2C_245/2022 - 2022-11-23 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt sur les gains immobiliers - procédure d'imposition

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 245/2022

Arrêt du 23 novembre 2022

IIe Cour de droit public

Composition
Mme et M. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Beusch.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Justin Brodard, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions
du canton de Fribourg,
case postale, 1700 Fribourg,
intimé.

Objet
Impôt sur les gains immobiliers - procédure
d'imposition - imposition différée du gain immobilier,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 16 février 2022 (604 2021 31).

Faits :

A.
A.________, né en 1979, et B.________, née en 1976, sont les enfants de C.________, né en 1939 et décédé en 2020, et D.________, née en 1947.

Par pacte successoral du 15 décembre 2011, C.________ et D.________ ont transféré à leurs deux enfants à titre d'avancement d'hoirie la propriété des immeubles suivants: parts de copropriété des art. aaaaa-a, bbbbb, ccccc, ddddd, eeeee et fffff du Registre foncier de la Sarine (Commune de Fribourg). A.________ et B.________ devenaient copropriétaires des immeubles précités chacun, pour une demie. Les cessionnaires concédaient aux cédants un droit d'usufruit viager (inscrit au Registre foncier sous la forme d'une servitude personnelle). Les usufruitiers supportaient les frais ordinaires d'entretien et les dépenses d'exploitation des immeubles. Ils étaient également tenus d'acquitter les impôts et autres redevances relatifs aux immeubles. Les cédants se sont réservé un droit de retour sur la part de A.________ des immeubles en cas de pré-décès de ce dernier sans descendant.

Le 5 juin 2018, A.________, en qualité de cédant d'une part, et B.________, en qualité de cessionnaire d'autre part, ainsi que C.________ et D.________, en qualité d'usufruitiers intervenants, ont conclu un « contrat de partage » devant notaire. A.________ s'est engagé à transférer à sa soeur, qui a accepté pour en devenir seule propriétaire la copropriété des immeubles précités art. aaaaa-a, bbbbb, ccccc, ddddd, eeeee et fffff du Registre foncier de la Sarine. B.________ a repris le crédit hypothécaire en qualité d'unique débitrice et, à l'entière décharge de ses parents (76'875 fr. au 1er juin 2018), et les dettes cédulaires résultant des cédules hypothécaires, en qualité d'unique débitrice et à l'entière décharge de son frère (650'000 fr.). Les usufruitiers se sont engagés à supporter les intérêts des dettes cédulaires jusqu'à l'extinction de ce droit, tandis que B.________ s'est engagée à supporter l'amortissement dès le 1er juin 2018. B.________ s'est de plus engagée à verser à son frère les sommes de 200'000 fr. et de 3'250 fr. à titre de soultes. Elle a concédé à son frère un droit de quote-part au gain si les immeubles étaient aliénés ou expropriés en tout ou en partie jusqu'au 15 décembre 2026, ainsi qu'un droit de
préemption pour le cas d'une aliénation de tout ou partie des immeubles jusqu'au 15 décembre 2026 également. Selon le contrat, l'imposition sur les gains immobiliers a été différée.

Le 13 juin 2018, sur réquisition de la notaire qui a instrumenté l'acte du 5 juin 2018, le conservateur du Registre foncier de la Sarine a procédé à l'inscription des mutations immobilières nécessaires au titre de « cession de part de copropriété de A.________/B.________ ».

Après que A.________ a déposé une déclaration d'impôt cantonal sur les gains immobiliers le 6 novembre 2018, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a ouvert une procédure de taxation en matière d'impôt sur les gains immobiliers ensuite du « partage du 5 juin 2018 ».

B.
Après un échange de correspondances, le Service cantonal des contributions a taxé le 24 octobre 2019 le « partage » précité à titre de cession (vente) de parts de copropriété. Il a demandé à A.________ le paiement de la somme de 56'964 fr. 10 (35'602 fr. 55 pour l'impôt cantonal et 21'361 fr. 55 pour l'impôt communal).

Par décision du 28 janvier 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation formée par A.________.

Contre cette décision sur réclamation, A.________ a interjeté un recours devant le Tribunal cantonal du canton de Fribourg. Il a conclu à l'annulation de la décision du 28 janvier 2021 et à la modification de l'avis de taxation du 24 octobre 2019 en ce sens qu'aucun impôt sur les gains immobiliers n'était dû en relation avec « l'opération de partage intervenue le 5 juin 2018 ». A l'appui du recours, A.________ a versé une copie de la quittance des paiements du loyer d'une place de parc (de janvier 2019 à novembre 2020).

