A-1218/2011 - 2012-01-24 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2009); Bemessungsgrundlage

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1218/2011

Urteil vom 24. Januar 2012

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiber Urban Broger.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 2009); Bemessungsgrundlage.

Sachverhalt:

A.
Am 15. Juni 2009 liess die Beschwerdeführerin der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) einen zwischen ihr und dem Bundesamt für Veterinärwesen (BVET) mit Datum vom 13. Februar 2009 abgeschlossenen Vertrag zukommen. Vertragsgegenstand war die Sicherstellung der Diagnostik von transmissiblen spongiformen Enzephalopathien, die Mitarbeit bei der Überwachung genannter Tierseuchen sowie die Forschung nach Absprache mit dem BVET. Als Aufgaben der Beschwerdeführerin wurden genannt:

1. Überwachung

· Mitarbeit beim Sammeln und Aufarbeiten der epidemiologischen Informationen.

· Beobachtung und Entwicklung im Ausland.

2. Forschung und Entwicklung

· Verbesserung der bestehenden Untersuchungsmethoden.

· Entwicklung und Validierung von neuen Methoden nach Absprache mit dem BVET.

· Betreiben von Forschung nach Absprache mit dem BVET.

3. Aus- und Weiterbildung

· Teilnahme an Weiterbildungsveranstaltungen, die im Zusammenhang mit der Referenztätigkeit stehen.

· Organisation von Aus- und Weiterbildungsveranstaltungen nach Absprache mit dem BVET.

· Mitwirkung bei der Aus- und Weiterbildung von Vollzugsorganen.

· Mitwirkung bei der Aus- und Weiterbildung der anerkannten Laboratorien.

4. Standardisierung und Qualitätssicherung der Diagnostik

· Eigene Beteiligung an internationalen Vergleichstests.

· Verbesserung und Entwicklung von Untersuchungsmethoden.

· Beschaffung und Bereitstellung von Referenzmaterial.

· Charakterisierung, Typisierung und Aufbewahrung von Seuchenerregern (Stammsammlung).

· Aufbewahrung und Sammlung von entsprechendem Material.

· Bestätigung von Befunden anerkannter Laboratorien.

· Durchführung von Vergleichstests bei den anerkannten oder eine Anerkennung beantragenden Laboratorien nach Absprache mit dem BVET. Auswertung der Ergebnisse zuhanden des BVET sowie nötigenfalls Beratung dieser Laboratorien.

5. Kontakt und Zusammenarbeit mit den zuständigen Gemeinschaftsreferenzlaboratorien in der Europäischen Union.

6. Durchführung von Expertisen

· Z.B. Erarbeitung wissenschaftlicher und technischer Stellungnahmen bei der behördlichen Zulassung von Diagnosetests.

B.
Im Weiteren verpflichtete sich die Beschwerdeführerin zu wissenschaftlicher und technischer Unterstützung der zuständigen Behörden in Fragen der Prophylaxe und Diagnostik von Tierseuchen und bei der Umsetzung von Überwachungs- und Bekämpfungsprogrammen sowie zur Mitarbeit beim Erstellen von technischen Weisungen und Checklisten. Sie verpflichtete sich weiter, einen Jahresbericht zu erstellen, der die wesentlichen Ergebnisse der Tätigkeit des Referenzlaboratoriums sowie die daraus zu ziehenden Folgerungen beinhaltet. Im Gegenzug wurde für das Jahr 2009 eine «Globalentschädigung inkl. MwSt» in der Höhe von Fr. 300'000.- vereinbart. 90% des Betrages sollten der Beschwerdeführerin anfangs Jahr, 10% nach Genehmigung des schriftlichen Jahresberichts ausbezahlt werden. Schliesslich hielten die Vertragsparteien fest, dass abweichend von den «Allgemeinen Geschäftsbedingungen des Bundes für Dienstleistungsaufträge» in der Version vom 1. März 2001 alle durch Vertragserfüllung entstehenden Schutzrechte des geistigen Eigentums den Vertragspartnern und nicht exklusiv dem Bund gehörten. Kosten und Nutzen aus der Verwertung von Schutzrechten und aus dem Schutz dieser Rechte sollten geteilt werden.

