A-3112/2015 - 2015-10-22 - Impôts indirects - Entscheid aufgehoben, BGer 2C_1076/2015 vom 09.12.2016. Mehrwertsteuer Steuerperioden 2011-2013 (Bezugsteuer auf Laborleistungen)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3112/2015

Urteil vom 22. Oktober 2015

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.

A._______ AG, ...,

Parteien vertreten durch G + S Treuhand AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer Steuerperioden 2011-2013 (Bezugsteuer auf Laborleistungen).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in [...]. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt sie den Betrieb eines [...] Diagnosezentrums.

B.
Mit Schreiben vom 15. April 2013 erkundigte sich die Steuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), ob für die im Jahr 2012 aus dem Ausland bezogenen humanmedizinischen Laborleistungen im Gesamtumfang von über Fr. 10'000.- die Bezugsteuer zu entrichten sei.

Die ESTV bestätigte der Steuerpflichtigen am 13. Juni 2013, dass die fraglichen Leistungen der Bezugsteuer unterliegen würden, da der Ort der Leistung gemäss Empfängerortsprinzip (Art. 8 Abs. 1 MWSTG [SR 641.20]) in der Schweiz liege. Zudem könnten die ausländischen Laboratorien mangels kantonaler Bewilligung nach Schweizer Mehrwertsteuerrecht keine ausgenommenen Leistungen erbringen.

C.
Daraufhin reichte die Steuerpflichtige eine Aufstellung der in den Jahren 2011 und 2012 aus dem Ausland bezogenen Laborleistungen bei der ESTV ein. Gemäss dieser Aufstellung bezog sie in den beiden Jahren Leistungen aus dem Ausland im Wert von Fr. 67'296.77 (Jahr 2011) bzw. Fr. 94'946.91 (Jahr 2012). Daraus resultierte eine Bezugsteuerschuld von Fr. 5'383.74 bzw. Fr. 7'595.75. Diese stellte die ESTV der Steuerpflichtigen mittels zweier Ergänzungsabrechnungen je vom 8. Oktober 2013 in Rechnung.

D.
Mit Schreiben vom 6. März 2014 teilt die neue Vertreterin der Steuerpflichtigen mit, dass sie die Rechtmässigkeit der Ausführungen der ESTV bestreite.

Im Weiteren teilte die Steuerpflichtige mit, im Jahr 2013 weitere Leistungen in der Höhe von Fr. 90'866.10 aus dem Ausland bezogen zu haben, worauf die ESTV dafür Bezugsteuern von Fr. 7'255.05 in Rechnung stellte (Ergänzungsabrechnung vom 17. März 2014).

E.
Mit Verfügung vom 6. Mai 2014 bestätigte die ESTV die Richtigkeit der drei Ergänzungsabrechnungen für die Jahre 2011, 2012 und 2013. Eine von der Steuerpflichtigen dagegen erhobene Einsprache (6. Juni 2014) wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 16. April 2015 ab und erkannte, die festgesetzten Steuerforderungen seien von der Steuerpflichtigen zu bezahlen. Bereits geleistete Zahlungen würden angerechnet. Sie begründete diesen Entscheid zusammenfassend damit, dass die von der Steuerpflichtigen aus dem Ausland bezogenen Leistungen nicht unter Art. 21 Abs. 2 MWSTG fallen würden. Obwohl dies nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt werde, bräuchte das ausländische Laboratorium eine kantonale Bewilligung, um von der Steuer ausgenommene Leistungen erbringen zu können. Über eine solche verfügten die vorliegend betroffenen ausländischen Laboratorien nicht. Die Steuerpflichtige habe daher die Bezugsteuern auf den bezogenen Leistungen zu entrichten. Dies entspreche im Übrigen auch dem europäischen Recht.

F.
Mit Beschwerde vom 15. Mai 2015 gelangte die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) an das Bundesverwaltungsgericht und beantragt, der Einspracheentscheid vom 16. April 2015 sei aufzuheben und die ESTV sei anzuweisen, die unter Vorbehalt geleisteten Zahlungen (zuzüglich Verzugszins) der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV. Die Beschwerdeführerin führt dazu aus, die aus dem Ausland bezogenen Laborleistungen seien gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG von der Steuer ausgenommen. Bezugsteuern seien daher nicht geschuldet. Die von der ESTV von den ausländischen Leistungserbringern geforderte kantonale Bewilligung sei rechtswidrig, verstosse gegen das Gebot der Wettbewerbsneutralität der Bezugsteuer, gegen das Rechtsgleichheitsgebot und das Willkürverbot. Für eine "eurokompatible Auslegung" bleibe in Anbetracht der klaren schweizerischen Regelung kein Spielraum.

G.
In ihrer Vernehmlassung vom 2. Juli 2015 beantragt die ESTV die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Die ESTV hält dabei vollumfänglich an ihren Ausführungen im Einspracheentscheid fest. Das Erfordernis einer kantonalen Bewilligung könne weder als willkürlich noch als rechtswidrig bezeichnet werden. Die Nachbelastung der Bezugsteuer von insgesamt Fr. 20'234.54 sei daher zu Recht erfolgt.

H.
Mit Schreiben vom 6. August 2015 reicht die Vertreterin der Beschwerdeführerin eine Honorarnote ein.

I.
Auf die übrigen Vorbringen der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 37 VGG nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt.

1.2 Auf die mit der notwendigen Beschwerdeberechtigung (Art. 48 Abs. 1 VwVG) sowie frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 und 52 VwVG) ist einzutreten.

1.3 Am 1. Januar 2010 wurde das neue Mehrwertsteuergesetz in Kraft gesetzt. Es trat an die Stelle des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300), in Kraft ab 1. Januar 2001, welches seinerseits die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 258) ersetzte. Der im vorliegenden Verfahren zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2011 bis 2013 und somit nach Inkrafttreten des neuen Gesetzes ereignet, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren aMWSTG bzw. zur aMWSTV verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG - zumindest in Teilen - herangezogen werden kann. Dies gilt insbesondere für Art. 21 MWSTG, dessen Wortlaut - soweit hier für den Bereich des Gesundheitswesens relevant - im Vergleich zu Art. 18 aMWSTG zu weiten Teilen (abgesehen freilich von den neuen Absätzen 3 und 4) unverändert geblieben ist (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 1015).

1.4 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) - die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden.

Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den - unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten - festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, das heisst jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a).

1.5 Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). Anstelle eines Entscheids in der Sache selbst kann das Bundesverwaltungsgericht die Streitsache auch mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurückweisen (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei der Wahl zwischen diesen beiden Entscheidarten steht dem Gericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Liegen sachliche Gründe vor, ist eine Rückweisung regelmässig mit dem Untersuchungsgrundsatz und dem Prinzip eines einfachen und raschen Verfahrens vereinbar (vgl. BGE 131 V 407 E. 2.1.1). Zu einer Rückweisung führt insbesondere eine mangelhafte Abklärung des Sachverhalts durch die Vorinstanz, wenn sich das Versäumte nicht ohne eine aufwändige Beweiserhebung nachholen lässt. Die Vorinstanz ist mit den tatsächlichen Verhältnissen besser vertraut und darum im Allgemeinen besser in der Lage, die erforderlichen Abklärungen durchzuführen; zudem bleibt der betroffenen Partei dergestalt der gesetzlich vorgesehene Instanzenzug erhalten (Urteile des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 1.5, A-770/2013 vom 8. Januar 2014 E. 1.3, A 7604/2008 vom 6. Februar 2010 E. 3.2).

2.