Par arrêt du 16 février 2022, le Tribunal cantonal a rejeté le recours. Il a jugé en substance que la cession des droits de copropriété du contribuable à sa soeur n'équivalait pas au partage de la propriété en mains communes de type successoral de sorte que le « partage du 5 juin 2018 » n'autorisait pas de report d'imposition et devait par conséquent être soumis à imposition.

C.
Le 21 mars 2022, A.________ a déposé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral contre l'arrêt rendu le 16 février 2022 par le Tribunal cantonal du canton de Fribourg. Il conclut, sous suite de frais et dépens, à ce que l'arrêt soit réformé en ce sens qu'aucun impôt sur les gains immobiliers n'est dû en relation avec l'opération de partage intervenue en 2018, subsidiairement à ce que l'imposition est différée. Il se plaint de l'établissement inexact des faits, ainsi que de la violation de l'art. 12 al. 3 let. a de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) et de l'application arbitraire de l'art. 43 al. 1 let. a de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD/FR; RSFR 631.1).

Le Tribunal cantonal, l'Administration fédérale des contributions et le Service cantonal des contributions ont renoncé à déposer des observations.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est par conséquent ouverte, conformément à l'art. 73 al. 1 LHID, dès lors qu'il porte sur une matière harmonisée au Titre 2 de cette loi (cf. art. 12 LHID). Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le recourant, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Le recours est donc recevable.

1.2. En vertu de l'art. 99 al. 2 LTF, toute conclusion nouvelle est irrecevable. En l'occurrence, le recourant avait formulé devant l'instance précédente une conclusion unique tendant à ce qu'aucun impôt sur les gains immobiliers ne soit dû en relation avec l'opération de partage intervenue en 2018. Devant le Tribunal fédéral, il formule deux conclusions sur le fond. Il demande principalement à ce que l'arrêt soit réformé en ce sens qu'aucun impôt sur les gains immobiliers ne soit dû en relation avec l'opération de partage intervenue en 2018, et subsidiairement à ce que l'imposition soit différée. Cette deuxième conclusion, bien que nouvelle, est recevable, car elle n'étend pas l'objet du litige. En effet, l'institution du report de l'impôt sur les gains immobiliers n'a pas pour conséquence de supprimer l'impôt mais uniquement d'en différer le prélèvement dans le temps (arrêt 2C 539/2010 du 15 décembre 2010 consid. 2).

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Selon l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 142 III 364 consid. 2.4; 141 I 36 consid. 1.3).

2.2. Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi ne laissent une marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite aux griefs constitutionnels invoqués et motivés de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 144 II 313 consid. 5.3; 134 II 207 consid. 2).

2.3. Les recours auprès du Tribunal fédéral doivent notamment indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit (art. 42 al. 1 et 2 LTF). La motivation doit être complète, de sorte qu'il n'est pas admissible de renvoyer à une écriture antérieure (ATF 140 III 115 consid. 2 p. 116).

Il s'ensuit que le renvoi du recourant à ses écritures précédentes (cf. mémoire de recours, p. 5 ch. 4) s'agissant d'expliquer en quoi la volonté des parties au pacte successoral du 15 décembre 2011 était de ne pas procéder à un partage total et définitif des immeubles concernés est inopérant. Les explications auxquelles il est renvoyé ne seront pas examinées. Il en va de même du grief de violation de l'obligation de motiver garantie par le droit d'être entendu de l'art. 29 al. 2 Cst. (mémoire de recours, p. 5 ch. 4) en tant qu'il fait uniquement référence aux explications contenues dans les écritures précédentes. Le renvoi inadmissible empêche l'examen concret du grief de violation de l'obligation de motiver une décision.

3.
Pour statuer le Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), hormis dans les cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours peut critiquer les constatations de fait de l'arrêt attaqué à la double condition qu'elles aient été établies de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que la partie recourante doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF. La notion de "manifestement inexact " figurant à l'art. 97 al. 1 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6).

4.
Le litige concerne l'impôt sur les gains immobiliers fribourgeois et porte sur le point de savoir si le recourant est soumis à l'impôt sur les gains immobiliers et, le cas échéant, s'il est en droit de prétendre à une imposition différée du gain immobilier provenant de la cession à sa soeur de ses parts de copropriété ensuite du « contrat de partage » du 5 juin 2018 au titre de transfert de propriété par succession, avancement d'hoirie ou donation (cf. art. 43 al. 1 let. a LICD/FR et 12 al. 3 let. a LHID).

