A-7311/2014 - 2015-09-22 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer; Umsätze aus Bürgschaften

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-7311/2014

Urteil vom 22. September 2015

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Jürg Steiger,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

X._______ AG, ...,

Parteien vertreten durch SwissVAT AG,...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer; Umsätze aus Bürgschaften.

Sachverhalt:

A.
Die X._______ (nachfolgend Steuerpflichtige) mit Sitz in A._______ ist seit dem [...] im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Im Rahmen ihrer Zwecksetzung erbringt die Steuerpflichtige für ihre ausländischen Kunden u.a. Dienstleistungen im Bereich der Zentralregulierung sowie der "Bürgschaftsvermittlung".

B.
Eine im Dezember 2007 durchgeführte Kontrolle betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis zum 30. September 2007 veranlasste die ESTV, die von der Steuerpflichtigen insbesondere unter dem Titel "Zentralregulierung" erbrachten Dienstleistungen mehrwertsteuerlich zu überprüfen. Mit Schreiben vom 21. Dezember 2007 unterbrach die ESTV die Verjährung allfälliger seit dem 1. Januar 2002 noch geschuldeter Steuern oder zu Unrecht geltend gemachter Vorsteuern. Am 24. April 2008 fand mit der Steuerpflichtigen eine einlässliche Besprechung statt. Im Zuge der weiteren Abklärungen ersuchte die ESTV die Steuerpflichtige wiederholt, Fragen zum Sachverhalt zu beantworten und bestimmte Unterlagen einzureichen. Mit Stellungnahme vom 7. August 2008 vertrat die Steuerpflichtige die Ansicht, unter dem Titel "Zentralregulierung" steuerbare Umsätze zu erzielen. Gestützt auf eine abschliessende Kontrolle am Sitz der Steuerpflichtigen im März 2010 erliess die ESTV am 8. April 2010 zwei Einschätzungsmitteilungen/Verfügungen (EM) wie folgt:

1) EM Nr. [...] (Zeitraum vom 01.01.2002 bis zum 31.12.2006):
Steuernachforderung in der Höhe von Fr. [...] zzgl. Verzugszins;

2) EM Nr. [...] (Zeitraum vom 01.01.2007 bis zum 30.09.2007):
Steuernachforderung in der Höhe von Fr. [...]-- zzgl. Verzugszins.

Zur Begründung führte die ESTV aus, die Steuerpflichtige habe unter dem Titel "Zentralregulierung" von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt. Die zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern seien daher nachzufordern.

C.
Dagegen liess die Steuerpflichtige am 10. Mai 2010 Einsprache erheben und geltend machen, dass es sich bei den Zentralregulierungsleistungen um steuerbare Inkassodienstleistungen handle. Die entsprechenden Umsätze würden dem Empfängerortsprinzip unterliegen, weshalb darauf in der Schweiz keine Steuer zu erheben sei.

D.
Im Rahmen des Einspracheverfahrens verlangte die ESTV weitere Auskünfte und Unterlagen, um den Sachverhalt zu klären. Mit Schreiben vom 3. März 2014 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, dass sie die Zentralregulierungstätigkeit nun ebenfalls als steuerbares Inkassogeschäft qualifiziere. Indessen erziele die Steuerpflichtige unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" von der Steuer ausgenommene Umsätze. Es sei somit aus diesem Grund eine Vorsteuerkürzung vorzunehmen.

E.
Mit Stellungnahme vom 26. März 2014 lehnte die Steuerpflichtige die von der ESTV neu vertretene Auffassung ab. Sie führte im Wesentlichen aus, dass es sich bei den als "Bürgschaftsvermittlung" bezeichneten Leistungen entgegen dem irreführenden Wortlaut um eine Bürgschaftsbesorgung handle. Diese Tätigkeit stelle im mehrwertsteuerlichen Sinn keine Vermittlungstätigkeit, sondern ein "Gewinnen oder Zuführen von Kunden" dar. Eine solche Tätigkeit qualifiziere als steuerbare Dienstleistung, die dem Empfängerortsprinzip unterliege.