C.
Im Rahmen der Prüfung des ihr vorgelegten Vertrages kam die ESTV zum Schluss, dass zwischen der Beschwerdeführerin und dem BVET ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch vorliege. Nach verschiedenen Korrespondenzen verfügte sie mit Entscheid vom 4. September 2009, die Beschwerdeführerin schulde für die dem BVET im 1. Quartal 2009 erbrachten Leistungen Fr. 13'770.- Mehrwertsteuern (= Fr. 270'000.- [entsprechend 90% der Globalentschädigung von Fr. 300'000.-] multipliziert mit einem Pauschalsteuersatz von 5.1%) und Verzugszinsen ab 1. Juni 2009.

D.
Gegen den Entscheid der ESTV vom 4. September 2009 erhob die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 6. Oktober 2009 Einsprache bei der ESTV. Sie verlangte die Überweisung ihrer Eingabe als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht (Sprungbeschwerde) und alsdann die Gutheissung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. In der Sache selbst machte sie geltend, sie werde vom BVET lediglich finanziell unterstützt bzw. sie erhalte von ihm einen Forschungsbeitrag. Gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. c der Verordnung des Schweizerischen Bundesrates vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) liege kein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch vor, wenn - wie hier - dem Beitragszahler kein Exklusivanspruch auf die Resultate der Forschung zustünden. Das BVET habe ausdrücklich auf die Schutzrechte des geistigen Eigentums verzichtet, weshalb es sich bei den fraglichen Zahlungen nicht um steuerbare Entgelte handeln könne.

E.
Die ESTV überwies die Eingabe der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 21. Februar 2011 an das Bundesverwaltungsgericht, welches die Eingabe mit Zwischenverfügung vom 1. März 2011 als Beschwerde entgegen nahm. In ihrer Vernehmlassung vom 19. April 2011 machte die ESTV geltend, im Vertrag zwischen der Beschwerdeführerin und dem BVET gehe es in der Hauptsache um den Betrieb eines Laboratoriums; entsprechende Umsätze unterlägen der Mehrwertsteuer. Selbst wenn der Einschätzung der Beschwerdeführerin zu folgen wäre, wonach die Forschungsleistung die Gesamtleistung darstelle, bleibe diese steuerbar, da vorliegend die Forschung und Entwicklung im Auftrag und für die Bedürfnisse des Beitragszahlers erbracht würden.

F.
Mit Eingabe vom 12. Mai 2011 nahm die Beschwerdeführerin zur Vernehmlassung der ESTV unaufgefordert Stellung. Die Argumentation der ESTV erstaune und sei nicht widerspruchsfrei, insbesondere, weil sie in einer schriftlichen Auskunft vom 21. Februar 2011 in einem materiell vergleichbaren, aber unter dem neuen Mehrwertsteuergesetz zu beurteilenden Fall, eine Subsumption unter Art. 13 (Bildungs- und Forschungskooperationen) der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (SR 641.201, MWSTV) vorgenommen habe. Das lasse nur den Schluss zu, dass - wenn überhaupt im vorliegenden Fall ein Leistungsverhältnis vorliege - dieses allein der «Forschungstätigkeit» zuzuordnen sei.

G.
Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Angefochten ist ein Entscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Grundsätzlich ist das Bundesverwaltungsgericht hierfür zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31 und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Hingegen ist gemäss Art. 32 Abs. 2 Bst. a VGG die Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht unzulässig gegen Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache anfechtbar sind, was bei Entscheiden der ESTV in Mehrwertsteuerbelangen regelmässig der Fall ist (Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300] und Art. 83 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]). Hiervon sehen sowohl das alte wie auch das neue MWSTG wiederum eine Abweichung vor, nämlich die Möglichkeit der Sprungbeschwerde. Über deren Zulässigkeit im vorliegenden Fall hat das Bundesverwaltungsgericht mit Zwischenverfügung vom 1. März 2011 rechtskräftig entschieden. Darauf ist nicht zurückzukommen. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist damit einzutreten.

1.2. Am 1. Januar 2010 ist das (neue) MWSTG in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Der vorliegende Sachverhalt, er betrifft das 1. Quartal 2009, ist deshalb nach dem für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2009 geltenden aMWSTG zu beurteilen und entgegen der offensichtlichen Ansicht der Beschwerdeführerin sind (materielle) Bestimmungen der neuen MWSTV vorliegend nicht einschlägig. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar, wobei Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben ist, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (anstelle zahlreicher: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).

