2C_321/2017 - 2018-05-23 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); assujettissement d'une société sise à l'étranger, activité entrepreneuriale

Bundesgericht
Tribunal fédéra
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 321/2017

Arrêt du 23 mai 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
X.________ Ltd,
représentée par Me Clarence Peter, Me Per Prod'hom et Me Frédéric Gante, avocats,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée.

Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); assujettissement d'une société sise à l'étranger, activité entrepreneuriale,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 20 février 2017 (A-4783/2015).

Faits :

A.
X.________ Ltd (ci-après: la Société) est une société enregistrée aux Iles Vierges Britanniques, dont l'actionnaire et ayant droit économique est Y.________, amateur et collectionneur d'art résidant à Z.________. La Société est propriétaire d'oeuvres d'art dont l'acquisition a été financée par Y.________ et qui sont regroupées sous le label générique "collection Y.________". La Société ne possède pas d'autres locaux que ceux qu'elle loue depuis octobre 2009 au Port Franc de La Praille (canton de Genève). Elle ne dispose pas non plus de ressources en personnel ni ne tient de comptabilité. Seuls un inventaire, un listing des ventes et un cash-flow sommaire sont établis par "l'administrateur local" de la Société.
Dès le mois de novembre 2002, la Société a été inscrite au registre des assujettis à la TVA. Le 1er octobre 2008, elle a communiqué à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: Administration fédérale) qu'elle avait cessé toute activité et qu'elle requérait dès lors sa radiation du registre des assujettis, ce qui a été effectué avec effet au 30 septembre 2008. Durant cette période d'immatriculation, la Société a vendu trois oeuvres en 2004, neuf oeuvres en 2005, quatre oeuvres en 2007 et deux oeuvres en 2008.
Le 10 novembre 2009, la Société a demandé sa réimmatriculation au registre des assujettis. Elle exposait avoir acquis des oeuvres d'art qui étaient principalement destinées à la vente à l'export, mais qu'elle ne pouvait pas exclure que des ventes soumises à l'impôt aient lieu en Suisse. Le 18 janvier 2010, l'Administration fédérale a (ré-) immatriculé la Société avec effet au 1 er octobre 2009.
Par la suite, la Société n'a déclaré aucun chiffre d'affaires et a obtenu le remboursement de la TVA ayant grevé l'importation de différentes oeuvres d'art.
Le 26 juin 2013, l'Administration fédérale a informé la Société qu'elle ne remplissait pas les conditions d'assujettissement à la TVA et qu'elle ne pouvait dès lors pas prétendre au remboursement de l'impôt à l'importation pour les années 2011 à 2013.
Le 17 juillet 2013, l'Administration fédérale a radié la Société du registre des assujettis, avec effet au 31 mars 2013. Par courrier du 30 juillet 2013, la Société a contesté cette mesure et requis le maintien de son inscription au registre des assujettis.
En 2014, la Société a vendu une douzaine d'oeuvres d'art.

