A-674/2020 - 2021-08-24 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-674/2020

Urteil vom 24. August 2021

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richter Keita Mutombo, Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

1. A._______, ...,
2.B._______, ...,
3.C._______, ...,
Parteien
alle vertreten durch X._______,
undY._______, ...
Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-USA 96).

Sachverhalt:

A.
Am [...] 2019 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staaten von Amerika (Internal Revenue Service [IRS]) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Subjekt des Ersuchens sind die US-steuerpflichtigen Personen, die in den Steuerperioden vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 eine Zeichnungsberechtigung, eine ähnliche Berechtigung oder wirtschaftliche Berechtigung am Konto K._______ (Konto Nummer N._______) bei der Bank D._______ (nachfolgend auch Bank) hatten.

B.
Der IRS stützte sein Amtshilfeersuchen auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen in der bis zum 19. September 2019 gültig gewesenen Fassung (DBA CH-USA 96; SR 0.672.933.61; AS 1999 1460; nachfolgend aDBA CH-US 96) und das dazugehörige Protokoll. Er ersuchte um folgende Bankunterlagen für die Steuerperioden vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009:

1. Information regarding the identification and opening of the account, including account opening documents (including IRS forms), signature cards, and entity organizational documents such as articles of incorporation or other records demonstrating beneficial ownership;

2. Account statements (including asset statements) and income statements prepared by the bank;

3. Information regarding transactions pertaining to the account, including bank drafts, certified checks, cashier's checks, money orders, deposit slips, incoming and outgoing wire transfer documents to include information revealing the source and destination of all such transfers, and all other deposit or withdrawal documents for such transactions (if providing all such information would be unduly burdensome to the Bank, only documents with respect to transactions in amounts exceeding US-Dollar 1'000.- are required);

4. Correspondence and communications regarding the account;

5. Internal management information system data related to the account;

6. Internal Bank communications and memoranda, reports and meeting minutes regarding the account; and

7. Any REGI file (or equivalent documentation) entries associated with the account to the extent the information is not included in items 1 through 5 [recte 6] of this list.

C.
Die ESTV forderte die Bank mit Editionsverfügung vom [...] 2019 auf, gestützt auf Art. 10 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1), ihr die ersuchten Informationen zuzustellen und die im Ausland ansässigen betroffenen Personen über das laufende Amtshilfeverfahren zu informieren. Die Bank kam dieser Aufforderung fristgerecht nach.

D.
Nachdem die vom Amtshilfeverfahren betroffenen Personen keine Zustimmung zur beabsichtigten Übermittlung der Informationen erteilt hatten und Akteneinsicht gewährt wurde, erliess die ESTV am 31. Dezember 2019 eine Schlussverfügung. Darin verfügte sie die Leistung der Amtshilfe zugunsten dem IRS betreffend A._______, B._______ und C._______ (nachfolgend auch betroffene Personen). Die ESTV übermittle dem IRS folgende von der Bank edierten Informationen zur Kontobeziehung mit der Gesellschaft «E._______»: a) Bankunterlagen zum Konto Nummer N._______ für den Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009, b) US-Evidence und c) Certificate of Authenticity of Business Records.

Zur Begründung legte die ESTV im Wesentlichen dar, das Amtshilfeersuchen vom [...] 2019 erfülle sämtliche Voraussetzungen gemäss Art. 6 StAhiG. Es ergebe sich aus dem Ersuchen ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen». Die betroffenen Personen seien steuerpflichtig in den USA und hätten eine Domizilgesellschaft vorgeschoben, welche das Bankkonto gehalten habe. Die betroffenen Personen seien die wirtschaftlich Berechtigten am Bankkonto gewesen und hätten die selbständige Existenz der Domizilgesellschaft missachtet und so «das Spiel der Gesellschaft nicht gespielt».

E.
Gegen diese Schlussverfügung der ESTV (Vorinstanz) vom 31. Dezember 2019 führen A._______ (Beschwerdeführerin 1), B._______ (Beschwerdeführer 2) und C._______ (Beschwerdeführerin 3) Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit den folgenden sinngemässen Anträgen: Dem IRS sei betreffend den Beschwerdeführenden 1 bis 3 keine Amtshilfe zu leisten. Die Herausgabe sämtlicher von der Bank edierten Informationen zur Kontobeziehung mit der Gesellschaft E._______ an den IRS sei zu verweigern; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

Zur Begründung legen die Beschwerdeführenden insbesondere dar, in der vorliegend relevanten Zeit von 2007 bis 2009 habe die E._______ (nachfolgend: Domizilgesellschaft) die fragliche Bankbeziehung gehalten. Eigentümer und somit wirtschaftlich Berechtigter an der Domizilgesellschaft sei ein [ausländischer] Trust gewesen, der eine eigene Rechtspersönlichkeit aufweise. Es treffe nicht zu, dass der Beschwerdeführer 2 und die Beschwerdeführerin 3 wirtschaftlich Berechtigte an den Unterkonti gewesen seien. Die Beschwerdeführerin 1 habe als «Settlorin» bzw. Treugeberin eigene Vermögenswerte in den [ausländischen] Trust eingebracht. Es handle sich bei den Vermögenswerten um eine Erbschaft. Die Domizilgesellschaft sei keineswegs zum Zweck gegründet worden, die steuerrechtlich relevanten Verhältnisse zu verschleiern, sondern weil die Bank nicht bereit war, für einen Trust eine Kontobeziehung zu eröffnen und zu führen. Die Erstellung des [ausländischen] Trusts und der Domizilgesellschaft durch die Beschwerdeführerin 1 sei nicht im Hinblick auf die Einführung des QI Verfahrens erfolgt, sondern aus Gründen der eigenen Nachlassplanung. Die Beschwerdeführenden seien im Weiteren zu Unrecht auf den Bankformularen als wirtschaftlich Berechtigte genannt worden. Dieser Fehler der Bank könnten nicht den Beschwerdeführenden angehaftet werden.