1.3. Gemäss Art. 37 VGG richtet sich das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt. Damit ist u.a. Art. 32 Abs. 2 VwVG zu beachten, wonach verspätete Parteivorbringen, die ausschlaggebend erscheinen, trotz Verspätung berücksichtigt werden können. Der Begriff der Verspätung ist weit zu verstehen; es fallen auch verfrüht oder unaufgefordert eingereichte Stellungnahmen darunter (Bernhard Waldmann/Jürg Bickel, in Praxiskommentar VwVG, Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Zürich 2009, Art. 32 N 14). Nun statuiert Art. 2 Abs. 1 VwVG für das Steuerverfahren insofern eine Ausnahme, als dass die genannte Regelung des Art. 32 Abs. 2 VwVG auf Steuerverfahren keine Anwendung findet. Das (neue) MWSTG macht von der Ausnahme wiederum eine Ausnahme und hält in Art. 81 Abs. 1 fest, dass Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung finde. Das Bundesverwaltungsgericht hat Art. 81 MWSTG ausdrücklich und wiederholt unter die von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anvisierten, sofort anwendbaren Verfahrensbestimmungen subsumiert (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2998/2009 vom 11. November 2010 E. 1.2 und A 5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1). Damit ist festzuhalten, dass Art. 32 Abs. 2 VwVG im vorliegenden Mehrwertsteuerverfahren anwendbar ist und folglich schon aus diesem Grund die unaufgefordert eingereichte Stellungnahme der Beschwerdeführerin grundsätzlich berücksichtigt werden kann (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 3409/2010 vom 4. April 2011 E. 1.4). Damit erübrigen sich auch Ausführungen zur Frage, ob die Stellungnahme der Beschwerdeführerin als unter gehörsrechtlichen Gesichtspunkten noch rechtzeitig im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gelten könnte (BGE 133 I 98; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.1.3).

2.

2.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchsteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer (Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug [Mehrwertsteuer]; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Mehrwertsteuerpflichtig wird, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG).

2.2. Damit eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung, gegen Entgelt, erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt - vom Eigenverbrauch abgesehen - ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Die Annahme eines Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 126 II 443 E. 6a mit Hinweisen; Ivo P. Baumgartner, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000 [hiernach: mwst.com], N 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und Abs. 2). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend (BGE 126 II 249 E. 4a). Es genügt, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann sein, wenn einer Leistung eine erwartete oder erwartbare Gegenleistung gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus. Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung ist sodann primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (anstelle zahlreicher: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3 und A 8058/2008 vom 13. Januar 2011 E. 3.2; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.).

2.3. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis in erwähntem Sinne, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3, Urteil des Bundesgerichts 2C_59/2009 vom 3. September 2009 E. 5.1; BVGE 2008/63 E. 2.3; BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 18. November 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden 67.49 E. 2.a.cc; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, S. 73 ff.; Baumgartner, mwst.com, N 70 zu Art. 38 Abs. 1-4 und Abs. 5 Grundsätzliches). Es handelt sich dann aus mehrwertsteuerlicher Sicht um einen Nichtumsatz und es fehlt an einem Steuerobjekt (vgl. Art. 5 aMWSTG; Riedo, a.a.O., S. 225 f.; Sonja Bossart, Zum Einfluss von Nichtumsätzen auf den Vorsteuerabzug bzw. die Vorsteuerabzugskürzung, in Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Entwicklungen im Steuerrecht 2009, Zürich 2009, S. 363 ff.).

2.4. Das Bundesgericht hat im Zusammenhang mit der Abgrenzung von Spenden (die es den Nichtentgelten zuwies) und Sponsorenleistungen (welche regelmässig zum steuerbaren Umsatz gehören) wiederholt festgehalten, dass bei Vorliegen von Sponsorenleistungen keine Aufteilung in ein Leistungsentgelt (für die Bekanntmachungs- bzw. Werbeleistung) und in einen Spendenanteil (im Sinne eines Nichtentgelts) vorgenommen wird (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 6b; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7712/2009 vom 21. Februar 2011 E. 5.2). In entsprechenden Fällen kann nicht geltend gemacht werden, derjenige Teil des bezahlten Betrages, der über den Werbeaufwand hinausgehe, sei nicht Bestandteil des Entgelts (Urteile des Bundesgerichts 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.3.1, 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 1.3 und 2C_442/2009 vom 5. Februar 2010 E. 2.3.2). Grund dafür ist, dass Berechnungsgrundlage bildet, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden, also aus Sicht des Empfängers beurteilt wird, was zum Entgelt zu zählen ist (oben E. 2.2). Zwischen dem Vorliegen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches und eines Nichtumsatzes gibt es mit anderen Worten keine graduellen Abstufungen. Entweder befinden sich Leistung und Gegenleistung in einem mehrwertsteuerlichen Synallagma, oder nicht.