B.
Par décision du 6 janvier 2015, l'Administration fédérale a confirmé la radiation effectuée et l'annulation de la déduction de l'impôt à l'importation pour les années 2011 à 2013. La recourante a contesté cette décision par la voie de la réclamation, qui a été rejetée par décision sur réclamation du 29 juin 2015.
La Société a interjeté recours contre cette décision sur réclamation auprès du Tribunal administratif fédéral. En substance, elle a contesté sa radiation du registre des assujettis, demandé le remboursement du montant d'impôt préalable de 9'438'827 fr. (période du 1 er janvier 2010 au 31 mars 2013) et de 3'000 fr. 75 (deuxième trimestre 2013), avec intérêt rémunératoire, et l'annulation des intérêts moratoires qui lui avaient été facturés à hauteur de 96'334 fr. Elle concluait aussi au remboursement de tout impôt préalable "postérieurement affecté à l'activité entrepreneuriale", avec intérêt rémunératoire.
Par arrêt du 20 février 2017, le Tribunal administratif fédéral, après avoir constaté l'irrecevabilité des conclusions de la Société tendant au remboursement de l'impôt préalable pour la période "postérieure", a jugé que la Société ne remplissait pas les conditions d'assujettissement à la TVAe t qu'elle ne pouvait partant pas prétendre au remboursement des sommes de 9'438'827 fr. et de 3'000 fr. 75 d'impôt préalable versé en lien avec l'importation d'oeuvres d'art. En conséquence, il a rejeté le recours dans la mesure de sa recevabilité.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Société demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, préalablement, de constater son assujettissement à la TVA du 1er octobre 2009 au 31 mars 2013 et l'exercice d'une activité entrepreneuriale, la réalisation des conditions d'assujettissement depuis le 31 mars 2013 jusqu'à la fin du deuxième trimestre 2013, la fourniture de prestations localisées en Suisse du point de vue de la TVA pour la période du 1er octobre 2009 à la fin du deuxième trimestre 2013 et sa radiation à tort du registre des contribuables avec effet au 31 mars 2013; principalement, elle propose d'admettre le recours, d'annuler la décision du Tribunal administratif fédéral du 20 février 2017, de déclarer qu'elle a le droit de récupérer les montants d'impôt préalable payés du 1 er octobre 2009 à la fin du deuxième trimestre 2013, soit 9'438'827 fr. et 3'000 fr. 75, à quoi s'ajoutent un montant de 3'521'198 fr. 60 établi postérieurement par l'Administration fédérale des douanes, et de déclarer qu'elle n'est pas débitrice d'intérêts moratoires.
Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position. L'Administration fédérale s'est déterminée et a conclu au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le Tribunal fédéral examine d'office et avec pleine cognition la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 143 III 416 consid. 1 p. 417; 142 III 643 consid. 1 p. 644).

1.2. L'arrêt entrepris constitue une décision finale (art. 90 LTF), rendue par le Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par la recourante qui, directement touchée par la décision entreprise et ayant un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le présent recours est en principe recevable.

1.3. La recourante conclut entre autres au remboursement d'un montant de 3'521'198 fr. 60 établi "postérieurement" par l'Administration fédérale des douanes, et à ce que le Tribunal fédéral intime à l'Administration fédérale d'émettre un décompte rectificatif en ce sens.
Le Tribunal administratif fédéral a jugé irrecevable la conclusion de la recourante tendant au remboursement de l'impôt préalable "postérieur" (ce par quoi il faut comprendre postérieur au 2e trimestre 2013), car ce point ne faisait pas partie du litige. Dans ces circonstances, seuls des griefs de violation du droit en lien avec ce refus d'entrer en matière étaient admissibles, ce que la recourante devait exposer, conformément aux exigences de l'art. 42 al. 2 LTF. Elle ne l'a toutefois pas fait. Le recours est partant irrecevable en tant qu'il tend au remboursement de l'impôt préalable "postérieur".

1.4. Le simple renvoi à des écritures antérieures ne remplit pas les exigences de motivation de l'art. 42 al. 2 LTF et n'est pas recevable (ATF 138 III 252 consid. 3.2 p. 258; 133 II 396 consid. 3.2 p. 399 s). Les déterminations de l'Administration fédérale intimée sont donc irrecevables dans la mesure où elles renvoient à des décisions et à des prises de position antérieures.

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF), mais n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, conformément au principe d'allégation (cf. art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits et principes constitutionnels violés et préciser de manière claire et détaillée en quoi consiste la violation (cf. ATF 142 II 206 consid. 2.5 p. 210; 139 I 229 consid. 2.2 p. 232).

3.

3.1. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). En vertu de l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 141 V 495 consid. 4.3.1 p. 504; 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234; 135 III 127 consid. 1.5 p. 129 s.). Lorsque le recourant s'en prend à l'appréciation des preuves et à l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables (cf. ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 136 III 552 consid 4.2 p 560; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62). La partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (cf. art 106 al. 2
LTF). Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 137 II 353 consid. 5.1 p. 356).
Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (cf. art. 99 al. 1 LTF).

3.2. En l'espèce, en tant que la recourante présente des faits qui ne résultent pas de l'arrêt entrepris sans invoquer, ni démontrer l'arbitraire dans la constatation des faits, le Tribunal fédéral ne peut pas en tenir compte. Par ailleurs, certaines pièces que la recourante produit dans son recours sont des pièces nouvelles irrecevables.

