2C_400/2020 - 2021-04-22 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 400/2020, 2C 405/2020

Urteil vom 22. April 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Hänni,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
2C 400/2020

Steueramt des Kantons Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn,

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen, Amtshausquai 23, 4601 Olten 1 Fächer,

gegen

A.________,
Willensvollstrecker im Nachlass des B.________,
vertreten durch TLT Thomas Lincke Treuhand AG,

und

2C 405/2020

A.________,
Willensvollstrecker im Nachlass des B.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch TLT Thomas Lincke Treuhand AG,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn,

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen, Amtshausquai 23, 4601 Olten 1 Fächer.

Gegenstand
Staatssteuer des Kantons Solothurn sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011,

Beschwerden gegen das Urteil des Steuergerichts
des Kantons Solothurn vom 16. März 2020 (SGSTA.2019.28, BST.2019.26).

Sachverhalt:

A.
Der im Jahr 2011 in U.________ (Kanton Solothurn) wohnhafte B.________ (geb. April 1964; gest. April 2020) war alleiniger Gesellschafter der C.________ GmbH (nachfolgend: Gesellschaft) mit Sitz in (damals) V.________ (Kanton Nidwalden).

B.

B.a. Im Zuge der Veranlagung B.________ für die Staatssteuer des Kantons Solothurn sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2011 stellte die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen fest, dass in der Jahresrechnung 2011 der Gesellschaft als Aufwand für Drittleistungen Fr. 245'000.-- (EUR 190'000.--) im Zusammenhang mit einem von der Gesellschaft mit der D.________ GmbH (nachfolgend: Empfängerin) mit Sitz in W.________ (Deutschland) abgeschlossenen Sponsoringvertrag verbucht worden waren. Die Veranlagungsbehörde erblickte in den entsprechenden Leistungen einen geldwerten Vorteil an den Gesellschafter B.________ und rechnete den Betrag von Fr. 245'000.-- in den Veranlagungen der Staatssteuer sowie der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2011 am 11. November 2014 unter dem Titel "Privatanteil Rennkosten" auf. Ausserdem nahm sie im Zusammenhang mit dem Gesellschafterkontokorrent eine Aufrechnung von Fr. 200'000.-- unter dem Titel "simulierter Anteil Erhöhung KK B.________" vor. Das Steueramt veranlagte 60 % der Aufrechnungen von insgesamt Fr. 445'000.-- als steuerbaren geldwerten Vorteil.

B.b. Auf die Einsprache B.________ gegen diese Veranlagungen vom 11. November 2014 hin erhöhte die Veranlagungsbehörde nach vorheriger Gewährung des rechtlichen Gehörs die unter dem Titel "simulierter Anteil Erhöhung KK B.________" vorgenommene Aufrechnung. Sie erfasste im Einspracheentscheid vom 9. April 2019 betreffend die Staatssteuer sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2011 die gesamte Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents im Jahr 2011 von Fr. 529'995.-- im Umfang von 60 % (Fr. 317'997.--) als Einkunft. Daraus resultierte ein steuerbarer geldwerter Vorteil von insgesamt Fr. 464'997.-- (60 % der Summe von Fr. 245'000.-- [Sponsoring] und Fr. 529'995.-- [Gesellschafterkontokorrent]).

B.c. Den Rekurs und die Beschwerde von B.________ gegen den Einspracheentscheid vom 9. April 2019 hiess das Steuergericht des Kantons Solothurn am 16. März 2020 teilweise gut und wies die Angelegenheit zur Neuveranlagung der Staatssteuer sowie der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2011 an die Veranlagungsbehörde zurück. Das Steuergericht gelangte zur Auffassung, die von der Gesellschaft geleisteten Sponsoringbeiträge seien geschäftsmässig begründet. In der Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents erblickte das Steuergericht dagegen die Gewährung eines geldwerten Vorteils an den Gesellschafter B.________. Es bestätigte insoweit den Einspracheentscheid vom 9. April 2019.

C.

C.a. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 18. Mai 2020 (Verfahren 2C 400/2020) gelangt das Steueramt des Kantons Solothurn an das Bundesgericht. Es beantragt, das Urteil vom 16. März 2020 mit Bezug auf die Anerkennung der Sponsoringbeiträge als geschäftsmässig begründeter Aufwand sei aufzuheben und B.________ sei unter Berücksichtigung der entsprechenden geldwerten Vorteile für die Staatssteuer sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2011 zu veranlagen. Eventualiter sei die Angelegenheit zur ergänzenden Tatsachenfeststellung und neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Steuergericht und der Willensvollstrecker im Nachlass des B.________ schliessen auf Abweisung der Beschwerde des Steueramts. Die eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Gutheissung der Beschwerde. In der jeweils unaufgefordert eingereichten Replik vom 22. Oktober 2020 des Steueramts und Duplik vom 27. November 2020 des Willensvollstreckers im Nachlass des B.________ halten die Verfahrensbeteiligten an ihren Anträgen fest.

C.b. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 19. Mai 2020 (Verfahren 2C 405/2020) gelangt der Willensvollstrecker im Nachlass des inzwischen verstorbenen B.________ (nachfolgend: Beschwerdeführer) an das Bundesgericht. Er verlangt, das Urteil des Steuergerichts mit Bezug auf die Beurteilung des erhöhten Gesellschafterkontokorrents als geldwerter Vorteil sei aufzuheben und bei der Veranlagung der Staatssteuer sowie der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2011 sei auf die entsprechende Aufrechnung zu verzichten. In prozessualer Hinsicht beantragt er die Beurteilung der Staatssteuer und der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2011 in demselben Verfahren.
Das Steuergericht verlangt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werde. Das Steueramt lässt sich vernehmen und schliesst sich mit Bezug auf den Verfahrensgang dem Antrag des Beschwerdeführers auf Beurteilung der Staatssteuer und direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2011 in demselben Verfahren an. Ausserdem seien die Verfahren 2C 400/2020 und 2C 405/2020 zu vereinigen. In der Sache beantragt es die Abweisung der Beschwerde des Beschwerdeführers. In der jeweils unaufgefordert eingereichten Replik vom 24. September 2020 des Beschwerdeführers und Duplik vom 27. November 2020 des Steueramts halten die Verfahrensbeteiligten an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (vgl. BGE 146 II 276 E. 1; 141 II 113 E. 1).

1.1. Das Steueramt beantragt die Vereinigung der beiden bundesgerichtlichen Verfahren 2C 400/2020 und 2C 405/2020. Die Beschwerden in beiden Verfahren richten sich gegen dasselbe Urteil und betreffen die gleichen Verfahrensbeteiligten. Aufgrund der engen sachlichen Nähe rechtfertigt sich die Vereinigung der beiden Verfahren (Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2; Urteil 2C 614/2019 und 2C 623/2019 vom 25. Juni 2020 E. 2, nicht publ. in: BGE 146 II 384).

