2C_245/2022 - 2022-11-23 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt sur les gains immobiliers - procédure d'imposition

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 245/2022

Arrêt du 23 novembre 2022

IIe Cour de droit public

Composition
Mme et M. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Beusch.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Justin Brodard, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions
du canton de Fribourg,
case postale, 1700 Fribourg,
intimé.

Objet
Impôt sur les gains immobiliers - procédure
d'imposition - imposition différée du gain immobilier,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 16 février 2022 (604 2021 31).

Faits :

A.
A.________, né en 1979, et B.________, née en 1976, sont les enfants de C.________, né en 1939 et décédé en 2020, et D.________, née en 1947.

Par pacte successoral du 15 décembre 2011, C.________ et D.________ ont transféré à leurs deux enfants à titre d'avancement d'hoirie la propriété des immeubles suivants: parts de copropriété des art. aaaaa-a, bbbbb, ccccc, ddddd, eeeee et fffff du Registre foncier de la Sarine (Commune de Fribourg). A.________ et B.________ devenaient copropriétaires des immeubles précités chacun, pour une demie. Les cessionnaires concédaient aux cédants un droit d'usufruit viager (inscrit au Registre foncier sous la forme d'une servitude personnelle). Les usufruitiers supportaient les frais ordinaires d'entretien et les dépenses d'exploitation des immeubles. Ils étaient également tenus d'acquitter les impôts et autres redevances relatifs aux immeubles. Les cédants se sont réservé un droit de retour sur la part de A.________ des immeubles en cas de pré-décès de ce dernier sans descendant.

Le 5 juin 2018, A.________, en qualité de cédant d'une part, et B.________, en qualité de cessionnaire d'autre part, ainsi que C.________ et D.________, en qualité d'usufruitiers intervenants, ont conclu un « contrat de partage » devant notaire. A.________ s'est engagé à transférer à sa soeur, qui a accepté pour en devenir seule propriétaire la copropriété des immeubles précités art. aaaaa-a, bbbbb, ccccc, ddddd, eeeee et fffff du Registre foncier de la Sarine. B.________ a repris le crédit hypothécaire en qualité d'unique débitrice et, à l'entière décharge de ses parents (76'875 fr. au 1er juin 2018), et les dettes cédulaires résultant des cédules hypothécaires, en qualité d'unique débitrice et à l'entière décharge de son frère (650'000 fr.). Les usufruitiers se sont engagés à supporter les intérêts des dettes cédulaires jusqu'à l'extinction de ce droit, tandis que B.________ s'est engagée à supporter l'amortissement dès le 1er juin 2018. B.________ s'est de plus engagée à verser à son frère les sommes de 200'000 fr. et de 3'250 fr. à titre de soultes. Elle a concédé à son frère un droit de quote-part au gain si les immeubles étaient aliénés ou expropriés en tout ou en partie jusqu'au 15 décembre 2026, ainsi qu'un droit de
préemption pour le cas d'une aliénation de tout ou partie des immeubles jusqu'au 15 décembre 2026 également. Selon le contrat, l'imposition sur les gains immobiliers a été différée.

Le 13 juin 2018, sur réquisition de la notaire qui a instrumenté l'acte du 5 juin 2018, le conservateur du Registre foncier de la Sarine a procédé à l'inscription des mutations immobilières nécessaires au titre de « cession de part de copropriété de A.________/B.________ ».

Après que A.________ a déposé une déclaration d'impôt cantonal sur les gains immobiliers le 6 novembre 2018, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a ouvert une procédure de taxation en matière d'impôt sur les gains immobiliers ensuite du « partage du 5 juin 2018 ».

B.
Après un échange de correspondances, le Service cantonal des contributions a taxé le 24 octobre 2019 le « partage » précité à titre de cession (vente) de parts de copropriété. Il a demandé à A.________ le paiement de la somme de 56'964 fr. 10 (35'602 fr. 55 pour l'impôt cantonal et 21'361 fr. 55 pour l'impôt communal).

