2C_300/2009 - 2009-09-23 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_300/2009
{T 0/2}

Arrêt du 23 septembre 2009
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Merkli, Zünd, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Parties
1. A.X.________,
recourante, représentée par Me Raphaël Biaggi, avocat,

2. B.X.________, agissant par C.X.________, agissant également pour elle-même,
recourantes, toutes deux représentées par Me Edouard Balser, avocat,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,

Objet
Impôt successoral,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève, 2ème Section, du 17 mars 2009.

Faits:

A.
D.X.________, de nationalité dominicaine, est décédé en avril 2002 à Saint-Domingue en République Dominicaine, où il était domicilié, laissant son frère E.X.________, son épouse, C.X.________, avec laquelle il avait eu une fille, B.X.________, ainsi qu'une fille d'un précédent mariage, A.X.________.

Par jugement du 24 mars 2004, le Tribunal de première instance de Saint-Domingue a déclaré que les seules personnes habilitées à recueillir les biens laissés par le de cujus étaient C.X.________, B.X.________, née en 1999, ainsi qu'une fille née d'un précédent mariage, A.X.________.

Le 14 décembre 2005, les filles du de cujus ont déposé la déclaration d'impôt sur les successions auprès de l'Administration fiscale du canton de Genève grevant quatre immeubles sis à Meyrin d'une valeur de 8'450'000 fr. Elles ont fait état de dettes pour un montant de 5'533'168 fr. comprenant des dettes hypothécaires, des intérêts courus sur les crédits hypothécaires et une dette d'honoraires en faveur du mandataire chargé d'établir la déclaration d'impôt sur les successions.

Par décision du 22 mai 2006, l'Administration fiscale cantonale a arrêté l'impôt sur les successions à 1'362'827 fr. 80 dû à concurrence d'un quart par B.X.________, d'un quart par A.X.________ et d'un demi par E.X.________. L'impôt a été calculé sur une valeur des immeubles de 8'620'000 fr. et les dettes n'ont pas été admises.

Par décision du 24 juillet 2007, l'Administration fiscale cantonale a rejeté la réclamation dirigée contre la décision du 22 mai 2006 par C.X.________, agissant pour elle-même et pour sa fille, B.X.________, ainsi que par A.X.________, qui ont saisi la Commission cantonale de recours en matière d'impôts. Durant la procédure de recours, l'Administration fiscale cantonale a admis que E.X.________ n'était pas héritier du de cujus et accepté de corriger la taxation litigieuse en ce sens.

Par décision du 3 novembre 2008, la Commission de recours en matière d'impôts a rejeté le recours tendant à la déduction des dettes déclarées.

Par mémoire du 17 décembre 2008, C.X.________, agissant pour elle-même et pour sa fille, B.X.________ ainsi que A.X.________ ont interjeté recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif du canton de Genève.

B.
Par arrêt du 17 mars 2009, le Tribunal administratif a rejeté le recours. Il a jugé en substance que le droit cantonal n'autorisait pas la déduction des dettes, ce qui n'était pas contraire à l'art. 127 al. 2 et 3 Cst.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, C.X.________, agissant pour elle-même et pour sa fille, B.X.________ ainsi que A.X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 17 mars 2009 par le Tribunal administratif, de dire que les dettes de la succession doivent être admises dans le calcul de l'impôt sur les successions, à tout le moins dans la proportion des actifs genevois par rapport à la totalité des actifs de la succession et de renvoyer la cause à l'Administration fiscale cantonale pour qu'elle émette un nouveau bordereau tenant compte des dettes de la succession. Elles se plaignent de la violation de l'art. 127 al. 2 et 3 Cst. et invoquent l'interdiction de l'arbitraire et la garantie de la propriété.

L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours sous suite de frais. Le Tribunal administratif persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt.

Considérant en droit:

1.
1.1 Interjeté par des parties directement touchées par la décision et qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), le recours est dirigé contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 lettre a LTF) par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF). Il est en principe recevable, puisqu'il a été déposé dans le délai, la forme et le respect des exigences de motivation prévus par la loi (cf. art. 42 , 100 al. 1 et 106 al. 2 LTF) et que l'on ne se trouve pas dans l'un des cas d'exceptions mentionnés par l'art. 83 LTF.

2.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Par conséquent, il examine en principe librement l'application du droit fédéral. D'après l'art. 106 al. 2 LTF en revanche, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ces griefs ont été invoqués et motivés. L'acte de recours doit contenir, à peine d'irrecevabilité, un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours, le Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous points conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours (ATF 134 I 65 consid. 1.3 p. 67; 134 V 138 consid. 2.1 p. 143).

Les recourantes se plaignent de la violation de la garantie de la propriété. Elles n'exposent pas de manière qui respecte les exigences de l'art. 106 al. 2 LTF en quoi cette garantie est violée. Ce grief est par conséquent irrecevable. Le grief de violation de l'interdiction de l'arbitraire se confond avec celui de violation de l'art. 127 al. 2 Cst.