4.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal administratif fédéral a jugé que la recourante ne pouvait pas prétendre au remboursement des montants d'impôt préalable de 9'438'827 fr. et de 3'000 fr. 75 payés en lien avec l'importation d'oeuvres d'art entre 2011 et 2013 et qu'elle devait être radiée du registre des assujettis avec effet au 31 mars 2013. Le litige porte uniquement sur la question de l'assujettissement subjectif de la recourante et non pas sur la question de savoir si l'importation d'oeuvres d'art est soumise à TVA.

5.

5.1. Le droit applicable doit d'abord être défini. Le 1 er janvier 2018 est entrée en vigueur la révision partielle de la LTVA du 30 septembre 2016 (RO 2017 3575). Cette révision partielle a notamment emporté une modification de l'art. 10 al. 1 LTVA, relatif à l'assujettissement subjectif à la TVA. A la même date, l'art. 8 aOTVA (Assujettissement), qui constituait une disposition d'exécution de l'art. 10 al. 1 aLTVA, a aussi été abrogé avec effet au 1er janvier 2018 (RO 2017 6307). Le cas d'espèce portant sur la question de l'assujettissement subjectif de la recourante pour des périodes antérieures à l'entrée en vigueur de cette révision, il reste régi par la législation précédant le 1er janvier 2018.

5.2. Selon l'art. 28 al. 1 let. c LTVA, sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations.
La possibilité de récupérer l'impôt préalable suppose un assujettissement subjectif à la TVA (ATF 141 II 199 consid. 4.1 et 4.2 p. 201 s. et les références).
L'assujettissement subjectif à la TVA est réglé à l'art. 10 al. 1 aLTVA. Selon cette disposition, est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient sa forme juridique et le but poursuivi, s'il n'est pas libéré de l'assujettissement en vertu de l'al. 2. Exploite une entreprise quiconque remplit les conditions suivantes: a) exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence; b) agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.
L'art. 10 al. 1 aLTVA fait l'objet d'une disposition d'exécution à l'art. 8 al. 1 aOTVA, selon laquelle seule peut être assujettie une personne qui exploite une entreprise et: a) qui fournit des prestations sur le territoire suisse, ou b) dont le siège de l'activité économique ou un établissement stable ou, en l'absence de ceux-ci, le domicile ou le lieu à partir duquel s'exerce l'activité se situe sur le territoire suisse.
L'art. 10 al. 1 aLTVA ne prévoit pas expressément la nécessité d'un lien de rattachement avec le territoire suisse. La Cour de céans a toutefois implicitement constaté que l'exigence d'un lien de rattachement avec la Suisse découlait d'une interprétation téléologique de l'art. 10 al. 1 aLTVA et que l'art. 8 al. 1 aOTVA était conforme à la loi (arrêt 2C 1002/2014 du 28 mai 2015 consid. 3.2; cf. également ATF 142 II 488 consid. 2.3.2 p. 493). La recourante ne formule du reste aucune objection à cet égard.
Il convient de préciser que, depuis le 1 er janvier 2018, l'exigence d'un rattachement suffisant avec la Suisse figure désormais dans la loi à l'art. 10 al. 1 LTVA, qui reprend en substance le contenu de l'art. 8 al. 1 aOTVA abrogé (cf. Message du Conseil fédéral du 25 février 2015 concernant la révision partielle de la loi sur la TVA, in FF 2017 2413).

6.

6.1. Pour nier le droit de la recourante de récupérer l'impôt préalable acquitté lors de l'importation d'oeuvres d'art introduites en Suisse durant les années 2011 à 2013 et confirmer la radiation de la recourante du registre des assujettis avec effet au 31 mars 2013, le Tribunal administratif fédéral a en substance jugé que la recourante ne remplissait pas les conditions d'assujettissement à la TVA, car elle n'avait pas exercé d'activité entrepreneuriale. Au demeurant, même si l'on admettait qu'elle avait exercé une telle activité, elle ne pouvait de toute manière pas se prévaloir d'un lien de rattachement suffisant avec la Suisse justifiant un assujettissement à la TVA. Dans ces circonstances, la question de savoir si la constitution de la recourante avait relevé d'un abus de droit pouvait rester ouverte.