2.1 Ein Verstoss gegen das in Art. 8 BV verankerte Gebot der rechtsgleichen Behandlung liegt dann vor, wenn die Behörde bei vergleichbaren Sachverhalten das Recht ungleich anwendet und dafür keine sachlichen Gründe vorliegen (Rainer J. Schweizer, in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung - Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 8 Rz. 18 ff.). Dies ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung insbesondere auch dann der Fall, wenn Unterscheidungen nicht getroffen werden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen oder wenn zwei gleiche tatsächliche Situationen ohne sachlichen Grund unterschiedlich behandelt werden (BGE 129 I 1 E. 3, BGE 125 I 166 E. 2a, 125 II 326 E. 10b).

2.2 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 BV). Das Gebot von Treu und Glauben verhindert illoyales Verhalten der Behörden, prüft also deren Verhalten nach den materiellen Kriterien der Vertrauenswürdigkeit und der Widerspruchsfreiheit (Felix Uhlmann, Das Willkürverbot [Art. 9 BV], 2005, Rz. 106). Willkür im Sinne von Art. 9 BV liegt jedoch bei der Auslegung und Anwendung von Gesetzesnormen nicht schon vor, wenn eine andere Auslegung ebenfalls vertretbar oder sogar zutreffender erscheint, sondern erst, wenn ein Entscheid offensichtlich unhaltbar ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn er "zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossenderweise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft" (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 524 ff. mit ausführlichen Hinweisen zur Rechtsprechung).

3.

3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; Art. 1 Abs. 1 MWSTG; Art. 130 BV). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG).

3.2

3.2.1 Der Bezugsteuer unterliegen unter anderem Dienstleistungen von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und nicht im (schweizerischen) Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, sofern sich der Ort der Leistung nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Steuerpflichtig ist der Empfänger der Leistung im Inland, sofern er entweder nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist oder - bei gegebenen weiteren Voraussetzungen - im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10'000.- solche Leistungen bezieht (Art. 45 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG). Für die Steuerbemessung und die Steuersätze gelten die Bestimmungen von Art. 24 und 25 MWSTG (Art. 46 MWSTG). Sinn der Bezugsteuer ist die Realisierung des aus der Wettbewerbsneutralität fliessenden Bestimmungslandprinzips im internationalen Verhältnis. Wettbewerbsvorteile für ausländische Anbieter sollen damit vermieden werden. Die Bezugsteuer trägt zur lückenlosen Erfassung der Leistungen am Ort des Verbrauchs bei (Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., N. 2092). Mittels der Bezugsteuer werden Leistungen, die aus dem Ausland bezogen werden, auf die gleiche Weise mit der Steuer belastet, wie wenn sie im Inland (von einer steuerpflichtigen Person) bezogen worden wären. Der Unterschied besteht insbesondere darin, dass die Steuer direkt beim Leistungsempfänger erhoben wird und nicht beim leistungserbringenden Unternehmen, welches danach die Steuer auf den Leistungsempfänger überwälzt. Die aufgewendete Bezugsteuer kann unter bestimmten Voraussetzungen (Art. 28 Abs. 1 Bst. b MWSTG) als Vorsteuer geltend gemacht werden (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A 5126/2012 vom 1. Oktober 2013 E. 2.3.1).

3.2.2 Ob eine Dienstleistung im Inland oder im Ausland erbracht worden ist, regeln die Vorschriften über den Ort der Dienstleistung (Art. 8 MWSTG).

Nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG gilt als Ort einer Dienstleistung grundsätzlich der Ort, an dem der Empfänger der Dienstleistung den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines üblichen Aufenthalts (Empfängerortsprinzip).

3.2.3 Nicht zur Anwendung kommt die Bezugsteuer, wenn die bezogenen Leistungen nach Art. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommen oder nach Art. 23 MWSTG von der Steuer befreit sind (Art. 109 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201]). Damit soll sichergestellt werden, dass bei den Steuerkonsequenzen kein Unterschied besteht, ob die Leistungen von einem Unternehmer mit Sitz im Inland oder im Ausland bezogen werden (vgl. Niklaus Honauer, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], Art. 45 N. 5).

3.3 Von der Steuer ausgenommene Leistungen bezwecken grundsätzlich eine Reduktion der Steuerbelastung des Konsumenten auf bestimmten Leistungen. Die in Art. 21 MWSTG enthaltenen (objektiven) Steuerausnahmen gelten als sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt (sog. "taxe occulte"; Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 80 ff.; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, N. 283 ff.).

3.3.1 Die Auslegung von Mehrwertsteuernormen folgt seit jeher den üblichen Regeln (Urteile des BGer 2A.372/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4.1, 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 2.2.1, 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4; Jean-Marc Rivier, L'interprétation des règles de droit qui régissent la Taxe sur la Valeur Ajoutée, ASA 63 S. 355 ff.; Danielle Yersin, La jurisprudence du Tribunal fédéral concernant l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA], ASA 68 S. 689 ff., insb. 696 ff.; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., N. 148 ff.). Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit der in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen zwar davon ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (vgl. BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Falls sich aber bereits durch Auslegung der Ausnahmevorschrift ergibt, dass der konkrete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, erübrigt sich die Frage nach der restriktiven Auslegung. Anders verhält es sich, soweit nach durchgeführter Auslegung der Rechtsnorm ein Beurteilungsspielraum verbleibt. In einem solchen Fall ist zu berücksichtigen, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allgemeinen Verbrauchsteuer wie der Mehrwertsteuer ganz grundsätzlich problematisch sind. Im Übrigen aber sind Ausnahmevorschriften weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen. ([statt vieler] BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des BGer 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; Urteile des BVGer A555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.6.1; Anne Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 16; Michael Beusch, MWSTG-Kommentar 2015, Auslegung N. 27 f.).

3.4 Im Bereich des Gesundheitswesens sind zahlreiche Leistungen von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 - 7 MWSTG), vor allem aus sozialpolitischen Gründen, da die Gesundheitskosten gesenkt werden sollen (Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 1; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, a.a.O., N. 279).

3.4.1 Zu den ausgenommenen Leistungen gehören gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden.

Das Gesetz gibt demnach zwei Voraussetzungen für die Steuerausnahme vor: (i) Spitalbehandlungen bzw. ärztliche Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (objektives Element) werden (ii) in Spitälern erbracht (subjektives Element). Ebenfalls dazu gehören eng verbundene Leistungen (objektives Element), welche von Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik (subjektives Element) erbracht werden. Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist die entsprechende Leistung von der Steuer ausgenommen (Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 30). Auch wenn die Leistungserbringer oder -empfänger keine weiteren subjektiven Voraussetzungen erfüllen müssen (Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 4 N. 100), so ist doch stets zu beachten, dass das Gesetz den Kreis der möglichen Leistungserbringer (Spitäler, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik etc.) explizit aufzählt.

Die (stationären) Heilbehandlungen in Spitälern gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG erfolgen - abgesehen von Notfällen - grundsätzlich durch ärztliche Einweisung der Patienten (Regine Schluckebier, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWST Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2012 [nachfolgend: Kommentar-MWSTG 2012], Art. 21 N. 16).

3.4.2 Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG erwähnt ausdrücklich "Zentren für Diagnostik". Darunter fallen unter anderem die Leistungen von Röntgeninstituten und Laboratorien. Was genau unter einem "Zentrum für Diagnostik" oder einem Laboratorium zu verstehen ist, wird nachfolgend noch zu klären sein. Vorausgesetzt ist auch bei diesen Leistungen, dass sie im Rahmen einer Heilbehandlung erbracht werden oder zumindest mit dieser eng verbunden sind. Eine Leistung erfolgt insbesondere dann im Rahmen einer Heilbehandlung, wenn sie der Feststellung oder Vorbeugung von Krankheiten dient (vgl. auch Art. 34 Abs. 1 MWSTV; Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 32). Erbringt ein Spital eine zur ärztlichen Heilbehandlung gehörende oder eine damit eng verbundene Leistung nicht selbst, sondern beauftragt damit einen Dritten (z.B. ein Zentrum für Diagnostik), so ist davon auszugehen, dass auch diese Leistungen grundsätzlich von der Steuer ausgenommen sind. Dies gilt selbst dann, wenn der vom Spital Beauftragte wiederum einen weiteren Dritten zur Erbringung der Leistung beauftragt (Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., N. 1038). Auf jeden Fall und insbesondere wenn nur Teile eines Auftrags weitergegeben werden, ist jedoch stets zu überprüfen, ob die objektiven (Heilbehandlung) und subjektiven (z.B. Zentrum für Diagnostik) Elemente - nach wie vor - erfüllt sind.