F.
Nach weiteren Erhebungen zum Sachverhalt informierte die ESTV die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 2. Oktober 2014 dahingehend, dass sie nicht an ihrer Auffassung festhalte, wonach die Umsätze aus "Bürgschaftsvermittlung" von der Steuer ausgenommen seien. Bei den Erlösen aus Bürgschaftsvermittlung handle es sich um steuerbare Entgelte für ein von der Steuerpflichtigen eigens errichtetes Absicherungssystem. Die fraglichen Leistungen würden dem Erbringerortsprinzip unterliegen und die Umsätze seien somit zum Normalsatz steuerbar. Folglich sei die Mehrwertsteuer auf den entsprechenden Umsätzen nachzufordern.

G.
Mit Stellungnahme vom 30. Oktober 2014 wandte die Steuerpflichtige dagegen ein, für die unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" erbrachten Leistungen gelte das Empfängerortsprinzip. Die "Bürgschaftsvermittlung" stelle eine Nebenleistung zur Hauptleistung "Zentralregulierung" dar, weshalb sie das mehrwertsteuerliche Schicksal der Hauptleistung teile. Selbst wenn angenommen würde, dass es sich bei den Leistungen "Zentralregulierung" und "Bürgschaftsvermittlung" um selbständige Leistungen handelte, wäre auf die als "Gewinnen oder Zuführen von Kunden" zu qualifizierende "Bürgschaftsvermittlung" das Empfängerortsprinzip anwendbar.

H.
Mit Einspracheentscheid vom 14. November 2014 hiess die ESTV die Einsprache im Sinne der Erwägungen gut, soweit sie darauf eintrat. Im Übrigen wies sie die Einsprache ab (Ziff. 1 des Dispositivs). Sie verpflichtete die Steuerpflichtige, ihr für den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis zum 30. September 2007 Mehrwertsteuern in der Höhe von insgesamt Fr. [...] zuzüglich gesetzlicher Verzugszinsen seit dem 31. Oktober 2005 (mittlerer Verfall) zu bezahlen (Ziff. 2 und 3 des Dispositivs).

Die Gutheissung betraf die Umsätze der Beschwerdeführerin aus Zentralregulierung, welche die ESTV als nach dem Empfängerortsprinzip steuerbare Inkassodienstleistungen qualifizierte.

In Bezug auf die Bürgschaftsvermittlung erwog die ESTV, dass diese Leistungen zusammen mit der Zentralregulierung keine Leistungseinheit im Sinne einer Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung bilden. Bei der Bürgschaftsvermittlung handle es sich um einen selbständigen steuerbaren Dienstleistungskomplex, der gemäss dem Erbringerortsprinzip in der Schweiz steuerbar sei.

I.
Dagegen lässt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 16. Dezember 2014 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie beantragt, der in Ziff. 2 und 3 des Dispositivs des angefochtenen Entscheids für die Steuerperioden 1. Quartal 2002 bis 3. Quartal 2007 nachgeforderte Steuerbetrag von Fr. [...] nebst Verzugszins seit 31. Oktober 2005 sei aufzuheben. Die Beschwerdeführerin hält im Wesentlichen dafür, dass die unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" erbrachten Leistungen das mehrwertsteuerliche Schicksal der Gesamt- bzw. Hauptleistung "Zentralregulierung" teilten und daher dem Empfängerortsprinzip unterlägen und in der Schweiz nicht steuerbar seien.

J.
Mit Vernehmlassung vom 2. Februar 2015 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

K.
Mit Replik vom 6. März 2015 lässt die Beschwerdeführerin unter Entschädigungsfolge vollumfänglich an ihrer Beschwerde festhalten.

L.
Mit Schreiben vom 27. März 2015 verzichtet die Vorinstanz darauf, eine Duplik einzureichen, und hält an ihren bisherigen Anträgen fest.

Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit sie entscheidwesentlich sind - in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.2

1.2.1 Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Behandlung von Beschwerden gegen Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG der Vorinstanz im Bereich der Mehrwertsteuer sachlich zuständig (vgl. Art. 31 und 33 VGG, Art. 32 e contrario VGG). Einer näheren Prüfung bedarf vorliegend die funktionelle Zuständigkeit, wobei vorab das anwendbare Recht zu bestimmen ist.