6.2. Le Tribunal administratif fédéral a ainsi présenté une double motivation pour rejeter le recours, fondée, d'une part, sur l'art. 10 al. 1 aLTVA (absence d'exploitation d'entreprise) et, d'autre part, sur l'art. 8 al. 1 aOTVA (absence de rattachement avec la Suisse). Ces deux motivations sont chacune de nature à sceller le sort de la cause. Dans ces circonstances, il incombait à la recourante, sous peine d'irrecevabilité, de faire valoir que chacune d'elles est contraire au droit (cf. ATF 142 III 364 consid. 2.4 p. 368; 138 I 97 consid. 4.1.4 p. 100 et les arrêts cités). Tel est le cas en l'espèce, de sorte que son recours échappe à l'irrecevabilité.

7.

7.1. Il ressort de l'art.10 al. 1 aLTVA que l'exploitation d'une entreprise au sens de l'art. 10 al. 1 aLTVA requiert la réunion de quatre critères, à savoir: i) l'exercice d'une activité professionnelle ou commerciale, ii) l'intention de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, iii) l'indépendance et iv) le fait d'agir en son propre nom vis-à-vis des tiers.
L'existence d'une activité entrepreneuriale suppose que des prestations au sens de l'art. 3 let. c LTVA soient fournies en échange de contreprestations. Seul celui qui fournit des prestations qui sont objectivement imposables peut être subjectivement assujetti à la TVA (cf. ATF 141 II 199 consid. 5.2 p. 204 et les références). L'existence d'une activité entrepreneuriale doit être déterminée de cas en cas, à la lumière de l'ensemble des circonstances concrètes (cf. 2C 1001/2015 du 5 juillet 2016 consid. 3.4). Au vu de la généralité de l'imposition de la taxe sur la valeur ajoutée et du postulat de la neutralité concurrentielle, il faut procéder à une interprétation extensive des éléments constitutifs de l'assujettissement subjectif, seules devant être écartées les activité occasionnelles, purement privées ou qui ne présentaient pas de caractère de permanence (ATF 138 II 251 consid. 2.3.4 p. 256 et les références; arrêt 2C 814/2013 du 3 mars 2014 consid. 2.3.3).

7.2. Le Tribunal administratif fédéral a conclu à l'absence d'exploitation d'entreprise au sens de l'art. 10 al. 1 aLTVA par le biais d'une double motivation.

7.2.1. Dans sa première motivation (consid. 8.1 et 8.2), il a constaté que la recourante n'avait réalisé aucun chiffre d'affaires provenant de la vente d'oeuvres d'art entre le 1 er octobre 2009 et la fin de l'année 2013. Les ventes qui étaient intervenues au cours de la première période d'immatriculation de la recourante (4 ème trimestre 2002 au 3e trimestre 2008) ne pouvaient pas entrer en ligne de compte pour apprécier la situation à partir du 1er octobre 2009. Par ailleurs, les ventes qui avaient été réalisées dès l'année 2014 n'étaient pas relevantes, car elles étaient intervenues après que l'Administration fédérale eut signifié à la recourante, le 26 juin 2013, que, faute d'activité, elle devait être radiée du registre des assujettis. On ne pouvait donc exclure que la recourante ait aménagé ses relations de manière à influer sur l'issue du litige. Au demeurant, les explications de la recourante, selon lesquelles les ventes qui étaient intervenues en 2014 étaient prévues de longue date, mais que le lieu et le moment dépendaient des maisons de vente aux enchères, n'étaient pas convaincantes, d'autant moins que les contrats qu'elle avait produits étaient datés respectivement des 24 mars et 6 mai 2014, ce qui semblait contredire
ces explications (consid. 8.2). Au surplus, la recourante ne pouvait rien tirer du fait que l'Administration fédérale l'avait radiée du registre des assujettis avec effet au 31 mars 2013 pour en déduire que son assujettissement pour les périodes précédentes était un fait acquis, car l'inscription au registre n'avait qu'une portée déclarative (consid. 11.2 de l'arrêt attaqué). La recourante ne pouvait pas non plus se prévaloir de l'ATF 138 II 251 également rendu dans le contexte du commerce de l'art, les deux causes n'étant pas comparables (consid. 11.5 de l'arrêt attaqué).

