2C_945/2013 - 2014-05-22 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_945/2013

Urteil vom 22. Mai 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
1. A.X.________ AG,
2. A.________ Anlagestiftung, c/o A.________, Beschwerdeführerinnen,
beide vertreten durch Advokatin Franziska Bur Bürgin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Handänderungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht vom 19. Juni 2013.

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.X.________ AG (vormals A.Y.________ AG) ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in U.________. Sie bezweckt die Ausübung des Fondsgeschäfts, einschliesslich der Gründung, Leitung, Verwaltung sowie des Vertriebs und Verkaufs von Anlagefonds, die Führung von Investmentkonten, die Vertretung ausländischer Anlagefonds in der Schweiz sowie die Erbringung von Dienstleistungen im Fondsgeschäft für Dritte. Ihr Aktienkapital beträgt Fr. 7 Mio., eingeteilt in 7'000 Namenaktien zu Fr. 1'000.--.

Die A.________ Anlagestiftung ist eine Stiftung mit Sitz in U.________. Sie dient der beruflichen Vorsorge und bezweckt die gemeinsame Anlage und Verwaltung von Vorsorgegeldern.

A.b. Die Pensionskasse B.________, eine Stiftung mit Sitz in V.________, schloss am 27. September 2001 mit der A.Z.________ eine Rahmenvereinbarung ab, wonach sie - die Pensionskasse B.________ - den überwiegenden Teil ihres Immobilienportefeuilles auf Immobiliengefässe der A.________übertragen und im Gegenzug Ansprüche respektive Anteile an solchen Immobiliengefässen erhalten sollte. Mit Verträgen vom 14. Dezember 2001 verkaufte die Pensionskasse B.________ in teilweiser Abwicklung dieser Vereinbarung an die A.Y.________ AG acht im Kanton Basel-Stadt gelegene Liegenschaften zum Preis von total Fr. 117'343'000.-- und an die A.________ Anlagestiftung sechs im Kanton Basel-Stadt gelegene Liegenschaften zum Preis von total Fr. 140'512'000.--.

B.

Mit Verfügung vom 18. Juli 2002 forderte die Steuerverwaltung Basel-Stadt (nachfolgend: Steuerverwaltung) für diese Transaktionen Handänderungssteuern im Gesamtbetrag von Fr. 7'735'650.-- ein. Diese wurden unter Protest bezahlt und mit Einsprachen der A.________ Anlagestiftung sowie der A.Y.________ AG vom 19. August 2002 wieder zurückverlangt. Die Steuerverwaltung wies die Einsprachen am 19. September 2008 ab; die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt bestätigte die Einspracheentscheide am 22. April 2010. Den dagegen erhobenen Rekurs wies das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend: Appellationsgericht) mit Urteil vom 19. Juni 2013 ab.

C.

Gegen dieses Urteil führen die A.X.________ AG und die A.________ Anlagestiftung mit Eingabe vom 10. Oktober 2013 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des angefochtenen Urteils und die Feststellung, dass die in der Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung vom 18. Juli 2002 bezeichneten Liegenschaftsübertragungen von der Handänderungssteuer ausgenommen seien. Eventualiter seien die Liegenschaftsübertragungen insoweit von der Handänderungssteuer auszunehmen, als die übertragende Pensionskasse B.________ im Gegenzug Anteilsrechte an der A.________ Anlagestiftung erhalten habe. Subeventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an das Appellationsgericht zurückzuweisen. Ferner sei die Steuerverwaltung resp. der Kanton Basel-Stadt zu verpflichten, ihnen die unter Protest bezahlten Handänderungssteuern von Fr. 7'735'650.-- zuzüglich Zins zurückzuerstatten; eventualiter nur insoweit, als diese gemäss Eventualbegehren von der Handänderungssteuer ausgenommen seien, zuzüglich Zins.

Das Appellationsgericht und die Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 138 I 367 E. 1 S. 369).

Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG). Eine sachliche Ausnahme nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Gemäss § 1 Abs. 3 des Gesetzes des Kantons Basel-Stadt vom 26. Juni 1996 über die Handänderungssteuer (HStG/BS; SG 650.100) ist der Erwerber (der handändernden Grundstücke) steuerpflichtig. Als Erwerberinnen der veräusserten Grundstücke wurden die Beschwerdeführerinnen mit der Handänderungssteuer belastet und sie sind damit zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

Der vorliegende Streit betrifft ausschliesslich die Handänderungssteuer, welche den Beschwerdeführerinnen nach dem Erwerb der Immobilien auferlegt worden war. Handänderungssteuern sind indirekte Steuern, welche nicht dem Harmonisierungsgebot von Art. 129 BV unterliegen und ausschliesslich durch das kantonale Recht geregelt werden (BGE 138 II 557 E. 4.1 S. 559 mit Hinweisen).