3.4.3 Im Gegensatz zu den stationären ärztlichen Heilbehandlungen von Ziff. 2 regelt Ziff. 3 die ambulanten Behandlungen im Bereich der Humanmedizin (Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 32). Ziff. 3 sieht als (subjektive) Voraussetzung vor, dass die entsprechenden Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen müssen, wobei der Bundesrat die Einzelheiten zu bestimmen hat. Gemäss Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt ein Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung, wenn er im Besitz einer nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung ist oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist. Dieses formelle (subjektive) Erfordernis einer kantonalen Bewilligung in der vom Bundesrat erlassenen Verordnung wurde vom Bundesgericht als gesetzeskonform beurteilt ([statt aller] Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.2; Schluckebier, Kommentar-MWSTG 2012, Art. 21 N. 24; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., N. 1047 ff.; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 4 N. 101). Leistungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG können somit nur von Leistungserbringern erbracht werden, welche über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen.

3.5 In der Rechtsprechung wurde die enge Verbindung zwischen den mehrwertsteuerlichen Steuerausnahmen im Bereich des Gesundheitswesens und der Krankenpflegeversicherung bereits verschiedentlich thematisiert.

So hielt das Bundesgericht betreffend das subjektive Element ("Zentrum für Diagnostik") zu Art. 14 Ziff. 2 aMWSTV fest, dass im Ergebnis Laboratorien, welche gemäss Art. 35 und 38 KVG (SR 832.10) bzw. Art. 53 und 54 KVV (SR 832.102) zugelassen seien, von der Steuerausnahme profitieren würden (Urteil des BGer 2A.527/1998 vom 3. August 2000 E. 7a).

In einem anderen Fall führte das Bundesgericht aus, es sei nicht zu beanstanden, dass die Steuerbehörden bei der Sachverhaltsfeststellung in einem Gebiet, das sich - etwa zufolge eines geschützten Privatbereichs oder des Erfordernisses besonderer Fachkenntnisse - einer umfassenden steueramtlichen Kontrolle naturgemäss entziehe, auf schematische bzw. objektive oder formelle Hilfskriterien abstellen würden, soweit dies aus Praktikabilitätsgründen erforderlich sei. Bei der Anwendung von Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV sei es daher zulässig gewesen, eine Heilbehandlung durch nichtärztliche Psychotherapeuten als Angehörige eines ähnlichen Heilberufes nur anzunehmen, wenn die Behandlung ärztlich verordnet wurde. Nach Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG werde zwar nicht mehr eine ärztliche Verordnung verlangt, doch sei es auch in diesem Fall zulässig, eine Heilbehandlung nur zu bejahen, wenn - etwa anhand einer Klassifikation oder Tarifposition - konkrete Angaben über die Art der Behandlung geliefert werden würden (vgl. zum Ganzen Urteil des BGer 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001 E. 2e).

3.6 Die gesundheitsrechtlichen Bestimmungen können somit bei der Anwendung der neuen Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 und 3 MWSTG mitberücksichtigt werden, sofern sich im MWSTG selbst keine abschliessende Regelung finden lässt.

3.6.1 Die schweizerische (obligatorische) Krankenpflegeversicherung ist vom Territorialitätsprinzip geprägt. Es werden grundsätzlich nur Leistungen übernommen, welche in der Schweiz erbracht werden (Art. 34 Abs. 2 KVG, Art. 36 Abs. 1 KVV e contrario). In wenigen Fällen erfolgt auch eine Kostenübernahme von im Ausland erbrachten Leistungen (Gebhard Eugster, Bundesgesetz über die Krankenversicherung [KVG], in: Murer/Stauffer [Hrsg.], Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Sozialversicherungsrecht, 2010 [nachfolgend: Rechtsprechung Sozialversicherungsrecht], Art. 34 N. 2; Gebhard Eugster, Krankenversicherung, S. 559 ff N. 474 ff., in: Ulrich Meyer (Hrsg.), Soziale Sicherheit, 2. Aufl. 2007 [nachfolgend: Krankenversicherung] auch ausführlich zu den Ausnahmen).

Die territoriale Anknüpfung gilt grundsätzlich auch für Laboratorien. So muss ein Laboratorium für die Zulassung nach KVG unter anderem über eine Zulassung nach kantonalem Recht verfügen (vgl. Art. 53 Bst. b KVV). Die Notwendigkeit einer territorialen Anknüpfung wird damit begründet, dass ansonsten die Schweizer Zulassungsbedingungen (vgl. Art. 53 f . KVV) und die Qualitätssicherungsvorschriften nicht durchzusetzen und eine sachgerechte Vergütung der Laboranalysen unmöglich seien (vgl. z.B. Rundschreiben des Bundesamts für Gesundheit [BAG] vom 24. Juli 2013 - Übernahme von im Ausland durchgeführten Laboranalysen zu Lasten der obligatorischen Krankenpflegeversicherung [OKP], http://www.bag.admin.ch/themen/krankenversicherung/00263/00264/04185/06672/index.html?lang=de&download=NHzLpZeg7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1acy4Zn4Z2qZpnO2Yuq2Z6gpJCLeH97fWym162epYbg2c_JjKbNoKSn6A--, abgerufen am 1. Oktober 2015 [nachfolgend: Rundschreiben BAG]).

3.6.2 Die obligatorische Krankenpflegeversicherung übernimmt die Kosten für die Leistungen, die der Diagnose oder Behandlung einer Krankheit und ihrer Folgen dienen (Art. 25 Abs. 1 KVG). Dazu gehören u.a. die ärztlich verordneten Analysen (Art. 25 Abs. 2 lit. b KVG). Die Leistungen nach den Artikeln 25-31 müssen wirksam, zweckmässig und wirtschaftlich sein. Die Wirksamkeit muss nach wissenschaftlichen Methoden nachgewiesen sein (Art. 32 Abs. 1 KVG). Die Pflichtleistungen von Laboratorien sind abschliessend in der sog. Analysenliste aufgeführt (Anhang 3 der Verordnung vom 29. September 1995 des Eidgenössischen Departements des Inneren über Leistungen in der obligatorischen Krankenpflegeversicherung [KLV; SR 832.112.31]; Art. 28 KLV in Verbindung mit Art. 33 Abs. 2 und Art. 52 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 KVG). Dabei handelt es sich um eine Positivliste. Analysen, die nicht in der Liste aufgeführt sind, sind nicht vergütungspflichtig (vgl. Urteil des BGer 9C_1011/2012 vom 18. April 2013 E. 2.1 ff.; Eugster, Rechtsprechung Sozialversicherungsrecht, Art. 25 N. 43; Eugster, Krankenversicherung, N. 366a und N. 620 ff.).

Das Territorialitätsprinzip gilt jedoch nicht uneingeschränkt. So bezeichnet die Analysenliste mit einem speziellen Vermerk diejenigen Analysen, welche aufgrund von Art. 36 Abs. 1 KVV auch im Ausland durchgeführt werden können. Damit werden diese Analysen zu Pflichtleistungen. Eine explizite Erwähnung in der Liste ist jedoch Voraussetzung, ansonsten die Krankenversicherer die ausländischen Analysen nicht vergüten können (Eugster, Krankenversicherung, N. 623). Ist eine Durchführung einer Analyse im Ausland versicherungsrechtlich möglich, ist die fehlende Zulassung des ausländischen Laboratoriums in der Schweiz unbeachtlich (Eugster, Krankenversicherung, N. 710).