Par décision du 28 janvier 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation formée par A.________.

Contre cette décision sur réclamation, A.________ a interjeté un recours devant le Tribunal cantonal du canton de Fribourg. Il a conclu à l'annulation de la décision du 28 janvier 2021 et à la modification de l'avis de taxation du 24 octobre 2019 en ce sens qu'aucun impôt sur les gains immobiliers n'était dû en relation avec « l'opération de partage intervenue le 5 juin 2018 ». A l'appui du recours, A.________ a versé une copie de la quittance des paiements du loyer d'une place de parc (de janvier 2019 à novembre 2020).

Par arrêt du 16 février 2022, le Tribunal cantonal a rejeté le recours. Il a jugé en substance que la cession des droits de copropriété du contribuable à sa soeur n'équivalait pas au partage de la propriété en mains communes de type successoral de sorte que le « partage du 5 juin 2018 » n'autorisait pas de report d'imposition et devait par conséquent être soumis à imposition.

C.
Le 21 mars 2022, A.________ a déposé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral contre l'arrêt rendu le 16 février 2022 par le Tribunal cantonal du canton de Fribourg. Il conclut, sous suite de frais et dépens, à ce que l'arrêt soit réformé en ce sens qu'aucun impôt sur les gains immobiliers n'est dû en relation avec l'opération de partage intervenue en 2018, subsidiairement à ce que l'imposition est différée. Il se plaint de l'établissement inexact des faits, ainsi que de la violation de l'art. 12 al. 3 let. a de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) et de l'application arbitraire de l'art. 43 al. 1 let. a de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD/FR; RSFR 631.1).

Le Tribunal cantonal, l'Administration fédérale des contributions et le Service cantonal des contributions ont renoncé à déposer des observations.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est par conséquent ouverte, conformément à l'art. 73 al. 1 LHID, dès lors qu'il porte sur une matière harmonisée au Titre 2 de cette loi (cf. art. 12 LHID). Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le recourant, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Le recours est donc recevable.

1.2. En vertu de l'art. 99 al. 2 LTF, toute conclusion nouvelle est irrecevable. En l'occurrence, le recourant avait formulé devant l'instance précédente une conclusion unique tendant à ce qu'aucun impôt sur les gains immobiliers ne soit dû en relation avec l'opération de partage intervenue en 2018. Devant le Tribunal fédéral, il formule deux conclusions sur le fond. Il demande principalement à ce que l'arrêt soit réformé en ce sens qu'aucun impôt sur les gains immobiliers ne soit dû en relation avec l'opération de partage intervenue en 2018, et subsidiairement à ce que l'imposition soit différée. Cette deuxième conclusion, bien que nouvelle, est recevable, car elle n'étend pas l'objet du litige. En effet, l'institution du report de l'impôt sur les gains immobiliers n'a pas pour conséquence de supprimer l'impôt mais uniquement d'en différer le prélèvement dans le temps (arrêt 2C 539/2010 du 15 décembre 2010 consid. 2).

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Selon l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 142 III 364 consid. 2.4; 141 I 36 consid. 1.3).

2.2. Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi ne laissent une marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite aux griefs constitutionnels invoqués et motivés de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 144 II 313 consid. 5.3; 134 II 207 consid. 2).

2.3. Les recours auprès du Tribunal fédéral doivent notamment indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit (art. 42 al. 1 et 2 LTF). La motivation doit être complète, de sorte qu'il n'est pas admissible de renvoyer à une écriture antérieure (ATF 140 III 115 consid. 2 p. 116).