3.
3.1 En application de sa loi du 26 novembre 1960 sur les droits de succession (LDS; RS GE D 3 25), le canton de Genève perçoit un impôt qui frappe notamment toute transmission de biens résultant d'un décès ou d'une déclaration d'absence, à quelque titre que cette transmission ait lieu (art. 1 al. 2 lettre a LDS). Il est dû par ceux qui, à la suite d'un décès ou d'une déclaration d'absence, acquièrent des biens ou en sont bénéficiaires, le domicile et la nationalité de l'ayant droit étant sans effet sur cette obligation (art. 2 LDS). L'art. 4 al. 5 lettre a LDS prévoit que, pour les successions ouvertes à l'étranger, les droits sont dus sur les immeubles situés dans le canton de Genève. L'art. 4 al. 6 LDS dispose qu'en cette hypothèse notamment, aucune dette n'est déductible des actifs, sous réserve des dispositions des conventions internationales en matière de double imposition. Le taux de l'impôt est progressif (art. 19 à 21 LDS) et le droit est calculé sur la part successorale nette revenant à l'héritier (art. 16 lettre a LDS).

Il n'existe aucune convention entre la Suisse et la République Dominicaine en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur les successions.

3.2 En application de ces dispositions, le Tribunal administratif a confirmé que la dévolution par voie successorale aux recourantes des immeubles sis dans le canton de Genève était soumise à la perception de droits de succession, du moment que le de cujus était domicilié à l'étranger au moment de son décès et que sa succession y avait été ouverte. Il a constaté que le texte clair de l'art. 4 al. 6 LDS excluait en pareille hypothèse de défalquer les dettes dont les héritières ont demandé la prise en compte dans leur déclaration d'impôt. Il a encore jugé que cette disposition n'était pas contraire à l'art. 127 al. 2 et 3 Cst., ce que les recourantes contestent.

3.3 Le grief d'inconstitutionnalité d'une loi peut être invoqué en rapport avec un acte d'application concret (contrôle accessoire des lois). Le Tribunal fédéral n'examine toutefois pas la constitutionnalité des dispositions légales contestées au regard de toutes les situations envisageables mais uniquement en relation avec le litige pour lequel il est saisi. Si le grief est admis, il annule la décision litigieuse, mais non la disposition contestée (ATF 128 I 102 consid 3 p. 105 s.)

4.
Invoquant l'art. 127 al. 3 Cst., les recourantes reprochent au Tribunal administratif d'avoir violé le principe de répartition des dettes d'une succession proportionnellement à la localisation des actifs, que le Tribunal fédéral aurait appliqué sous certaines conditions en matière de double imposition internationale.

4.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition déduit de l'art. 127 al. 3, 1ère phrase de la Constitution fédérale s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal fédéral a déduit des dispositions précitées le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s. et les références citées).

Le Tribunal fédéral a exceptionnellement aussi appliqué l'art. 46 al. 2 aCst. (art. 127 al. 3 Cst.) en matière de double imposition internationale, dont il a uniquement déduit l'interdiction d'imposer un contribuable assujetti à l'impôt en Suisse sur les propriétés foncières qu'il détient à l'étranger et qui y sont effectivement imposées (ATF 86 I 10 consid. 2 p. 13 et les références citées; cf. sur ces questions: Locher/ Locher, La double imposition intercantonale, Therwil, § 2 III C, 2a; ).

4.2 En l'espèce, comme les immeubles qui ont été soumis à l'impôt genevois sur les successions sont sis dans le canton de Genève et non pas à l'étranger, que le de cujus est décédé en République dominicaine et en l'absence de convention de double imposition avec cet Etat, les recourantes ne peuvent pas se prévaloir des règles établies par le Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale pour obtenir la déduction de leurs dettes dans le calcul de l'assiette de l'impôt genevois sur les successions.

Mal fondé, ce grief doit être rejeté.

5.
Invoquant les art. 8 et 127 al. 2 Cst., les recourantes soutiennent que l'impossibilité de défalquer leurs dettes viole le droit à l'égalité ainsi que le principe de l'imposition selon la capacité économique.

5.1 En matière fiscale, l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation juridique: les exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles. D'après le principe d'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst., toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du contribuable (ATF 133 I 206 consid. 6 et 7 p. 215 ss; 99 Ia 638 consid. 9 p. 652 s.; Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, RDS III/1992 II p. 92 s.).

Les principes de l'art. 127 Cst., qui constituent une reprise des développements de la doctrine et de la jurisprudence concernant le droit à l'égalité tirés de l'art. 4 aCst., sont des droits fondamentaux au même titre que le droit général à l'égalité (art. 8 Cst.). Le législateur cantonal est par conséquent aussi tenu de respecter les principes de l'art. 127 Cst. dans l'aménagement de son système fiscal, en particulier dans celui des impôts directs. En matière d'impôts indirects et d'impôts réels, il convient en revanche de décider de cas en cas dans quelle mesure il se justifie de les appliquer. En effet, les principes de l'art. 127 al. 2 Cst. ne trouvent alors à s'appliquer que "dans la mesure où la nature de l'impôt le permet" (cf. aussi ATF 133 I 206 consid. 6 et 7 p. 215 ss et les nombreuses références citées).