1.2. Die Vorinstanz hat betreffend die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2011 ein einziges Urteil gefällt. Dies ist bei - wie vorliegend (vgl. E. 7 hiernach) - inhaltlich übereinstimmender Regelung der zu beurteilenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten Recht zulässig. Das Steueramt und der Beschwerdeführer haben in den beiden Verfahren 2C 400/2020 und 2C 405/2020 zulässigerweise je nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Die vereinigten Beschwerdeverfahren können auch vom Bundesgericht in einem einzigen Urteil entschieden werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.1 f.).

1.3. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichten Eingaben betreffen eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die Rechtsmittel sind als Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist.

1.4. Die Beschwerdeberechtigung des Steueramts im Verfahren 2C 400/2020 ergibt sich, soweit die direkte Bundessteuer betroffen ist, aus Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG. In Bezug auf die Staatssteuer ist das Steueramt nach Art. 73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit § 164bis Abs. 1 des Gesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG/SO; BGS 614.11) als nach kantonalem Recht zuständige Behörde zur Beschwerde legitimiert.

1.5. Das Urteil der Vorinstanz datiert vom 16. März 2020 und wurde dem Vertreter der steuerpflichtigen Person am 28. März 2020 eröffnet. B.________ im April 2020 verstorben. Er hatte testamentarisch einen Willensvollstrecker eingesetzt. Nach der Rechtsprechung ist der Willensvollstrecker in Prozessen um Aktiven und Passiven der Erbschaft Partei, soweit ihm gemäss Art. 518 ZGB die Verwaltung der betreffenden Erbschaftswerte zusteht. Er hat aber nicht eine eigene materielle Berechtigung, sondern hat in eigenem Namen die Nachlassrechte zu wahren. Er führt den Prozess an der Stelle der materiell berechtigten oder verpflichteten Person in eigenem Namen und als Partei. Es handelt sich dabei um eine Prozessstandschaft oder Befugnis zur Prozessführung als Partei (vgl. BGE 146 III 106 E. 3.2.2; 129 V 113 E. 4.2). Dementsprechend ist der Willensvollstrecker nach dem Tode von B.________ (nachfolgend: Gesellschafter) als Partei in das Steuerverfahren eingetreten und damit zur Erhebung der Beschwerde im Verfahren 2C 405/2020 in eigenem Namen als Beschwerdeführer berechtigt (Art. 89 Abs. 1 BGG; vgl. Urteil 2C 687/2015 vom 17. November 2016 E. 1.2).

1.6. Rückweisungsentscheide schliessen das Verfahren nicht ab, weshalb es sich bei ihnen grundsätzlich um einen Zwischenentscheid handelt (vgl. BGE 144 IV 321 E. 2.3). Wenn die Rückweisung aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz daher keinerlei Entscheidungsspielraum verbleibt, nimmt die öffentlich-rechtliche Praxis des Bundesgerichts einen anfechtbaren (Quasi-) Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG an (vgl. BGE 145 III 42 E. 2.1). Von einer derartigen Konstellation ist vorliegend auszugehen: Die Vorinstanz hat als kantonal letztinstanzliches (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), oberes Gericht (Art. 86 Abs. 2 BGG; vgl. Urteil 2C 414/2019 vom 14. November 2019 E. 1) die von der steuerpflichtigen Person erhobene Beschwerde teilweise gutgeheissen und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen (vgl. Bst. B.c hiervor). Es bleibt damit bei der Aufrechnung des Gesellschafterkontokorrents. Bei der Neuveranlagung ist hingegen auf die Aufrechnung für Sponsoringaufwendungen zu verzichten. Ein Ermessensspielraum verbleibt der Veranlagungsbehörde nicht. Entsprechend liegt ein (Quasi-) Endentscheid vor, der vor Bundesgericht
selbständig anfechtbar ist.

1.7. Nach dem Dargelegten ist auf die beiden Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten in den Verfahren 2C 400/2020 und 2C 405/2020 einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2).

3.
Streitpunkt sind zunächst die von der Gesellschaft an die Empfängerin entrichteten Sponsoringbeiträge. Das Steueramt vertritt die Auffassung, die Vorinstanz habe zu Unrecht die geschäftsmässige Begründetheit dieser Ausgaben bejaht. In Wahrheit liege darin eine verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft an deren Gesellschafter, weil den Sponsoringbeiträgen keine relevanten Gegenleistungen der Empfängerin gegenübergestanden und sie letztlich nur der Förderung des persönlichen Interesses des Gesellschafters am Motorrennsport gedient hätten.

3.1. Gemäss Art. 57 DBG ist Gegenstand der Gewinnsteuer der Reingewinn. Zum steuerbaren Gewinn gehören namentlich auch offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 5 DBG).

3.1.1. Von verdeckten Gewinnausschüttungen wird gesprochen, wenn die Optik der Gesellschaft zur Diskussion steht (vgl. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Aus der Sicht der Anteilsinhaberin oder des Anteilsinhabers wird dagegen der Begriff der geldwerten Vorteile aus Beteiligungen verwendet (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG; Urteile 2C 1071/2020 und 2C 1072/2020 vom 19. Februar 2021 E. 3.2; 2C 578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.2). Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, drittens die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte (Drittvergleich) und viertens der Charakter dieser Leistung - insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung - für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2; 131 II 593 E. 5.1; Urteil 2C 578/2019 vom 31. März
2020 E. 3.3). Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (vgl. Urteil 2C 449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3).

3.1.2. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen ist es grundsätzlich Aufgabe der Steuerbehörde, den Nachweis dafür zu erbringen, dass einer Leistung der Gesellschaft in tatsächlicher Hinsicht keine oder keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Ist ein solches Missverhältnis nachgewiesen, begründet dies in steuerrechtlicher Hinsicht die Vermutung, es liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Vermag die Gesellschaft nicht nachzuweisen, dass ihr Vorgehen einem Drittvergleich genügt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Diese bestehen in der Aufrechnung (vgl. BGE 140 II 88 E. 7; 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.5). Die Frage, ob ein Aufwand oder eine Leistung steuerlich berücksichtigt werden kann, hat insofern eine tatsächliche (Nachweis der Leistung und Gegenleistung) sowie eine rechtliche (geschäftsmässige Begründetheit) Komponente (vgl. Urteil 2C 414/2019 vom 14. November 2019 E. 4.3). Präzisierend ist beizufügen, dass bei genügend durch die Steuerbehörde vorgebrachten Indizien, welche auf die Unangemessenheit der Gegenleistung schliessen lassen, es der steuerpflichtigen Person obliegt, den Nachweis für die gegenteilige Behauptung zu erbringen (vgl. Urteile 2C 343/2019 vom 27.
September 2019 E. 5.2).