7.2.2. Dans sa seconde motivation (consid. 9.1 à 9.1.4) fondée cette fois sur l'examen de l'activité de la recourante au cours de l'ensemble des années 2002 à 2014, le Tribunal administratif fédéral a retenu que l'activité de la recourante sur cette période de douze ans apparaissait déficitaire. La recourante avait vendu en tout une trentaine d'oeuvres durant cette période, pour un chiffre d'affaires total de 5'774'036 USD, alors qu'elle en avait acquis 159, pour un montant proche de 225'000'00 USD (consid. 9.1.3). Même en tenant compte du chiffre d'affaires allégué pour l'année 2015, correspondant à 13'600'000 fr. (consid. 9.1.2 in fine), l'activité de la recourante s'avérait largement déficitaire et financée à titre quasi-exclusif par des prêts de son actionnaire, qui s'étaient élevés à 22'891'000 fr., 130'007'500 USD, 18'780'000 GBP et 1'460'000 EUR. Ce fait constituait un indice important que l'activité de la recourante ne pouvait pas être qualifiée d'économique, c'est-à-dire qu'elle n'était pas axée sur la réalisation de recettes à partir de prestations. Par ailleurs, l'activité de la recourante ne pouvait pas être qualifiée de durable au sens de la LTVA: les ventes d'oeuvres d'art avaient certes été répétées, mais
demeuraient occasionnelles, et la recourante était restée inactive durant plus de six années sur l'ensemble de la période considérée. Les juges précédents admettent que le commerce d'oeuvres d'art présente des spécificités, mais ajoutent qu'il suppose aussi une certaine planification commerciale tendant à assurer à terme la viabilité économique de l'entreprise. Or, en l'occurrence, de 2002 à 2014, les chiffres d'affaires réalisés par la recourante ne laissaient pas entrevoir de perspective de rentabilité compte tenu des dépenses engagées. La disproportion entre les financements de l'actionnaire et les recettes réalisées par la recourante après douze années d'activité constituait un indice fort que cette dernière ne poursuivait pas un but commercial, mais qu'elle était destinée à l'usage personnel de l'actionnaire, c'est-à-dire à des fins de consommation privée (consid. 9.1.4).

7.2.3. La seconde motivation contenue dans l'arrêt attaqué est subsidiaire par rapport à la première (cf. consid. 9 de l'arrêt attaqué: " Quand bien même il conviendrait de tenir compte des ventes réalisées par la recourante lors de sa première période d'immatriculation et dès 2014, l'issue du litige ne s'en trouverait pas pour autant modifiée ").
Dans ces circonstances, il convient de se pencher en premier lieu sur la première motivation présentée (consid 7.3 ci-après), car s'il faut conclure que le Tribunal administratif fédéral a correctement appliqué l'art. 10 al. 1 aLTVA à cet égard, l'examen de la motivation subsidiaire s'avérera inutile.