4.1. L'instance précédente a jugé que les conditions posées par la loi et la jurisprudence pour l'imposition étaient réalisées tandis que celles pour un report d'imposition ne l'étaient pas.

4.2. Le recourant se plaint de plusieurs constatations inexactes des faits. Puis, invoquant une violation des art. 43 al. 1 let. a LICD/FR et 12 al. 3 let. a LHID, il fait valoir pour l'essentiel que la notion de partage de l'art. 43 al. 1 let. a LICD/FR doit être interprétée à la lumière de la jurisprudence cantonale rendue en application de l'art. 9 al. 1 let. h de la loi fribourgeoise du 1er mai 1996 sur les droits de mutation et les droits sur les gages immobiliers (LDMG/FR; RSFR 635.1.1) qui prévoit une exonération des droits non seulement lors de transferts entre parents mais aussi sur tous les transferts opérés au titre de partage ultérieur entre parents d'immeubles leur ayant été attribués lors d'une succession en ligne directe (RFJ 2014 p. 156). Il fait subsidiairement valoir que la cession de ses parts de copropriété était soumise au report de l'imposition car elle était intervenue dans le cadre d'un partage successoral. Il soutient que les parties au contrat d'avancement d'hoirie du 15 décembre 2011 n'avaient pas la volonté de procéder à un partage réel des immeubles. Sous l'angle économique, le choix d'une propriété commune (au lieu d'une copropriété) n'aurait, à son avis, rien changé dans les faits, dans l'usage ou
dans la possession des immeubles. Enfin, il relève que les parties au contrat du 5 juin 2018 auraient pu, pour arriver au même résultat sans être imposées, organiser l'opération dans le sens d'une donation retour des immeubles du frère et de la soeur aux parents, puis d'une nouvelle donation des parents en faveur de la soeur. Il était dès lors choquant de soumettre le partage à l'impôt alors qu'il n'avait jamais eu la mainmise sur les immeubles et que l'opération de partage avait été décidée par ses parents, selon des modalités strictement choisies par ces derniers. Il avait d'ailleurs dû payer un loyer pour l'occupation d'une place de parc durant les années 2019 et 2020.

5.
Invoquant l'interdiction de l'arbitraire (art 9 Cst.), le recourant fait valoir plusieurs constatations inexactes des faits.

5.1. Il n'y a arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'appréciation des preuves que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 140 III 264 consid. 2.3; 140 I 285 consid. 6.3.1). Pour qu'une décision soit annulée pour cause d'arbitraire, il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable; il faut encore que cette décision soit arbitraire dans son résultat (ATF 144 I 318 consid. 5.4; 140 I 201 consid. 6.1).

5.2. Citant l'arrêt attaqué qui retient que « A.________ et B.________ devenaient copropriétaires des immeubles cités, chacun pour une demie », le recourant soutient qu'en réalité, les parties au contrat de partage du 5 juin 2018, qui n'étaient pas en mesure d'anticiper les conséquences fiscales de l'acte, n'entendaient pas procéder à un partage effectif des immeubles lors du pacte successoral du 15 décembre 2011. Ils attendaient le contrat signé en 2018.

Ce grief perd de vue que, pour qualifier juridiquement un contrat, il faut se baser sur le contenu de celui-ci, en recherchant, dans un premier temps, la réelle et commune intention des parties (interprétation subjective; art. 18 al. 1 CO; ATF 144 III 43 consid. 3.3; 140 III 134 consid. 3.2; arrêt 4A 643/2020 du 22 octobre 2021 consid. 4.2.1 et 4.2.2). Si celle-ci peut être établie par l'autorité précédente, le Tribunal fédéral est lié par elle, s'agissant d'une constatation de fait (art. 105 LTF; ATF 132 III 626 consid. 3.1 avec renvois). Dans ce contexte, il convient de rappeler que l'art. 9 CC prévoit que les titres authentiques font foi des faits qu'ils constatent et dont l'inexactitude n'est pas prouvée. Il en va de la sécurité du droit. Le notaire qui instrumente un acte authentique est soumis de ce fait à l'obligation de véracité. L'obligation de véracité se rapporte en particulier à la réelle intention des parties (arrêt 2C 240/2022 du 17 octobre 2022 consid. 4.3; Michel Moser, Le droit notarial en Suisse, Berne 2014, n° 177 et 181; François Bohnet, Professions d'avocat.e, de notaire et de juge; 4e éd., Bâle 2021, p. 129 s.).