Il s'ensuit que le renvoi du recourant à ses écritures précédentes (cf. mémoire de recours, p. 5 ch. 4) s'agissant d'expliquer en quoi la volonté des parties au pacte successoral du 15 décembre 2011 était de ne pas procéder à un partage total et définitif des immeubles concernés est inopérant. Les explications auxquelles il est renvoyé ne seront pas examinées. Il en va de même du grief de violation de l'obligation de motiver garantie par le droit d'être entendu de l'art. 29 al. 2 Cst. (mémoire de recours, p. 5 ch. 4) en tant qu'il fait uniquement référence aux explications contenues dans les écritures précédentes. Le renvoi inadmissible empêche l'examen concret du grief de violation de l'obligation de motiver une décision.

3.
Pour statuer le Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), hormis dans les cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours peut critiquer les constatations de fait de l'arrêt attaqué à la double condition qu'elles aient été établies de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que la partie recourante doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF. La notion de "manifestement inexact " figurant à l'art. 97 al. 1 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6).

4.
Le litige concerne l'impôt sur les gains immobiliers fribourgeois et porte sur le point de savoir si le recourant est soumis à l'impôt sur les gains immobiliers et, le cas échéant, s'il est en droit de prétendre à une imposition différée du gain immobilier provenant de la cession à sa soeur de ses parts de copropriété ensuite du « contrat de partage » du 5 juin 2018 au titre de transfert de propriété par succession, avancement d'hoirie ou donation (cf. art. 43 al. 1 let. a LICD/FR et 12 al. 3 let. a LHID).

4.1. L'instance précédente a jugé que les conditions posées par la loi et la jurisprudence pour l'imposition étaient réalisées tandis que celles pour un report d'imposition ne l'étaient pas.

4.2. Le recourant se plaint de plusieurs constatations inexactes des faits. Puis, invoquant une violation des art. 43 al. 1 let. a LICD/FR et 12 al. 3 let. a LHID, il fait valoir pour l'essentiel que la notion de partage de l'art. 43 al. 1 let. a LICD/FR doit être interprétée à la lumière de la jurisprudence cantonale rendue en application de l'art. 9 al. 1 let. h de la loi fribourgeoise du 1er mai 1996 sur les droits de mutation et les droits sur les gages immobiliers (LDMG/FR; RSFR 635.1.1) qui prévoit une exonération des droits non seulement lors de transferts entre parents mais aussi sur tous les transferts opérés au titre de partage ultérieur entre parents d'immeubles leur ayant été attribués lors d'une succession en ligne directe (RFJ 2014 p. 156). Il fait subsidiairement valoir que la cession de ses parts de copropriété était soumise au report de l'imposition car elle était intervenue dans le cadre d'un partage successoral. Il soutient que les parties au contrat d'avancement d'hoirie du 15 décembre 2011 n'avaient pas la volonté de procéder à un partage réel des immeubles. Sous l'angle économique, le choix d'une propriété commune (au lieu d'une copropriété) n'aurait, à son avis, rien changé dans les faits, dans l'usage ou
dans la possession des immeubles. Enfin, il relève que les parties au contrat du 5 juin 2018 auraient pu, pour arriver au même résultat sans être imposées, organiser l'opération dans le sens d'une donation retour des immeubles du frère et de la soeur aux parents, puis d'une nouvelle donation des parents en faveur de la soeur. Il était dès lors choquant de soumettre le partage à l'impôt alors qu'il n'avait jamais eu la mainmise sur les immeubles et que l'opération de partage avait été décidée par ses parents, selon des modalités strictement choisies par ces derniers. Il avait d'ailleurs dû payer un loyer pour l'occupation d'une place de parc durant les années 2019 et 2020.

5.
Invoquant l'interdiction de l'arbitraire (art 9 Cst.), le recourant fait valoir plusieurs constatations inexactes des faits.

5.1. Il n'y a arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3; 140 I 285 consid. 6.3.1). Pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette décision soit arbitraire dans son résultat (ATF 144 I 318 consid. 5.4; 140 I 201 consid. 6.1).