2.5.

2.5.1. In Art. 33 Abs. 6 aMWSTG führte der Gesetzgeber beispielhaft Tatbestände auf, die mehrwertsteuerlich als Nichtumsätze gelten. Nicht zum Entgelt gehören u.a. Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand (Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG). Das Bundesgericht hat sich verschiedentlich mit der Abgrenzung von Subventionen (im Sinne mehrwertsteuerlicher Nichtumsätze) und steuerbaren Umsätzen auseinandergesetzt und dabei u.a. festgehalten, nach ökonomischem Verständnis erfolge eine Subventionierung ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung. Da der Staat grundsätzlich nicht befugt sei, irgendetwas zu «verschenken», setze die Subvention begriffsnotwendig voraus, dass der Subventionsempfänger bestimmte Aufgaben erfülle, die dann als im öffentlichen Interesse liegend bezeichnet würden (BGE 126 II 443 E. 6c mit Hinweisen; vgl. auch BVGE 2010/6 E. 3.2.2). Für die Subvention ist demnach wesentlich, dass sich der Empfänger in einer Weise verhält und Aufgaben erfüllt, die dem mit der Subventionierung verfolgten öffentlichen Zweck entsprechen und zur Verwirklichung dieses Zweckes geeignet scheinen. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung steht der Subvention keine entsprechende, wirtschaftlich gleichwertige Gegenleistung gegenüber, wie das für die Annahme einer steuerbaren Lieferung oder Dienstleistung im Sinne von Art. 5 und Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG vorausgesetzt wird. Aus diesem Grund fallen Leistungen, die im Rahmen eines Austauschverhältnisses erbracht werden, wie z.B. eines Kaufvertrags, Werkvertrags oder Auftrags, nicht unter den Begriff der Subvention (Urteil des Bundesgerichts 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2).

2.5.2. Der Gesetzgeber legte in Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG weiter fest, Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand gehörten auch dann nicht zum Entgelt, «wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag ausgerichtet werden». Der Begriff des Leistungsauftrags kann jedoch nicht mit demjenigen des Leistungsaustausches gleichgestellt werden (BGE 126 II 443 E. 6f). Er zeigt lediglich an, dass die Subvention voraussetzt, dass der Subventionsempfänger eine im öffentlichen Interesse liegende Aufgabe wahrnimmt und die Subvention in der Regel davon abhängig gemacht wird, dass die Aufgabe fortgeführt wird. Insofern geht der Gesetzgeber auch hier von einer Bindungswirkung der Subvention aus (BGE 126 II 443 E. 6f; Urteil des Bundesgerichts 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.3; BVGE 2010/6 E. 3.2.2). Anlass für den Gesetzgeber zur Ergänzung des Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG gab der Umstand, dass Subventionen zunehmend aufgrund sog. Leistungsaufträge ausgerichtet wurden. Bei den Subventionen muss namentlich sichergestellt sein, dass sie im vorgegebenen öffentlichen Interesse verwendet werden und der Empfänger der Subvention nicht einseitig auf die Erfüllung der im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe verzichtet. Das erfolgt durch Verfügungen oder Subventionsverträge und die Pflicht zur Berichterstattung. Der Leistungsauftrag im Sinne von Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG muss deshalb Subventionscharakter haben, damit er keinen Leistungsaustausch bewirkt und in diesem Sinne unschädlich ist im Hinblick auf die Qualifikation des öffentlichen Beitrages als Subvention (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 2.4 und 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 8437/2007 vom 14. Dezember 2009).

2.5.3. Für einen Leistungsaustausch (und gegen das Vorliegen einer Subvention im mehrwertsteuerlichen Sinne) spricht in der Regel die Tatsache, dass sich das Gemeinwesen durch die Beitragsempfängerin Leistungen erbringen lässt, die es selber zu erbringen hätte (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1442/2006 vom 11. Dezember 2007 E. 3.3, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 [Aids-Hilfe Schweiz]). Der Grund liegt darin, dass die Beitragsempfängerin, die vertraglich zur Bereitstellung entsprechender Leistungen verpflichtet wurde, in einem solchen Fall - anders als bei Subventionen typisch - gerade nicht frei wählen kann, ob sie die Tätigkeit ausüben will oder nicht (Urteil des Bundesgerichts 2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.4.2).