En l'occurrence, le pacte successoral du 15 décembre 2011 a dûment été passé en la forme authentique par devant notaire, comme le contrat de partage du 5 juin 2018 du reste. A cela s'ajoute que la notaire qui a instrumenté le pacte successoral en cause s'est également assurée, répondant ainsi à son obligation de renseigner qui lui incombe (Moser, op. cit., n° 236; Bohnet, op. cit., p. 131), que les parties avaient bien compris les conséquences de l'avancement d'hoirie sous l'angle des impôts directs, en particulier en matière de gain immobilier, comme cela ressort de la clause IV n° 5 du pacte successoral du 15 décembre 2011. Dans ces conditions, le recourant ne peut pas se borner à affirmer simplement qu'en réalité, les parties n'entendaient pas procéder à un partage effectif des immeubles avant le contrat signé en 2018 ni en comprendre la portée fiscale. Par ces simples allégations, le recourant ne démontre pas l'inexactitude manifeste des déclarations des parties. Il échoue par conséquent à renverser la véracité conférée par l'art. 9 al. 1 CC aux déclarations qu'elles ont consignées dans les actes authentiques qu'elles ont signés par devant notaire.

Comme les explications auxquelles le recourant a renvoyé pour démontrer l'inexactitude des déclarations des parties ne peuvent pas être examinées (cf. consid. 2.3 ci-dessus), il convient de considérer qu'en retenant que « A.________ et B.________ devenaient copropriétaires des immeubles cités, chacun pour une demie » en se fondant sur la commune intention des parties telle qu'exprimée par pacte successoral du 15 décembre 2011, l'instance précédente n'a pas établi les faits de manière inexacte. Le grief est rejeté.

5.3. Le recourant se plaint de ce que l'instance précédente a omis de retenir qu'il ressortait également du contrat d'avancement d'hoirie du 15 décembre 2011 que « les cessionnaires concèdent expressément aux usufruitiers le droit de faire des travaux d'aménagement ou de transformation dans les immeubles ici cédés, ainsi que le droit aux usufruitiers de faire de gros travaux d'entretien, et ce à la charge des usufruitiers », de sorte qu'ils se réservaient non seulement la mainmise sur la gestion des immeubles, mais aussi sur leur destination future. Il n'aurait ainsi, en sa qualité de nu-propriétaire, pas acquis dans les faits le pouvoir d'aliéner les immeubles (cf. mémoire de recours, p. 5 ch. 5), de sorte qu'aucun impôt sur les gains immobiliers n'est dû en relation avec l'opération de partage intervenue en 2018. Ce grief ne s'en prend pas à l'établissement des faits mais bien plutôt à la question de savoir si le transfert de la nue-propriété est soumis à la perception de l'impôt sur les gains immobiliers. Cette question de droit sera examinée ci-dessous.

5.4. Le recourant fait valoir en substance que les mécanismes de parts aux gains et de droit de préemption, tels que prévus dans le contrat de partage du 5 juin 2018, sont des clauses usuelles figurant dans les contrats de partage. Ce grief ne relève pas de l'établissement inexact des faits mais de la qualification juridique du contrat. Il sera examiné ultérieurement si besoin est.

5.5. Le recourant reproche à l'instance précédente d'avoir retenu que : « le 13 juin 2018, sur réquisition du notaire qui a instrumenté l'acte du 5 juin 2018, le conservateur du Registre foncier de la Sarine a procédé à l'inscription des mutations immobilières nécessaires au titre de «cession de part de copropriété de A.________/B.________ », ce qui serait inexact, puisqu'il ressort du contrat de partage du 5 juin 2018 que le notaire a requis l'inscription d'un contrat de partage et non la cession de part de copropriété comme inscrit par le conservateur du Registre foncier, qui a modifié unilatéralement le fondement juridique de la translation de propriété. Ce grief est irrecevable, car il porte sur un point sans pertinence. Le recourant n'expose en effet pas en quoi la correction du vice aurait une influence sur le sort de la cause, du moment que c'est bien le type de contrat conclu entre les parties qui importe en matière d'impôt sur les gains immobiliers, indépendamment du titre qui a pu lui être donné par les parties.