F.
In ihrer Vernehmlassung vom 17. März 2020 schliesst die Vorinstanz auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

G.
In seiner Stellungnahme vom 2. Juni 2020 legen die Beschwerdeführenden insbesondere dar, es müsse eine klare Unterscheidung zwischen den drei Beschwerdeführenden gemacht werden und der ihnen tatsächlich zustehenden Rechte an den Vermögenswerten auf dem fraglichen Bankkonto. Die Beschwerdeführerin 3 habe von der Nachlassplanung [...] der Beschwerdeführerin 1, von der Struktur mit Trust und Domizilgesellschaft und von den Vermögenswerten auf der Kontobeziehung nichts gewusst. Erst im Todesfall der Beschwerdeführerin 1 wäre die Beschwerdeführerin 3 begünstigt worden. Im Weiteren habe der Beschwerdeführer 2 lediglich [...] die Beschwerdeführerin 1 jeweils nach Zürich begleitet und die Bankberater bei dieser Gelegenheit auch getroffen. Nachvollziehbar sei, dass die Beschwerdeführerin 1 [...] den Beschwerdeführer 2 in der Nachlassplanung berücksichtigte. Hier gehe es jedoch um künftige Anwartschaften und dadurch ändere sich nichts an der Tatsache, dass zu Lebzeiten lediglich die Beschwerdeführerin 1 Begünstigte an den Vermögenswerten auf der Kontobeziehung gewesen sei. Im Übrigen habe auch die Beschwerdeführerin 1 kein Recht gehabt, direkte Zahlungsaufträge bezüglich des Kontos zu erteilen. Auch sie habe die rechtliche Selbständigkeit der Domizilgesellschaft keinesfalls missachtet.

H.
Die Vorinstanz hielt in ihrer Stellungnahme vom 24. Juni 2020 an ihren Standpunkten fest.

Auf die Vorbringen der Parteien und die sich bei den Akten befindlichen Dokumente wird - sofern entscheidrelevant - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des IRS ge-stützt auf Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96 zugrunde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem StAhiG (vgl. Art. 1 Abs. 1 Bst. a StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario).

1.2 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Somit ist die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Beurteilung der angefochtenen Schlussverfügung gegeben.

1.3 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die betroffenen Personen und weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Die Beschwerdeführenden 1 bis 3 sind als Adressaten der angefochtenen Schlussverfügung sowie mit Blick darauf, dass nach dieser Verfügung Informationen über sie an die USA übermittelt werden sollen, im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 48 VwVG durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung. Folglich sind sie zur Beschwerde berechtigt (vgl. auch BGE 143 II 506 E. 5, 139 II 404 E. 2.1; Urteile des BVGer A-5048/2018 vom 22. Mai 2019 E. 1.3, A-5777/2016 vom 15. Dezember 2016 E. 1.3.1 f. mit weiteren Hinweisen).

1.4 Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 5 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 und 3 VwVG sowie Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.

2.
Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

3.

3.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist für Gesuche, welche vor Inkrafttreten der mit Art. 3 des Protokolls vom 23. September 2009 zur Änderung des DBA CH-US (AS 2019 3145) per 20. September 2019 eingeführten Neufassung gestellt wurden, Art. 26 aDBA CH-US 96 (Art. 5 Abs. 2 Bst. b dieses Protokolls; Urteil des BGer 2C_537/2019 vom 13. Juli 2020 [in BGE 147 II 13 nicht publizierte] E. 2, Urteile des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.1 f., A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 3.1).

3.2 Gemäss Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96 tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen gemäss ihren Steuergesetzgebungen erhältlichen Auskünfte aus, die notwendig sind zur Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder zur Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen, die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben. In Fällen von Steuerbetrug ist der Informationsaustausch nicht durch den persönlichen Geltungsbereich (Art. 1 aDBA CH-US 96) des Abkommens beschränkt (vgl. Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96). Weil der Informationsaustausch nicht auf die abkommensberechtigten Personen beschränkt ist, können Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen. Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom Amtshilfeersuchen betroffenen Person in den USA ist keine Voraussetzung für die Leistung von Amtshilfe (vgl. hierzu: Urteile des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 3.2 in fine, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 3.2, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 2 mit weiteren Hinweisen).

3.3 Unter das Abkommen fallen Einkommenssteuern (Art. 2 Ziff. 1 aDBA CH-US 96), wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommenssteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2 aDBA CH-US 96). Ebenfalls dazu gehört die so genannte «backup withholding tax», eine Sicherungssteuer, die insbesondere auf Dividenden, Zinsen und Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlösen erhoben wird (BGE 139 II 404 E. 9.2; Urteile des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.3, A-4069/2019 vom 21. April 2020 E. 2.1, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 3.1, A-5047/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.1).

3.4 Auch wenn die Amtshilfe nach Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-USA 96 gemäss dem Wortlaut dieser Bestimmung bezweckt, Betrugsdelikte und dergleichen zu verhüten, heisst das nicht, dass sich die Auskunftspflicht nur auf vorbeugende Massnahmen bezieht. Sie besteht auch, wenn bereits ein Steuerbetrug begangen wurde. Sie dient der Verfolgung und Ahndung von Steuerdelikten und damit letztlich dem öffentlichen Interesse, die Durchsetzung von Steueransprüchen zu gewährleisten. Der Umstand, dass hinreichende Anhaltspunkte für ein Delikt gegeben sind, stellt demnach die notwendige und gleichzeitig ausreichende Voraussetzung für die Gewährung der Amtshilfe dar. Ob solche ausreichende Verdachtsmomente bestehen, ist am Auftrag der ersuchenden Behörde zu messen (vgl. statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.2.2 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-4069/2019 vom 21. April 2020 E. 2.2, A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 3.2).