3.1.3. Die steuerrechtliche Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beantwortet die Betriebswirtschaftslehre. Geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn sie aus unternehmenswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen. Nach der Rechtsprechung sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb betriebswirtschaftlich in einem direkten (organischen) Zusammenhang stehen (vgl. BGE 124 II 29 E. 3c; 113 lb 114 E. 2c; Urteil 2C 717/2018 vom 24. Januar 2020 E. 5.2). Somit muss alles, was nach kaufmännischer Auffassung in guten Treuen zum Kreis der Unkosten gerechnet werden kann, steuerlich als geschäftsmässig begründet anerkannt werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob ein Betrieb auch ohne den infrage stehenden Aufwand ausgekommen wäre und ob dieser Aufwand im Sinne einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig war. Nicht dazu zählen namentlich Aufwendungen, welche die Gesellschaft einzig für den privaten Lebensaufwand der Aktionärin oder des Aktionärs oder einer ihr oder ihm nahestehenden Person erbringt. Sie dürfen nicht unter dem Vorwand von Geschäfts- oder Repräsentationsspesen als Geschäftsaufwand verbucht werden (vgl. Urteile 2C 795/2015 und 796/2015 vom 3. Mai
2016 E. 2.2; vgl. auch BGE 113 Ib 114 E. 2c).

3.2. Zuwendungen eines Unternehmens für sportliche, soziale oder kulturelle Zwecke mit der Absicht, konkrete Öffentlichkeitsarbeit zu betreiben, um das Image der steuerpflichtigen Person in der Öffentlichkeit zu verbessern oder um in diesem Zusammenhang verkaufsfördernde Massnahmen zu treffen, stellen grundsätzlich geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, sofern diese Kosten mindestens einen indirekten Werbeeffekt haben (vgl. BGE 115 Ib 111 E. 6; Urteile 2C 795/2015 und 2C 796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 5.2).

3.2.1. Indirekte Werbung stellt das sogenannte Sponsoring dar, wobei als Sponsorobjekt häufig der Sport verwendet wird. Das Ziel des Sponsoring liegt in der Profilierung des Unternehmens in der Öffentlichkeit sowie in einem kommerziellen oder marketingmässigen Nebeneffekt für das Unternehmen (vgl. Urteile 2C 795/2015 und 2C 796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 5.2; vgl. auch Urteil 2C 466/2020 vom 26. August 2020 E. 5.3). Sponsoringbeiträge sind grundsätzlich ohne betragsmässige Beschränkung als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu anerkennen. Solche Beiträge dürfen indes einen vernünftigen Umfang nicht übersteigen. Ihr Umfang muss in einem betriebswirtschaftlich vertretbaren Verhältnis sowohl zur Grösse des Unternehmens als auch zu Art und Umfang des Adressatenkreises der Massnahmen stehen (vgl. Urteile 2A.232/1995 und 2A.233/1995 vom 2. April 1996 E. 4b; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 52 zu Art. 27; Robert Danon, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Impôt fédéral direct [LIFD], Commentaire romand, 2. Aufl. 2017, N. 20 zu Art. 59; Markus Reich/Martina Züger/Philipp Betschart, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, N. 35 zu Art. 27).

3.2.2. Nicht abzugsfähig sind Sponsoringbeiträge unabhängig von ihrer Höhe, wenn sie in keinem nachvollziehbaren Zusammenhang mit der geschäftlichen Tätigkeit des Unternehmens stehen, sondern allein dem privaten Anliegen der Unternehmerin oder des Unternehmers oder - im Fall einer juristischen Person - der beteiligten Person oder einer dieser nahestehenden Person dienen (vgl. Urteile 2C 485/2012 und 2C 486/2012 vom 28. November 2012 E. 3; vgl. auch Urteile 2A.232/1995 und 2A.233/1995 vom 2. April 1996 E. 4c; Yves Noël, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Impôt fédéral direct [LIFD], Commentaire romand, 2. Aufl. 2017, N. 24 zu Art. 27).

4.
Das Steueramt macht geltend, die Vorinstanz habe den Sachverhalt offensichtlich unrichtig ermittelt und eine willkürliche Beweiswürdigung vorgenommen.

4.1. Die Vorinstanz hat zunächst festgestellt, dass ein Sponsoringvertrag vom 20. Februar 2011 zwischen der Gesellschaft und der Empfängerin vorliegt, in welchem sich Letztere verpflichtet hat, gegen die Bezahlung von EUR 190'000.-- namentlich folgende Gegenleistungen zu erbringen: Advertising Sponsorship & Event Agreement xxx FIA World Touringcar Championship WTCC, Eventsupport in X.________ und Y.________, Werbeflächen auf Rennwagen und Teamareal, Durchführung der Events im Fahrerlager mit Catering und VIP-Lounge für Gäste, Abgabe von WTCC Pit-Lane Karten für Gäste sowie TV-Live Eurosport - d.h. Liveübertragung der Rennwagen und Rennen auf Eurosport.
Die Vorinstanz ist zur Auffassung gelangt, den genannten Leistungen der Empfängerin an zwei Rennsportanlässen sei eine Werbewirkung zweifellos nicht abzusprechen. Vor allem die Events im Fahrerlager oder im VIP-Bereich könnten als aussergewöhnliche Erlebnisse und aufgrund des ermöglichten Networkings dazu beitragen, eine Kundenbindung herzustellen oder zu verstärken. Dies gelte umso mehr, wenn der alleinige Gesellschafter selbst Rennfahrer sei und somit den Kunden auch eigenes Know-how vermitteln könne. Schliesslich habe der Gesellschafter auch durch verschiedene Bestätigungen und Kaufverträge belegen können, dass ein konkreter positiver geschäftlicher Effekt für die Gesellschaft zu verzeichnen gewesen sei. Aufgrund dieser Feststellungen ist die Vorinstanz zum Schluss gekommen, es sei im Zusammenhang mit den Leistungen der Empfängerin mindestens ein indirekter Werbeeffekt für die Gesellschaft gegeben. Es liege damit kein offensichtliches Missverhältnis zwischen den Leistungen und Gegenleistungen vor. Daran könne auch die letztlich offen gebliebene Tatsache nichts ändern, wonach das Sponsoring dem Gesellschafter zu einem Startplatz in der Tourenwagenweltmeisterschaft (WTCC) verholfen habe.

