9C_613/2023 - 2024-01-22 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 613/2023

Urteil vom 22. Januar 2024

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Manuel Bucher,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 23. August 2023 (SB.2023.00056).

Sachverhalt:

A.
Am 14. November 2008 übernahm A.A.________ zusammen mit C.________ rückwirkend per 1. Januar 2007 eine Liegenschaft in U.________ zu Gesamteigentum im Rahmen einer einfachen Gesellschaft. Die Liegenschaft stand zuvor im Alleineigentum von C.________ und wurde für Fr. 2'100'000.- in die einfache Gesellschaft eingebracht. Sie wurde am 30. Juli 2019 für Fr. 7'400'000.- veräussert.

B.
Das Steueramt des Kantons Zürich qualifizierte A.A.________ mit Veranlagungsverfügung vom 10. März 2022 für die direkte Bundessteuer 2019 als gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler und veranlagte ihn und seine Ehefrau mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'940'000.-. Diese Veranlagung bestätigte es mit Einspracheentscheid vom 18. November 2022. Die dagegen erhobenen Beschwerden wiesen das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich am 19. April 2023 und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 23. August 2023 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 28. September 2023 beantragen A.A.________ und B.A.________ dem Bundesgericht, das steuerbare Einkommen sei auf Fr. 130'046.- festzusetzen, eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht, das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. A.A.________ und B.A.________ replizieren.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde wurde form- und fristgerecht eingereicht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 35 E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 IV 73 E. 4.1.2).

3.
Formelle Rügen können ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen, weshalb sie vorab zu behandeln sind (Urteil 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 3). Zuerst ist deshalb auf die Rüge einzugehen, die Vorinstanz habe diverse Gehörsverletzungen begangen.

3.1. Die Beschwerdeführer rügen, sie hätten im vorinstanzlichen Verfahren dargelegt, dass der Anteil an der streitbetroffenen Liegenschaft aus Gründen der privaten Vermögensverwaltung erworben worden sei. Die Vorinstanz habe diese Vorbringen nicht gewürdigt.
Die Vorinstanz hat eingehend dargelegt, weshalb ihrer Ansicht nach von einer blossen Verwaltung von Privatvermögen keine Rede sein könne; dabei hat sie namentlich auch die lange Haltedauer und die Errichtung von Grundpfandverschreibungen berücksichtigt (vgl. E. 3.3 f. des angefochtenen Urteils). Sie setzt sich offenkundig mit den entsprechenden Vorbringen der Beschwerdeführer auseinander. Eine Gehörsverletzung liegt nicht vor. Ob die Würdigung der Vorinstanz zutreffend ist, ist eine Frage der materiellen Beurteilung.

3.2. Weiter rügen die Beschwerdeführer, sie hätten dargelegt, dass eine Bankenfinanzierung für Liegenschaftskäufe im vorliegenden Umfang notorisch als angemessen betrachtet werden müsse. Hierzu habe sich die Vorinstanz nicht geäussert.
Es ist nicht ersichtlich, inwieweit es eine Rolle spielt, ob die Fremdkapitalquote im vorliegenden Fall aus Sicht der Bank als angemessen zu qualifizieren ist. Entscheidend ist, ob die Fremdkapitalquote ein Indiz für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit darstellt (hinten E. 4.5.1). Hierzu hat sich die Vorinstanz ausführlich geäussert (vgl. E. 3.2 des angefochtenen Urteils). Auch insoweit liegt keine Gehörsverletzung vor.

3.3. Schliesslich rügen die Beschwerdeführer, sie hätten die Einvernahme eines Zeugen verlangt, um den Nachweis zu erbringen, dass der Beschwerdeführer über keine Fachkenntnisse im Immobilienhandel verfüge. Die Vorinstanz habe auf die Einvernahme verzichtet und stattdessen tatsachenwidrig angenommen, der Beschwerdeführer verfüge über entsprechende Fachkenntnisse.
Wie die nachfolgende materielle Beurteilung zeigen wird, verfügt der Beschwerdeführer über Fachkenntnisse im Immobilienhandel im Sinne der Rechtsprechung, auch wenn er nach eigenen Angaben ausschliesslich in der Immobilienverwaltung tätig sein will (vgl. hinten E. 4.5.2). Deshalb hat die Vorinstanz zu Recht auf die Einvernahme des Zeugen verzichtet (antizipierte Beweiswürdigung; BGE 136 I 229 E. 5.3).

4.
In materieller Hinsicht ist streitig, ob die Veräusserung der Liegenschaft im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers erfolgt ist oder diesbezüglich eine schlichte Verwaltung privaten Vermögens vorliegt.

4.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Von der Besteuerung ausgenommen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG). Mit Blick auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das diesen konkretisierende Reinvermögenszugangsprinzip stellt die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne eine systemwidrige Ausnahme dar. Im System einer allgemeinen Einkommenssteuer sind Ausnahmen restriktiv zu handhaben (BGE 148 II 378 E. 3.3; 146 II 6 E. 4.1; 143 II 402 E. 5.3; 142 II 197 E. 5.6).