3.5

3.5.1 Bei der Auslegung des Begriffs der Betrugsdelikte und dergleichen nach Art. 26 aDBA-US 96 und Ziff. 10 Protokoll 96 ist vom Begriff des Abgabebetrugs nach Art. 14 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) auszugehen. Dieser geht weiter als der Steuerbetrugstatbestand gemäss Art. 186 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 139 II 404 E. 9.4; zum Begriff «Abgabebetrug und dergleichen» siehe auch: Urteil des BVGer A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.2).

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt im vorliegenden Kontext ein Abgabebetrug vor, wenn eine ausländische Domizilgesellschaft im Rahmen des sog. Qualified Intermediary-Systems dazu verwendet wird, amerikanische Einkommenssteuern des wirtschaftlich an dieser Gesellschaft Berechtigten zu hinterziehen, wobei sie den zur Absicherung dieser Einkommenssteuer eingerichteten Kontrollmechanismus umgeht (BGE 139 II 404 E. 9.8; Urteil des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 6.1 ff.; zum sog. Qualified Intermediary-System siehe auch: Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2 und 5.5.2.1). Das Bundesgericht bejaht sodann einen Steuerbetrug im Sinne von Art. 186 DBG, wenn das Formular A und das Formular W-8BEN falsche Angaben enthalten, zumal diesen Formularen Urkundencharakter zukommt (vgl. BGE 139 II 404 E. 9.9 ff.; Urteil des BVGer A-7413/2018 vom 8. Oktober 2020 E. 6.5.1).

3.5.2 Im schweizerischen Bankverkehr wird das sog. Formular A zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich berechtigten bzw. letztbegünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern anderen Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafuntersuchungen, Geldwäscherei etc; Urteil des BVGer A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 15. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es möglich, dass auf dem Formular A eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte angegeben wird als auf dem Formular W-8BEN und dennoch beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden. Allein der Umstand, dass jeweils andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte auf den Formularen angegeben werden, führt noch nicht zum begründeten Verdacht, dass falsche Angaben gemacht wurden. Jedoch genügt die Tatsache, dass bezüglich identischer Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte aufgeführt wird, um weitere amtshilferelevante Abklärungen auszulösen. Treten alsdann weitere einschlägige Hinweise hinzu, kann sich ein begründeter Verdacht ergeben (Urteil des BVGer A-5506/2015 vom 31. Oktober 2016 E. 6.2.5).

3.6 Die ESTV hat kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen vornehmen zur Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Darin erschöpfen sich aber auch bereits die Untersuchungen (vgl. Urteil des BGer 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2). Es kann nicht Aufgabe der ersuchten Instanz sein, bei der Prüfung ihrer Auskunftspflicht gleichsam wie ein Strafrichter zu untersuchen, ob im konkreten Fall alle Merkmale des Steuerbetrugs erfüllt seien. Die Auskunft soll ja im Gegenteil den Behörden des ersuchenden Staates erst die endgültige Beurteilung ermöglichen. Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheides über das Gesuch, also in aller Regel nach der Vornahme der eigenen Abklärungen, feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Steuerbetrug und dergleichen genügend begründen (vgl. BGE 139 II 404 E. 9.5; Urteil des BGer 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 4; Urteile des BVGer A-3843/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 3.8, A-732/2019 vom 26. September 2019 E. 2.4.2, A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.4.2).

3.7 Alle Informationen, die ein Vertragsstaat erhalten hat, sind ebenso geheim zu halten wie die aufgrund des innerstaatlichen Rechts dieses Staates beschafften Informationen und dürfen nur Personen oder Behörden zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung, Erhebung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtmitteln hinsichtlich der unter dieses Abkommen fallenden Steuern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diesen Zweck verwenden (Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US 96; vgl. BGE 147 II 13 E. 3.4 ff.).

3.8 Gemäss Art. 26 Ziff. 3 aDBA CH-US 96 dürfen die Bestimmungen des Amtshilfeartikels auf keinen Fall dahin ausgelegt werden, dass sie einem der Vertragsstaaten die Verpflichtung auferlegen, Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Vorschriften oder der Verwaltungspraxis eines der beiden Staaten abweichen, oder die seiner Souveränität, Sicherheit oder dem Ordre public widersprechen, oder Angaben zu vermitteln, die weder aufgrund der eigenen noch aufgrund der Gesetzgebung des ersuchenden Staates beschafft werden können.

3.9 Im Rahmen der internationalen Behördenzusammenarbeit besteht sodann grundsätzlich kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip). Die Vorinstanz ist deshalb an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüchen sofort entkräftet werden kann. Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-2980/2019 vom 20. Mai 2020 E. 3.5.1). Es liegt dabei an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (zum Ganzen vgl. Urteile des BVGer A-4163/2019 vom 22. April 2020 E. 2.2, A-2725/2019 vom 25. Februar 2020 E. 2.2 f. mit Hinweisen).

3.10 In formeller Hinsicht hat das Amtshilfeersuchen des IRS den Voraussetzungen gemäss Art. 6 StAhiG zu genügen, wobei gemäss Art. 1 Abs. 2 abweichende Bestimmungen des im Einzelfall anwendbaren Abkommens vorbehalten sind. Art. 26 aDBA CH-US 96 setzt allerdings nicht voraus, dass der Name des Betroffenen im Ersuchen angegeben wird. Nennt das Ersuchen keine Namen, so sind jedoch die übrigen Umstände umso detaillierter zu beschreiben, damit die Notwendigkeit bzw. die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationsübermittlung vom ersuchten Staat mit zumutbarem Aufwand beurteilt werden kann (vgl. zum Ganzen statt vieler: BGE 139 II 404 E. 7.2.3 mit Hinweisen, auf welchen auch BGE 143 II 136 E. 6.3 verweist; Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1).