4.2. Das Steueramt rügt diese vorinstanzlichen Feststellungen in verschiedener Hinsicht als unvollständig und willkürlich. Nur aufgrund ihrer unvollständigen und willkürlichen Beweiswürdigung habe die Vorinstanz zum Schluss gelangen können, die Empfängerin habe die im Sponsoringvertrag vereinbarten Leistungen erbracht. Ebenso unhaltbar sei die vorinstanzliche Würdigung, wonach die im Vertrag vereinbarte Zahlung von EUR 190'000.-- nicht allein den persönlichen Interessen des Gesellschafters gedient habe. Dieser habe sich durch diese Zahlung das Recht erkauft, als Fahrer für die Empfängerin in der Tourenwagenweltmeisterschaft (WTCC) eingesetzt zu werden. Als willkürlich sei auch zu beanstanden, dass die Vorinstanz auf die nachträglich eingereichten, nicht glaubhaften Erklärungen der Geschäftspartner der Gesellschaft abgestellt habe, wonach diese als Gäste an den beiden Motorsportanlässen in X.________ und Y.________ teilgenommen hätten, sämtliche damit verbundenen Kosten von der Empfängerin übernommen worden seien und es als Folge dieser Einladungen zu Geschäftsabschlüssen (Käufe von Liegenschaften) mit der Gesellschaft gekommen sei. Nicht nachvollziehbar sei überdies, inwiefern für die regional verankerte Gesellschaft ein
Sponsoring im Ausland, noch dazu in der Tourenwagenweltmeisterschaft (WTCC) geschäftsmässig begründet sein sollte. Die Gesellschaft bezwecke den Betrieb eines Generalunternehmens mit der Erbringung von Dienstleistungen im Bereich Bau sowie Erwerb, Verwaltung und Veräusserung von Liegenschaften. Das Unternehmen sei in der Inner- und Nordwestschweiz tätig. Ein Bezug der Geschäftstätigkeit zu den gesponserten Ereignissen bestehe weder in thematischer (Motorsport) noch geographischer (Ausland) Hinsicht.

4.3. Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt sowie berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 142 I 135 E. 1.6; 140 III 16 E. 1.3.1). Die Sachverhaltsfeststellung oder die Beweiswürdigung erweist sich als offensichtlich unrichtig, wenn das Gericht den Sinn und die Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkennt, wenn es ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt lässt oder wenn es auf der Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen zieht (vgl. BGE 140 III 264 E. 2.3). Rügt die beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG zu genügen (vgl. E. 2 hiervor; BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6; 133 II 249 E. 1.4.3).

4.4. Abgesehen davon, dass die vom Steueramt vorgebrachten Rügen einer willkürlichen Feststellung des Sachverhalts durch die Vorinstanz mit Bezug auf die von der Empfängerin erbrachten Leistungen und der infolge des Sponsorings zustande gekommenen Vertragsabschlüsse nur zum Teil den Begründungsanforderungen an solche Rügen genügen (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG), erweisen sich die entsprechenden Vorwürfe als unbegründet.

4.4.1. Zwar sind die Leistungen der Empfängerin im Sponsoringvertrag nicht sehr ausführlich beschrieben und die Rechnungsstellung für die von ihr erbrachten Leistungen erfolgte pauschal in zwei Raten à EUR 95'000.-- ohne weitergehende Spezifizierung der einzelnen Leistungen. Ausserdem wurden die von der Empfängerin ausgestellten Rechnungen - offenbar von ihr selbst - geändert und die Bescheinigung über den Umfang der erbrachten Leistungen - insbesondere zur Unterbringung und Verpflegung der eingeladenen Geschäftspartner im Hotel - erst nachträglich ausgestellt. Indessen lässt sich daraus ohne weitere Anhaltspunkte nicht schliessen, die entsprechenden Leistungen seien nicht oder nur teilweise erbracht worden. Es ist daher vertretbar, wenn die Vorinstanz angenommen hat, potenzielle Kundinnen und Kunden der Gesellschaft hätten als Gäste an den beiden Rennsportanlässen teilgenommen und die damit verbundenen Kosten seien im Rahmen der mit der Empfängerin im Sponsoringvertrag vereinbarten Leistungspflichten von dieser getragen worden.

4.4.2. Auch der Vorwurf, die Bestätigungen der Kundinnen und Kunden der Gesellschaft, wonach diese an den beiden Veranstaltungen in X.________ und Y.________ als Gäste teilgenommen hätten, seien erst nachträglich erstellt worden und deshalb unglaubwürdig, lassen die Beweiswürdigung durch die Vorinstanz, welche auf diese Bestätigungen abgestellt hat, nicht als unhaltbar erscheinen. Es fällt zwar auf, dass die nachträglich erstellten Bestätigungen teilweise einen ähnlichen Wortlaut aufweisen. Allein daraus lässt sich indes nicht ableiten, dass es sich um blosse Gefälligkeitsbestätigungen handelt.

4.4.3. Ebenso verletzte die Vorinstanz im Übrigen keine verfassungsmässigen Rechte, indem sie sich nicht mit sämtlichen weiteren Vorbringen des Steueramts im Zusammenhang mit der Feststellung und Würdigung des Sachverhalts ausdrücklich auseinandergesetzt hat, soweit es die Leistungen der Empfängerin und die dadurch bewirkten Geschäftsabschlüsse der Gesellschaft betrifft. Darin liegt weder eine willkürliche Beweiswürdigung noch eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Dieser verfassungsrechtliche Anspruch erfordert nicht, dass sich die Vorinstanz mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken (vgl. BGE 136 I 229 E. 5.2; 134 I 83 E. 4.1).

4.5. Insgesamt ist damit die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung, soweit die Vorinstanz zum Schluss gelangt ist, die Empfängerin habe tatsächlich Leistungen in dem im Sponsoringvertrag umschriebenen Umfang zu einem marktkonformen Preis erbracht und die Einladungen von potenziellen Kundinnen und Kunden der Gesellschaft hätten dazu geführt, dass die Gesellschaft von ihr als Generalunternehmerin erstellte Liegenschaften habe veräussern können, nicht als offensichtlich unrichtig zu beanstanden.

5.
Nachdem in tatsächlicher Hinsicht erstellt ist, dass die Gesellschaft für den Betrag von Fr. 245'000.-- von der Empfängerin Leistungen erhalten hat, ist zu prüfen, ob diese (teilweise) geschäftsmässig begründet gewesen sind. Dabei handelt es sich um eine Rechtsfrage (vgl. E. 3.1.2 f. hiervor; Urteil 2C 414/2019 vom 14. November 2019 E. 4.3).

5.1. Dem Steueramt folgend ist davon auszugehen, dass ein erheblicher Teil der Leistungen der Empfängerin aus dem Sponsoringvertrag keinen - und zwar auch keinen indirekten - Werbeeffekt hatten und auch nicht haben konnten.

5.1.1. Das Steueramt weist zutreffend darauf hin, dass insbesondere das Stellen von Fahrern für die beiden Rennen in X.________ und Y.________, das Anbringen des Firmenlogos der Gesellschaft auf den Rennwagen und die Übertragung der Rennen auf einem Fernsehsender (Eurosport) keinen unternehmenswirtschaftlich ausreichenden Bezug zur Tätigkeit der Gesellschaft aufweisen und eine mögliche Werbewirkung des Sponsoring insoweit ausser Betracht fällt. Als allein in der Innerschweiz und in der Nordwestschweiz tätiges Unternehmen der Baubranche macht es für die Gesellschaft keinen Sinn, die Teilnahme eines mit ihrem Logo ausgestatteten Rennwagens mit durch sie finanzierten Fahrern an Rennen der WTCC-Serie, welche in X.________ und Y.________ stattfinden, zu finanzieren und auf diese Weise ihren Namen in der Öffentlichkeit bekannt zu machen. Obwohl der Fernsehsender Eurosport in der Schweiz empfangen werden kann, ist angesichts des Umstands, dass es sich um einen Nischensender handelt, dessen Sendungen vor allem Sportinteressierte konsumieren, und dem jeglicher Bezug zur Immobilienbranche fehlt, ausserdem auszuschliessen, dass die Übertragungen einen - indirekten oder direkten - Werbeeffekt für die Gesellschaft haben konnten.