7.3. Il ressort des faits établis par l'instance précédente que la recourante a demandé (et obtenu) sa radiation du registre des assujettis avec effet au 1er octobre 2008, au motif qu'elle avait cessé toute activité. La recourante a donc elle-même communiqué à l'Administration fédérale qu'elle n'exerçait plus d'activité entrepreneuriale. Le 10 novembre 2009, elle a requis et obtenu sa réimmatriculation, qui est intervenue avec effet au 1er octobre 2009. On ne peut donc pas reprocher au Tribunal administratif fédéral d'avoir examiné si la recourante avait bien repris une activité entrepreneuriale justifiant cette réimmatriculation et d'avoir partant examiné si la recourante avait vendu des oeuvres d'art durant la période litigieuse du 1er octobre 2009 au 31 mars 2013. Or, il ressort clairement des faits constatés dans l'arrêt attaqué que la recourante n'a vendu aucune oeuvre durant cette période. Les juges précédents relèvent même que la recourante n'a pas vendu d'oeuvres d'art depuis une date antérieure à sa réimmatriculation (soit depuis février 2008) et jusqu'au printemps 2014, soit durant plus de six ans (cf. consid. 9.1.2 de l'arrêt). Dans ces circonstances, on ne voit pas que les juges précédents aient violé le droit fédéral
en retenant que, faute d'avoir procédé à des ventes d'oeuvres d'art, en d'autres termes faute d'avoir fourni les prestations caractéristiques du commerce d'oeuvres d'art, la recourante ne pouvait pas prétendre avoir exercé une activité entrepreneuriale justifiant un assujettissement à la TVA durant la période litigieuse.
Le Tribunal administratif fédéral a par ailleurs exposé les raisons pour lesquelles il a estimé que les ventes intervenues dès 2014 n'étaient pas relevantes pour apprécier la question de l'assujettissement subjectif durant la période litigieuse. Les juges précédents ont ici procédé à une appréciation des preuves (cf. supra consid. 3.1). Or, il incombait dans ce contexte à la recourante d'invoquer, respectivement de démontrer en quoi cette appréciation était empreinte d'arbitraire, ce qu'elle ne fait nullement. Cette appréciation des preuves ne peut partant être revue par le Tribunal fédéral (consid. 3.1). Au demeurant, il n'apparaît prima facie pas que les juges précédents auraient fait montre d'arbitraire en refusant de tenir compte des ventes intervenues en 2014 (soit une douzaine selon l'arrêt attaqué), dans la mesure où ces ventes sont intervenues après six années au cours desquelles la recourante n'a vendu aucune oeuvre et précisément après que l'Administration fédérale eut informé la recourante, le 26 juin 2013, que cette inactivité allait entraîner sa radiation du registre des assujettis.
Enfin, c'est à bon droit que le Tribunal administratif fédéral n' a pas tenu compte, dans l'examen, des ventes d'oeuvres d'art qui sont intervenues au cours de la première période d'immatriculation de la recourante, soit du 4ème trimestre 2002 au 3ème trimestre 2008, pour examiner la situation à compter du 1er octobre 2009. En effet, dans la mesure où la recourante a demandé et obtenu sa radiation du registre des assujettis avec effet au 1er octobre 2008, au motif qu'elle avait cessé toute activité, il était logique et légitime que l'examen soit effectué sur la base des faits qui se sont déroulés à partir de la date de sa réimmatriculation, soit à partir du 1er octobre 2009, puisque c'était à compter de cette date-là que la recourante prétendait remplir à nouveau les conditions d'assujettissement. La recourante ne présente du reste aucun argument remettant en cause l' arrêt attaqué sous cet angle.

7.3.1. Pour contester l'appréciation du Tribunal administratif fédéral quant à la non-réalisation des conditions d'assujettissement, la recourante fait en revanche valoir une présomption d'activité entrepreneuriale pour la période du 1 er octobre 2009 au 31 mars 2013 du fait qu'elle a été inscrite au registre des assujettis à la TVA jusqu'à cette date (recours p. 8 ss). Elle soutient ainsi que, si elle n'avait pas rempli les conditions d'assujettissement pour la période précédant le 1 er avril 2013, l'Administration fédérale l'aurait alors radiée à compter de la date de sa réimmatriculation, soit à compter d'octobre 2009, ce qu'elle n'avait pas fait, la radiation étant intervenue avec effet au 31 mars 2013. Ce fait attesterait que, pour l'Administration fédérale, son assujettissement à la TVA avant le 31 mars 2013 constituait un fait acquis et non contestable, dont le Tribunal administratif fédéral avait fait abstraction à tort, plaçant par là la recourante dans une position plus défavorable que celle qui ressortait des faits admis par l'autorité fiscale (reformatio in pejus).

Ce point de vue ne peut pas être suivi. Contrairement à ce qu'allègue la recourante, il ressort des faits de l'arrêt attaqué (sous lettre B de la partie "Faits" et sous consid. 11.2) que l'Administration fédérale a bien signifié à la recourante, le 26 juin 2013, qu'elle ne remplissait selon elle pas les conditions d'assujettissement à la TVA et qu'elle ne pouvait donc pas prétendre à la mise en compte de l'impôt à l'importation pour les années 2011 à 2013, soit pour une période antérieure au 31 mars 2013. Dans sa décision du 6 janvier 2015, cette autorité a du reste examiné cette question pour en conclure que la recourante n'avait pas exercé d'activité entrepreneuriale durant sa période de réimmatriculation. La recourante a d'ailleurs contesté cette décision du 6 janvier 2015 en concluant, dans son recours au Tribunal administratif fédéral du 6 août 2015, à ce que ce dernier constate qu'elle remplissait toujours les conditions d'assujettissement depuis le 31 mars 2013 et, "à titre de conséquence de ce qui précède", qu'elle était bien assujettie jusqu'au 31 mars 2013. Il est vrai que la radiation n'a pas eu lieu pour une date antérieure au 31 mars 2013. Il n'en demeure pas moins que la question de l'assujettissement de la
recourante après sa ré-immatriculation, soit après le 1 er octobre 2009, était au coeur du litige avec l'Administration fédérale, ce qui contredit l'affirmation de la recourante selon laquelle cette dernière n'aurait pas remis en question l'existence d'une activité entrepreneuriale pour la période antérieure au 31 mars 2013.