1.2.2

1.2.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG vom 12. Juni 2009 (SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar. Namentlich die Verjährung richtet sich weiterhin nach bisherigem Recht (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Der angefochtene Einspracheentscheid betrifft den Zeitraum vom 1. Quartal 2002 bis zum 3. Quartal 2007. Somit finden in materieller Hinsicht noch die Bestimmungen des am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) Anwendung.

1.2.2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist diese Bestimmung insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (Urteil des BGer 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 1.4.3).

Vorliegend hat die ESTV ihre Kontrolle im Jahr 2010 und damit nach Inkrafttreten des MWSTG abgeschlossen, weshalb grundsätzlich in verfahrensrechtlicher Hinsicht das MWSTG Anwendung findet. Zu Recht hat somit die ESTV am 8. April 2010 zwei Einschätzungsmitteilungen und keine Ergänzungsabrechnungen erlassen. Im Unterschied zur (altrechtlichen) Ergänzungsabrechnung weist die Einschätzungsmitteilung den Umfang der Steuerforderung in der kontrollierten Periode nach dem Saldoprinzip (d.h. Umsatzsteuer minus Vorsteuer) aus (Art. 78 Abs. 5 MWSTG; zum Begriff der Steuerforderung: vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [BBl 2008 6885, 7002 f.], ferner Michael Beusch, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.]: MWSTG, Kommentar, 2012, Art. 36 N. 5).

1.2.3 Der Erlass eines "Einspracheentscheids" auf der Stufe Vorinstanz setzt voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden konnte. Dem hier angefochtenen Einspracheentscheid liegen die Einschätzungsmitteilungen/Verfügungen (EM) Nr. [...] und [...] vom 8. April 2010 zugrunde. Gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung stellen indessen Einschätzungsmitteilungen keine Verfügungen dar (BGE 140 II 202 E. 5). Ebenfalls hat das Bundesgericht die Praxis der ESTV als unzulässig erachtet, wonach die Einschätzungsmitteilung systematisch als formelle Verfügung ausgestaltet wurde. Die ESTV dürfe eine Einschätzungsmitteilung nur ausnahmsweise und unter Einhaltung der restriktiven Voraussetzungen des Art. 82 MWSTG in Verfügungsform erlassen (BGE 140 II 202 E. 6).

Gemäss Art. 82 Abs. 1 Bst. c MWSTG trifft die ESTV von Amtes wegen oder auf Verlangen der steuerpflichtigen Person alle für die Steuererhebung erforderlichen Verfügungen, insbesondere wenn Bestand oder Umfang der Steuerforderung streitig ist. Im vorliegenden Fall ging dem Erlass der beiden EM eine umfassende Abklärung voraus, die eine einlässliche Besprechung, mehrere Schriftenwechsel zwischen der ESTV und der Beschwerdeführerin sowie eine Kontrolle vor Ort beinhaltete. Bereits mit ausführlich begründeter Stellungnahme vom 7. August 2008 und damit vor Erlass der EM liess die Beschwerdeführerin die von der ESTV in Aussicht gestellte Vorsteuerkürzung ausdrücklich bestreiten (vgl. Sachverhalt Bst. B). Damit hat die Vorinstanz die Voraussetzungen für den ausnahmsweisen Erlass der EM [...] und [...] in Verfügungsform zu Recht als gegeben erachtet. Somit ist das Bundesverwaltungsgericht zur Behandlung der Beschwerde auch funktionell zuständig.

1.2.4 Die Beschwerdelegitimation (Art. 48 Abs. 1 VwVG) sowie Frist und Form der Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3

1.3.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 136 II 457 E. 4.2, BGE 133 II 35 E. 2; BVGE 2010/12 E. 1.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.8).