3.6.3 Abgesehen der krankenpflegeversicherungsrechtlichen Einordnung einer Laboranalyse besteht auch gemäss Art. 21 der Verordnung des Bundesrats vom 14. Februar 2007 über genetische Untersuchungen beim Menschen (GUMV; SR 810.122.1) die Möglichkeit zur Durchführung von Untersuchungen im Ausland. Für eine Belastung der obligatorischen Krankenpflegeversicherung sind jedoch trotzdem einzig die Vorgaben des KVG massgebend, womit die Aufnahme der Analyse in der Analysenliste wiederum ausschlaggebend ist (vgl. auch Rundschreiben BAG).

4.

4.1 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind nur, aber immerhin, Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Michael Beusch, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Art. 102 N. 15 ff.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung denn auch mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 126 II 275 E. 4c, BGE 123 II 16 E. 7a; Urteil des BGer 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.4.2; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3; Urteil des BVGer A 5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.4.2).

4.2 Als medizinische Laboratorien gelten gemäss Ziff. 9.2 der MWST-Branchen-Info 21 "Gesundheitswesen" der ESTV (nachfolgend: MBI 21) Praxislaboratorien von Ärzten/Ärztinnen und Spitallaboratorien sowie Laboratorien, die über eine kantonale Bewilligung verfügen, ein medizinisches Labor zu betreiben.

5.

5.1 Im vorliegenden Fall wird zu untersuchen sein, ob die von der Beschwerdeführerin aus dem Ausland bezogenen Leistungen der Bezugsteuer unterliegen oder allenfalls von dieser ausgenommen sind.

5.1.1 Die Beschwerdeführerin betreibt ein medizinisches Labor ([...] Diagnosezentrum) und verfügt über eine kantonale Bewilligung zum Betrieb einer ambulanten ärztlichen Institution. Sie wird - gemäss eigenen Angaben - von schweizerischen Spitälern und in der Schweiz niedergelassenen Ärzten zur Vornahme von Diagnosen beauftragt. Dabei führt sie nicht sämtliche Untersuchungen selbst durch, sondern bezieht auch Laborleistungen aus dem Ausland bei einer Gesellschaft aus der Tschechischen Republik und einer aus Deutschland.

5.1.2 Die Vorinstanz bringt vor, die Leistungen von Laboratorien seien unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG zu subsumieren und Laboratorien müssten über kantonale Bewilligungen verfügen. Dies sei zwar nicht im Wortlaut der Ziff. 2 enthalten, ergebe sich aber aus der Auslegung der Bestimmung. Die ESTV stützt sich dabei auf die Bestimmungen im KVG, wonach Laboratorien über eine Zulassung nach kantonalem Recht verfügen müssen, um Leistungen zulasten der obligatorischen Krankenpflegeversicherung erbringen zu können. Dieses Erfordernis einer kantonalen Bewilligung führe - so die ESTV weiter - zwangsläufig zu einer gewissen Ungleichbehandlung von in- und ausländischen Laboratorien, was aber durch den Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit gerechtfertigt sei.

5.1.3 Die Beschwerdeführerin rügt demgegenüber, die Voraussetzung einer kantonalen Bewilligung sei in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG nicht vorgesehen und daher rechtswidrig, insbesondere für ausländische Leistungserbringer. Die ungleiche Behandlung in- und ausländischer Leistungserbringer verstosse zudem gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer, gegen das Gleichbehandlungsgebot und sei willkürlich.

5.2 Eine Eigenheit des vorliegenden Falles liegt darin, dass die hier relevanten Leistungen nicht - wie sonst üblich - direkt am Patienten ausgeführt werden. Der Ort der Leistung bestimmt sich somit auch nicht nach dem Erbringerortsprinzip gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTG (die Heilbehandlungen ist dort ausdrücklich erwähnt). Vielmehr erbringen die ausländischen Laboratorien der Beschwerdeführerin Dienstleistungen nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG, wodurch der Ort der Leistung in der Schweiz liegt (Empfängerortsprinzip). Dies ist im Übrigen zwischen den Parteien unbestritten.

Aufgrund der ausländischen Dienstleistungserbringung und des Leistungsorts in der Schweiz schuldet die Beschwerdeführerin als Leistungsempfängerin grundsätzlich die Bezugsteuer (E. 3.2). Nicht geschuldet wäre diese hingegen, wenn die erbrachten Leistungen von der Bezugsteuer ausgenommen wären. Hierfür muss der Frage nachgegangen werden, ob die ausländischen Leistungserbringer im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG als Zentren für Diagnostik (subjektives Element) Heilbehandlungen bzw. eng verbundene Leistungen (objektives Element) erbringen. Da die Beschwerdeführerin in den streitrelevanten Leistungsbeziehungen die Leistungsempfängerin ist, ist ihre kantonale Bewilligung hier von vornherein nicht von Bedeutung.

5.3 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG können Zentren für Diagnostik, zu denen - unbestrittenermassen - medizinische Laboratorien gehören, ausgenommene Leistungen erbringen. Welche Voraussetzungen ein Leitungserbringer zu erfüllen hat, damit er als Zentrum für Diagnostik ausgenommene Leistungen erbringen kann, führt weder das MWSTG noch die MWSTV weiter aus. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG verlangt im Gegensatz zu Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG keine Berufsausübungsbewilligung der Leistungserbringers, womit das Gesetz auch nicht auf Art. 35 Abs. 1 MWSTV verweist (E. 3.4.3).

5.3.1 Dem Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG kann - wie beide Parteien übereinstimmend vorbringen - die von der ESTV nach ihrer Praxis geforderte Voraussetzung einer (kantonalen) Bewilligung nicht entnommen werden. Ebenso wenig kann aber aus dem Wortlaut geschlossen werden, dass keinerlei Voraussetzungen zu erfüllen seien. Das Gesetz hält immerhin fest, die Leistungen seien von einem "Zentrum für Diagnostik" zu erbringen, womit implizit gewisse Anforderungen an den Leistungserbringer gestellt werden. Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG kann also nicht irgendein beliebiger Leistungserbringer die Heilbehandlungen bzw. die damit eng verbundenen Leistungen erbringen. Der Wortlaut der Bestimmung beantwortet die Frage jedoch nicht, was ein Zentrum für Diagnostik ist und ob auch ausländische Laboratorien Zentren für Diagnostik sein können.

5.3.2 Sinn und Zweck der Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG ist die Senkung der Steuerbelastung im schweizerischen Gesundheitswesen (E. 3.4). Zur Erreichung dieses Ziels müssen konsequenterweise die Erbringer der Leistungen im Gesundheitswesen mehrwertsteuerlich ausgenommene Leistungen erbringen können. Mit anderen Worten erfordern Sinn und Zweck, dass jene Leistungserbringer von der Steuerausnahme erfasst werden, welche die Leistungen nach den einschlägigen Vorgaben im Gesundheitswesen erbringen. Die ESTV hat zur Auslegung der Begriffe im Zusammenhang mit Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG betreffend ausländische Laboratorien daher zulässigerweise das Krankenversicherungsgesetz zu Hilfe genommen. Das KVG hat eine zentrale Bedeutung im schweizerischen Gesundheitswesen, da grundsätzlich sämtliche Leistungserbringer im Bereich der obligatorischen Krankenpflegeversicherung über eine Zulassung nach KVG verfügen müssen (Eugster, Krankenversicherung, N. 707). Das Einbeziehen dieser Zulassungsvoraussetzungen im Rahmen der Steuerausnahme steht somit im Einklang mit Sinn und Zweck des Gesetzes. Gestützt wird dies zudem dadurch, dass auch das Bundesgericht in Mehrwertsteuerfällen bereits auf die Regelungen im KVG hingewiesen hat. So dürfen die Steuerbehörden in einem Gebiet, welches sich - etwa zufolge eines geschützten Privatbereichs oder des Erfordernisses besonderer Fachkenntnisse - einer umfassenden steueramtlichen Kontrolle naturgemäss entzieht, auf schematische bzw. objektive oder formelle Hilfskriterien abstellen, soweit dies aus Praktikabilitätsgründen erforderlich ist (vgl. E. 3.5). Das Gesundheitswesen ist ein solches Gebiet. Die Steuerbehörde verfügt verständlicherweise kaum über die notwendigen fachlichen Ressourcen, und es ist auch aus Praktikabilitätsgründen wenig sinnvoll, sämtliche Aspekte des Gesundheitswesens mehrwertsteuerrechtlich gesondert und losgelöst von den gesundheitsrechtlichen Vorgaben separat zu regeln. So ist gerade die Einordnung eines ausländischen Leistungserbringers besonders anspruchsvoll, da man sich nicht auf inländische Kontrollen oder Bewilligungen verlassen kann. Dies berücksichtigend erscheint ein Hinzuziehen der Regelungen des KVG zur Bestimmung des Kreises der möglichen Leistungserbringer (subjektives Element) als geeignetes Vorgehen zur Auslegung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG.