5.1.2. Zu Recht bringt das Steueramt denn auch vor, dass insoweit ein erheblicher Unterschied zwischen einem bloss lokal oder regional tätigen Unternehmen wie der Gesellschaft und einem Unternehmen besteht, welches seine Produkte europa- oder weltweit vermarktet. Für ein solches Unternehmen kann es aus unternehmenswirtschaftlicher Perspektive durchaus als angezeigt erscheinen, seine Firma, sein Logo oder seine Produkte über die Schweiz hinaus bekannt zu machen, damit sich diese potenziellen Konsumentinnen und Konsumenten dauerhaft einprägen. Der Auffassung, das Verwenden des Logos der Gesellschaft bei den beiden Autorennen in X.________ und Y.________ und deren Ausstrahlung über Eurosport habe irgendeine Wirkung auf den Bekanntheitsgrad der Gesellschaft auf ihrem Heimatmarkt, ist nicht zu folgen. Auch wenn mit Bezug auf die Einladungen von potenziellen Kundinnen und Kunden zu den beiden Rennen sowie deren Unterbringung und Verpflegung ein Werbeeffekt der Leistungen der Empfängerin zu bejahen ist, erweist sich die Würdigung der Vorinstanz insoweit als unzutreffend, als sie in rechtlicher Hinsicht pauschal einen Werbeeffekt sämtlicher Leistungen der Empfängerin bejahte.

5.2. Das Steueramt macht darüber hinaus geltend, das Sponsoring sei allein in der persönlichen Nähe des Gesellschafters zum Autorennsport begründet. Es sei notorisch, dass sich unbekannte Fahrer, um fahren zu können, in Rennteams "einkaufen" müssten. Da der Gesellschafter an mehreren anderen Rennen der WTCC-Serie teilgenommen habe, sei davon auszugehen, dass die Leistungen der Gesellschaft in Erfüllung des Sponsoringvertrags in Wirklichkeit in erster Linie diesem Zweck gedient hätten. In diesem Zusammenhang seien auch die Angaben der Empfängerin, die einen solchen Zusammenhang verneine und bestätige, dass der Gesellschafter unabhängig davon als Fahrer zum Einsatz gekommen sei, unglaubhaft.
Wie es sich damit verhält kann angesichts des bisherigen Ergebnisses jedenfalls mit Blick auf die "Gastgeberleistungen" der Empfängerin, die zu späteren Geschäftsabschlüssen führten, offenbleiben. Selbst wenn ganz überwiegend persönliche Motive des Gesellschafters zum Abschluss des Sponsoringvertrags mit der Empfängerin geführt haben sollten, kann deshalb die geschäftsmässige Begründetheit des durch das Entgelt für diese Leistungen in der Gesellschaft entstanden Aufwands nicht (gänzlich) verneint werden. Die Vorinstanz ist diesbezüglich in haltbarer Weise zum Ergebnis gelangt, die Aufwendungen hätten zu späteren Geschäftsabschlüssen der Gesellschaft beigetragen (vgl. E. 4.4 hiervor).

5.3. Anders verhält es sich dagegen mit Blick auf die darüber hinausgehenden Leistungen der Empfängerin wie das Stellen von Fahrern und Rennwagen, das Logo auf Rennwagen sowie die Übertragung der Rennen auf Eurosport. Diese sind für einen Werbeeffekt bei der Gesellschaft von vornherein ungeeignet gewesen (vgl. E. 5.1 hiervor). Zwar betrifft das vom Steueramt mit Bezug auf diese Leistungen unterstellte Motiv der persönlichen Nähe des Gesellschafters zum Rennsport einen inneren Vorgang, der erfahrungsgemäss nur schwierig nachzuweisen ist (zu inneren Vorgängen als Tatfrage vgl. Urteil 2C 406/2020 vom 10. Februar 2021 E. 4.2.1). Angesichts des Umstands, dass diese Leistungen für einen Werbeeffekt bei der Gesellschaft von vornherein ungeeignet gewesen sind und zudem die Sponsoringleistungen der Gesellschaft, deren Jahresrechnung 2011 ansonsten keine Werbeaufwendungen aufweist, mit gesamthaft EUR 190'000.-- als weit überhöht erscheinen, ist indes gar nichts anderes vorstellbar, als dass jedenfalls die Vereinbarung der oben genannten Leistungen der Empfängerin allein durch das grosse persönliche Interesse des Gesellschafters am Motorrennsport veranlasst worden ist. Insoweit erweist sich daher die Beurteilung der Vorinstanz der
geschäftsmässigen Begründetheit, die auch mit Bezug auf diese Leistungen einen zumindest indirekten Werbeeffekt angenommen und daher das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung verneint hat, als nicht rechtmässig. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass der Gesellschafter die Erbringung dieser Leistungen durch die Empfängerin nur aus persönlichen Motiven veranlasste, womit insoweit von einer verdeckten Gewinnausschüttung der Gesellschaft an ihn auszugehen ist.

5.4. Gegen die Aufteilung der Sponsoringleistungen und der entsprechenden Gegenleistungen der Empfängerin in einen geschäftsmässig begründeten Teil und eine verdeckte Gewinnausschüttung lässt sich auch nicht etwa einwenden, die geschäftsmässig begründeten Leistungen für die Beherbergung und Verköstigung der Gäste der Gesellschaft, insbesondere dafür, dass diese als VIP-Gäste Zugang zu entsprechenden Veranstaltungen und in die sogenannte Pit Lane - die Boxenstrasse neben einer Rennstrecke, an der sich die Boxen der einzelnen Teams befinden - gehabt hätten, lasse sich nicht von den übrigen Leistungen der Empfängerin trennen. Nur wer eine ganze Rennteilnahme samt Wagen und Fahrer buche und finanziere, so der Beschwerdeführer weiter, könne seinen Gästen auch einen Aufenthalt in der Boxenstrasse und im VIP-Bereich garantieren.
Zum einen werden heute bei vielen Sportveranstaltungen verschieden intensive Teilnahmemöglichkeiten zu unterschiedlich hohen Preisen angeboten. An vielen Orten wird zu einem (teilweise erheblich) höheren Preis als für einen Normaleintritt der Zugang zu einem VIP-Bereich einschliesslich der Kontaktmöglichkeit mit den Athleten und deren Betreuern offeriert. Es ist daher möglich, potenziellen Kundinnen und Kunden eine exklusive Teilnahme an einem Motorrennsportanlass auch auf diese Weise zu ermöglichen. Jedenfalls ist es hierfür nicht notwendig, dass ein Rennteam oder ein Rennwagen samt Fahrer gebucht und bezahlt werden muss. Ausserdem übersteigt in der vorliegenden Angelegenheit - bei aller Zurückhaltung, welche die Steuerbehörden bei der Beurteilung der steuerrechtlichen Frage, ob Aufwendungen eines Unternehmens geschäftsmässig begründet sind, zu üben haben - der für das Sponsoring bezahlte Betrag von Fr. 245'000.-- angesichts des Geschäftsvolumens der Gesellschaft offenkundig das von der Rechtsprechung für die geschäftsmässige Begründetheit von Sponsoringausgaben verlangte vernünftige Mass ("volume raisonnable": vgl. Urteile 2A.232/1995 und 2A.233/1995 vom 2. April 1996 E. 4b). Auch deshalb ist zumindest ein Teil der
Sponsoringleistungen und des dafür entrichteten Entgelts als geldwerte Leistung zu qualifizieren.