4.

4.1 Im vorliegenden Fall nennt das Amtshilfeersuchen keinen Namen der vom Ersuchen betroffenen Personen, sondern bezieht sich auf eine durch die Bank im Rahmen des sog. Bankenprogramms identifizierte Kontoverbindung. Das Amtshilfeersuchen umschreibt die betroffenen Personen als wirtschaftlich berechtigte US-Personen einer bestimmten, vom IRS näher umschriebenen Kontoverbindung. Das Amtshilfeersuchen bezieht sich demnach auf einen konkreten Einzelfall.

4.2 Hinsichtlich des Tatverdachts (vgl. E. 3.5.1) führt der IRS aus, die Kontoverbindung sei am [...] eröffnet und am [...] geschlossen worden. Der höchste Vermögensstand habe CHF [...] betragen. Während des massgeblichen Zeitraums habe man über diese Kontoverbindung amerikanische Wertschriften gehalten. Als Kontoinhaberin sei eine ausländische Domizilgesellschaft aufgetreten. In den Bankunterlagen werde ein Formular W-8BEN (Declaration of Non-US Status) geführt. Nach dem in den Bankunterlagen geführten Formular A seien jedoch US-steuerpflichtige Personen ([Person 1, Person 2 und Person 3]) wirtschaftliche Berechtigte (beneficial owner) gewesen. Im Weiteren sei weder ein Formular W-9 noch ein Formular 1099 aktenkundig.

Weiter macht der IRS folgende Angaben:

In [Datum], [Person 1] withdrew cash in the amount of CHF [...];

Also in [Datum], and on the same day that [Person 1] had a meeting with Bank employees, an additional CHF [...] was withdrawn;

In [Datum], approximately CHF [...] was transferred to the personal account of [Person 1]; and

Several additional cash withdrawals were executed for unspecified purposes amounting to approximately CHF [...].

4.3 Aufgrund dieser Merkmale hegt der IRS den Verdacht, dass die am Konto wirtschaftlich berechtigten, in den USA steuerpflichtigen Personen unter Mithilfe der Bank auf betrügerische Weise eine Domizilgesellschaft benutzt und Dokumente erstellt haben, welche die Kontoinhaberin arglistig unwahr wiedergeben würden und zwar in der Absicht, US-Gesetze zu verletzen. Im Sinne der vorstehenden Erwägung (E. 3.5 ff.) genügt diese Beschreibung den Anforderungen an den Detaillierungsgrad der Sachverhaltsdarstellung, um nicht als unzulässige Beweisausforschung zu gelten. Die Informationsübermittlung erscheint zur Bewertung der Verhaltensweisen des Amtshilfesubjekts als «Betrugsdelikte und dergleichen» («tax fraud or the like») im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 aDBA-USA 96 als voraussichtlich erheblich. Da auch die übrigen formellen Anforderungen nach Art. 6 StAhiG und Art. 7 StAhiG e contrario erfüllt sind, ist die Vorinstanz zu Recht auf das Amtshilfegesuch eingetreten.

5.
Damit ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, dass sich aus dem geschilderten Sachverhalt der begründete Verdacht ergibt, es seien amtshilfefähige Delikte begangen worden.

5.1 Nach konstanter Rechtsprechung ist zusammengefasst von einem begründeten Tatverdacht bezüglich «Betrugsdelikten und dergleichen» im Sinne von Art. 26 Ziff. 1 aDBA-USA 96 auszugehen, wenn (1) eine Gesellschaft über ein Konto bei einer Bank mit Sitz in der Schweiz verfügt, (2) diese Bank über den Status eines vertragsschliessenden Finanzinstituts im Rahmen des QI-Systems verfügt, (3) die wirtschaftlich berechtigte Person gemäss Formular A in den USA steuerpflichtig ist, (4) diese in den USA steuerpflichtige Person die eigenständige Struktur der Gesellschaft missachtet hat, indem sie direkt auf die auf dem Konto der Gesellschaft gelagerten Vermögenswerte zugegriffen hat, wie wenn die Gesellschaft nicht existieren würde, (5) das betreffende Konto US-Wertschriften enthält, (6) die Bank - ob absichtlich oder nicht - ihren Verpflichtungen gemäss Qualified Intermediary-Agreement (QIA) nicht nachgekommen ist, was sich insbesondere daraus ergeben kann, dass das Formular W-8BEN auf den Namen der Gesellschaft und nicht auf denjenigen der wirtschaftlich berechtigten Person ausgestellt worden ist und dass sich weder ein Formular W-9 noch ein Formular 1099 in den Kontounterlagen befinden (Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.4.3.2, A-5295/2016 vom 30. November 2017 E. 3.2.4.1 mit Hinweisen).

5.2

5.2.1 Die Bank mit Sitz in der Schweiz verfügt über den Status eines vertragsschliessenden Finanzinstituts im Rahmen des QI-Systems. Das fragliche Konto bzw. Depot, welches US-Wertschriften enthält, wird von der Gesellschaft E._______ mit Sitz in [...] gehalten. Das in den Bankunterlagen enthaltene Formular W-8BEN nennt diese Gesellschaft als an den auf dem Konto liegenden Vermögenswerten wirtschaftlich berechtigte Person gemäss US-amerikanischem Steuerrecht. Gemäss Formular A sind hingegen die Beschwerdeführenden 1 bis 3 wirtschaftlich berechtigt an den Vermögenswerten auf dem Konto. Zudem befindet sich weder ein Formular W-9 noch ein Formular 1099 in den Kontounterlagen.