7.3.2. On ne voit pas non plus ce que la recourante peut tirer de la cause qui a donné lieu à l'ATF 138 II 251. Dans cette affaire, le Tribunal fédéral a jugé que l'associé d'une galerie d'art qui avait vendu une partie de la collection privée remplissait en l'occurrence les conditions de l'assujettissement subjectif. La situation est différente du cas d'espèce, dans lequel il est établi que la recourante n'a précisément réalisé aucun chiffre d'affaires provenant de la vente d'oeuvres durant la période considérée du 1 er octobre 2009 au 31 mars 2013.

7.3.3. Il découle de ce qui précède que le Tribunal administratif fédéral n'a pas violé le droit fédéral en retenant que l'Administration fédérale avait procédé à bon droit à l'annulation de la mise en compte de l'impôt à l'importation en relation avec les oeuvres d'art importées en Suisse durant les années 2011 à 2013, faute pour la recourante de remplir les conditions d'assujettissement à la TVA, et qu'elle devait être radiée du registre des assujettis à compter du 31 mars 2013.

7.4. Dans ces circonstance, il n'est pas nécessaire d'examiner si le raisonnement subsidiaire conduit par les juges précédents sous consid. 9.1 à 9.1.4 est conforme au droit fédéral.
Au surplus, le point de savoir si le Tribunal administratif fédéral aurait admis de ne pas assujettir un "prestataire qui aurait vendu des tableaux sur sol suisse pour un montant de plusieurs millions de francs pendant une période de plus de douze ans" (recours p. 13), ou si la recourante peut désormais vendre des biens sur sol suisse sans TVA (recours p. 22) ne fait pas partie du litige et n'a donc pas à être examiné.

7.5. Au vu de ce qui précède, il n'est pas non plus nécessaire d'examiner la motivation alternative contenue dans l'arrêt attaqué, fondée sur l'absence de rattachement suffisant avec la Suisse au sens de l'art. 8 al. 1 aOTVA.

8.
Il s'ensuit que le recours doit être rejeté dans la mesure de sa recevabilité.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

2.
Les frais judiciaires, fixés à 30'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 23 mai 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 10 Grundsatz - 1 Steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und:
¹	Steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und:
^a	mit diesem Unternehmen Leistungen im Inland erbringt; oder
^b	Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland hat.12
^1bis	Ein Unternehmen betreibt, wer:
^a	eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig von der Höhe des Zuflusses von Mitteln, die nach Artikel 18 Absatz 2 nicht als Entgelt gelten; und
^b	unter eigenem Namen nach aussen auftritt.13
^1ter	Das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen nach Artikel 29 Absätze 2 und 3 stellt eine unternehmerische Tätigkeit dar.14
²	Von der Steuerpflicht ist befreit, wer:
^a	innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als 100 000 Franken Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Artikel 21 Absatz 2 von der Steuer ausgenommen sind;
^b	ein Unternehmen mit Sitz im Ausland betreibt, das im Inland, unabhängig vom Umsatz, ausschliesslich eine oder mehrere der folgenden Leistungsarten erbringt:
^b1	von der Steuer befreite Leistungen,
^b2	Dienstleistungen, deren Ort sich nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland befindet; nicht von der Steuerpflicht befreit ist jedoch, wer Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen erbringt,
^b3	Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme an steuerpflichtige Personen im Inland;
^c	als nicht gewinnstrebiger, ehrenamtlich geführter Sport- oder Kulturverein oder als gemeinnützige Institution innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als 250 000 Franken Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Artikel 21 Absatz 2 von der Steuer ausgenommen sind.16
^2bis	Der Umsatz berechnet sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer.17
³	Der Sitz im Inland sowie alle inländischen Betriebsstätten bilden zusammen ein Steuersubjekt.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 28 Grundsatz - 1 Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Artikel 29 und 33, die folgenden Vorsteuern abziehen:
¹	Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit, unter Vorbehalt der Artikel 29 und 33, die folgenden Vorsteuern abziehen:
^a	die ihr in Rechnung gestellte Inlandsteuer;
^b	die von ihr deklarierte Bezugsteuer (Art. 45-49);
^c	die von ihr entrichtete oder zu entrichtende Einfuhrsteuer, die mit unbedingter Forderung veranlagt wurde oder die mit bedingter Forderung veranlagt wurde und fällig geworden ist, sowie die von ihr für die Einfuhr von Gegenständen deklarierte Steuer (Art. 52 und 63).
²	Hat die steuerpflichtige Person bei nicht steuerpflichtigen Landwirten und Landwirtinnen, Forstwirten und Forstwirtinnen, Gärtnern und Gärtnerinnen, Viehhändlern und Viehhändlerinnen und Milchsammelstellen Erzeugnisse der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft, der Gärtnerei, Vieh oder Milch im Rahmen ihrer zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit bezogen, so kann sie als Vorsteuer 2,6 Prozent des ihr in Rechnung gestellten Betrags abziehen.64
³	Der Abzug der Vorsteuer nach Absatz 1 ist zulässig, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat.65