1.3.2 Streitgegenstand im vorinstanzlichen Verfahren bildeten die Steuerforderungen der Jahre 2002 bis 2007. In den beiden EM/Verfügungen begründete die Vorinstanz ihre Nachforderung mit Vorsteuerkorrekturen betreffend die Umsätze aus Zentralregulierung. Im Verlauf des Einspracheverfahrens verwarf sie diese Auffassung und sah von einer Vorsteuerkorrektur bezüglich der Zentralregulierungsumsätze vollumfänglich ab. Indessen vertrat sie neu die Ansicht, auf den Umsätzen aus Bürgschaftsvermittlung seien Steuern nachzufordern. Indem die Vorinstanz ihre Begründung für die Steuernachforderung geändert hat, fiel die mit dem Einspracheentscheid festgesetzte Steuerforderung höher aus als die (ursprünglichen) Steuerforderungen gemäss EM/Verfügungen. Dieses Vorgehen der Vorinstanz ist jedoch nicht zu beanstanden. Ohne weiteres durfte die ESTV die in den EM/Verfügungen nach dem Saldoprinzip (vgl. E. 1.2.2.2) festgesetzte Steuerforderung neu mit einer Korrektur der Umsatzsteuer bezüglich Bürgschaftsvermittlung statt einer Vorsteuerkorrektur betreffend Zentralregulierung begründen. Auch ist aus formeller Sicht nicht zu bemängeln, dass sich die Steuerforderung dadurch erhöht hat, was aus Sicht der Beschwerdeführerin eine Verschlechterung darstellt. Denn im Einspracheverfahren kommt der Grundsatz der reformatio in peius nicht zum Tragen (Art. 83 Abs. 5 MWSTG; Urteile des BGer 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009 E. 2.2.4, 2A.227/2003 vom 22. Oktober 2003 E. 3.3 f.; Urteil des BVGer A-5105/2011 vom 19. Juli 2012 E. 2.5.2).

1.3.3 Infolge Gutheissung der Einsprache in Bezug auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Umsätze aus Zentralregulierung, beschränkt sich der Streitgegenstand vor dem Bundesverwaltungsgericht auf die mehrwertsteuerliche Behandlung der noch strittigen Umsätze aus Bürgschaftsvermittlung.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, sofern diese Umsätze nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG).

2.2 Als im mehrwertsteuerlichen Sinn "gegen Entgelt" erbracht, gilt eine Lieferung oder Dienstleistung, wenn sie im Austausch mit einer Gegenleistung erfolgt (sog. "Leistungsaustausch" oder "Leistungsverhältnis"; vgl. dazu: Urteil des BVGer A-4786/2012 vom 12. September 2013 E. 2.2 mit Hinweis).

2.2.1 Ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch liegt vor, wenn zwischen Leistung (Lieferung oder Dienstleistung) und Gegenleistung (Entgelt) eine "innere wirtschaftliche Verknüpfung" besteht (BGE 138 II 239 E. 3.2, BGE 132 II 353 E. 4.1, BGE 126 II 443 E. 6a, jeweils mit Hinweisen; BVGE 2007/39 E. 2.1). Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3; BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 20; Fischer/Grosjean, Der Leistungsbegriff, in: ASA 78 S. 711 f.). Grundsätzlich ohne Belang ist dagegen die Sichtweise des Leistungserbringers. Demnach muss die Leistung des Steuerpflichtigen, damit sie steuerbar ist, nicht zwingend auf den Erhalt eines Entgelts gerichtet sein (Urteile des BVGer A-5651/2013 vom 18. September 2014 E. 2.2.3, A-544/2013 vom 30. Oktober 2014 E. 2.1.4; a. A. Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 650 f.; Ruppe/
Achatz, [österreichisches] Umsatzsteuergesetz Kommentar, Wien 2011, § 1 N. 67).

2.2.2 Um zu beurteilen, ob ein mehrwertsteuerlich relevantes Leistungsverhältnis vorliegt, ist zunächst zu fragen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat. Dies bestimmt sich nach konstanter Rechtsprechung nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln ist demnach demjenigen zuzuordnen, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BGer 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008; Urteile des BVGer A-4786/2012 vom 12. September 2013 E. 2.2.3, A 6241/2011 vom 12. Juni 2012 E. 2.2.2). Massgebend ist, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (Urteil des BVGer A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 3.1.1).

2.3 Von der Steuer ausgenommen sind insbesondere Umsätze aus der Vermittlung und der Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie der Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber (Art. 18 Ziff. 19 Bst. b aMWSTG).