Dies bedeutet freilich nicht, dass die Regelungen des KVG und jene des MWSTG betreffend die Heilbehandlungen und die Leistungserbringer deckungsgleich sind bzw. sein müssen. So besteht insbesondere bei einer klaren Regelung im MWSTG kein Raum für eine Auslegung einer Norm oder eines Begriffs mit Hilfe des KVG. Vielmehr ist damit einzig gesagt, dass Sinn und Zweck der Steuerausnahme das Beiziehen gesundheitsrechtlicher Regelungen - in gewissen Fällen - als sinnvoll oder gar geboten erscheinen lassen und dass die Bestimmung der möglichen ausländischen Leistungserbringer ein solcher Fall ist.

5.3.3 Im nächsten Schritt ist zu beurteilen, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen die fraglichen ausländischen Laboratorien "Zentren für Diagnostik" im Sinne des Gesetzes sind. Zieht man nun hierfür zur Auslegung das KVG bei, hat dies zur Folge, dass das im KVG (grösstenteils) geltende Territorialitätsprinzip auch für die Mehrwertsteuer Bedeutung erlangt. Dadurch profitieren (hauptsächlich) Laboratorien gemäss Art. 35 und 38 KVG bzw. Art. 53 und 54 KVV von der Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG (vgl. E. 3.5 mit Verweis auf ein Urteil des Bundesgerichts). In diesem Sinn kann denn auch die in MBl 21 Ziff. 9.2 enthaltene Voraussetzung der "kantonalen Bewilligung" gelesen werden (Urteil des BGer 2A.527/1998 vom 3. August 2000 E. 7a; Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 41). Das Territorialitätsprinzip gilt - soweit hier relevant - jedoch nicht (mehr) ausschliesslich. Im Bereich der Laborleistungen können einzelne Analysen auch im Ausland kassenpflichtig durchgeführt werden. Wichtigste Voraussetzung dafür ist die Aufnahme der Analyse mit einem entsprechenden Vermerk in die Analysenliste. Hält nun die Analysenliste fest, eine Untersuchung könne unter bestimmten Voraussetzungen im Ausland von einem ausländischen Laboratorium durchgeführt werden, ist eine fehlende inländische Zulassung dieser Laboratorien aus Sicht des KVG unbeachtlich (E. 3.6.2 in fine). Dies hat auch aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht Bedeutung. Es muss dem ausländischen Laboratorium möglich sein, in jenen Bereichen eine von der Steuer ausgenommene Leistung zu erbringen und somit ein Zentrum für Diagnostik im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG zu sein; dies selbstredend immer unter der Voraussetzung, es handle sich um eine mehrwertsteuerliche Heilbehandlung im objektiven Sinn. Wäre dem nicht so, widerspräche dies dem Ziel der Steuerausnahme (E. 3.4). Bei jenen ausländischen Laboratorien besteht damit mehrwertsteuerrechtlich keine Grundlage, über die Regelungen im KVG hinauszugehen und diese nicht als Leistungserbringer zuzulassen. Da sich die ESTV zudem auf die Beurteilung nach KVG bzw. der Analysenliste verlassen darf, drängt sich auch aus Praktikabilitätsgründen eine eingeschränkte Anwendung nicht auf. Insoweit hat MBl 21 Ziff. 9.2 nicht Bestand. Somit ist auch sichergestellt, dass die Anwendung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG - soweit notwendig - mit den steten Veränderungen im Gesundheitswesen Schritt hält und es nicht zu gravierenden Widersprüchen kommt, welche von Sinn und Zweck der Ausnahme nicht mehr gedeckt wären.

5.3.4 Noch nicht entschieden ist - wie schon erwähnt - damit freilich, ob die übrigen Voraussetzungen von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG erfüllt sind, denn es ist einzig gesagt, dass das ausländische Laboratorium, falls die ausgeführte Analyse in der Analysenliste einen entsprechenden Vermerk trägt, als Zentrum für Diagnostik im Sinne Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG zu gelten hat. Ob das Laboratorium eine Heilbehandlung bzw. eine damit eng verbundene Leistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts erbringt, muss danach in einem nächsten Schritt geprüft werden.

5.3.5 Das Vorgehen der ESTV zur Auslegung der Begriffe von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG anhand des KVG erweist sich damit grundsätzlich als rechtmässig. Nicht zu halten ist demgegenüber der Standpunkt der ESTV, es müsse immer - auch bei ausländischen Leistungserbringern - eine kantonale Bewilligung vorliegen, damit diese eine ausgenommene Leistung erbringen können. Hierfür genügt - wie gesagt - bereits ein entsprechender Vermerk in der Analysenliste.

5.4

5.4.1 Dieses Ergebnis führt zwangsläufig dazu, dass Laboratorien im Ausland nur in (sehr) wenigen Bereichen unter bestimmten Voraussetzungen (hier Analysenliste) von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen erbringen können, wohingegen die inländischen Laboratorien, welche ohnehin die gesundheitsrechtlichen Auflagen erfüllen müssen, das subjektive Element von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG meist ohne Weiteres erfüllen. Es ist zwar nicht Aufgabe der Mehrwertsteuer, mittels unterschiedlicher steuerlicher Behandlung der Leistungserbringer, Einfluss auf gesundheitspolitische Fragen zu nehmen. Setzt das MWSTG jedoch selbst Anforderungen an den Leistungserbringer (Spital, Zentrum für Diagnostik etc.), welche einen Bezug zum Gesundheitswesen haben, erscheint es gerade im Bereich der Steuerausnahmen geboten, dass sich die Auslegung dieser Begriffe nahe am von der Ausnahme betroffenen Kerngebiet - dem Gesundheitswesen - orientiert. Da in der vorliegenden Konstellation bereits aus krankenversicherungsrechtlichen Gründen die Laboratorien unterschiedlich behandelt werden und die ausländischen Leistungserbringer häufig nicht Laboratorien im in der Schweiz verstandenen Sinne sind, verletzt ein Nachvollzug dieser Regelung im Mehrwertsteuerrecht den Grundsatz der Gleichbehandlung nicht. Vielmehr ist dieses Ergebnis nur ein Abbild des in der Schweiz - und im Übrigen auch in den meisten Ländern - bei der obligatorischen Krankenpflegeversicherung geltenden Territorialitätsprinzips (vgl. etwa Nina Pernille Grolimund, Entterritorialisierung der Gesundheitsleistungen in der EU und in der Schweiz, 2010, S. 1), welches in das Mehrwertsteuerrecht übernommen wird. Von einer willkürlichen Auslegung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG kann daher ebenfalls keine Rede sein.