4.2. Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist dabei praxisgemäss weit zu verstehen: Gewinne aus einer Tätigkeit, die über die schlichte Verwaltung von Privatvermögen hinausgeht, stellen steuerbares Einkommen dar (BGE 125 II 113 E. 5d und 5e; Urteil 2C 18/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.1). Dazu zählen nach Art. 18 Abs. 2 DBG auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Für eine selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113 E. 5b; Urteile 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.2; 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2). Die erforderliche Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinneignung des Vorgehens (objektives Element) und der
individuellen Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) zusammen (BGE 143 V 177 E. 4.2.2; Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.1); ohne Gewinnstrebigkeit liegt blosse Liebhaberei vor, deren finanziellen Ergebnisse einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich sind (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, DBG, Teil I, 2. A. 2019, N. 14 zu Art. 18 DBG).

4.3. Ob eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit vorliegt, ist unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit fallen nach konstanter Praxis des Bundesgerichts in Betracht: Systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, Häufigkeit der Transaktionen, kurze Besitzdauer, enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, spezielle Fachkenntnisse, Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte und Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Entscheidend ist, dass
die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; 125 II 113 E. 3c; Urteile 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 4.3; 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 4.2; 2C 758/2020 vom 29. Juli 2021 E. 5; 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 5.3).
Keine selbständige Erwerbstätigkeit bzw. kein gewerbsmässiger Immobilienhandel liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (vgl. Urteile 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 5.3; 2C 551/2018 vom 11. Juni 2019 E. 2.1.4).

4.4. Die Vorinstanz bejahte das Vorliegen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels, weil der Beschwerdeführer keine eigenen Mittel zum hälftigen Erwerb der Liegenschaft eingesetzt, sondern ihn fast zu 100 % fremdfinanziert habe. Er sei im Rahmen der einfachen Gesellschaft planmässig, systematisch und mit Gewinnabsicht vorgegangen, um Liegenschaften mit fremden Mitteln unter Verkehrswert zu erwerben und damit Erträge zu erzielen - in Form von Mieteinnahmen oder durch Veräusserung. Dabei habe er durch seine berufliche Tätigkeit das notwendige Fachwissen gehabt (vgl. E. 3.2 ff. des angefochtenen Urteils).
Die Beschwerdeführer bringen dagegen vor, die Vorinstanz habe die Fremdfinanzierungsquote zu Unrecht anhand der Anlagekosten berechnet, anstatt auf den Verkehrswert abzustellen. Sodann sei die einfache Gesellschaft ausschliesslich zum Halten, Verwalten und Vermieten der Liegenschaft begründet worden. Der Verkauf der Liegenschaft sei einzig und allein wegen Differenzen mit C.________ erfolgt. Es habe weder eine Gewinnerzielungsabsicht bestanden noch habe der Beschwerdeführer über spezielle Fachkenntnisse verfügt. Schliesslich sei die Qualifikation der Liegenschaft als Privatvermögen mehr als zehn Jahre lang akzeptiert worden, weshalb es Treu und Glauben widerspreche, für die Steuerperiode 2019 von Geschäftsvermögen auszugehen.

4.5.

4.5.1. Unbestritten ist, dass der Beschwerdeführer beim Erwerb der Liegenschaft den hälftigen Anteil an der Kapitalschuld von Fr. 2'100'000.- übernahm, wobei der Gesamtkaufpreis durch zwei Hypotheken von insgesamt Fr. 2'073'000.- finanziert wurde (vgl. E. 3.1 des angefochtenen Urteils). Damit hat der Beschwerdeführer keine namhaften eigenen Mittel zum Erwerb der Liegenschaft verwendet; sein Anteil wurde zu fast 100 % fremdfinanziert.
Dem Kriterium des Einsatzes erheblicher fremder Mittel als Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit liegt die Überlegung zugrunde, dass mit der Beanspruchung eines hohen Fremdkapitalanteils ein höheres Risiko eingegangen wird, was auf eine geschäftliche Transaktion hindeutet (Urteile 9C 730/2020 vom 21. April 2021 E. 6.2.2; 2C 1021/2019 vom 30. Oktober 2020 E. 6.5.1). Dem Beschwerdeführer ist zwar recht zu geben, dass sich sein Risiko trotz des erheblichen Einsatzes fremder Mittel relativiert, falls sich der über dem Kaufpreis liegende Verkehrswert auch tatsächlich leicht realisieren lässt. Dies kann im vorliegenden Fall jedoch offengelassen werden. Denn es besteht die Besonderheit, dass der Beschwerdeführer de facto überhaupt keine eigenen Mittel für den Erwerb der Liegenschaft aufgewendet hat, und zwar unabhängig davon, ob auf den Anlagewert oder den Verkehrswert der Liegenschaft abgestellt wird; die auf der Liegenschaft "ruhenden stillen Reserven" können nicht als investiertes Eigenkapital betrachtet werden. Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, kann, wer überhaupt kein eigenes Vermögen einsetzt, offensichtlich nicht geltend machen, es liege eine schlichte Verwaltung von Privatvermögen vor (vgl. Urteil 9C 730/2020 vom
21. April 2021 E. 6.2.2). Es versteht sich von selber, dass Spezialfälle - etwa die Schenkung einer Liegenschaft - besonders zu beurteilen sind; der Beschwerdeführer bringt indessen nicht vor, ihm sei die streitige Liegenschaft teilweise geschenkt worden.