2.3.1 Bei der Bürgschaft verpflichtet sich der Bürge gegenüber dem Gläubiger des Hauptschuldners durch den Bürgschaftsvertrag, für die Erfüllung der Schuld einzustehen (Art. 492 Abs. 1 OR, ebenso § 765 des deutschen Bürgerlichen Gesetzbuchs [BGB]). Jede Bürgschaft setzt eine zu Recht bestehende Hauptschuld voraus (Art. 492 Abs. 2 OR). Die Besonderheit bei der Bürgschaft besteht also darin, dass sie von Gesetzes wegen als einseitig verpflichtender Vertrag ausgestaltet ist (vgl. Guhl/Schnyder, Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. Aufl. 2000, § 57 Rz. 1). Entsprechend leistet der einseitig begünstigte Gläubiger dem Bürgen gestützt auf den Bürgschaftsvertrag kein Entgelt. Wenn also der Bürge dem Gläubiger verspricht, für die Erfüllung der Verbindlichkeit des Hauptschuldners einzustehen, erbringt er aus mehrwertsteuerlicher Sicht die Leistung demjenigen, der ihm den Auftrag zur Bürgschaftsübernahme erteilt und infolgedessen ein Entgelt zu zahlen hat. In der Regel ist dies der Hauptschuldner. Es kann aber auch ein Dritter oder der Gläubiger sein (zum insofern gleichlautenden deutschen Recht: Rüdiger Philipowski, in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Bd. III §§ 3b-4b, § 4 Nr. 8, Anm. 479-485, N. 483). Der unter mehrwertsteuerlichen Aspekten relevante steuerbare Vorgang bei der Bürgschaftsübernahme bildet dabei nicht das tatsächliche Einstehen für die Verbindlichkeit, sondern das Eingehen der Verpflichtung für eine bestimmte Zeit, wenn dafür ein Entgelt bezahlt wird (ebenfalls für das deutsche Recht: Manfred-Holger Stadie, UStG, Kommentar, 2. Aufl. 2012, § 4 Nr. 8 N. 29).

2.3.2 Als Vermittler (direkter Stellvertreter) gilt, wer Lieferungen oder Dienstleistungen im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt (Art. 11 Abs. 1 aMWSTG). Nach konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung zum aMWSTG ist nur derjenige ein Vermittler, der ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt (Urteile des BGer 2C_319/2014 vom 9. September 2014 E. 5.4, 2C_442/2009 vom 5. Februar 2010 E. 2.4.2, 2C_582/2007 vom 1. September 2008 E. 4.2 mit Hinweisen).

Keine "Vermittlungstätigkeit" im mehrwertsteuerlichen Sinn stellt das "blosse" Zuführen von Kunden dar. Diese Tätigkeit qualifiziert gegebenenfalls als Dienstleistung im Bereich der Werbung oder des Überlassens von Informationen und zwar ungeachtet dessen, wie die Entschädigung (sog. "finder's fee") festgelegt wird (Urteil des BGer 2C_979/2011 vom 12. Juni 2012 E. 4; Urteil des BVGer A-1533/2006 vom 18. Mai 2010 E. 2.2 mit Hinweisen, bestätigt durch Urteil des BGer 2C_552/2010 vom 10. Mai 2011).

2.3.3 Eine indirekte Stellvertretung im Sinne von Art. 11 Abs. 2 aMWSTG liegt vor, wenn der Vertreter bei einer Lieferung oder Dienstleistung zwar für fremde Rechnung, aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auftritt. In diesem Fall liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Lieferung oder Dienstleistung vor. Nach der Rechtsprechung ist die Fiktion dieser zwei (identischen) Umsätze bei der indirekten Stellvertretung (eigentlicher Leistungserbringer an indirekten Stellvertreter und indirekter Stellvertreter an Leistungsbezüger) sowohl auf die Lieferung von Gegenständen als auch auf Dienstleistungen anwendbar. Im Ergebnis bedeutet dies, dass auch derjenige als Erbringer einer Leistung gilt, der sich darauf beschränkt, den Gegenstand oder die Dienstleistung eines Dritten im eigenen Namen weiter zu fakturieren. Damit einer steuerpflichtigen Person eine Leistung mehrwertsteuerlich zuzurechnen ist, braucht sie diese folglich nicht zwingend auch physisch selbst zu erbringen. Es genügt, dass sie sich mit allen Eigenschaften einer steuerpflichtigen Person in die Umsatzkette einfügt und dabei nicht als blosse Vermittlerin (direkte Stellvertreterin) auftritt (statt vieler: Urteile des BVGer A-6314/2011 vom 27. Februar 2013 E. 2.2.3, A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.2.3).