5.4.2 Im Weiteren wird auch dem mehrwertsteuerlichen Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG) genügend Rechnung getragen. In jenen Bereichen, in welchen ausländische Laboratorien gesundheitsrechtlich kassenpflichtige Leistungen in der Schweiz erbringen können, sind diese von der (Bezug )Steuer ausgenommen und werden damit gleich behandelt, wie die inländischen Konkurrenten. In den anderen Bereichen können sie keine solchen Leistungen erbringen, wodurch unabhängig von der Mehrwertsteuer bereits ein Wettbewerb grossmehrheitlich verhindert wird.

5.4.3 Für die hier betroffenen ausländischen Laboratorien in Deutschland und der Tschechischen Republik bedeutet dies, dass sie zwar nicht über eine kantonale Bewilligung verfügen müssen, um ausgenommene Leistungen erbringen zu können. Sie sind jedoch nur ein Laboratorium bzw. ein Zentrum für Diagnostik gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG, wenn sie kassenpflichtige Leistungen nach KVG erbringen. Tun sie dies nicht, erfüllen sie das subjektive Element von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG nicht, gelten sie nicht als Zentren für Diagnostik, und ihre Leistungen sind unabhängig davon, ob diese als Heilbehandlung oder als eine damit eng verbundene Leistung (objektives Element) einzustufen sind, nicht von der (Bezug )Steuer ausgenommen.

Aus den Akten geht nicht hervor, wie die Leistungen der ausländischen Laboratorien im Hinblick auf das soeben Ausgeführte einzuordnen sind. Zwar lässt der Umstand, dass die Beschwerdeführerin die in den Akten dokumentierten Aufträge von einem Schweizer Spital erhielt, vermuten, dass die Analysen grundsätzlich im Rahmen von kassenpflichtigen Leistungen erfolgt sein könnten. Ob hierfür aber aus krankenversicherungsrechtlicher Sicht ausländische Laboratorien beigezogen werden durften, muss freilich noch untersucht werden. Wäre dem so, wäre danach zu klären, ob die von den ausländischen Laboratorien erbrachten Leistungen Heilbehandlungen oder damit eng verbundene Leistungen im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes sind. Aufgrund ihrer bis jetzt vertretenen Auffassung hatte die Vorinstanz zur Beantwortung dieser Fragen bisher noch keinen Anlass. Da somit weitere Abklärungen vorzunehmen sind, rechtfertigt es sich, die Sache zu einem neuen Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen (E. 1.5) und das Gericht kann auf den von der Beschwerdeführerin "vorsorglich" beantragten zweiten Schriftenwechsel ([...]) verzichten.

6.
Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Parteientschädigung zu befinden:

6.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG sind die Verfahrenskosten der unterliegenden Partei aufzuerlegen. In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei ([statt aller] Urteil des BVGer A-6437/2012 vom 6. November 2013 E. 4). Die Beschwerdeführerin gilt somit im vorliegenden Verfahren insgesamt als obsiegend, weshalb ihr keine Verfahrenskosten aufzuerlegen sind. Der von ihr geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2'000.- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der unterliegenden Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

6.2 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei (Art. 8 VGKE).

Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschädigung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, sowie der Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Auch bei der Festsetzung der Parteientschädigung auf der Basis einer Kostennote ist es Aufgabe des Gerichts, zu überprüfen, in welchem Umfang die geltend gemachten Kosten als notwendig für die Vertretung anerkannt werden können (Art. 10 ff . VGKE). Die eingereichte Kostennote muss einen ausreichenden Detaillierungsgrad aufweisen (Art. 14 Abs. 1 VGKE), so dass aus ihr ersichtlich ist, welche Arbeiten durchgeführt worden sind, wer wie viel Zeit zu welchem Tarif aufgewendet und wie sich der geltend gemachte Aufwand auf die einzelnen Arbeiten verteilt hat. Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote ist die Entschädigung aufgrund der Akten und nach freiem gerichtlichem Ermessen zu bestimmen (Art. 14 Abs. 2 VGKE; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N. 4.84 f.).

Für die Beurteilung, ob es sich bei geltend gemachten Kosten um notwendige Kosten handelt, steht dem Bundesverwaltungsgericht ein erheblicher Ermessensspielraum zu. Es hat ausgehend von den konkreten Umständen des Einzelfalles und der jeweiligen Prozesslage frei zu würdigen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe eine Parteientschädigung geschuldet ist. Hierbei ist nebst der Komplexität der Streitsache etwa in Betracht zu ziehen, ob dem Rechtsvertreter die Sach- und Rechtslage (aufgrund der Vertretung im vorangehenden Verfahren) bereits bekannt war (Urteile des BGer 8C_329/2011 vom 29. Juli 2011 E. 6, 2C_445/2009 vom 23. Februar 2010 E. 5). Zu einer Reduktion der Parteientschädigung führen etwa Wiederholungen in Rechtsschriften und Eingaben, wenn materiell nichts Neues vorgebracht wird (vgl. Urteil des BVGer A-4556/2011 vom 27. März 2012 E. 2.5 und E. 3.3.3, mit Rechtsprechungshinweisen).

Kommt in Verfahren, die vor Bundesverwaltungsgericht geführt werden, das Gericht zum Ergebnis, dass die Kostennote zu reduzieren ist, kürzt es sie in pauschaler Weise und ohne einlässliche Berechnung (vgl. etwa Urteile des BVGer A-4556/2011 vom 27. März 2012 E. 2.5 mit zahlreichen Verweisen).

Vorliegend wurde eine Kostennote in der Höhe von Fr. [...] (inkl. MWST) eingereicht. Daraus ist zu entnehmen, dass offenbar mindestens zwei Mitarbeiter der Vertreterin am Verfahren mitgewirkt haben. Aus der Kostennote geht jedoch nicht hervor, wer wann welche Arbeiten ausgeführt hat. Zudem sind einzelne Arbeiten teilweise in einem Block zusammengefasst (7. - 14.5.2015; Redaktion Beschwerde, Entwurf, Zusatzabklärungen Deutschland, Überarbeitung, Finalisierung; [...] Stunden). Eine Überprüfung der geltend gemachten Kosten ist daher nur eingeschränkt möglich. Die Kostennote weist somit Mängel im Detaillierungsgrad auf. Dies führt dazu, dass die aufgewendeten Stunden für gewisse Arbeiten als (sehr) hoch erscheinen. Hinzu kommt, dass die Vertreterin der Beschwerdeführerin bereits vor der Verfügung vom 6. Juni 2014 der ESTV in das Verfahren involviert war. Ihre erste aktenkundige Eingabe erfolgte am 6. März 2014. Sie verfügte damit über genaue Kenntnisse des Falles und konnte einzelne Teile der Einsprache auch in die Beschwerdeschrift übernehmen. Der in der Kostennote angegebene Aufwand für das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht (insgesamt [...] Stunden) hat daher als wesentlich zu hoch zu gelten.

Unter Berücksichtigung des mangelhaften Detailierungsgrads der Kostennote, des Vorwissens und der Vorarbeiten der Vertreterin, der Komplexität des Falles, der eingereichten Rechtsschriften, des notwendigen Aufwandes sowie eines durchschnittlichen Stundenansatzes erscheint eine Entschädigung von Fr. 7'000.- (inkl. MWST und Auslagen) im Vergleich zur Praxis des Bundesverwaltungsgerichts nach wie vor als eher hoch, aber als hier noch angemessen. Die Vorinstanz hat die Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64 Abs. 2 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Sache zur Fällung eines neuen Entscheids im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 7'000.- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Stefano Bernasconi

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61 - 1 L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 45 Assujettissement - 1 Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
¹	Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
^a	les prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1, lorsqu'elles sont fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, à l'exception des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique fournies à des destinataires n'étant pas assujettis;
^b	l'importation de supports de données sans valeur marchande, y compris les prestations et les droits y afférents (art. 52, al. 2);
^c	la livraison de biens immobiliers sur le territoire suisse, lorsque cette livraison n'est pas soumise à l'impôt sur les importations et qu'elle est effectuée par une entreprise qui a son siège à l'étranger et n'est pas inscrite au registre des assujettis, exception faite de la mise à disposition de tels biens immobiliers à des fins d'usage ou de jouissance;
^d	la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse par des entreprises ayant leur siège à l'étranger.
²	Le destinataire des prestations visées à l'al. 1 est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il remplit l'une des conditions suivantes:86
^a	il est assujetti en vertu de l'art. 10;
^b	il acquiert pour plus de 10 000 francs de ce genre de prestations pendant une année civile.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD51), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	...
^p	...