2.1. Gemäss § 1 Abs. 1 HStG/BS unterliegen der Handänderungssteuer die zivilrechtlichen und die in diesem Gesetz aufgeführten wirtschaftlichen Handänderungen. Subjektiv steuerpflichtig ist der Erwerber oder die Erwerberin, soweit das Gesetz nichts anderes vorsieht (§ 1 Abs. 3 HStG/BS). § 4 HStG/BS legt fest, welche Handänderungen steuerbefreit sind. Nach § 4 Abs. 1 lit. h und i HStG/BS (in der vorliegend massgebenden Fassung, in Kraft bis 8. Dezember 2004 [aHStG/BS]) bleiben steuerfrei:

h) Handänderungen infolge Aufteilung einer Unternehmung durch Übertragung von in sich geschlossenen und selbstständigen Betriebsteilen auf andere Personenunternehmungen oder juristische Personen, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe unverändert weitergeführt werden;

i) Handänderungen infolge Zusammenschlusses oder Aufteilung von Personalvorsorgestiftungen des gleichen Unternehmens oder der gleichen Unternehmensgruppe.

2.2. Soweit die Anwendung kantonalen (Gesetzes-) Rechts gerügt wird, kann im Wesentlichen geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG), hier namentlich gegen die verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur unter Rüge- und Begründungsvorbehalt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; zum Ganzen Urteile 2C_674/2011 vom 7. Februar 2012 E. 1.2; 2C_468/2011, 2C_469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1.2.3). Der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen gemäss Art. 106 Abs. 1 BGG gilt insofern nicht.

3.

Die Beschwerdeführerinnen rügen in ihrem Hauptantrag die willkürliche Anwendung von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS. Darauf ist zuerst einzugehen.

3.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist ein Entscheid nicht schon dann willkürlich im Sinn von Art. 9 BV, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre, sondern erst dann, wenn er offensichtlich unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt nur vor, wenn nicht bloss die Begründung eines Entscheids, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (BGE 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 135 V 2 E. 1.3 S. 4 f.; 133 I 149 E. 3.1 S. 153; 132 I 13 E. 5.1 S. 17 f.; 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f.; je mit Hinweisen).

3.2. Die Vorinstanz ist zum Schluss gekommen, der Immobilien Asset Swap vom 14. Dezember 2001 könne nicht als "Aufteilung" im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS gelten. Sie begründet dies damit, die fragliche Bestimmung sei enger gefasst als die Bestimmung in Art. 80 Abs. 4 BVG (SR 831.40), auf welche der (kantonale) Gesetzgeber offenbar Bezug genommen habe. Die Befreiung von der Handänderungssteuer könne nur dann erfolgen, wenn eine Aufteilung "von Personalvorsorgestiftungen des gleichen Unternehmens oder der gleichen Unternehmensgruppe" vorliege. Es sei zwar unbestritten, dass die Anlagestiftungen in mancher Hinsicht den Vorsorgestiftungen rechtlich gleichgestellt würden. Im vorliegenden Fall, in welchem es um die Auslegung einer Ausnahmebestimmung des kantonalen Handänderungssteuerrechts gehe, seien keine Gründe ersichtlich, die entgegen dem Gesetzeswortlaut für eine solche Gleichstellung sprechen würden. Die Vorinstanz führt aus, mit der Beschränkung der Steuerfreiheit auf Handänderungen, an welchen Personalvorsorgestiftungen desselben Unternehmens oder von Unternehmen derselben Unternehmensgruppe beteiligt seien, habe der kantonale Gesetzgeber offensichtlich vor allem eine unterschiedliche steuerliche Situation bei
Unternehmensumstrukturierungen und deren Folgen auf die berufliche Vorsorge bewirken wollen. Würden Umstrukturierungen innerhalb von Konzernverhältnissen vorgenommen, Arbeitnehmer also neue Arbeitgeber erhalten und in eine neue Pensionskasse wechseln, ohne die Zugehörigkeit zur gleichen Unternehmensgruppe zu verlieren, so könne die Steuerbefreiung eintreten. Würden Umstrukturierungen jedoch nicht innerhalb eines und desselben Konzernverhältnisses vorgenommen und müsse also das Personal eines ausgegliederten Unternehmens sich einer neuen Pensionskasse anschliessen, welche nicht der gleichen Unternehmensgruppe angehöre wie die bisherige Pensionskasse, so könnten entsprechende Vermögensübertragungen zwischen den Pensionskassen nicht handänderungssteuerfrei vorgenommen werden.