4.5.2. Weiter ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die berufliche Tätigkeit des Beschwerdeführers einen engen Zusammenhang mit dem Liegenschaftenhandel aufweist bzw. er in diesem Bereich über spezielle Fachkenntnisse verfügt. Für das Kriterium der speziellen Fachkenntnisse ist es nicht notwendig, dass die betroffene Person ein ausgewiesener Experte im Bereich Immobilienhandel ist; das Bundesgericht hat etwa besondere Fachkenntnisse bei einem Maler- und Tapezierbetrieb bejaht (vgl. Urteil 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 6.3). Vor diesem Hintergrund ist der Schluss der Vorinstanz nicht zu beanstanden, dass der Beschwerdeführer aufgrund seiner langjährigen Tätigkeit im Immobilienbereich - und sei es auch nur in der Immobilienverwaltung - in der Lage sei, potenzielle Kaufobjekte zu bewerten, die Preisentwicklung zu verfolgen und Fremdfinanzierungsmöglichkeiten sowie Sanierungskosten zu beurteilen. Zudem stellt der Beschwerdeführer nicht in Abrede, dass es ihm die Liegenschaft ermöglicht habe, Arbeit für seine Immobiliengesellschaft zu beschaffen (vgl. E. 3.5 des angefochtenen Urteils).

4.5.3. Nachdem der Beschwerdeführer im Rahmen der einfachen Gesellschaft unter Einsatz seines Fachwissens zusammen mit seinem Mitgesellschafter gezielt Liegenschaften unter Verkehrswert mit Fremdkapital erworben hat, um im Anschluss gewinnbringende Erträge - durch Vermietung oder Veräusserung - zu erzielen, hat die Vorinstanz auch das planmässige, systematische und gewinnstrebige Vorgehen zu Recht bejaht (vgl. E. 3.3.2 des angefochtenen Urteils). Dem steht weder ein allfälliger äusserer Druck beim Verkauf der Liegenschaft - der Streit zwischen den Gesellschaftern - noch die fehlende Optimierung des Verkaufspreises entgegen (vgl. Urteil 9C 606/2022 vom 6. Juni 2023 E. 6.4 m.H.). Ebenso spielt es keine Rolle, ob der Beschwerdeführer und sein Mitgesellschafter von Anfang an geplant haben, die Liegenschaft später gewinnbringend zu veräussern. Ihr Vorgehen muss sowohl im Hinblick auf die Erzielung von Mieterträgen als auch bei der Veräusserung der Liegenschaft als eine in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtete Tätigkeit qualifiziert werden. Eine schlichte Verwaltung privaten Vermögens liegt nur schon wegen des fehlenden Einsatzes eigenen Vermögens nicht vor. Daran ändern auch die nicht mehr kurze Haltedauer und die
geringe Anzahl Verkäufe nichts.

4.5.4. Unerheblich ist schliesslich, dass die Beschwerdeführer den streitigen Liegenschaftsanteil als Privatvermögen deklariert haben und dies von den Steuerbehörden in den letzten Jahren akzeptiert worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung kommt einer Veranlagung bei periodischen Steuern nur für die betreffende Periode Rechtskraft zu; die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse können in einem späteren Veranlagungszeitraum anders gewürdigt werden (vgl. Urteil 2C 827/2021, 2C 850/2021 vom 28. September 2022 E. 5.4 m.H.). Soweit die Beschwerdeführer unter Hinweis auf die Literatur vorbringen, die Steuerbehörden seien bei gleichbleibenden Verhältnissen an eine über längere Zeit akzeptierte Qualifikation gebunden, ist darauf hinzuweisen, dass die erzielten Mieterträge so oder anders zu versteuern waren (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG) und deshalb keine Veranlassung bestand, die Selbstdeklaration zu hinterfragen. Erst mit dem Verkauf der Liegenschaft lag eine veränderte Situation vor, die eine Neubeurteilung gerechtfertigt hat.

4.6. Zusammenfassend hat die Vorinstanz den Beschwerdeführer in einer Gesamtbetrachtung zu Recht als Liegenschaftenhändler qualifiziert. Die streitige Liegenschaft ist von Anfang an als Geschäftsvermögen zu qualifizieren und der erzielte Kapitalgewinn entsprechend vollumfänglich steuerbar.
Die Beschwerde ist damit vollumfänglich abzuweisen.

5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 -3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 22. Januar 2024

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
¹	È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
^a	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento;
^b	il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito;
^c	i proventi da contratti di superficie;
^d	i proventi dall'estrazione di ghiaia, sabbia o altri elementi costitutivi del suolo.
²	Il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell'utilizzazione effettiva dell'abitazione al domicilio del contribuente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.