2.3.4 Von einem Vertrag zu Gunsten Dritter wird gemäss Rechtsprechung und Lehre zu Art. 112 OR gesprochen, wenn der Leistungsschuldner (Promittent) dem Leistungsempfänger (Promissar) die Leistung an einen Dritten verspricht (vgl. statt vieler: BGE 139 III 60 E. 5.2; Patrick Krauskopf, Der Vertrag zugunsten Dritter, 2000, Rz. 12 ff.). Durch einen unechten (gewöhnlichen) Vertrag zu Gunsten eines Dritten wird dieser zum Empfang der Leistung bloss ermächtigt (Art. 112 Abs. 1 OR), während ihm der echte (qualifizierte) Vertrag zu Gunsten Dritter zusätzlich ein eigenes Forderungsrecht einräumt (Art. 112 Abs. 2 OR; BGE 115 III 16 E. 2; vgl. Urteil des BGer 2C_1143/2013 vom 28. Juli 2014 E. 3.2.3).

Die Wirkungen einer Bürgschaft können auch durch einen Vertrag zu Gunsten Dritter erzielt werden. Die Zulässigkeit dieser Rechtsgestaltung ist in der Lehre umstritten. Bei einem solchen Vertrag verpflichtet sich eine Person dem Schuldner gegenüber zugunsten des Gläubigers (vgl. Krauskopf, a.a.O., Rz. 385). Im Gegensatz zur gesetzlichen Bürgschaft (Art. 492 ff . OR bzw. §§ 756 ff. BGB) fehlt es bei dieser Gestaltung an einer vertraglichen Beziehung zwischen dem begünstigten Gläubiger und der Person, die sich verpflichtet.

2.4 Als Ort einer Dienstleistung gilt unter Vorbehalt einer abweichenden gesetzlichen Regelung der Ort, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird ("Erbringerortsprinzip" als Regel, Art. 14 Abs. 1 aMWSTG).

Demgegenüber werden in Art. 14 Abs. 3 aMWSTG diejenigen Dienstleistungen aufgezählt, deren Steuerbarkeit sich nach dem Empfängerortsprinzip richtet, die also an dem Ort als erbracht gelten, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistungen erbracht werden. Dazu zählen insbesondere die in Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG aufgeführten Beratungsleistungen. Dies sind Leistungen von Beratern, Vermögensverwaltern, Treuhändern, Inkassobüros, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten, Notaren (vorbehältlich Art. 14 Abs. 2 Bst. a), Buchprüfern, Dolmetschern und Übersetzern, Managementdienstleistungen sowie sonstige ähnliche Leistungen.

Gemäss Rechtsprechung weist eine Beratungsleistung im Sinne von Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG folgende Merkmale auf: die Leistung ist a) individuell auf die Bedürfnisse des Klienten angepasst, und/oder b) beruht auf einer vorgängigen spezifischen Situationsanalyse, und/oder c) besteht darin, Lösungen für eine konkrete Problemstellung zu erarbeiten und gegebenenfalls umzusetzen (Urteil des BVGer A-3190/2008 vom 15. Juli 2010 E. 5.2.3.3 mit Hinweisen, bestätigt mit Urteil des BGer 2C_717/2010 vom 21. April 2011 E. 6.3.1 f.). Eine solche Beratungsleistung hat also einen individuell-konkreten Ansatz zu verfolgen. Nicht von der Bestimmung erfasst sind daher standardisierte Leistungen oder Leistungen genereller Natur (Urteil des BGer 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.4.3)

2.5 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung die ihr von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Vorsteuerabzug; Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen
- unter Vorbehalt einer Option - von der Steuer ausgenommene Umsätze (Art. 17 aMWSTG, Art. 38 Abs. 4 und Abs. 2 Bst. c aMWSTG). Für die Versteuerung der in Art. 18 Ziff. 19 Bst. b aMWSTG genannten Umsätze aus der Vermittlung und Übernahme von Bürgschaften und Verbindlichkeiten (E. 2.3) kann nicht optiert werden (Art. 26 Abs. 1 aMWSTG e contrario), weshalb ein Vorsteuerabzug bezüglich solcher Umsätze ausgeschlossen bleibt.