5.2. Citant l'arrêt attaqué qui retient que « A.________ et B.________ devenaient copropriétaires des immeubles cités, chacun pour une demie », le recourant soutient qu'en réalité, les parties au contrat de partage du 5 juin 2018, qui n'étaient pas en mesure d'anticiper les conséquences fiscales de l'acte, n'entendaient pas procéder à un partage effectif des immeubles lors du pacte successoral du 15 décembre 2011. Ils attendaient le contrat signé en 2018.

Ce grief perd de vue que, pour qualifier juridiquement un contrat, il faut se baser sur le contenu de celui-ci, en recherchant, dans un premier temps, la réelle et commune intention des parties (interprétation subjective; art. 18 al. 1 CO; ATF 144 III 43 consid. 3.3; 140 III 134 consid. 3.2; arrêt 4A 643/2020 du 22 octobre 2021 consid. 4.2.1 et 4.2.2). Si celle-ci peut être établie par l'autorité précédente, le Tribunal fédéral est lié par elle, s'agissant d'une constatation de fait (art. 105 LTF; ATF 132 III 626 consid. 3.1 avec renvois). Dans ce contexte, il convient de rappeler que l'art. 9 CC prévoit que les titres authentiques font foi des faits qu'ils constatent et dont l'inexactitude n'est pas prouvée. Il en va de la sécurité du droit. Le notaire qui instrumente un acte authentique est soumis de ce fait à l'obligation de véracité. L'obligation de véracité se rapporte en particulier à la réelle intention des parties (arrêt 2C 240/2022 du 17 octobre 2022 consid. 4.3; Michel Moser, Le droit notarial en Suisse, Berne 2014, n° 177 et 181; François Bohnet, Professions d'avocat.e, de notaire et de juge; 4e éd., Bâle 2021, p. 129 s.).

En l'occurrence, le pacte successoral du 15 décembre 2011 a dûment été passé en la forme authentique par devant notaire, comme le contrat de partage du 5 juin 2018 du reste. A cela s'ajoute que la notaire qui a instrumenté le pacte successoral en cause s'est également assurée, répondant ainsi à son obligation de renseigner qui lui incombe (Moser, op. cit., n° 236; Bohnet, op. cit., p. 131), que les parties avaient bien compris les conséquences de l'avancement d'hoirie sous l'angle des impôts directs, en particulier en matière de gain immobilier, comme cela ressort de la clause IV n° 5 du pacte successoral du 15 décembre 2011. Dans ces conditions, le recourant ne peut pas se borner à affirmer simplement qu'en réalité, les parties n'entendaient pas procéder à un partage effectif des immeubles avant le contrat signé en 2018 ni en comprendre la portée fiscale. Par ces simples allégations, le recourant ne démontre pas l'inexactitude manifeste des déclarations des parties. Il échoue par conséquent à renverser la véracité conférée par l'art. 9 al. 1 CC aux déclarations qu'elles ont consignées dans les actes authentiques qu'elles ont signés par devant notaire.

Comme les explications auxquelles le recourant a renvoyé pour démontrer l'inexactitude des déclarations des parties ne peuvent pas être examinées (cf. consid. 2.3 ci-dessus), il convient de considérer qu'en retenant que « A.________ et B.________ devenaient copropriétaires des immeubles cités, chacun pour une demie » en se fondant sur la commune intention des parties telle qu'exprimée par pacte successoral du 15 décembre 2011, l'instance précédente n'a pas établi les faits de manière inexacte. Le grief est rejeté.

5.3. Le recourant se plaint de ce que l'instance précédente a omis de retenir qu'il ressortait également du contrat d'avancement d'hoirie du 15 décembre 2011 que « les cessionnaires concèdent expressément aux usufruitiers le droit de faire des travaux d'aménagement ou de transformation dans les immeubles ici cédés, ainsi que le droit aux usufruitiers de faire de gros travaux d'entretien, et ce à la charge des usufruitiers », de sorte qu'ils se réservaient non seulement la mainmise sur la gestion des immeubles, mais aussi sur leur destination future. Il n'aurait ainsi, en sa qualité de nu-propriétaire, pas acquis dans les faits le pouvoir d'aliéner les immeubles (cf. mémoire de recours, p. 5 ch. 5), de sorte qu'aucun impôt sur les gains immobiliers n'est dû en relation avec l'opération de partage intervenue en 2018. Ce grief ne s'en prend pas à l'établissement des faits mais bien plutôt à la question de savoir si le transfert de la nue-propriété est soumis à la perception de l'impôt sur les gains immobiliers. Cette question de droit sera examinée ci-dessous.