2.5.4. Das Bundesverwaltungsgericht hat denn auch in Fällen, in denen der Staat eine ihm gesetzlich zugewiesene Aufgabe an Dritte übertrug, das Vorliegen eines Leistungsaustausches zwischen Staat und beauftragter Organisation regelmässig bejaht. So lag beispielsweise dem Urteil A 1346/2006 vom 4. Mai 2007 ein Fall zugrunde, in welchem der Kanton Bern eine Stiftung mit der Führung einer Schule zur Ausbildung von Spitalpersonal beauftragte. Die Pflicht des Kantons zur Sicherstellung des entsprechenden schulischen Angebotes ergab sich aus dem kantonalen Spitalgesetz. Die Stiftung wurde vom Kanton u.a. dazu angehalten, die Schule entsprechend seinen Vorgaben der Gesundheits- und Fürsorgeplanung zu organisieren. Die vertraglich festgehaltenen Vorgaben und Bedingungen waren so detailliert, dass die Stiftung nicht autonom darüber entscheiden konnte, wie sie die Lehrtätigkeit ausüben und welche Bildungsinhalte und -ziele sie vermitteln wollte. Das Bundesverwaltungsgericht erkannte deshalb, die Stiftung habe eine individualisierte und konkretisierte Aufgabe übernommen und nicht lediglich einen - wie bei Subventionen üblich - allgemein gehaltenen Leistungsauftrag zu erfüllen, den sie auf eine selbst gewählte Weise hätte ausführen können.

Weiter ist auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1626/2006 vom 20. April 2009 hinzuweisen, dem folgende Konstellation zu Grunde lag: Versicherer im Sinne des Bundesgesetzes vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG, SR 832.10) sind aufgrund von Art. 19 Abs. 1 KVG verpflichtet, die Verhütung von Krankheiten zu fördern. Gestützt auf Art. 19 Abs. 2 KVG errichteten verschiedene Versicherer eine Institution, welcher sie alsdann die Erfüllung dieses Förderungsauftrages übertrugen. Den Vorgang zwischen Versicherern und Institution qualifizierte das Bundesverwaltungsgericht ebenfalls als mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch, denn die Versicherer kauften bei der betroffenen Institution lediglich Leistungen ein, die geeignet seien, ihre eigene gesetzliche Leistungspflicht (Förderung der Verhütung von Krankheiten) zu erfüllen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1626/2006 vom 20. April 2009 E. 4.2.2).

2.6. Neben den Subventionen im Sinne von Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG gehören gemäss Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG auch Beiträge zur Unterstützung der wissenschaftlichen Forschung und Entwicklung, namentlich an Hochschulen und ähnlichen Forschungsinstitutionen, nicht zum Entgelt. Jedoch nur, soweit der Beitragsempfänger die Forschung oder Entwicklung nicht im Auftrag und für die Bedürfnisse des Beitragszahlers betreibt. Das bedeutet, dass Beiträge für Forschung und Entwicklung, die im Auftrag und für die Bedürfnisse des Beitragszahlers erfolgt, zum steuerbaren Entgelt gehören (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.4 in fine [betreffend der gleichen Formulierung bei den Subventionen]), was systemgerecht und folgerichtig ist, denn sie werden regelmässig im mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch stehen. Allerdings spricht einiges dafür, dass mit der Formulierung «Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand» alle staatlichen Beiträge bereits abschliessend von Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG erfasst sind und diese Formulierung, auf die abzustellen ist (vgl. BGE 131 II 697 E. 4.1), für die Anwendung von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG auf staatliche Beiträge keinen Raum belässt. Nach dieser Ansicht regelt Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG einzig die mehrwertsteuerliche Behandlung von Beiträgen Privater (vgl. Thomas J. Kaufmann, in mwst.com, N 19 zu Art. 33 Bst. c, der von «privaten Subventionen» spricht und auf die Spenden verweist). Die Frage, ob Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG auch staatliche Beiträge erfasst, kann vorliegend jedoch offen bleiben.

2.7.

2.7.1. Die im Sinne von Art. 33 Abs. 6 aMWSTG nicht zum Entgelt gehörenden Beiträge werden auf Verordnungsstufe erläutert. Kein Leistungsaustausch liegt gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV namentlich dann vor, wenn im Bereich von Forschungsbeiträgen dem Beitragszahler kein Exklusivanspruch auf die Resultate der Forschung zusteht.