5.5. Zusammenfassend erweist sich die Würdigung der Vorinstanz insoweit als rechtswidrig, als diese erwogen hat, die gesamten von der Empfängerin für Sponsoringleistungen in Rechnung gestellten Beträge hätten einen - zumindest indirekten - Werbeeffekt und seien daher geschäftsmässig begründet. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten des Steueramtsim Verfahren 2C 400/2020 ist daher teilweise gutzuheissen. Das Urteil vom 16. März 2020 ist mit Bezug auf die direkte Bundessteuer aufzuheben und die Angelegenheit ist zur weiteren Behandlung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen. Sie wird untersuchen müssen, welcher Teil des an die Empfängerin bezahlten Gesamtentgelts von Fr. 245'000.-- auf die "Gastleistungen" in X.________ und Y.________ entfällt und als geschäftsmässig begründet zu betrachten ist. Lässt sich dieser Anteil im Nachhinein nicht mehr eruieren, ist er gegebenenfalls zu schätzen. Der diesen Anteil übersteigende Teil des Gesamtentgelts ist hingegen allein durch die persönlichen Interessen des Gesellschafters veranlasst und stellt eine seinem Einkommen hinzuzurechnende geldwerte Leistung der Gesellschaft an ihn dar.

6.
Im Verfahren 2C 405/2020 dreht sich der Streit um das Gesellschafterkontokorrent und dessen Erhöhung um Fr. 592'995.--, welche die Gesellschaft im Jahr 2011 ihrem Gesellschafter gewährte. Während die Vorinstanz zum Ergebnis gelangte, es handle sich dabei um ein simuliertes Darlehen, das eine geldwerte Leistung an den Gesellschafter darstelle, vertritt der Beschwerdeführer die Auffassung, es lägen Umstände vor, welche zeigten, dass die Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents ohne Weiteres einem Drittvergleich standhalte und daher nicht als geldwerte Leistung eingestuft werden könne.

6.1. Die Vorinstanz stellte zunächst fest, per 31. Dezember 2011 seien bei der Gesellschaft unter Berücksichtigung des im Verlaufe des Jahres 2011 erhöhten Gesellschafterkontokorrents von insgesamt Fr. 1'383'071.-- sowie eines von einer weiteren durch den Gesellschafter beherrschten Gesellschaft gewährten Darlehens insgesamt Fr. 1.97 Mio. an Darlehen ausstehend gewesen. Bei einem Eigenkapital der Gesellschaft von Fr. 2.87 Mio. und flüssigen Mitteln von Fr. 2.1 Mio. stufte die Vorinstanz das Darlehen an den Gesellschafter als Klumpenrisiko ein. Offenbar habe zum Zeitpunkt der Veranlagung und des Einspracheentscheids noch kein schriftlicher Darlehensvertrag vorgelegen. Durch eine mit dem Rekurs eingereichte Vereinbarung vom 15. Dezember 2010 sei dem Gesellschafter eine Erhöhung des Kontokorrentdarlehens um Fr. 500'000.-- auf Fr. 1'450'000.-- eingeräumt worden. Der Gesellschafter habe sich in der Vereinbarung zu einer Verzinsung von 1.5 % sowie zur Einräumung einer grundpfandrechtlichen Sicherstellung im zweiten Rang auf der Liegenschaft in U.________ "auf erstes Verlangen der Gesellschaft" verpflichtet. Überdies sollte der Nettoerlöses aus dem Verkauf der Liegenschaft zur Rückführung des Gesellschafterdarlehens verwendet werden.
Diese Abmachungen entsprächen indes klar nicht dem, was angesichts des Darlehensbetrags marktüblich wäre. Es sei auf eine grundpfandrechtliche Sicherstellung verzichtet worden, obwohl offensichtlich mit einem Teil des Darlehens eine Liegenschaft saniert worden sei. Ausserdem seien die Zinsen nicht bezahlt, sondern nur dem Gesellschafterkontokorrent belastet worden. Sodann sei auch die vereinbarte Rückführung unterblieben. Per 31. Dezember 2013 habe sich die Darlehensschuld gar auf Fr. 1'916'126.-- erhöht. Das Darlehen halte damit einem Drittvergleich nicht stand, sondern habe - wie bereits die Veranlagungsbehörde zutreffend erkannt habe - der Finanzierung der hohen Lebenshaltungskosten des Gesellschafters gedient. Die Aufrechnung der Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents im Jahr 2011 sei daher nicht zu beanstanden.

6.2. Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, im Jahr 2011 sei das zwei Wohnungen umfassende Haus in U.________ umfassend renoviert worden. Die Baukosten von Fr. 649'000.-- seien durch eine Erhöhung der Hypothek um Fr. 102'000.-- auf Fr. 890'000.-- sowie die Bezahlung der Handwerkerrechnungen direkt durch die Gesellschaft - d.h. mittels Barbezügen des Gesellschafters zulasten des Gesellschafterkontokorrents - finanziert worden. Diese Beträge seien korrekt bei der Gesellschaft verbucht worden und der Gesellschafter habe sich zu deren Sicherstellung mittels Errichtung einer weiteren Hypothek verpflichtet. Zudem habe er die Verpflichtung übernommen, nach dem Verkauf der Liegenschaft den die hypothekarische Belastung übersteigenden Teil des Verkaufspreises an die Gesellschaft zurückzuführen. Die Feststellung der Vorinstanz, wonach zum Zeitpunkt der Veranlagung und des Einspracheentscheids noch keine schriftliche Vereinbarung vorgelegen habe, sei eine blosse Vermutung. Im Übrigen sei die Liegenschaft im März 2020 für Fr. 1.4 Mio. verkauft worden und der die Hypothekenamortisation übersteigende Betrag von Fr. 484'610.-- werde vollumfänglich zur Rückführung des Darlehens verwendet. Entgegen der vorinstanzlichen Auffassung sei sodann auch
das Vorliegen eines Klumpenrisikos zu verneinen, hätten doch die Gesamtaktiven der Gesellschaft unter Berücksichtigung des Bruttowertes des in der Jahresrechnung 2011 nur als Saldo ausgewiesenen Anteils an einem Baukonsortium in Olten Fr. 13'416'750.-- betragen. Der Anteil des Gesellschafterkontokorrents an den Aktiven habe sich folglich per Ende 2011 (nur) auf 10.3 % belaufen, was die Beurteilung des Klumpenrisikos relativiere. Auch die vom Steueramt bemängelte Belastung der Zinsen könne nicht beanstandet werden, da diese im Rahmen einer Kontokorrentlimite üblich und damit marktkonform sei. Letztlich führt der Beschwerdeführer aus, die Steuerbehörden am Hauptsteuerdomizil der Gesellschaft in Nidwalden hätten sowohl im Jahr 2011 als auch in den Folgejahren bis heute die Forderung gegenüber dem Gesellschafter nie als simuliertes Darlehen beurteilt. Auch bei der Veranlagung der Gesellschaft am Spezialsteuerdomizil seien - wie in der ursprünglichen Veranlagung des Gesellschafters - lediglich Fr. 200'000.-- aufgerechnet worden. Es ergäben sich infolgedessen einander widersprechende Veranlagungen von Gesellschaft und Gesellschafter.