5.4. Le recourant fait valoir en substance que les mécanismes de parts aux gains et de droit de préemption, tels que prévus dans le contrat de partage du 5 juin 2018, sont des clauses usuelles figurant dans les contrats de partage. Ce grief ne relève pas de l'établissement inexact des faits mais de la qualification juridique du contrat. Il sera examiné ultérieurement si besoin est.

5.5. Le recourant reproche à l'instance précédente d'avoir retenu que : « le 13 juin 2018, sur réquisition du notaire qui a instrumenté l'acte du 5 juin 2018, le conservateur du Registre foncier de la Sarine a procédé à l'inscription des mutations immobilières nécessaires au titre de «cession de part de copropriété de A.________/B.________ », ce qui serait inexact, puisqu'il ressort du contrat de partage du 5 juin 2018 que le notaire a requis l'inscription d'un contrat de partage et non la cession de part de copropriété comme inscrit par le conservateur du Registre foncier, qui a modifié unilatéralement le fondement juridique de la translation de propriété. Ce grief est irrecevable, car il porte sur un point sans pertinence. Le recourant n'expose en effet pas en quoi la correction du vice aurait une influence sur le sort de la cause, du moment que c'est bien le type de contrat conclu entre les parties qui importe en matière d'impôt sur les gains immobiliers, indépendamment du titre qui a pu lui être donné par les parties.

5.6. Le recourant reproche finalement à l'arrêt attaqué d'avoir retenu qu' « à l'appui du recours, A.________ verse une copie de la quittance des paiements du loyer d'une place de parc (de janvier 2019 à novembre 2020) ». Il soutient sur ce point que l'arrêt attaqué perd de vue que le loyer de la place de parc était en réalité versé aux usufruitiers, et non à sa soeur. Selon lui, l'arrêt attaqué en tire la conclusion, non pertinente en l'espèce, selon laquelle : « Après la cession de ses parts de copropriété en 2018, il est pour le surplus logique que le recourant s'acquitte du prix convenu avec sa soeur pour la location d'une place de parc sur le bien-fonds de celle-ci ». Ce grief est irrecevable. Le recourant n'expose en effet pas en quoi la correction du vice aurait une influence sur le sort de la cause.

5.7. Au vu du sort des griefs du recourant, il n'est pas possible de compléter ou de modifier les faits constatés dans l'arrêt attaqué.

6.
Le recourant se plaint de la violation de l'art. 12 al. 3 let. a LHID et de l'application arbitraire de l'art. 43 LICD/FR.

6.1. Le législateur fédéral a décrit à l'article 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition. Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers. Le législateur fédéral a en même temps recherché une harmonisation matérielle des législations cantonales en ce qui concerne le report d'imposition (ATF 130 II 202 consid. 3.2 p. 207 s.). Il ne reste donc aux cantons aucune marge de manoeuvre qui donnerait lieu à un examen par le Tribunal fédéral sous l'angle restreint de l'arbitraire. Il s'ensuit qu'en l'espèce l'examen de la décision entreprise se fait avec une pleine cognition (cf. arrêts 2C 539/2010 du 15 décembre 2010 consid. 1.3; 2C 308/2009 du 14 octobre 2009 consid. 1.3, in Archives 78 p. 690, RDAF 2010 II p. 429; 2C 119/2009 du 29 mai 2009 consid. 2.1, in StE 2009 B 44.13.5 no 9).