2.7.2. Bei der erwähnten Bestimmung von Art. 8 Abs. 2 aMWSTGV handelt es sich materiell um eine Vollziehungsverordnung. Vollziehungsverordnungen haben den Gedanken des Gesetzgebers durch Detailvorschriften näher auszuführen und auf diese Weise die Anwendbarkeit der Gesetze zu ermöglichen. Sie dürfen das auszuführende Gesetz - wie auch alle anderen Gesetze - weder aufheben noch abändern; sie müssen der Zielsetzung des Gesetzes folgen und dürfen dabei lediglich die Regelung, die in grundsätzlicher Weise bereits im Gesetz Gestalt angenommen hat, aus- und weiterführen (BGE 136 I 29 E. 3.3 mit Hinweisen). Die Kompetenz der Exekutive zum Erlass solcher Vollziehungsverordnungen ergibt sich aus der allgemeinen, ihr von der Verfassung eingeräumten Vollzugskompetenz (Art. 182 Abs. 2 BV; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, N 139).

2.7.3. Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV vermag demnach die in Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG statuierten Voraussetzungen für die Behandlung von Beiträgen für Forschung und Entwicklung - seien es nun ausschliesslich private oder auch staatliche - als Nichtentgelt näher auszuführen, aber nicht abzuändern. Wenn Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV das Vorliegen eines Leistungsaustauschs für den Fall verneint, dass der Beitragszahler keinen Exklusivanspruch auf die Resultate der Forschung hat, geschieht dies grundsätzlich im Rahmen von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG und damit zur Beurteilung, ob im Auftrag und für die Bedürfnisse des Beitragszahlers geforscht und entwickelt wurde. Die Grundregel von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG zur Abgrenzung von Entgelt und Nichtentgelt im Bereich von Beiträgen zur Unterstützung der wissenschaftlichen Forschung und Entwicklung wird nicht berührt.

3.

3.1. Streitgegenstand bildet vorliegend die von der ESTV mit Entscheid vom 4. September 2009 verfügte Mehrwertsteuerbelastung in der Höhe von Fr. 13'770.- für das 1. Quartal 2009. Im Kern ist strittig, ob aufgrund des zwischen der Beschwerdeführerin und dem BVET abgeschlossenen Vertrages ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch stattfand. Nicht strittig sind die von der ESTV vorgenommene rechnerische Ermittlung der allenfalls geschuldeten Mehrwertsteuer und die Anwendung eines Pauschalsteuersatzes von 5.1%. Die Beschwerdeführerin macht sodann nicht geltend, dem im Sachverhalt (oben A und B) dargestellten Vertrag sei in Wirklichkeit nicht bzw. anders als nachgelebt worden, als dies der Wortlaut vermuten lässt. Entsprechend kann für die nachfolgende Beurteilung auf den Vertrag abgestellt werden.

3.2. Vorab ist festzuhalten, dass der vom BVET an die Beschwerdeführerin ausbezahlte Betrag nicht als solcher im Sinne von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG (Beiträge zur Unterstützung der wissenschaftlichen Forschung und Entwicklung) gelten kann. Abgesehen davon, dass die Anwendung von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG auf staatliche Beiträge ohnehin fraglich ist (oben E. 2.6), könnte selbst bei einer Anwendung dieser Bestimmung nichts zu Gunsten der Beschwerdeführerin abgeleitet werden. Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG nennt nämlich als Kriterien für das Vorliegen eines nicht entgeltlichen Vorganges, dass die Beitragsempfängerin die Forschung bzw. Entwicklung nicht im Auftrag und für die Bedürfnisse des Beitragszahlers durchführt. Vorliegend wurde jedoch im Auftrag und für die Bedürfnisse des BVET geforscht, was sich insbesondere darin zeigt, dass Art. 42 Abs. 1 des Tierseuchengesetzes vom 1. Juli 1966 (TSG, SR 916.40), auf den sich der Vertrag ausdrücklich stützt, den Bund zur Erforschung und Beschaffung der für die Anwendung des TSG erforderlichen wissenschaftlichen Grundlagen verpflichtet. Der Tatbestand von Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG ist demnach schon aus diesem Grund nicht erfüllt.