5.2.2 Umstritten ist mit Bezug auf die vorgenannten Kriterien (E. 5.1), ob die Beschwerdeführenden 1 bis 3 als US-Steuerpflichtige am Konto der Domizilgesellschaft wirtschaftlich berechtigt waren und ihre eigenständige Struktur missachtet haben. Wer an einem Konto einer Gesellschaft in Bezug auf Amtshilfeverfahren als wirtschaftlich berechtigte Person («beneficial owner») zu gelten hat, bestimmt sich nach einer «substance over form»-Betrachtung. Entscheidend ist, inwiefern die in den USA steuerpflichtige Person das sich auf dem Konto der Gesellschaft befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte durch den formellen Rahmen der Gesellschaft hindurch wirtschaftlich kontrollieren und darüber verfügen kann (vgl. dazu statt vieler BVGE 2011/6 E. 7.3.2). Diese Analyse hat im Zusammenhang mit der Überprüfung der Anhaltspunkte, welche sich anhand des Formulars W-8BEN oder eines ähnlichen Dokuments ergeben, zu erfolgen (Urteil des BVGer A-5295/2016 vom 30. November 2017 E. 3.2.4.2 mit Hinweisen). Dass Gesellschaften aus QI-Sicht grundsätzlich als wirtschaftlich Berechtigte gelten und damit auch die Vermögensverwaltung über eine solche Gesellschaft nicht per se eine amtshilfefähige Handlung darstellt, ändert nichts daran, dass Amtshilfe geleistet werden kann, wenn die eigenständige Struktur der Gesellschaft missachtet wurde (Urteile des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.4.5.1, A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6 mit Hinweis).

5.2.3 Es sind drei Formulare A aktenkundig, welche nach bundesverwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung als starkes Indiz für die wirtschaftliche Berechtigung gelten (statt vieler Urteil des BVGer A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.4.5.2). Nach den betreffenden Formularen sind die Beschwerdeführenden 1 bis 3 die wirtschaftlich Berechtigten an der fraglichen Kontoverbindung. Zudem wurde diese Kontoverbindung betreffend die wirtschaftliche Berechtigung in drei Unterkonti unterteilt. Gemäss einer bankinternen Aktennotiz des zuständigen Kundenberaters bei der Filiale [der Bank] vom 14. Mai 2007 war der Beschwerdeführer 2 der alleinige wirtschaftlich Berechtigte auf allen Depots und Konti der Rubrik G._______, die Beschwerdeführerin 3 alleinige wirtschaftlich Berechtigte betreffend die Depots und Konti der Rubrik H._____ und die Beschwerdeführerin 1 alleinige wirtschaftlich Berechtigte hinsichtlich der Depots und Konti ohne Rubrik.

5.2.4 Die Beschwerdeführenden 1 und 2 haben am 9. August 2007 von der E._______ je eine beschränkte Vollmacht erhalten. Aufgrund der Vollmachten hatten sie beispielsweise das Recht Wertschriften zu kaufen und zu verkaufen. Die Beschwerdeführenden 1 und 2 unterzeichneten als Vollmachtnehmende. Als Beziehung zur Vollmachtgeberin gaben sie jeweils «Advisor» an. Die Beschwerdeführenden 1 und 2 sind entsprechend im Verzeichnis der Zeichnungsberechtigungen («Signatories») der Bank als Bevollmächtigte mit Einzelzeichnungsbefugnis aufgeführt (vgl. Vorakten [Paginiernummer]). Im Weiteren ist aktenkundig, dass der Beschwerdeführer 2 ab September 2008 einen E-Banking Zugang, eingeschränkt auf ein Leserecht, hatte.

5.2.5 Gemäss Journal der Kundeberater der Bank gab es Besuche der Beschwerdeführerin 1. Am 30. Oktober 2007 wird ein Kurzbesuch von ihr bei einem ihrer Kundenberater, welcher in der Filiale [der Bank] tätig ist, erwähnt sowie insbesondere ein Bezug von «CHF 15/-» dokumentiert (vgl. Vorakten [Paginiernummer]). Das Gericht geht davon aus, dass es sich um CHF 15'000.- handelt. Dieser Betrag entspricht demjenigen des im Kontoauszugs ausgewiesenen Bargeldbezugs («cash withdrawal [Bank]») gleichen Datums von Fr. 15'000.- (vgl. Vorakten [Paginiernummer]).

Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden ist zudem aufgrund des Journals davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin 1 (vgl. Vermerk «Kurzbesuch [Vorname und erster Buchstabe des Nachnamens]» und «Bezug CHF 15/-») den Betrag von Fr. 15'000.- ausbezahlt erhielt und nicht ein anderer «customer». Mit Eintrag vom 1. Oktober 2008 wurde zudem vermerkt, dass die Kundin im November «Geld für X-Mas-Shopping beziehen» werde (vgl. Vorakten [Paginiernummer]). Das Gericht geht davon aus, dass es sich bei der Kundin auch hier um die Beschwerdeführerin 1 handelt.

In der Folge wurde gemäss Bankauszug bei der Filiale [der Bank] auch ein weiterer Bargeldbezug am 14. November 2008 in der Höhe von Fr. 50'000.- getätigt (vgl. Vorakten [Paginiernummer]). Gleichen Datums ist im Journal ein Besuch («visit») bei den Kundenberatern der Filiale [der Bank] vermerkt («Bezug CHF 50/- [...] Kdin will ca. CHF 150/- auf Kto stehen lassen [...] Bei nächsten Besuch im März wird Wiederanlage besprochen»; vgl. Vorakten [Paginiernummer]). Auch hier liegt der Schluss nahe, dass die Beschwerdeführerin 1 die Kundin ist und anlässlich des Besuchs Bargeld in der Höhe von Fr. 50'000.- bezogen hat.