6.3. Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen - wie vorliegend das Gesellschafterkontokorrent - als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist unter anderem dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt wird, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden, schriftliche Vereinbarungen fehlen oder das Darlehen im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist. Als ungewöhnlich gilt es namentlich, wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt wird oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und ein sogenanntes Klumpenrisiko verursacht. Weitere Kriterien sind die fehlende Bonität des Schuldners oder das Fehlen von Sicherheiten und oder einer Rückzahlungsverpflichtung (vgl. BGE 138 II 57 E. 3.2; 2C 347/2019 vom 16. September 2019 E. 4.1.2).

6.4. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist die Beurteilung des erhöhten Gesellschafterkontokorrents als simuliertes Darlehen und damit als geldwerte Leistung an den Gesellschafter jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden.

6.4.1. Zwar ginge es in tatsächlicher Hinsicht offensichtlich zu weit, aus dem blossen Umstand, dass die schriftliche Vereinbarung über die Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents erst im Rechtsmittelverfahren eingereicht wurde, auf das Nichtbestehen einer entsprechenden schriftlichen Vereinbarung bis zu diesem Zeitpunkt und deren erst nachträgliche Erstellung einschliesslich Rückdatierung zu schliessen. Eine entsprechende Feststellung enthält das angefochtene Urteil jedoch nicht, hält die Vorinstanz doch lediglich - zutreffend - fest, es habe im Veranlagungs- und Einspracheverfahren keine solche Vereinbarung vorgelegen. Dass ein für die Besteuerung massgebliches Beweismittel nicht bereits im Veranlagungs- oder mindestens im Einspracheverfahren eingereicht wurde, kann ein Indiz dafür darstellen, dass das entsprechende Beweismittel bis zum Rechtsmittelverfahren noch gar nicht bestand und erst nachträglich für Prozesszwecke erstellt wurde. Für sich allein genommen lässt sich hier indes aus der fehlenden Vorlage der Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter - ohne den Nachweis zusätzlicher Umstände - offensichtlich nicht auf das (ursprüngliche) Fehlen einer solchen Vereinbarung oder deren erst nachträgliche
Erstellung schliessen. Wie es sich damit verhält, ist ohnehin nicht massgebend. Selbst wenn angenommen würde, die Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents sei bereits Ende des Jahres 2010 schriftlich vereinbart worden, bestehen entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ausreichende Anhaltspunkte dafür, dass die Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents simuliert gewesen ist und insoweit eine geldwerte Leistung der Gesellschaft an ihren Gesellschafter vorliegt.

6.4.2. Unbegründet ist zunächst das Vorbringen des Beschwerdeführers, die Berechnungen der Vorinstanz mit Bezug auf das Bestehen eines Klumpenrisikos seien unzutreffend. Auch durch die Bruttoberücksichtigung der Beteiligung am Baukonsortium wäre für sich allein das Vorliegen eines Klumpenrisikos keineswegs ausgeschlossen. Zwar würde sich auf diese Weise der prozentuale Anteil des Kontokorrentdarlehens an den gesamten Aktiven verringern. Jedoch bedürfte es zusätzlicher Informationen, um ein Klumpenrisiko ausschliessen zu können. Angesichts eines (Netto-) Werts der Beteiligung am Baukonsortium von Fr. 13'000.-- gemäss der Jahresrechnung 2011 der Gesellschaft und des Fehlens zusätzlicher Angaben im Anhang zur Jahresrechnung 2011, hat die Vorinstanz auch nicht die ihr obliegende Untersuchungspflicht verletzt, indem sie darauf verzichtet hat, zusätzliche Informationen zur Beteiligung am Baukonsortium einzuholen. Vielmehr wäre es wegen der dem Gesellschafter auch im Rechtsmittelverfahren obliegenden Mitwirkungspflicht seine Sache gewesen, diesbezüglich zusätzliche Angaben zu machen oder allenfalls in seinem Besitz befindliche Unterlagen zum Baukonsortium einzureichen. Da er dies versäumt hat, ist das von der Vorinstanz aufgrund der ihr
vorliegenden Unterlagen erkannte Klumpenrisiko nicht zu beanstanden.

6.4.3. Nicht stichhaltig sind im Übrigen auch die Vorbringen des Beschwerdeführers mit Bezug auf das Fehlen von Sicherheiten und den fehlenden Willen, den Betrag der infrage stehenden Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents zurückzuführen: Die blosse Zusicherung der Errichtung eines (nachrangigen) Grundpfands auf erstes Verlangen bedeutet eben gerade, dass vorderhand noch kein Grundpfand errichtet wird. Wird zusätzlich in Betracht gezogen, dass der Gesellschafter Darlehensnehmer und zugleich alleiniger Gesellschafter der Gesellschaft war, wird ersichtlich, dass das Darlehen ohne jegliche wirksame Sicherung an den Alleingesellschafter vergeben wurde. Eine entsprechende Willensäusserung der Gesellschaft war vom Darlehensnehmer selbst abhängig. Auch die Zusage, wonach der Nettoerlös aus der Veräusserung der Liegenschaft zur Rückführung der Darlehensverpflichtung verwendet werden sollte, ist kein Beleg dafür, dass das Darlehen nicht simuliert war und einem Drittvergleich standhielt. Vielmehr stellt gerade der Umstand, dass das Gesellschafterkontokorrent in der Folge ohne Sicherheiten weiter erhöht und die Liegenschaft erst sehr viel später verkauft wurde sowie offenbar bis heute noch keine Rückführung aus dem Nettoerlös der
Liegenschaft erfolgte, einen klaren Hinweis dafür dar, dass die Erhöhung des Kontokorrentdarlehens simuliert war und der Gesellschafter die Mittel der Gesellschaft wie seine eigenen behandelte. Dass die Zinsen auf der Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents jeweils nicht bezahlt, sondern bloss gutgeschrieben wurden, spricht ebenso gegen die Auffassung des Beschwerdeführers.