3.3. Die Beschwerdeführerinnen monieren, diese Gesetzesauslegung sei willkürlich.

Sie begründen ihre Auffassung zunächst damit, die Auslegung widerspreche dem Gesetzeswortlaut. Falls der Gesetzgeber ein Erfordernis gewollt hätte, wie es die Vorinstanz annehme, so hätte er die Bestimmung anders formulieren können. Diese Auffassung geht fehl. Es mag zwar zutreffen, dass die Gesetzesbestimmung auch anders hätte formuliert werden können und dadurch allenfalls sogar klarer gewesen wäre. Das ändert jedoch nichts daran, dass die Auslegung der Vorinstanz ohne Weiteres vom Wortlaut der Bestimmung erfasst ist.

Weiter machen die Beschwerdeführerinnen geltend, falls der kantonale Gesetzgeber ein Ergebnis gewollt hätte, wie es die Vorinstanz annahm, hätte er eine Sperrfrist ins Gesetz aufnehmen müssen. Auch dieses Vorbringen geht fehl. Es dürfte zutreffen, dass die Aufnahme von Sperrfristen ins Gesetz der Rechtssicherheit dient. Das bedeutet jedoch nicht, dass aus dem Fehlen einer solchen die von den Beschwerdeführerinnen angenommenen Schlüsse gezogen werden können. Dies zeigt bereits der Umstand, dass die Aufnahme von Sperrfristen in die Bestimmungen betreffend Umstrukturierungen eine relativ neue Entwicklung darstellt und bereits zuvor Praxis und Rechtsprechung Sperrfristen zur Anwendung brachten, insbesondere im Zusammenhang mit Überlegungen zur Umgehung von Besteuerungsvorschriften.

Weiter argumentieren die Beschwerdeführerinnen mit dem Grundsatz, wonach das Vorsorgevermögen stets den Destinatären folge. Danach habe die Vorsorgeeinrichtung den Veränderungen bei der Unternehmung zu folgen, damit das Vorsorgekapital den Destinatären verbleibe. Angesichts der vorliegend zu beurteilenden Übertragung von Liegenschaften durch die Pensionskasse B.________ an unabhängige Immobiliengefässe innerhalb der A.________Gruppe ist nicht nachvollziehbar, inwiefern sich aus dem genannten Grundsatz Schlüsse zugunsten der Beschwerdeführerinnen ziehen liessen.

Schliesslich bringen die Beschwerdeführerinnen vor, die vorinstanzliche Interpretation der Bestimmung sei viel zu eng; Pensionskassen mit ausschliesslich direkten Vermögensanlagen hätten keinen Grund und auch keine Rechtfertigung, sich ohne Notwendigkeit aufzuspalten. Zwar geht es - dem Wortlaut und Sinn von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS entsprechend - um Fälle, in denen eine Personalvorsorgeeinrichtung aufgeteilt wird, weil ein Teil des versicherten Unternehmens abgetrennt wird und damit auch die Versicherten die Pensionskasse wechseln (Teilliquidation der Vorsorgeeinrichtung). Entscheidend ist hier aber, dass die Beschwerdeführerinnen keine Personalvorsorgestiftungen sind; sie betreiben die Personalvorsorge nicht selbst.

3.4. Nach dem Gesagten ist die vorinstanzliche Auffassung, wonach die vorliegend zu beurteilenden Transaktionen nicht als steuerbefreit im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. i aHStG/BS zu qualifizieren sind - auf jeden Fall im eingeschränkten Rahmen der Willkürprüfung - nicht zu beanstanden.

4.

In ihrem Eventualbegehren bringen die Beschwerdeführerinnen vor, es liege insoweit eine Ausgliederung im Sinn von Art. 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS vor, als die Pensionskasse B.________ im Rahmen der Transaktion Beteiligungsrechte an der Beschwerdeführerin 2 erhalten habe. Dabei machen sie im Wesentlichen geltend, die Auslegung des Begriffs "Tochtergesellschaft" durch die Vorinstanz sei willkürlich.