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 3 Begriffe - Im Sinne dieses Gesetzes bedeuten:
^a	Inland: das schweizerische Staatsgebiet mit den Zollanschlussgebieten nach Artikel 3 Absatz 2 des Zollgesetzes vom 18. März 20053 (ZG);
^b	Gegenstände: bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches;
^c	Leistung: die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt;
^d	Lieferung:
^d1	Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen,
^d2	Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist,
^d3	Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung;
^e	Dienstleistung: jede Leistung, die keine Lieferung ist; eine Dienstleistung liegt auch vor, wenn:
^e1	immaterielle Werte und Rechte überlassen werden,
^e2	eine Handlung unterlassen oder eine Handlung beziehungsweise ein Zustand geduldet wird;
^f	Entgelt: Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet;
^g	hoheitliche Tätigkeit: Tätigkeit eines Gemeinwesens oder einer von einem Gemeinwesen eingesetzten Person oder Organisation, die nicht unternehmerischer Natur ist, namentlich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, selbst wenn für die Tätigkeit Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhoben werden;
^h	eng verbundene Personen:
^h1	die Inhaber und Inhaberinnen von mindestens 20 Prozent des Stamm- oder Grundkapitals eines Unternehmens oder von einer entsprechenden Beteiligung an einer Personengesellschaft oder ihnen nahestehende Personen,
^h2	Stiftungen und Vereine, zu denen eine besonders enge wirtschaftliche, vertragliche oder personelle Beziehung besteht; nicht als eng verbundene Personen gelten Vorsorgeeinrichtungen;
ⁱ	Spende: freiwillige Zuwendung in der Absicht, den Empfänger oder die Empfängerin zu bereichern ohne Erwartung einer Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne; eine Zuwendung gilt auch dann als Spende, wenn:
ⁱ¹	die Zuwendung in einer Publikation in neutraler Form einmalig oder mehrmalig erwähnt wird, selbst wenn dabei die Firma oder das Logo des Spenders oder der Spenderin verwendet wird,
ⁱ²	es sich um Beiträge von Passivmitgliedern sowie von Gönnern und Gönnerinnen an Vereine oder an gemeinnützige Organisationen handelt; Beiträge von Gönnern und Gönnerinnen an gemeinnützige Organisationen gelten auch dann als Spende, wenn die gemeinnützige Organisation ihren Gönnern und Gönnerinnen freiwillig Vorteile im Rahmen des statutarischen Zwecks gewährt, sofern sie dem Gönner oder der Gönnerin mitteilt, dass kein Anspruch auf die Vorteile besteht;
^j	gemeinnützige Organisation: Organisation, die die Voraussetzungen erfüllt, welche gemäss Artikel 56 Buchstabe g DBG für die direkte Bundessteuer gelten;
^k	Rechnung: jedes Dokument, mit dem gegenüber einer Drittperson über das Entgelt für eine Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.