3.3. Nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin sodann aus Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV, wonach kein Leistungsaustausch vorliege, wenn im Bereich von Forschungsbeiträgen dem Beitragszahler kein Exklusivanspruch auf die Resultate der Forschung zusteht. Davon abgesehen, dass sich diese Verordnungsbestimmung auf Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG bezieht, dessen Anwendbarkeit wie erwähnt fraglich ist, vermag die Bestimmung die im Gesetz verankerten Voraussetzungen für das Vorliegen eines Leistungsaustausches («im Auftrag und für die Bedürfnisse des Beitragszahlers») nicht abzuändern (oben E. 2.7.3). Im Übrigen besagt Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV lediglich, dass dann kein Leistungsaustausch vorliege, wenn im Bereich von Forschungsarbeiten dem Beitragszahler kein Exklusivrecht «auf die Resultate der Forschung» zustehe. Vorliegend aber haben die Beschwerdeführerin und das BVET lediglich bezüglich den Schutzrechten des geistigen Eigentums eine spezielle Regelung getroffen und nicht generell bezüglich sämtlicher «Resultate der Forschung», wie dies Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV verlangte. Schliesslich ist es entgegen der in Ziff. 2.9 der Beschwerde geäusserten Auffassung der Beschwerdeführerin nicht so, dass das BVET ausdrücklich auf die Schutzrechte des geistigen Eigentums verzichtet hätte. Vielmehr hielten die Vertragsparteien fest, alle durch Vertragserfüllung entstehenden Schutzrechte des geistigen Eigentums gehörten den Vertragspartnern - also ihnen gemeinsam - und nicht exklusiv dem Bund. Das Argument der Beschwerdeführerin, die ESTV versuche den vorliegenden Fall lediglich als «Einkauf einer Leistung» durch den Bund bzw. als «Outsourcing» darzustellen und vermeide eine weiterführende Würdigung, insbesondere unter dem Aspekt der wissenschaftlichen Forschung und Entwicklung gemäss Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG in Verbindung mit Art. 8 Abs. 2 Bst. c aMWSTGV, geht demnach fehl.

3.4. Hingegen erweist sich der Hinweis der Beschwerdeführerin als korrekt, die ESTV selber habe bezüglich Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG (Forschung und Entwicklung) in ihrer Branchenbroschüre Nr. 19 («Bildung und Forschung», gültig ab 1. Januar 2008, abrufbar im Internet unter http://www.estv.admin.ch/mwst/dokumentation/00130/00221/index.html?lang=de [zuletzt besucht am 25. Januar 2012]) unter Ziff. 9.2, 9.3 und 11 Beispiele aufgelistet, in welchen die öffentliche Hand als Unterstützende oder Geldgeberin auftrete. Unter Ziff. 9.1 der genannten Broschüre wird Folgendes ausgeführt: «Bei der mehrwertsteuerlichen Beurteilung von Forschungs-, Entwicklungs- und Analysearbeiten spielt es keine Rolle, ob die Beiträge von der öffentlichen Hand oder von der Privatwirtschaft ausgerichtet werden. Ebenfalls nicht von Bedeutung ist, ob das Ergebnis einer solchen Leistung vom Auftraggeber in der Folge genutzt werden kann oder nicht». Unter Ziff. 9.2 der Broschüre wird als Beispiel für eine «Forschung als wissenschaftliche Dienstleistung» u.a. folgendes Beispiel genannt: «Eine Universität erhält von einem Bundesamt den Auftrag, die Auswirkungen des Ozonlochs auf die Gesundheit der Bevölkerung zu untersuchen (erforschen)». Davon abgesehen, dass eine Branchenbroschüre das Bundesverwaltungsgericht nicht zu binden vermag (BVGE 2010/33 E. 3.3.1), bleibt aber nochmals darauf hin zuweisen, dass selbst dann, wenn Art. 33 Abs. 6 Bst. c aMWSTG auch staatliche Beiträge zu erfassen vermöchte, die übrigen in der nämlichen Bestimmung aufgestellten Voraussetzungen vorliegend nicht erfüllt sind, denn die Beschwerdeführerin wurde - wie oben gezeigt - im Auftrag und für die Bedürfnisse des BVET tätig. In der erwähnten Branchenbroschüre wird denn auch ausdrücklich darauf hingewiesen, es müsse abgeklärt oder überprüft werden, ob im Auftrag und für die Bedürfnisse des Beitragszahlers geforscht wurde. Die Beschwerdeführerin vermag demnach aus der erwähnten Branchenbroschüre nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.