2.6 Miteinander verbundene Leistungen sind mehrwertsteuerlich als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie entweder ein unteilbares Ganzes bilden (sog. Gesamtleistung) oder dass sie zueinander im Verhältnis einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung stehen (Art. 36 Abs. 4 aMWSTG). Für alle in dieser Leistungseinheit (Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung) zusammengefassten Leistungen gelten dieselben Vorschriften etwa bezüglich des Orts der Besteuerung, des Steuersatzes oder der Steuerbefreiungsvorschriften (statt vieler: Urteil des BGer 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.6.2, Urteil des BVGer A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.5).

2.6.1 Bei einer Gesamtleistung müssen die Teilleistungen sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Dies ist der Fall, wenn die Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllt, oder wenn die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (Urteil des BVGer A-4206/2012 vom 13. März 2013 E. 2.5 mit Hinweis). Liegt eine Gesamtleistung vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_807/2008 vom 19. Juni 2009 E. 2.2 mit Hinweisen; BVGE 2007/14 E. 2.3, Urteil des BVGer A-2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.5).

2.6.2 Leistungen sind mehrwertsteuerlich auch einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen. Eine solche unselbständige Nebenleistung liegt vor, wenn sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die mehrwertsteuerliche Beurteilung von Nebenleistungen richtet sich nach den Eigenschaften der Hauptleistung, weil diese den Kern der zu erbringenden Leistung darstellt (statt vieler: Urteile des BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.2, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2, veröffentlicht in: ASA 75 401; BVGE 2007/14 E. 2.3, Urteil des BVGer A-883/2014 vom 23. September 2014 E. 2.5.2 mit weiteren Hinweisen).

2.6.3 Welche Konstellation im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht (Urteile des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.4, 2A.567/2006 vom 25. April 2007 E. 4.3, 2A.452/2003 vom 4. März 2004 E. 3.2). Zudem ist auch diese Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten (vgl. Urteil des BGer 2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2; statt vieler: Urteil des BVGer A 517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.3).

Liegt weder eine Gesamtleistung noch eine Haupt- und Nebenleistung vor, so handelt es sich um mehrere selbständige Leistungen, die mehrwertsteuerrechtlich getrennt zu behandeln sind (Urteil des BGer 2C_639/2007 vom 24. Juni 2008 E. 2.2).

3.

Vorliegend ist zu entscheiden, wie die unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" erbrachten Dienstleistungen mehrwertsteuerlich zu qualifizieren sind, und es ist die Frage zu beantworten, ob sie mit den Zentralregulierungsleistungen eine Leistungseinheit bilden (E. 4). Auch wenn die mehrwertsteuerliche Behandlung der Umsätze aus Zentralregulierung vorliegend nicht mehr Streitgegenstand bilden, ist für das Verständnis des relevanten Sachverhalts vorab das Zentralregulierungssystem der Beschwerdeführerin darzustellen (E. 3).