4.1. Die Vorinstanz führt zu § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS insbesondere aus, es werde von keiner Seite geltend gemacht, dass eine Auf- oder Abspaltung vorliege. Fraglich sei jedoch, ob der Tatbestand der Ausgliederung erfüllt sei. Ausgehend von der Entstehungsgeschichte des Gesetzes und in Anwendung allgemeiner Prinzipien zur Steuerneutralität der Umstrukturierungen kommt die Vorinstanz zum Schluss, die Hingabe von Vermögenswerten an eine andere juristische Person könne nur dann als steuerneutrale Ausgliederung - und damit als "Aufteilung" im Sinn des Umstrukturierungsrechts - angesehen werden, wenn als Gegenleistung Beteiligungsrechte erworben würden, durch deren Ausübung die das Vermögen empfangende juristische Person beherrscht werden könne.

Die Beschwerdeführerin 2 sei eine Anlagestiftung. Entscheidende Beschlüsse würden von der Versammlung der Anleger gefasst, die abstimmen und wählen könnten, wobei sich ihr Stimmrecht nach dem Wert der von ihnen in die Stiftung eingebrachten Geldbeträge oder Sacheinlagen bemesse. Es sei offensichtlich, dass die Pensionskasse B.________ keine Mehrheitsbeteiligung an der Beschwerdeführerin 2 habe. Die Beschwerdeführerin 2 habe auch den Nachweis nicht erbracht, dass die Pensionskasse B.________ allenfalls mehr als 20% der Stimmen halte würde. Das Vorbringen, wonach aus den von der Pensionskasse B.________ eingebrachten Immobilien innerhalb der Beschwerdeführerin 2 eine spezielle Anlagegruppe gebildet worden sei, an welcher die Pensionskasse B.________ zu 100% beteiligt sei, möge zutreffen, sei jedoch unerheblich. Massgebend sei nicht die Beteiligungsquote an einer Anlagegruppe. Entscheidend sei vielmehr, in welchem Ausmass die Pensionskasse B.________ die Wahlen und Abstimmungen im "obersten Organ" der Stiftung - der Anlegerversammlung - beeinflussen könne.

Zusammenfassend kommt die Vorinstanz zum Schluss, es liege keine Aufteilung im Sinn des Umstrukturierungsrechts vor, weshalb die Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS nicht zur Anwendung komme. Auch das in dieser Bestimmung statuierte Erfordernis der "Übertragung von in sich geschlossenen und selbstständigen Betriebsteilen auf andere Personenunternehmungen oder juristische Personen, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe unverändert weitergeführt werden", sei vorliegend nicht erfüllt.

4.2. Die Beschwerdeführerinnen begründen ihre Auffassung, die Vorinstanz habe in Bezug auf die Beschwerdeführerin 2 willkürlich eine Aufteilung im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS verneint, im wesentlichen mit Überlegungen zu deren Ansprüchen als Anlegerin an den in die Anlagestiftung eingebrachten Immobilien.

Die Beschwerdeführerinnen beziehen sich dabei teilweise auf die Regelung der Anlagestiftungen in Art. 53g ff. BVG. Diese Bestimmungen wurden durch Ziff. I des BG vom 19. März 2010 (Strukturreform) ins BVG eingefügt und sind seit 1. Januar 2012 in Kraft (AS 2011 3393; BBl 2007 5669). Weil die Übertragung im Jahr 2001 erfolgt ist, finden sie auf den vorliegenden Fall noch keine Anwendung. Das Gleiche gilt für die von den Beschwerdeführerinnen ebenfalls angerufenen Bestimmungen der Verordnung vom 10. und 22. Juni 2011 über die Anlagestiftungen (ASV; SR 831.403.2), welche am 1. Januar 2012 in Kraft getreten ist. Damit fehlt es für den vorliegend zu beurteilenden Fall an bundesrechtlichen Vorgaben und es ist ausschliesslich aufgrund des kantonalen Rechts zu beurteilen, ob die fragliche Transaktion als steuerbefreite Aufteilung einer Unternehmung zu qualifizieren ist. Dabei ist es nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz sich nicht auf Begriffe der erwähnten neuen Gesetzesbestimmungen abgestützt hat.