5.6. Le recourant reproche finalement à l'arrêt attaqué d'avoir retenu qu' « à l'appui du recours, A.________ verse une copie de la quittance des paiements du loyer d'une place de parc (de janvier 2019 à novembre 2020) ». Il soutient sur ce point que l'arrêt attaqué perd de vue que le loyer de la place de parc était en réalité versé aux usufruitiers, et non à sa soeur. Selon lui, l'arrêt attaqué en tire la conclusion, non pertinente en l'espèce, selon laquelle : « Après la cession de ses parts de copropriété en 2018, il est pour le surplus logique que le recourant s'acquitte du prix convenu avec sa soeur pour la location d'une place de parc sur le bien-fonds de celle-ci ». Ce grief est irrecevable. Le recourant n'expose en effet pas en quoi la correction du vice aurait une influence sur le sort de la cause.

5.7. Au vu du sort des griefs du recourant, il n'est pas possible de compléter ou de modifier les faits constatés dans l'arrêt attaqué.

6.
Le recourant se plaint de la violation de l'art. 12 al. 3 let. a LHID et de l'application arbitraire de l'art. 43 LICD/FR.

6.1. Le législateur fédéral a décrit à l'article 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition. Ceux-ci doivent être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers. Le législateur fédéral a en même temps recherché une harmonisation matérielle des législations cantonales en ce qui concerne le report d'imposition (ATF 130 II 202 consid. 3.2 p. 207 s.). Il ne reste donc aux cantons aucune marge de manoeuvre qui donnerait lieu à un examen par le Tribunal fédéral sous l'angle restreint de l'arbitraire. Il s'ensuit qu'en l'espèce l'examen de la décision entreprise se fait avec une pleine cognition (cf. arrêts 2C 539/2010 du 15 décembre 2010 consid. 1.3; 2C 308/2009 du 14 octobre 2009 consid. 1.3, in Archives 78 p. 690, RDAF 2010 II p. 429; 2C 119/2009 du 29 mai 2009 consid. 2.1, in StE 2009 B 44.13.5 no 9).

6.2. L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 42 al. 1 let. a LICD/FR; art. 12 al. 1 LHID). Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi (art. 641 al. 1 CC). Celui-ci reste propriétaire, même lorsque sa propriété est grevée d'un droit réel limité (S. Wolf/W. Wiegand, Commentaire bâlois du code civil II, 6e éd., 2019, n° 14 ad art. 641 CC).

Un immeuble est aliéné lorsque la propriété de droit civil est transférée d'une personne à une autre («transfert de propriété de droit civil»). Selon l'art. 656 al. 1 CC, le transfert de propriété de droit civil suppose en règle générale l'inscription de l'acquéreur au registre foncier (Hunziker/Seiler, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), Zweifel/Beusch éd., 4e éd., Zurich 2022, n° 43 ad art. 12 LHID).

6.3. En l'espèce, par pacte successoral du 15 décembre 2011, le recourant est devenu copropriétaire pour une demie à titre d'avancement d'hoirie des immeubles en cause en l'espèce. Bien que ces parts de copropriété étaient grevées d'un usufruit en faveur des parents du recourant, il en est resté le (nu-) propriétaire. Par acte notarié du 5 juin 2018, il a cédé ces parts de copropriété à sa soeur qui s'engageait à reprendre le crédit hypothécaire en qualité d'unique débitrice, à l'entière décharge de ses parents usufruitiers. Celle-ci s'est aussi engagée à verser 200'000 fr. et 3'250 fr. au recourant à titre de soulte. Cette cession a été inscrite au registre foncier. Il s'agit bien là d'une aliénation soumise à l'impôt sur les gains immobiliers, quand bien même les usufruitiers se sont réservés le droit de faire des travaux d'aménagement ou de transformation, ainsi que le droit de faire de gros travaux d'entretien à leur charge, dans les immeubles cédés.

6.4. Le recourant objecte à cela que le terme de partage en matière d'impôt sur les gains immobiliers est une notion juridique indéterminée proche de celle que le législateur cantonal a utilisée dans l'art. 9 al. 1 let. h LDMG/FR en matière d'exonération des droits de mutation. Or, expose-t-il, d'après la jurisprudence cantonale relative à cette dernière disposition, les transferts visés par ce cas d'exonération englobent non seulement ceux tenant lieu de partage entre parents lorsqu'ils portent sur des objets provenant de ligne directe, mais aussi les transferts opérés au titre de partage ultérieur entre parents d'immeubles leur ayant été attribués lors d'une succession en ligne directe et détenus non plus en communauté héréditaire, mais sous une autre forme telle que la société simple (arrêt 604 2013 36 du 23 juillet 2014 in RFJ 2014, p. 164 s.). Il convient, à son avis, d'appliquer cette jurisprudence aux opérations en cause en l'espèce et de l'exonérer d'impôt sur les gains immobiliers.