6.2. L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 42 al. 1 let. a LICD/FR; art. 12 al. 1 LHID). Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi (art. 641 al. 1 CC). Celui-ci reste propriétaire, même lorsque sa propriété est grevée d'un droit réel limité (S. Wolf/W. Wiegand, Commentaire bâlois du code civil II, 6e éd., 2019, n° 14 ad art. 641 CC).

Un immeuble est aliéné lorsque la propriété de droit civil est transférée d'une personne à une autre («transfert de propriété de droit civil»). Selon l'art. 656 al. 1 CC, le transfert de propriété de droit civil suppose en règle générale l'inscription de l'acquéreur au registre foncier (Hunziker/Seiler, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), Zweifel/Beusch éd., 4e éd., Zurich 2022, n° 43 ad art. 12 LHID).

6.3. En l'espèce, par pacte successoral du 15 décembre 2011, le recourant est devenu copropriétaire pour une demie à titre d'avancement d'hoirie des immeubles en cause en l'espèce. Bien que ces parts de copropriété étaient grevées d'un usufruit en faveur des parents du recourant, il en est resté le (nu-) propriétaire. Par acte notarié du 5 juin 2018, il a cédé ces parts de copropriété à sa soeur qui s'engageait à reprendre le crédit hypothécaire en qualité d'unique débitrice, à l'entière décharge de ses parents usufruitiers. Celle-ci s'est aussi engagée à verser 200'000 fr. et 3'250 fr. au recourant à titre de soulte. Cette cession a été inscrite au registre foncier. Il s'agit bien là d'une aliénation soumise à l'impôt sur les gains immobiliers, quand bien même les usufruitiers se sont réservés le droit de faire des travaux d'aménagement ou de transformation, ainsi que le droit de faire de gros travaux d'entretien à leur charge, dans les immeubles cédés.

6.4. Le recourant objecte à cela que le terme de partage en matière d'impôt sur les gains immobiliers est une notion juridique indéterminée proche de celle que le législateur cantonal a utilisée dans l'art. 9 al. 1 let. h LDMG/FR en matière d'exonération des droits de mutation. Or, expose-t-il, d'après la jurisprudence cantonale relative à cette dernière disposition, les transferts visés par ce cas d'exonération englobent non seulement ceux tenant lieu de partage entre parents lorsqu'ils portent sur des objets provenant de ligne directe, mais aussi les transferts opérés au titre de partage ultérieur entre parents d'immeubles leur ayant été attribués lors d'une succession en ligne directe et détenus non plus en communauté héréditaire, mais sous une autre forme telle que la société simple (arrêt 604 2013 36 du 23 juillet 2014 in RFJ 2014, p. 164 s.). Il convient, à son avis, d'appliquer cette jurisprudence aux opérations en cause en l'espèce et de l'exonérer d'impôt sur les gains immobiliers.

Le recourant perd de vue que l'impôt sur les gains immobiliers est réglé par l'art. 12 LHID et ne laisse aucune marge de manoeuvre au législateur cantonal pour décider notamment de la portée de la notion de partage (cf. consid. 6.1 ci-dessus) comme l'a jugé à bon droit l'instance précédente. Il s'ensuit que la jurisprudence cantonale rendue en application de l'art. 9 al. 1 let. h LDMG/FR, qui ne constitue pas du droit harmonisé, ne trouve pas d'application en l'espèce. La cession par acte notarié du 5 juin 2018 des parts de copropriété du recourant à sa soeur est bien soumise à l'impôt sur les gains immobiliers. Les griefs sont rejetés.

7.
Le recourant est d'avis que cette imposition doit être différée.

7.1. En vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l'imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation. L'art. 43 al. 1 let. a LICD/FR correspond mot pour mot à l'art. 12 al. 3 let. a LHID (cf. sur ce point Hunziker/Seiler, op. cit., n° 99 ad art. 12 LHID).