3.5. Zu prüfen bleibt, ob die fraglichen, vom BVET an die Beschwerdeführerin geleisteten Beiträge unter die Bestimmung von Art. 33 Abs. 6 Bst. b aMWSTG (Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand) fallen. Diesbezüglich ist erneut zu beachten, dass sich der zwischen BVET und Beschwerdeführerin abgeschlossene Vertrag ausdrücklich auf Art. 42 TSG stützte. Ähnlich wie in vom Bundesverwaltungsgericht früher beurteilten Fällen (oben E. 2.5.4), waren dabei die vertraglich festgehaltenen Vorgaben und Bedingungen so detailliert, dass die Beschwerdeführerin nicht eigentlich autonom darüber entscheiden konnte, wie sie das vom BVET bezahlte Geld einsetzte. Sie übernahm eine individualisierte und konkretisierte Aufgabe und musste nicht lediglich einen - wie bei Subventionen - allgemein gehaltenen Leistungsauftrag erfüllen, den sie zudem auf eine selbst gewählte Weise hätte ausführen können. Das BVET verlangte von der Beschwerdeführerin eine ganz bestimmte Gegenleistung und richtete die Beiträge nicht lediglich zum Zwecke aus, bei ihr ein bestimmtes Verhalten zu veranlassen. Es ging auch nicht bloss darum, die Tätigkeit der Beschwerdeführerin zu unterstützten, zu fördern oder zu ihrer Erhaltung beizutragen oder bloss die finanziellen Lasten der Beschwerdeführerin zu mildern oder auszugleichen. Das Vorliegen von Subventionen im Sinne mehrwertsteuerlicher Nichtumsätze ist demnach zu verneinen. Zwischen der Beschwerdeführerin und dem BVET lag gesamthaft ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch vor, den die ESTV zu Recht als Auftrag zum Betrieb eines Labors qualifizierte und mit Mehrwertsteuern belastete.

4.
Demzufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 2'500.- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Parteientschädigungen sind bei diesem Verfahrensausgang nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'500.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 32
¹	Avant de prendre la décision, l'autorité apprécie tous les allégués importants qu'une partie a avancés en temps utile.
²	Elle peut prendre en considération des allégués tardifs s'ils paraissent décisifs.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 19 Promotion de la prévention des maladies - 1 Les assureurs encouragent la prévention des maladies.
¹	Les assureurs encouragent la prévention des maladies.
²	Ils gèrent en commun et avec les cantons une institution dont le but est de stimuler, coordonner et évaluer des mesures destinées à promouvoir la santé et à prévenir les maladies. Le Conseil fédéral crée l'institution si les assureurs et les cantons ne l'ont pas fait.
³	L'organe directeur de l'institution est composé de représentants des assureurs, des cantons, de la CNA, de la Confédération, des médecins, des milieux scientifiques ainsi que des organisations spécialisées dans le domaine de la prévention.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 182 Législation et mise en oeuvre - 1 Le Conseil fédéral édicte des règles de droit sous la forme d'une ordonnance, dans la mesure où la Constitution ou la loi l'y autorisent.
¹	Le Conseil fédéral édicte des règles de droit sous la forme d'une ordonnance, dans la mesure où la Constitution ou la loi l'y autorisent.
²	Il veille à la mise en oeuvre de la législation, des arrêtés de l'Assemblée fédérale et des jugements rendus par les autorités judiciaires fédérales.

SR 916.40 Loi du 1er juillet 1966 sur les épizooties (LFE) LFE Art. 42
¹	La Confédération:
^a	acquiert les bases scientifiques nécessaires à l'application de la présente loi; elle peut confier de tels travaux à des spécialistes et à des instituts qui ne relèvent pas de l'administration fédérale;
^b	gère l'Institut de virologie et d'immunologie (IVI) aux fins de recherche et de diagnostic en matière d'épizooties hautement contagieuses;
^c	désigne le laboratoire national de référence chargé de contrôler le diagnostic d'une épizootie donnée; elle peut confier cette tâche à des laboratoires qui ne relèvent pas de l'administration fédérale;
^d	accorde aux laboratoires l'autorisation d'établir le diagnostic dans le cadre de la lutte contre les épizooties;
^e	peut prescrire certaines méthodes d'examen pour l'établissement du diagnostic d'épizooties;
^f	peut acquérir des vaccins contre les épizooties et les distribuer gratuitement ou à des prix réduits;
^g	peut exploiter des banques de vaccins.
²	Le Conseil fédéral peut aussi confier à l'IVI d'autres tâches en matière de lutte contre les épizooties.
³	L'IVI peut offrir des prestations commerciales. L'offre doit satisfaire aux conditions suivantes:
^a	les prestations sont en lien étroit avec les domaines de recherche ou les tâches d'exécution de l'IVI;
^b	les prestations ne sont pas fournies à des prix inférieurs au prix de revient ni à des prix réduits grâce aux recettes des prestations de base.86

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.