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 35 - 1 ...99
¹	...99
²	Les fournisseurs de prestations sont:100
^a	les médecins;
^b	les pharmaciens;
^c	les chiropraticiens;
^d	les sages-femmes;
^dbis	les infirmiers ainsi que les organisations qui les emploient;
^e	les personnes prodiguant des soins sur prescription ou sur mandat médical ainsi que les organisations qui les emploient;
^f	les laboratoires;
^g	les centres de remise de moyens et d'appareils diagnostiques ou thérapeutiques;
^h	les hôpitaux;
ⁱ	les maisons de naissance;
^k	les établissements médico-sociaux;
^l	les établissements de cure balnéaire;
^m	les entreprises de transport et de sauvetage;
ⁿ	les institutions de soins ambulatoires dispensés par des médecins.

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 38 Médecins et autres fournisseurs de prestations: surveillance - 1 Chaque canton désigne une autorité chargée de surveiller les fournisseurs de prestations visés à l'art. 35, al. 2, let. a à g, m et n.
¹	Chaque canton désigne une autorité chargée de surveiller les fournisseurs de prestations visés à l'art. 35, al. 2, let. a à g, m et n.
²	L'autorité de surveillance prend les mesures nécessaires au respect des conditions visées aux art. 36a et 37. En cas de non-respect des conditions, elle peut prendre les mesures suivantes:
^a	un avertissement;
^b	une amende de 20 000 francs au plus;
^c	le retrait de l'admission à pratiquer à la charge de l'assurance obligatoire des soins pour tout ou partie du champ d'activité pendant un an au plus (retrait temporaire);
^d	le retrait définitif de l'admission à pratiquer à la charge de l'assurance obligatoire des soins pour tout ou partie du champ d'activité.
³	Les assureurs peuvent demander à l'autorité de surveillance le retrait de l'autorisation dans des cas dûment justifiés. L'autorité de surveillance prend les mesures nécessaires.

SR 832.102 Ordonnance du 27 juin 1995 sur l'assurance-maladie (OAMal) OAMal Art. 53 Principes - Sont admis comme laboratoires les établissements qui:
^a	effectuent des analyses médicales;
^b	sont admis en vertu du droit cantonal;
^c	...
^d	répondent aux autres exigences posées aux laboratoires par la législation fédérale ou cantonale;
^e	sont autorisés par Swissmedic, lorsqu'ils effectuent des analyses visant à dépister les maladies transmissibles;
^ebis	sont autorisés par l'OFSP, lorsqu'ils effectuent des analyses cytogénétiques ou moléculaires humaines;
^f	disposent d'installations adéquates et du personnel spécialisé nécessaire;
^g	remplissent les conditions d'admission fixées à l'art. 54.

SR 832.102 Ordonnance du 27 juin 1995 sur l'assurance-maladie (OAMal) OAMal Art. 54 - 1 Sont admis comme laboratoires médicaux:214
¹	Sont admis comme laboratoires médicaux:214
^a	les laboratoires de cabinets médicaux:
^a1	si les analyses sont effectuées dans le cadre des soins de base d'après l'art. 62, al. 1, let. a, pour les besoins du médecin,
^a2	si le résultat des analyses est en principe disponible au cours de la consultation (diagnostic en présence du patient),
^a3	si le laboratoire de cabinet médical fait partie intégrante du cabinet du médecin traitant, au plan juridique et au plan des locaux,
^a4	si les analyses sont effectuées dans le laboratoire de cabinet médical ou, pour les analyses visées au ch. 1 qui sont désignées séparément, à l'occasion d'une consultation à domicile;
^b	les laboratoires d'hôpitaux pour les analyses qui sont effectuées dans le cadre des soins de base (art. 62, al. 1, let. a) pour les besoins de l'hôpital;
^c	les officines de pharmaciens et les laboratoires d'hôpitaux pour les analyses qui sont effectuées dans le cadre des soins de base (art. 62, al. 1, let. a) sur prescription d'un autre fournisseur de prestations.216
²	Les laboratoires d'hôpitaux qui effectuent des analyses uniquement pour les besoins de l'hôpital sont admis s'ils sont placés sous la direction d'un médecin, d'un pharmacien ou d'un responsable ayant une formation universitaire en sciences naturelles reconnue par le DFI ou une formation supérieure convenant à la pratique des analyses reconnue par le DFI.
³	Les laboratoires mandatés par un autre fournisseur de prestations admis et qui font d'autres analyses que celles qui sont effectuées dans le cadre des soins de base sont admis lorsque:
^a	ils sont placés sous la direction d'un médecin, d'un pharmacien ou d'un responsable ayant une formation universitaire en sciences naturelles reconnue par le DFI;
^b	la personne qui les dirige en vertu de la let. a est titulaire d'un titre postgrade en médecine de laboratoire délivré par l'association Les laboratoires médicaux de Suisse (FAMH) ou d'un titre reconnu équivalent.
⁴	Le DFI peut prévoir pour l'exécution de certaines analyses des exigences supplémentaires quant aux installations, à la qualification et à la formation postgrade de la direction et du personnel de laboratoire. Il peut en outre désigner certains établissements pour effectuer des analyses déterminées et les charger de tenir des registres d'évaluation.218
^4bis	Pour être admis conformément aux al. 1 à 3, les laboratoires doivent prouver qu'ils remplissent les exigences de qualité définies à l'art. 58g.219
⁵	Le DFI peut édicter des dispositions d'exécution pour l'al. 1, let. a.220

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 34 Étendue - 1 Au titre de l'assurance obligatoire des soins, les assureurs ne peuvent pas prendre en charge d'autres coûts que ceux des prestations prévues aux art. 25 à 33.
¹	Au titre de l'assurance obligatoire des soins, les assureurs ne peuvent pas prendre en charge d'autres coûts que ceux des prestations prévues aux art. 25 à 33.
²	Le Conseil fédéral peut prévoir la prise en charge par l'assurance obligatoire des soins des coûts suivants:
^a	les coûts des prestations visées aux art. 25, al. 2, et 29 qui sont fournies à l'étranger, pour des raisons médicales ou dans le cadre de la coopération transfrontalière, à des assurés qui résident en Suisse;
^b	les coûts d'accouchements à l'étranger pour des raisons autres que médicales.96
³	Il peut limiter la prise en charge des coûts visés à l'al. 2.97