Es kann folglich davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin 1 Bargeldbezüge von ihrem Konto vorgenommen hat, obwohl sie hierzu gemäss den bankinternen Unterlagen (vgl. oben erwähnte Zeichnungsberechtigung [«Signatures»] und beschränkte Vollmacht) nicht berechtigt gewesen wäre. Aufgrund der Journaleinträge muss auch davon ausgegangen werden, dass sie sich aus dem in der Gesellschaft gehaltenen Vermögen Beträge für persönliche Finanzbedürfnisse («X-Mas-Shopping» bzw. Weihnachtseinkäufe) ausbezahlen liess. Ob die Trustees, wie die Beschwerdeführenden geltend machen, diese Zahlungen formell genehmigen mussten, ist dabei nicht relevant. Für den begründeten Verdacht, dass ein Betrugsdelikt vorliegt, genügt es, dass Zahlungen für die persönlichen Bedürfnisse von mutmasslich wirtschaftlich berechtigten Personen erfolgten.

5.2.6 Die direkten Kontakte der Beschwerdeführerin 1 mit den Kundenberatern der Bank werden nicht bestritten. Die Beschwerdeführenden wenden aber ein, dass die Kontakte ausschliesslich im Rahmen der ihnen durch die Kontoinhaberin (E._______) eingeräumten beschränkten Vollmacht erfolgt seien. Insbesondere aufgrund der oben erwähnten Journaleinträge ist hingegen genügend dargetan, dass die Beschwerdeführerin 1 nicht ausschliesslich im Rahmen der beschränkten Vollmacht gehandelt hat, sondern Geldbeträge für persönliche Finanzbedürfnisse (allenfalls unter Mitwirkung der Trustees) auszahlen liess und damit die eigenständige Struktur der Domizilgesellschaft missachtet hat. Mit anderen Worten hat sie nach der Aktenlage direkt auf die auf dem Konto der Gesellschaft gelagerten Vermögenswerte zugegriffen, wie wenn die Gesellschaft nicht existieren würde. Sie muss folglich als wirtschaftlich Berechtigte am Konto qualifiziert werden.

Betreffend den Beschwerdeführer 2 ist festzuhalten, dass aufgrund der Akten erstellt ist, dass er [die] Beschwerdeführerin 1 zumindest teilweise an die Treffen bei der Bank begleitet hat und damit die Kundenberater ebenfalls getroffen hat (vgl. Eingabe der Beschwerdeführenden vom 2. Juni 2020, Rz. 8). Es liegt deshalb nahe, dass er bei den Handlungen [der Beschwerdeführerin 1] teilgenommen und durch sein Mitwirken ebenfalls die eigenständige Struktur der Domizilgesellschaft missachtet hat. Weitere Untersuchungen über die Qualität und den Umfang der Mitwirkung des Beschwerdeführers 2 können unterbleiben. Es ist nicht Aufgabe der ersuchten Instanz, ein eigentliches Beweisverfahren bzw. eine Untersuchung wie ein Strafrichter vorzunehmen (E. 3.6).

Damit kann festgehalten werden, dass sich aus den Akten weitere Hinweise auf das Bestehen eines «Betrugsdelikts und dergleichen» ergeben als nur eine Diskrepanz zwischen den Formularen A und W-8BEN. Es liegt somit der begründete Verdacht vor, dass die Beschwerdeführenden 1 und 2 «Betrugsdelikte und dergleichen» begangen haben.

5.2.7 Mit Bezug auf die Beschwerdeführerin 3 ([...]) bestehen indessen keine Hinweise, dass sie die eigenständige Struktur der Domizilgesellschaft missachtet hat. Gemäss den Ausführungen der Beschwerdeführenden hat sie die Existenz der zwischengeschalteten Gesellschaft gar nicht missachten können, da sie von der Struktur und der Kontobeziehung keine Ahnung hatte. Es ist richtig, dass betreffend die Beschwerdeführerin 3 keine direkten geschäftlichen Kontakte mit den Kundenberatern aktenkundig sind. Sie lebte in der fraglichen Zeit auch nicht in der Schweiz, verfügte über keine Zeichnungsberechtigung (vgl. «Signatories» der Bank) und keine Vollmacht von der Domizilgesellschaft. Es ist auch nirgends eine Unterschrift der Beschwerdeführerin 3 auf irgendwelchen Bankdokumenten zu finden. Allein der Umstand, dass sie im Formular A als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt ist, reicht nicht aus zur Bejahung eines begründeten Tatverdachts bezüglich «Betrugsdelikten und dergleichen» (vgl. E. 3.5.2). Mit Bezug auf die Beschwerdeführerin 3 ist die Amtshilfe demnach zu verweigern. Insbesondere das sie betreffende Formular A (Vorakten [Paginiernummer]) ist demnach aus den zu übermittelnden Akten zu entfernen, da diese Information unter den genannten Umständen für die Beurteilung der Steuersituation der Beschwerdeführenden 1 und 2 nicht voraussichtlich erheblich ist (vgl. Art. 4 Abs. 3 StAhiG).

6.
Nachfolgend ist auf die übrigen Einwendungen mit Bezug auf die Leistung der Amtshilfe betreffend die Beschwerdeführenden 1 und 2 einzugehen und zu prüfen, ob sie den begründeten Tatverdacht mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu entkräften vermögen.