An der ausschliesslich kantonalen Regelung der Frage der Steuerbefreiung vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass sich das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) als Aufsichtsbehörde über die Anlagestiftungen in einer Publikation zu den Anlagestiftungen geäussert hat. Zu prüfen ist damit nicht, ob der Zugriff eines Anlegers auf von ihm in eine Anlagestiftung eingebrachte Vermögenswerte via seine Rechte an einzelnen Anlagegefässen dieser Stiftung als unveränderte Weiterführung übernommener Geschäftsbetriebe - mithin als steuerbefreite Aufteilung des Unternehmens - qualifiziert werden könnte. Es ist auch nicht zu prüfen, ob die vorliegend zur Diskussion stehenden Transaktionen nach heute geltenden bundesrechtlichen Vorgaben von der kantonalen Handänderungssteuer befreit werden müssten (vgl. zur Frage der Befreiung der Pensionskassen von Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern insbesondere die Studie der Arbeitsgruppe "Pensionskassenbefreiung" [Januar 2006] zum Postulat Kaufmann vom 21. März 2003 sowie den Bericht des Bundesrates [März 2006] in Erfüllung des Postulats Kaufmann [03.3175] vom 21. März 2003, beide abrufbar unter http://www.estv.admin.ch/bundes steuer/dokumentation/00882/00888/index.html?lang=de#sprungmark
e0_25). Massgebend ist ausschliesslich, ob die Verneinung einer steuerbefreiten Aufteilung im vorliegenden Fall als willkürlich (vgl. E. 3.1) bezeichnet werden muss. Davon kann jedoch keine Rede sein. Vielmehr erscheinen die Überlegungen der Vorinstanz zu den Zielen eines Immobilien Asset Swap, wie er vorliegend vorgenommen wurde, durchaus nachvollziehbar. Ihre Folgerungen, dass bei der gegebenen Sachlage der Fortbestand von "in sich geschlossenen und selbstständigen Betriebsteilen", den § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS voraussetzt, verneint werden müsse, sind jedenfalls nicht willkürlich. Es kann im übrigen auf die detaillierten Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden.

Damit stösst auch die Rüge der Beschwerdeführerinnen ins Leere, die Vorinstanz habe sich mit ihren Vorbringen betreffend die Beteiligung der Pensionskasse B.________ an der Anlagegruppe A.________ Immobilien nicht ausreichend auseinandergesetzt. Darauf ist nicht weiter einzugehen.

4.3. Nach dem Gesagten ist auch die vorinstanzliche Auffassung, wonach die vorliegend zu beurteilenden Transaktionen nicht als steuerbefreit im Sinn von § 4 Abs. 1 lit. h aHStG/BS zu qualifizieren sind - auf jeden Fall im eingeschränkten Rahmen der Willkürprüfung - nicht zu beanstanden.

5.

Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen.

Bei diesem Verfahrensausgang werden die Beschwerdeführerinnen zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 40'000.-- werden den Beschwerdeführerinnen unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. Mai 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 129 Steuerharmonisierung - 1 Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone.
¹	Der Bund legt Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden; er berücksichtigt die Harmonisierungsbestrebungen der Kantone.
²	Die Harmonisierung erstreckt sich auf Steuerpflicht, Gegenstand und zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht. Von der Harmonisierung ausgenommen bleiben insbesondere die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge.
³	Der Bund kann Vorschriften gegen ungerechtfertigte steuerliche Vergünstigungen erlassen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 80 Vorsorgeeinrichtungen - 1 Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
¹	Die Bestimmungen dieses Titels gelten auch für die Vorsorgeeinrichtungen, die nicht im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen sind.
²	Die mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungen des privaten und des öffentlichen Rechts sind, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit.
³	Liegenschaften dürfen mit Grundsteuern, insbesondere Liegenschaftensteuern vom Bruttowert der Liegenschaft und Handänderungssteuern belastet werden.
⁴	Mehrwerte aus der Veräusserung von Liegenschaften können entweder mit der allgemeinen Gewinnsteuer oder mit einer speziellen Grundstückgewinnsteuer erfasst werden. Bei Fusionen und Aufteilungen von Vorsorgeeinrichtungen dürfen keine Gewinnsteuern erhoben werden.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 53^g Zweck und anwendbares Recht - 1 Zur gemeinsamen Anlage und Verwaltung von Vorsorgegeldern können Stiftungen nach den Artikeln 80-89a ZGB214 gegründet werden.215
¹	Zur gemeinsamen Anlage und Verwaltung von Vorsorgegeldern können Stiftungen nach den Artikeln 80-89a ZGB214 gegründet werden.215
²	Anlagestiftungen sind Einrichtungen, die der beruflichen Vorsorge dienen. Sie unterstehen diesem Gesetz. Soweit dieses Gesetz und seine Ausführungsbestimmungen keine auf die Anlagestiftung anwendbare Regelung vorsehen, sind auf sie subsidiär die allgemeinen Bestimmungen des Stiftungsrechts anwendbar.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	29 66 68 82 83 86 89 90 95 106
BV:	9 129
BVG:	53^g 80