6.4.4. Insgesamt ist damit die Beweiswürdigung der Vorinstanz hinsichtlich der Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents und ihre rechtliche Beurteilung als geldwerte Leistung nicht zu beanstanden.

6.5. Zu keinem anderen Ergebnis führt schliesslich auch der Umstand, dass die Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents am Spezialsteuerdomizil im Kanton Solothurn nur im Umfang von Fr. 200'000.-- und am Hauptsteuerdomizil im Kanton Nidwalden gar nicht aufgerechnet wurde.

6.5.1. Zu zweidimensionalen Sachverhalten - wie hier einer vorliegt - hat das Bundesgericht wiederholt festgehalten, dass kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus besteht. Bestand, Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen auf der Ebene der Gesellschaft einerseits und der Ebene der Anteilsinhaberin oder des Anteilsinhabers anderseits einer jeweils eigenen Logik (vgl. Urteile 2C 1071/2020 und 2C 1072/2020 vom 19. Februar 2021 E. 3.2.2; 2C 139/2020 vom 1. Februar 2021 E. 3.2; 2C 750/2019 vom 7. Juli 2020 E. 3.2). Es ist daher keineswegs ausgeschlossen, dass die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren des Gesellschafters, in welchem eine Einsprache erhoben worden und in deren Folge es zu einer (noch) genaueren Untersuchung der tatsächlichen Verhältnisse im Zusammenhang mit dem Gesellschafterkontokorrent gekommen war, zu einem anderen Beweisergebnis gelangte als bei der Veranlagung der Gesellschaft. Der Vollständigkeit halber sei darauf hinzuweisen, dass die Aufrechnung in der Veranlagung der Gesellschaft nach erfolgloser Anfechtung mangels Rechtsschutzinteresses infolge Nullveranlagung ohne erneute materielle Überprüfung in Rechtskraft erwuchs (vgl. Urteil des Steuergerichts vom 25. Januar 2016 [Beilage 15 zur
Vernehmlassung des Steueramts vom 17. August 2020 im Verfahren 2C 405/2020]; zum Rechtsschutzinteresse bei einer Nullveranlagung vgl. Urteil 2C 526/2020 vom 20. Oktober 2020 E. 3.3).

6.5.2. Nichts anderes ergibt sich auch mit Bezug auf die unterbliebene Aufrechnung der Erhöhung des Gesellschafterkontokorrents am Hauptsitz der Gesellschaft im Kanton Nidwalden. Diesbezüglich gilt ebenfalls das soeben mit Bezug auf die Veranlagung am Spezialsteuerdomizil Dargelegte. Hinsichtlich des Vorwurfs des Beschwerdeführers, wonach dadurch das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot verletzt werde, kann auf die Erwägung 4.3 des Urteils 2C 495/2018 vom 7. Mai 2019, das ebenfalls den Gesellschafter betraf, verwiesen werden. Weitere Ausführungen dazu erübrigen sich.

6.6. Insgesamt erweist sich damit die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten des Beschwerdeführers im Verfahren 2C 405/2020 mit Bezug auf die direkte Bundessteuer als unbegründet und ist daher insoweit abzuweisen.

7.
§ 26 Abs. 1 lit. b StG/SO und § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 5 StG/SO entsprechen Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 5 DBG. Ausserdem belässt das Steuerharmonisierungsgesetz in der vorliegenden Angelegenheit - insbesondere mit Blick auf die geldwerten Leistungen als Steuerobjekt - keinen Gestaltungsspielraum (vgl. Urteile 2C 1071/2020 und 2C 1072/2020 vom 19. Februar 2021 E. 3.4; vgl. auch Urteil 2C 812/2018 vom 20. August 2019 E. 3.1 und E. 4.2). Für die Beurteilung auf der Ebene der Staatssteuer kann somit auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Die beiden Beschwerden sind damit bezüglich der Staatssteuer 2011 gleich zu behandeln wie hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2011. Folglich ist die Beschwerde des Steueramts (Verfahren 2C 400/2020) auch mit Bezug auf die Staatssteuer des Kantons Solothurn 2011 teilweise gutzuheissen, das Urteil vom 16. März 2020 insoweit aufzuheben und die Angelegenheit zur weiteren Untersuchung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen zurückzuweisen (vgl. E. 5.5 hiervor). Die Beschwerde des Beschwerdeführers (Verfahren 2C 405/2020) ist demgegenüber auch mit Bezug auf die Staatssteuer des Kantons Solothurn 2011 abzuweisen (vgl. E. 6.6
hiervor).

8.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens anteilsmässig auf das Steueramt und den Beschwerdeführer zu verlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG), wobei zu berücksichtigen ist, dass der Beschwerdeführer im Verfahren 2C 405/2020 vollständig und im Verfahren 2C 400/2020 (als Beschwerdegegner) teilweise unterliegt. Dem Kanton Solothurn, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG). Er schuldet dem Beschwerdeführer entsprechend dessen teilweisem Obsiegen im Verfahren 2C 400/2020 eine reduzierte Parteientschädigung (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 400/2020 und 2C 405/2020 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C 400/2020 betreffend die direkte Bundessteuer 2011 wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 16. März 2020 wird mit Bezug auf die direkte Bundessteuer aufgehoben und die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen zurückgewiesen.

3.
Die Beschwerde im Verfahren 2C 400/2020 betreffend die Staatssteuer des Kantons Solothurn 2011 wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 16. März 2020 wird mit Bezug auf die Staatssteuer aufgehoben und die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen zurückgewiesen.

4.
Die Beschwerde im Verfahren 2C 405/2020 betreffend die direkte Bundessteuer 2011 wird abgewiesen.

5.
Die Beschwerde im Verfahren 2C 405/2020 betreffend die Staatssteuer des Kantons Solothurn 2011 wird abgewiesen.

6.
Die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren von Fr. 8'000.-- werden zu Fr. 1'350.-- dem Kanton Solothurn und zu Fr. 6'650.-- dem Willensvollstrecker auferlegt.

7.
Der Kanton Solothurn hat dem Willensvollstrecker für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu bezahlen.

8.
Zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Rechtsmittelverfahrens wird die Angelegenheit an das Steuergericht des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

9.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Steuergericht des Kantons Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 22. April 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 518 - 1 Si le disposant n'en a ordonné autrement, les exécuteurs testamentaires ont les droits et les devoirs de l'administrateur officiel d'une succession.
¹	Si le disposant n'en a ordonné autrement, les exécuteurs testamentaires ont les droits et les devoirs de l'administrateur officiel d'une succession.
²	Ils sont chargés de faire respecter la volonté du défunt, notamment de gérer la succession, de payer les dettes, d'acquitter les legs et de procéder au partage conformément aux ordres du disposant ou suivant la loi.
³	Lorsque plusieurs exécuteurs testamentaires ont été désignés, ils sont réputés avoir reçu un mandat collectif.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.