Le recourant perd de vue que l'impôt sur les gains immobiliers est réglé par l'art. 12 LHID et ne laisse aucune marge de manoeuvre au législateur cantonal pour décider notamment de la portée de la notion de partage (cf. consid. 6.1 ci-dessus) comme l'a jugé à bon droit l'instance précédente. Il s'ensuit que la jurisprudence cantonale rendue en application de l'art. 9 al. 1 let. h LDMG/FR, qui ne constitue pas du droit harmonisé, ne trouve pas d'application en l'espèce. La cession par acte notarié du 5 juin 2018 des parts de copropriété du recourant à sa soeur est bien soumise à l'impôt sur les gains immobiliers. Les griefs sont rejetés.

7.
Le recourant est d'avis que cette imposition doit être différée.

7.1. En vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, l'imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation. L'art. 43 al. 1 let. a LICD/FR correspond mot pour mot à l'art. 12 al. 3 let. a LHID (cf. sur ce point Hunziker/Seiler, op. cit., n° 99 ad art. 12 LHID).

7.2. Le recourant soutient en vain que l'acte notarié du 5 juin 2018 constituait un partage successoral entre sa soeur et lui. En effet, les parents du recourant étant encore vivants en date du 5 juin 2018, il n'y avait pas de succession ouverte à cette date et, par conséquent, le contrat dit de partage du 5 juin 2018 ne pouvait pas avoir pour objet un changement de propriété par succession au sens des art. 12 al. 3 let. a LHID et 43 al. 1 let. a LICD/FR, à défaut de succession ouverte et partant d'objets de la succession devant être répartis ou attribués (pour un cas similaire : cf. arrêt 2A.402/2002 du 7 janvier 2003 consid. 2). L'intitulé du contrat, trompeur, est inopérant. En date du 5 juin 2018, il ne pouvait s'agir que d'un transfert ordinaire de propriété entre le recourant et sa soeur, et non pas d'un transfert de propriété par succession, ce que le conservateur du registre foncier a du reste fort bien compris, lorsqu'il a été requis d'inscrire les transferts immobiliers découlant du contrat de partage. Il a en effet considéré à juste titre qu'il y avait cession de parts de copropriété.

7.3. L'ensemble des autres objections que le recourant oppose à la motivation et au dispositif de l'arrêt attaqué découlent pour le surplus du postulat, erroné, que la succession de ses parents était ouverte, alors qu'ils n'étaient pas décédés au moment de signer le contrat dit de partage du 5 juin 2018. Il n'est par conséquent pas nécessaire d'en examiner le bien-fondé.

7.4. Il n'est pas nécessaire non plus de déterminer si les parties auraient pu, comme le soutient le recourant, obtenir le même résultat en franchise d'impôt en retransmettant aux parents les avances d'hoirie déjà reçues et en les redistribuant. Seule est déterminante la manière dont elles ont effectivement organisé la transaction (cf. arrêt 2A.402/2002 du 7 janvier 2003 consid. 2).

8.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

Succombant, le recourant doit supporter les frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, arrêtés à 3'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant au Service cantonal des contributions, au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 23 novembre 2022

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

Le Greffier : Dubey

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 18 - 1 Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
¹	Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
²	Le débiteur ne peut opposer l'exception de simulation au tiers qui est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite de la dette.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 9 - 1 Les registres publics et les titres authentiques font foi des faits qu'ils constatent et dont l'inexactitude n'est pas prouvée.
¹	Les registres publics et les titres authentiques font foi des faits qu'ils constatent et dont l'inexactitude n'est pas prouvée.
²	La preuve que ces faits sont inexacts n'est soumise à aucune forme particulière.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 641 - 1 Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
¹	Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
²	Il peut la revendiquer contre quiconque la détient sans droit et repousser toute usurpation.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 656 - 1 L'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière.
¹	L'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière.
²	Celui qui acquiert un immeuble par occupation, succession, expropriation, exécution forcée ou jugement en devient toutefois propriétaire avant l'inscription, mais il n'en peut disposer dans le registre foncier qu'après que cette formalité a été remplie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.