SR 832.102 Ordonnance du 27 juin 1995 sur l'assurance-maladie (OAMal) OAMal Art. 36 Prestations à l'étranger - 1 Le DFI désigne, après avoir consulté la commission compétente, les prestations prévues aux art. 25, al. 2, et 29 de la loi dont les coûts occasionnés à l'étranger sont pris en charge par l'assurance obligatoire des soins lorsqu'elles ne peuvent être fournies en Suisse.
¹	Le DFI désigne, après avoir consulté la commission compétente, les prestations prévues aux art. 25, al. 2, et 29 de la loi dont les coûts occasionnés à l'étranger sont pris en charge par l'assurance obligatoire des soins lorsqu'elles ne peuvent être fournies en Suisse.
²	L'assurance obligatoire des soins prend en charge le coût des traitements effectués en cas d'urgence à l'étranger. Il y a urgence lorsque l'assuré, qui séjourne temporairement à l'étranger, a besoin d'un traitement médical et qu'un retour en Suisse n'est pas approprié. Il n'y a pas d'urgence lorsque l'assuré se rend à l'étranger dans le but de suivre ce traitement.
³	L'assurance obligatoire des soins prend en charge, dans le cadre de l'art. 29 de la loi, les coûts d'un accouchement ayant eu lieu à l'étranger lorsqu'il constitue le seul moyen de procurer à l'enfant la nationalité de la mère ou du père, ou lorsque l'enfant serait apatride s'il était né en Suisse.
⁴	Les prestations visées aux al. 1 et 2, et les traitements effectués à l'étranger pour les frontaliers, les travailleurs détachés et les personnes occupées par un service public, ainsi que pour les membres de leur famille (art. 3 à 5), sont pris en charge jusqu'à concurrence du double du montant qui aurait été payé si le traitement avait eu lieu en Suisse; dans les cas prévus à l'al. 3, le montant maximum correspond à celui qui aurait été payé en Suisse. Pour les assurés visés aux art. 4 et 5, la prise en charge des coûts s'effectue sur la base des tarifs et des prix applicables à leur dernier lieu de résidence en Suisse. Si le traitement effectué pour les assurés visés à l'art. 1, al. 2, let. d à ebis, ne suit pas les règles sur l'entraide internationale en matière de prestations, la prise en charge des coûts s'effectue sur la base des tarifs et des prix applicables à leur dernier lieu de résidence ou de travail en Suisse; si aucun de ces lieux ne peut être déterminé, la prise en charg
⁵	Les dispositions sur l'entraide internationale en matière de prestations demeurent réservées.136

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 25 Prestations générales en cas de maladie - 1 L'assurance obligatoire des soins prend en charge les coûts des prestations qui servent à diagnostiquer ou à traiter une maladie et ses séquelles.
¹	L'assurance obligatoire des soins prend en charge les coûts des prestations qui servent à diagnostiquer ou à traiter une maladie et ses séquelles.
²	Ces prestations comprennent:
^a	les examens et traitements dispensés sous forme ambulatoire, en milieu hospitalier ou dans un établissement médico-social ainsi que les soins dispensés dans le cadre d'un traitement hospitalier par:71
^a1	des médecins,
^a2	des chiropraticiens,
^a2bis	des infirmiers,
^a3	des personnes fournissant des prestations sur prescription ou sur mandat d'un médecin ou d'un chiropraticien;
^b	les analyses, médicaments, moyens et appareils diagnostiques ou thérapeutiques prescrits par un médecin ou, dans les limites fixées par le Conseil fédéral, par un chiropraticien;
^c	une participation aux frais des cures balnéaires prescrites par un médecin;
^d	les mesures de réadaptation effectuées ou prescrites par un médecin;
^e	le séjour à l'hôpital correspondant au standard de la division commune;
^f	...
^fbis	le séjour en cas d'accouchement dans une maison de naissance (art. 29);
^g	une contribution aux frais de transport médicalement nécessaires ainsi qu'aux frais de sauvetage;
^h	les prestations des pharmaciens lors de la remise des médicaments prescrits conformément à la let. b.

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 32 Conditions - 1 Les prestations mentionnées aux art. 25 à 31 doivent être efficaces, appropriées et économiques. L'efficacité doit être démontrée selon des méthodes scientifiques.
¹	Les prestations mentionnées aux art. 25 à 31 doivent être efficaces, appropriées et économiques. L'efficacité doit être démontrée selon des méthodes scientifiques.
²	L'efficacité, l'adéquation et le caractère économique des prestations sont réexaminés périodiquement.

SR 832.112.31 Ordonnance du DFI du 29 septembre 1995 sur les prestations dans l'assurance obligatoire des soins en cas de maladie (Ordonnance sur les prestations de l'assurance des soins, OPAS) - Ordonnance sur les prestations de l'assurance des soins OPAS Art. 28 - 1 La liste mentionnée à l'art. 52, al. 1, let. a, ch. 1, LAMal217, fait partie intégrante de la présente ordonnance, dont elle constitue l'annexe 3 intitulée «Liste des analyses» («LAna»).218
¹	La liste mentionnée à l'art. 52, al. 1, let. a, ch. 1, LAMal217, fait partie intégrante de la présente ordonnance, dont elle constitue l'annexe 3 intitulée «Liste des analyses» («LAna»).218
²	La liste des analyses n'est pas publiée au RO ni au RS. Les modifications et les versions consolidées sont mises en ligne sur le site Internet de OFSP219.220
³	Des tarifs peuvent être fixés conformément aux art. 46 et 48 LAMal pour la rémunération des analyses qui figurent dans l'annexe 3 et qui peuvent être effectuées dans le laboratoire du cabinet médical.221

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 33 Désignation des prestations - 1 Le Conseil fédéral peut désigner les prestations fournies par un médecin ou un chiropraticien, dont les coûts ne sont pas pris en charge par l'assurance obligatoire des soins ou le sont à certaines conditions.
¹	Le Conseil fédéral peut désigner les prestations fournies par un médecin ou un chiropraticien, dont les coûts ne sont pas pris en charge par l'assurance obligatoire des soins ou le sont à certaines conditions.
²	Il désigne en détail les autres prestations prévues à l'art. 25, al. 2, qui ne sont pas fournies par un médecin ou un chiropraticien ainsi que les prestations prévues aux art. 26, 29, al. 2, let. a et c, et 31, al. 1.
³	Il détermine dans quelle mesure l'assurance obligatoire des soins prend en charge les coûts d'une prestation, nouvelle ou controversée, dont l'efficacité, l'adéquation ou le caractère économique sont en cours d'évaluation.
⁴	Il nomme des commissions qui le conseillent afin de désigner les prestations. Il veille à la coordination des travaux des commissions précitées.
⁵	Il peut déléguer au DFI ou à l'OFSP les compétences énumérées aux al. 1 à 3.

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 52 Analyses et médicaments; moyens et appareils - 1 Après avoir consulté les commissions compétentes et conformément aux principes des art. 32, al. 1, et 43, al. 6:
¹	Après avoir consulté les commissions compétentes et conformément aux principes des art. 32, al. 1, et 43, al. 6:
^a	le DFI édicte:
^a1	une liste des analyses avec tarif,
^a2	une liste avec tarif des produits et des substances actives et auxiliaires employés pour la prescription magistrale; le tarif comprend aussi les prestations du pharmacien,
^a3	des dispositions sur l'obligation de prise en charge et l'étendue de la rémunération des moyens et appareils diagnostiques ou thérapeutiques utilisés conformément aux art. 25, al. 2, let. b, et 25a, al. 1bis et 2;
^b	l'OFSP établit une liste, avec prix, des préparations pharmaceutiques et des médicaments confectionnés (liste des spécialités).
²	Pour les infirmités congénitales (art. 3, al. 2, LPGA176), les coûts des médicaments inclus dans le catalogue des prestations de l'assurance-invalidité en vertu de l'art. 14ter, al. 5, de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité177 sont également pris en charge aux prix maximaux fixés sur la base de cette disposition.178

SR 810.122.1 Ordonnance du 23 septembre 2022 sur l'analyse génétique humaine (OAGH) OAGH Art. 21 Réalisation par un autre laboratoire en Suisse - 1 Le laboratoire peut charger un autre laboratoire en Suisse de réaliser une analyse cytogénétique ou moléculaire si cet autre laboratoire possède l'autorisation requise à cet effet.
¹	Le laboratoire peut charger un autre laboratoire en Suisse de réaliser une analyse cytogénétique ou moléculaire si cet autre laboratoire possède l'autorisation requise à cet effet.
²	Il doit indiquer au préalable à la personne ayant prescrit l'analyse quelles analyses réalisera cet autre laboratoire.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106