5.2 Les auteurs s'accordent pour dire que la capacité contributive ne se mesure pas seulement à l'aune du revenu ou du bénéfice global net, mais aussi d'après des facteurs tels que la fortune, la propriété foncière, la dépense ou les successions et donations (Danielle Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, RDS 111 (1992)145, p. 170 s.; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, p. 33 s., n° 27). Le Tribunal fédéral a jugé dans ce sens que l'impôt sur les successions concrétise, avec l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les donations, le principe de l'imposition selon la capacité économique en frappant le contribuable sur l'ensemble des valeurs qui lui sont transmises (arrêt 2P.168/2002 du 25 novembre 2002 in Archives 72 p. 504, consid. 5.2 et les références citées; cf. également: Yvo Hangartner, Verfassungsrechtliche Fragen der Erbschafts- und Schenkungssteuern, in Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Cagianut, IFF Berne 1990, p. 69 ss, 71). En la matière par conséquent, le respect du principe de l'imposition selon la capacité économique exclut non seulement d'imposer intégralement aussi bien l'héritier grevé que l'héritier appelé en cas de substitution fidéicommissaire (arrêt 2P.168/2002 précité), mais exige encore, à
l'instar de l'opinion de la doctrine majoritaire, que l'impôt sur les successions frappe la succession nette, c'est-à-dire après déductions des dettes (Victor Monteil, Das Objekt der Erbschafts- und Schenkungssteuern in der Schweiz, Thèse Berne, 1949, p. 191 qui jugeait déjà qu'un impôt sur les successions frappant la fortune brute serait contraire à l'art. 4 aCst.; Claude Bovon, Les conventions suisses de double imposition en matière d'impôt sur les successions, Thèse Lausanne 1960, p. 162 s.; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 238; Jean-Marc Rivier, La succession en droit fiscal international, RDAF 1997 p. 673, 683; Le même, L'impôt sur les successions et les donations: ses caractéristiques, sa nature et son champs d'application, RF 1996, p. 149 ss, 158).

Dans un arrêt très ancien du 18 mai 1928, le Tribunal fédéral avait jugé compatible avec les art. 4 et 46 al. 2 aCst une disposition du canton d'Uri qui autorisait l'imposition des immeubles sis dans le canton sans déduction des dettes pour autant que leur propriétaire soit domicilié à l'étranger. L'imposition sur la valeur brute était justifiée par le fait que le canton d'Uri ne pouvait savoir si l'état de domicile du contribuable offrait la réciprocité, question qui ne se posait en revanche pas dans les relations intercantonales (ATF 54 I 75 consid. 2 p. 77).

5.3 Ces constatations générales valent également pour l'impôt sur les successions prélevé par le canton de Genève. En effet, le passif est en principe distrait de toute succession ouverte dans le canton de Genève ou dans un autre canton (art. 4 al. 3 et 14 al.1 LDS), le taux de l'impôt est progressif (art. 19 à 21 LDS) et le droit est calculé sur la part successorale nette revenant à l'héritier (art. 16 lettre a LDS). Pareils aménagements du droit sur les successions genevois permettent d'affirmer qu'il est conçu comme un impôt (cf. d'ailleurs art. 1 al. 1 LDS) frappant la capacité économique des héritiers et non pas seulement comme un droit sur la mutation du patrimoine du de cujus (Gregor T. Chatton, Quelques réflexions au sujet du nouvel article 8A de la loi genevoise sur les droits d'enregistrement et de sa constitutionnalité, in RDAF 2005 p. 1 ss, 5 s.).

Cela dit, la solution retenue par l'arrêt du 18 mai 1928 garde également toute sa valeur dans la présente cause. En effet, en l'espèce, en l'absence de convention de double imposition entre la Suisse et la République dominicaine, non seulement le canton de Genève comme canton de situation des immeubles ne peut s'assurer de la réciprocité accordée par le pays du dernier domicile du de cujus, mais encore il ignore tout de la fortune de ce dernier et par voie de conséquence de l'ensemble des valeurs qui ont été transmises pour cause de mort à ses héritières. Il ignore ainsi leur capacité économique globale. Du moment qu'il ne connaît que l'existence des immeubles sis sur son territoire et par conséquent, qu'une partie non exhaustive de la capacité économique transmise aux recourantes, le canton de Genève ne viole ni l'art. 8 ni l'art. 127 al. 2 Cst. en appliquant en l'espèce l'art. 4 al. 6 LDS selon lequel aucune dette n'est déductible des actifs.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

Succombant, les recourantes doivent supporter un émolument judiciaire solidairement entre elles (art. 65 et 66 LTF). Ils n'ont pas droit à des dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'500 fr., sont mis à la charge de des recourantes, solidairement entre elles.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires des recourantes, à l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genève, 2ème Section.

Lausanne, le 23 septembre 2009
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Müller Dubey

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.