7.2. Le recourant soutient en vain que l'acte notarié du 5 juin 2018 constituait un partage successoral entre sa soeur et lui. En effet, les parents du recourant étant encore vivants en date du 5 juin 2018, il n'y avait pas de succession ouverte à cette date et, par conséquent, le contrat dit de partage du 5 juin 2018 ne pouvait pas avoir pour objet un changement de propriété par succession au sens des art. 12 al. 3 let. a LHID et 43 al. 1 let. a LICD/FR, à défaut de succession ouverte et partant d'objets de la succession devant être répartis ou attribués (pour un cas similaire : cf. arrêt 2A.402/2002 du 7 janvier 2003 consid. 2). L'intitulé du contrat, trompeur, est inopérant. En date du 5 juin 2018, il ne pouvait s'agir que d'un transfert ordinaire de propriété entre le recourant et sa soeur, et non pas d'un transfert de propriété par succession, ce que le conservateur du registre foncier a du reste fort bien compris, lorsqu'il a été requis d'inscrire les transferts immobiliers découlant du contrat de partage. Il a en effet considéré à juste titre qu'il y avait cession de parts de copropriété.

7.3. L'ensemble des autres objections que le recourant oppose à la motivation et au dispositif de l'arrêt attaqué découlent pour le surplus du postulat, erroné, que la succession de ses parents était ouverte, alors qu'ils n'étaient pas décédés au moment de signer le contrat dit de partage du 5 juin 2018. Il n'est par conséquent pas nécessaire d'en examiner le bien-fondé.

7.4. Il n'est pas nécessaire non plus de déterminer si les parties auraient pu, comme le soutient le recourant, obtenir le même résultat en franchise d'impôt en retransmettant aux parents les avances d'hoirie déjà reçues et en les redistribuant. Seule est déterminante la manière dont elles ont effectivement organisé la transaction (cf. arrêt 2A.402/2002 du 7 janvier 2003 consid. 2).

8.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

Succombant, le recourant doit supporter les frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, arrêtés à 3'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant au Service cantonal des contributions, au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 23 novembre 2022

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

Le Greffier : Dubey

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 18 - 1 Per giudicare di un contratto, sia per la forma che per il contenuto, si deve indagare quale sia stata la vera e concorde volontà dei contraenti, anziché stare alla denominazione od alle parole inesatte adoperate per errore, o allo scopo di nascondere la vera natura del contratto.
¹	Per giudicare di un contratto, sia per la forma che per il contenuto, si deve indagare quale sia stata la vera e concorde volontà dei contraenti, anziché stare alla denominazione od alle parole inesatte adoperate per errore, o allo scopo di nascondere la vera natura del contratto.
²	Il debitore non può opporre la eccezione di simulazione al terzo che ha acquistato il credito sulla fede di un riconoscimento scritto.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 9 - 1 I registri pubblici ed i pubblici documenti fanno piena prova dei fatti che attestano, finché non sia dimostrata l'inesattezza del loro contenuto.
¹	I registri pubblici ed i pubblici documenti fanno piena prova dei fatti che attestano, finché non sia dimostrata l'inesattezza del loro contenuto.
²	Questa prova non è soggetta ad alcuna forma speciale.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 641 - 1 Il proprietario di una cosa ne può disporre liberamente entro i limiti dell'ordine giuridico.
¹	Il proprietario di una cosa ne può disporre liberamente entro i limiti dell'ordine giuridico.
²	Egli può rivendicarla contro chiunque la ritenga senza diritto e respingere qualsiasi indebita ingerenza.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 656 - 1 Per l'acquisto della proprietà fondiaria occorre l'iscrizione nel registro fondiario.
¹	Per l'acquisto della proprietà fondiaria occorre l'iscrizione nel registro fondiario.
²	Nei casi di occupazione, successione, espropriazione, esecuzione forzata o sentenza, l'acquirente diventa proprietario già prima dell'iscrizione, ma può disporre del fondo nel registro fondiario solo dopo che l'iscrizione fu eseguita.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.