6.1 Die Beschwerdeführenden wenden ein, der Umstand, dass das fragliche Konto von der Domizilgesellschaft E._______ gehalten worden sei, lasse sich aus der Familiengeschichte erklären. Der Ursprung seien zwei Erbschaften aus den Jahren 1961 und 2001 gewesen. Die Beschwerdeführenden legen in diesem Zusammenhang zahlreiche Urkunden mit Bezug auf die Errichtung der verschiedenen Trusts ins Recht. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden ist jedoch die Entstehungsgeschichte des Vermögensanfalls nicht entscheidend für das vorliegende Amtshilfeverfahren. Es kann offenbleiben, ob die Trusts zum Zwecke der Nachlassplanung errichtet worden sind und der betreffende [ausländische] Trust F._______. formell Eigentümerin der Domizilgesellschaft E._______ war. Massgebend ist die Frage, ob die Beschwerdeführenden 1 und 2 persönlich die eigenständige Struktur der E._______ als Halterin der Kontoverbindung faktisch missachtet haben. Dies wurde gemäss den obigen Erwägungen bejaht. Bezüglich der rechtlichen Qualifikation eines Trusts kann im Übrigen auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts verwiesen werden, wonach dies eine materielle Frage ist, welche von den Steuerbehörden des ersuchenden Staates zu entscheiden ist und nicht von den Schweizer Behörden im Rahmen der Amtshilfe behandelt werden muss (Urteil des Bundesgerichts 2C_274/2016 vom 7. April 2016 E. 4.3). Auch aus diesem Grund muss im Amtshilfeverfahren nicht abgeklärt werden, ob der betreffende [ausländische] Trust eine selbständige Rechtspersönlichkeit aufwies und überhaupt formell Eigentümer der Domizilgesellschaft sein konnte.

6.2 Die Beschwerdeführenden stellen sich auf den Standpunkt, dass die Bankformulare von der Bank falsch ausgefüllt worden seien und deshalb nicht den Tatsachen entsprechen würden. Es habe zu dem damaligen Zeitpunkt gar kein passendes bankinternes Formular gegeben, welches die korrekte Erfassung ermöglicht hätte. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden müssen sie sich den Inhalt der Bankunterlangen zurechnen lassen. Vorliegend ist nicht von Bedeutung, aus welchen Beweggründen die Beschwerdeführenden von der Bank als wirtschaftlich Berechtigte am Konto bezeichnet wurden (vgl. Urteil des BVGer A-6676/2010 vom 8. April 2011 E. 4.4.3). Vielmehr handelt es sich dabei um eine Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz, welche von den Beschwerdeführenden klarerweise und entscheidend zu entkräften ist. Gelingt es ihnen nicht, aufzuzeigen, dass die Beschwerdeführenden 1 und 2 zu Unrecht von der Bank auf den entsprechenden Formularen als wirtschaftlich Berechtigte am Konto aufgeführt wurden, ist an der diesbezüglichen Annahme der Vorinstanz festzuhalten. Es wurde aufgezeigt, dass bei den Beschwerdeführenden 1 und 2 genügend Anhaltspunkte für eine wirtschaftliche Berechtigung an der Kontoverbindung gegeben sind (E. 5.2). Sie konnten diese nicht entkräften.

6.3 Die Beschwerdeführenden legen zudem dar, die Beschwerdeführerin 1 habe das gesamte Vermögen an ihrem Wohnort in der Schweiz als eigenes deklariert und versteuert. Im Weiteren habe die Beschwerdeführerin 1 ihr dauerndes Niederlassungsrecht in den USA angeblich später (im Jahr 2011) aufgegeben und hätte betreffend die relevante Zeit das alleinige Besteuerungsrecht vom Einkommen in der Schweiz beantragen können. Diese Einwände sind nicht stichhaltig. Es bestehen genügend Anhaltspunkte für eine Steuerpflicht der Beschwerdeführenden 1 und 2 im ersuchenden Staat hinsichtlich der vorliegend relevanten Zeit (Jahre 2007 bis 2009). Die Beschwerdeführerin 1 verfügte über ein dauerndes Niederlassungsrecht in den USA und der Beschwerdeführer 2 über die US-Staatsbürgerschaft. Im Weiteren liegt es gemäss konstanter Rechtsprechung nicht am ersuchten Staat die Ansässigkeitsfrage abschliessend zu beurteilen. Ein möglicher Ansässigkeitskonflikt ist nicht im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens, sondern eines Verständigungsverfahrens zu lösen. Ein Amtshilfeersuchen kann schliesslich dem ersuchenden Staat auch dazu dienen, Argumente für die Lösung des Ansässigkeitskonflikts zu erhalten (BGE 142 II 218 E. 3.1 und E. 3.6 f., 142 II 161 E. 2.2.2 und E. 2.4).

6.4

6.4.1 Die Beschwerdeführenden kritisieren insbesondere das Besteuerungssystem der USA, weil dort Steuern nur gestützt auf den Pass oder eine Greencard und unabhängig vom Wohnsitz erhoben würden. Im Weiteren sei das Steuersystem der USA sehr kompliziert und der dortige Rechtsschutz schwach. Zudem bestreiten die Beschwerdeführenden die Rechtsmässigkeit der Informationsbeschaffung des IRS. In seinem Amtshilfegesuch vom [...] 2019 habe sich dieser auf unzuverlässige Quellen gestützt, namentlich «Information obtained from a superseding indictment of current and former D._______ Employees» und «Information received from statements of facts from D._______'s guilty plea». Die Beschwerdeführenden sehen darin eine Verletzung des Ordre Public.

6.4.2 Das Bundesgericht bejaht einen Verstoss gegen den Ordre public, wenn fundamentale Rechtsgrundsätze verletzt sind bzw. der fragliche Akt mit der schweizerischen Rechts- und Wertordnung schlechthin unvereinbar ist (vgl. BGE 119 II 264 E 3b; ausführlich BGE 132 III 389 E. 2.2), das Ergebnis auf stossende Weise Sinn und Geist der eigenen Rechtsordnung widerspricht (vgl. BGE 135 III 614 E 4.2, 128 III 201 E 1b) oder das einheimische Rechtsgefühl in unerträglicher Weise verletzt würde (vgl. BGE 129 III 250 E 3.4.2; vgl. auch BGE 140 V 136 E. 5.2).

