zur Dokumentation und zur Aufbewahrung verstösst (Art. 730c OR94);
^d	während oder nach Beendigung der Tätigkeit als von der Aufsichtsbehörde beauftragte Drittperson (Art. 20) ein Geheimnis offenbart, das ihr in dieser Eigenschaft anvertraut worden ist oder das sie in dieser Eigenschaft wahrgenommen hat; vorbehalten bleiben die eidgenössischen und kantonalen Bestimmungen über die Zeugnispflicht und die Auskunftspflicht gegenüber einer Behörde.
²	Wird die Tat fahrlässig begangen, so ist die Strafe Busse bis zu 100 000 Franken.
³	Strafverfolgung und Beurteilung sind Sache der Kantone.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 2 Begriffe - In diesem Gesetz gelten als:
^a	Revisionsdienstleistungen:
^a1	Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch eine zugelassene Revisorin, einen zugelassenen Revisor, eine zugelassene Revisionsexpertin, einen zugelassenen Revisionsexperten oder ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen vorgenommen werden müssen,
^a2	Prüfungen, die nach Artikel 24 Absatz 1 Buchstabe a des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20075 (FINMAG) oder nach Artikel 118i des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 20066 (KAG) durch eine zugelassene Prüfgesellschaft vorgenommen werden;
^b	Revisionsunternehmen: im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder juristische Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen;
^c	Gesellschaften des öffentlichen Interesses:
^c1	Publikumsgesellschaften im Sinne von Artikel 727 Absatz 1 Ziffer 1 des Obligationenrechts (OR)8,
^c2	Beaufsichtigte im Sinn von Artikel 3 FINMAG, die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 24 FINMAG beauftragen müssen,
^c3	kollektive Kapitalanlagen nach Artikel 118a KAG, für die eine nach Artikel 9a des vorliegenden Gesetzes zugelassene Prüfgesellschaft mit einer Prüfung nach Artikel 118i KAG beauftragt werden muss.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 36 Einschränkungen von Grundrechten - 1 Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
¹	Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
²	Einschränkungen von Grundrechten müssen durch ein öffentliches Interesse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter gerechtfertigt sein.
³	Einschränkungen von Grundrechten müssen verhältnismässig sein.
⁴	Der Kerngehalt der Grundrechte ist unantastbar.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 43 Übergangsbestimmungen - 1 Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
¹	Erfüllt eine natürliche Person oder ein Revisionsunternehmen die Aufgaben einer Revisionsstelle, so gelten die Vorschriften dieses Gesetzes, sobald auf die zu prüfende juristische Person die neuen Vorschriften zur Revisionsstelle vom 16. Dezember 2005 Anwendung finden.
²	Erbringen natürliche Personen oder Revisionsunternehmen andere Revisionsdienstleistungen, so findet das neue Recht mit Inkrafttreten dieses Gesetzes Anwendung.
³	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin, Revisor, Revisionsexpertin, Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, dürfen bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen. Die Aufsichtsbehörde bestätigt der Gesuchstellerin oder dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte Einreichung des Gesuchs. Sie macht der Börse Mitteilung über die eingereichten Gesuche um Zulassung als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen.
⁴	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 199295 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
⁵	Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen an die Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 erfüllen, gilt als Fachpraxis im Sinne von Artikel 5.
⁶	Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
^a	Urkunden;
^b	Auskünfte der Parteien;
^c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
^d	Augenschein;
^e	Gutachten von Sachverständigen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 33 - 1 Die Behörde nimmt die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese zur Abklärung des Sachverhaltes tauglich erscheinen.
¹	Die Behörde nimmt die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese zur Abklärung des Sachverhaltes tauglich erscheinen.
²	Ist ihre Abnahme mit verhältnismässig hohen Kosten verbunden und ist die Partei für den Fall einer ihr ungünstigen Verfügung kostenpflichtig, so kann die Behörde die Abnahme der Beweise davon abhängig machen, dass die Partei innert Frist die ihr zumutbaren Kosten vorschiesst; eine bedürftige Partei ist von der Vorschusspflicht befreit.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 1 Verfahrenskosten - 1 Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
¹	Die Kosten der Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht (Gericht) setzen sich zusammen aus der Gerichtsgebühr und den Auslagen.
²	Mit der Gerichtsgebühr sind die Kosten für das Kopieren von Rechtsschriften und der für Dienstleistungen normalerweise anfallende Verwaltungsaufwand wie Personal-, Raum- und Materialkosten sowie Post-, Telefon- und Telefaxspesen abgegolten.
³	Auslagen sind insbesondere die Kosten für Übersetzungen und für die Beweiserhebung. Die Kosten für Übersetzungen werden nicht verrechnet, wenn es sich um Übersetzungen zwischen Amtssprachen handelt.

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 2 Bemessung der Gerichtsgebühr - 1 Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Kostenregelungen.
¹	Die Gerichtsgebühr bemisst sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Vorbehalten bleiben spezialgesetzliche Kostenregelungen.
²	Das Gericht kann bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge nach den Artikeln 3 und 4 hinausgehen, wenn besondere Gründe, namentlich mutwillige Prozessführung oder ausserordentlicher Aufwand, es rechtfertigen.2
³	Bei wenig aufwändigen Entscheiden über vorsorgliche Massnahmen, Ausstand, Wiederherstellung der Frist, Revision oder Erläuterung sowie bei Beschwerden gegen Zwischenentscheide kann die Gerichtsgebühr herabgesetzt werden. Der Mindestbetrag nach Artikel 3 oder 4 darf nicht unterschritten werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

BGG:	42 82 90
BV:	27 36
BVG:	5 48 52^b 53
RAG:	1 2 3 4 5 6 15 17 18 28 40 43
RAV:	4
VGG:	31 33
VGKE:	1 2
VwVG:	5 12 33 48 49 50 52 63 64
ZGB:	89^bis