6.4.3 Zunächst ist festzuhalten, dass die Vereinbarung einer Amtshilfeklausel im Rahmen des DBA ein politischer Entscheid ist, den die Gerichte grundsätzlich zu akzeptieren haben (vgl. auch Urteil des BVGer A-7956/2016 vom 8. November 2017 E. 4.4.4). Im Weiteren stützte sich das Amtshilfeersuchen nicht massgeblich auf die beanstandeten Quellen, sondern insbesondere auf die Identifikation durch die Bank selber anhand der vorgegebenen Kriterien und der in der Folge von dieser gelieferten Informationen über das entsprechende Konto («D._______ specifically identified Account K._______ as an account demonstrating conduct that satisfies the tax fraud or the like standard and D._______ provided information about account K._______»). Die Vorwürfe der Beschwerdeführenden betreffend eine Verletzung des Ordre Public müssen als unbegründet zurückgewiesen werden. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern die vorliegende Amtshilfe zu einem augenfälligen Verstoss gegen die fundamentalen Grundsätze der schweizerischen Rechtsordnung führen könnte (vgl. Urteil des BGer 2C_750/2020 vom 25. März 2021 E. 6.7.1).

6.5 Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden verstösst das vorliegende Amtshilfegesuch auch nicht gegen das Gebot der Verhältnismässigkeit. Daran ändern nichts, dass der IRS bereits früher ([...]) Amtshilfegesuche gegenüber die Beschwerdeführenden 2 und 3 gestellt hatte ([...]) und diese damals in Bezug auf die Beschwerdeführenden 2 und 3 abgewiesen worden sind. Massgebend ist, dass in diesem aktuellen Verfahren, welches durch ein Einzelersuchen ausgelöst wurde, die Voraussetzung zur Leistung der Amtshilfe betreffend die Beschwerdeführenden 1 und 2 erfüllt sind und die zu übermittelnden Daten voraussichtlich erheblich sind, was der Fall ist.

6.6 Zusammenfassend kann die ersuchte Amtshilfe mit Bezug auf die Beschwerdeführenden 1 und 2 hingegen nicht betreffend Beschwerdeführerin 3 erfolgen. Die Beschwerde ist demnach teilweise gutzuheissen und Dispo-Ziff. 3 der angefochtenen Verfügung aufzuheben. Die Informationen können gemäss Dispo-Ziff. 4 der angefochtenen Verfügung übermittelt werden, wobei insbesondere das die Beschwerdeführerin 3 betreffende Formular A aus den zu übermittelnden Akten zu entfernen ist. Dispo-Ziff. 5 ist insoweit aufzuheben, als darin der Antrag auf Abweisung der Amtshilfe in Bezug auf die Beschwerdeführerin 3 abgewiesen wird. Die ESTV hat den IRS aber darauf hinzuweisen, dass die im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeverfahrens zu übermittelnden Informationen nur in Verfahren betreffend A._______ und B._______ verwendet werden dürfen. D.h. die zu übermittelnden Informationen dürfen nicht in Verfahren gegen C._______ verwendet werden.

7.
Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 5'000.- festzusetzen und ausgangsgemäss den Beschwerdeführenden im Betrag von insgesamt Fr. 3'400.- aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 , 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Letzterer Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'600.- wird den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von insgesamt Fr. 2'400.- zu bezahlen.

8.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen (insb. E. 5.2.7) teilweise gutgeheissen. Mit Bezug auf die Beschwerdeführerin 3 wird keine Amtshilfe geleistet. Dispo-Ziff. 3 der angefochtenen Verfügung wird aufgehoben. Dispo-Ziff. 5 der angefochtenen Verfügung wird insoweit aufgehoben, als darin der Antrag auf Abweisung der Amtshilfe in Bezug auf die Beschwerdeführerin 3 abgewiesen wird. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die ESTV wird angewiesen, den IRS darauf hinzuweisen, dass die im Rahmen des vorliegenden Amtshilfeverfahrens zu übermittelnden Informationen nur in Verfahren betreffend A._______ und B._______ verwendet werden dürfen.

3.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 5'000.- festgesetzt und den Beschwerdeführenden im Umfang von Fr. 3'400.- auferlegt. Letzterer Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'600.- wird den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 2'400.- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Jürg Steiger Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 10 Obtention de renseignements auprès du détenteur - 1 L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe le détenteur des renseignements du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	Le détenteur des renseignements doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	...26

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 14 - 1 Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque induit astucieusement en erreur l'administration, une autre autorité ou un tiers par des affirmations fallacieuses ou par la dissimulation de faits vrais ou les conforte astucieusement dans leur erreur, et obtient sans droit de la sorte, pour lui-même ou pour un tiers, une concession, une autorisation, un contingent, un subside, le remboursement de contributions ou une autre prestation des pouvoirs publics ou évite le retrait d'une concession, d'une autorisation ou d'un contingent, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	Lorsque l'attitude astucieuse de l'auteur a pour effet de soustraire aux pouvoirs publics un montant important représentant une contribution, un subside ou une autre prestation, ou de porter atteinte d'une autre manière à leurs intérêts pécuniaires, l'auteur est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
³	Quiconque, par métier ou avec le concours de tiers, se procure ou procure à un tiers un avantage illicite particulièrement important ou porte atteinte de façon particulièrement importante aux intérêts pécuniaires ou à d'autres droits des pouvoirs publics en commettant une infraction au sens des al. 1 ou 2 dans les domaines des contributions ou des douanes, est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
⁴	Si une loi administrative spéciale prévoit une amende pour une infraction correspondant aux al. 1, 2, ou 3, mais dépourvue de caractère astucieux, une amende est infligée en sus dans les cas visés aux al. 1 à 3. Elle est fixée conformément à la loi administrative correspondante.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.