3.1 Mit der Zentralregulierung bietet die Beschwerdeführerin ihren Kunden ein umfassendes Abrechnungs- und Zahlungsabwicklungssystem. Grundlage dieses Geschäftsbereichs bilden Zentralregulierungsverträge mit [mehreren tausend] Lieferfirmen und über [...] Handelsunternehmen, welche ihren Geschäftssitz im Ausland haben. Die Beschwerdeführerin verpflichtet sich gegenüber den Lieferfirmen, alle Forderungen aus sämtlichen erfolgten Lieferungen und sonstigen Leistungen an die angeschlossenen Handelsunternehmen zentral zu regulieren. Zu diesem Zweck sendet die Lieferfirma innert einer bestimmten Frist nach Auslieferung der Ware die Rechnungsdaten an die von der Beschwerdeführerin beauftragte Servicegesellschaft. In der Folge zieht diese die auf den Rechnungen der Lieferfirma ausgewiesenen Beträge unter Berücksichtigung der zwischen der Lieferfirma und den einzelnen Handelsunternehmen vereinbarten Zahlungsziele und weiteren Konditionsgewährungen bei sog. "gewichteter Fälligkeit" bei den Handelsunternehmen ein, nimmt gegebenenfalls Verrechnungen vor und überweist den Überschuss an die Lieferfirma. Die angeschlossenen Handelsunternehmen beauftragen die Beschwerdeführerin ihrerseits, die von ihnen direkt an die Beschwerdeführerin geleisteten Zahlungen an die Lieferfirmen zu überweisen. Sowohl Lieferfirmen als auch Handelsunternehmen entrichten der Beschwerdeführerin eine umsatzabhängige "Zentralregulierungsgebühr", die gesondert vereinbart wird.

3.2 Die Zahlungsabwicklung nach der "gewichteten Fälligkeit" bedeutet, dass die Beschwerdeführerin nicht jede einzelne Rechnung separat reguliert, d.h. am jeweiligen Fälligkeitstag bezahlt, sondern eine Bündelung z. B. aller innerhalb einer Woche bei ihr eingegangenen Rechnungen aller Lieferfirmen vornimmt. Gleichzeitig bündelt sie gegenüber dem Lieferanten alle in dessen Namen über die angeschlossenen Handelsunternehmen eingezogenen Zahlungen, gewichtet diese und schreibt sie ihm entsprechend gut. Weil also mehrere Rechnungen zu einer Zahlung zusammengefasst werden, was die Kontrolle bei den angeschlossenen Unternehmen erleichtert, errechnet die Beschwerdeführerin die Fälligkeit dieser "Gesamtzahlung" so, dass gegenüber den Einzelzahlungen zinstechnisch weder ein Vorteil noch ein Nachteil entsteht. Die Beschwerdeführerin stellt dies exemplarisch (und stark vereinfacht) wie folgt dar:

Eine Lieferfirma reicht bei der Beschwerdeführerin innerhalb einer Woche drei Rechnungen ein:

Rechnung an HU Nr. 1: Fr. 1'000.--; fällig am 01.01.2006,

Rechnung an HU Nr. 2: Fr. 1'000.--; fällig am 01.02.2006,

Rechnung an HU Nr. 3: Fr. 1'000.--; fällig am 01.03.2006.

Die Beschwerdeführerin addiert die Rechnungsbeträge (total Fr. 3'000.--) und gewichtet die Fälligkeit dergestalt, dass die Gesamtzahlung gegenüber den Einzelzahlungen zinstechnisch neutral erfolgt (ergibt die gewichtete Fälligkeit: 01.02.2006). Die Beschwerdeführerin zahlt der Lieferfirma folglich am 1. Februar 2006 einen Betrag von Fr. 3'000.--.

Die Zahlungsabwicklung nach der "gewichteten Fälligkeit" hat zur Folge, dass einzelne Rechnungen der Lieferfirmen "verspätet" (d.h. nach Fälligkeit) bezahlt werden (im Beispiel Rechnung an HU Nr. 1), andere jedoch "vorfällig" reguliert werden (im Beispiel Rechnung an HU Nr. 3). Werden Rechnungen "vorfällig" bezahlt, erbringt die Beschwerdeführerin eine Vorleistung, weil sie ihrerseits die Zahlung des Handelsunternehmens noch nicht erhalten hat. Im Regelfall macht die Beschwerdeführerin diese "vorgeleisteten" Beträge beim Handelsunternehmen erhältlich. Wird ein Handelsunternehmen zahlungsunfähig und kann den von der Beschwerdeführerin "vorgeleisteten" Betrag nicht bezahlen, so hat die Lieferfirma der Beschwerdeführerin den "vorfällig" bezahlten Betrag grundsätzlich zurückzuzahlen. Nur wenn die Lieferfirma über eine Bürgschaft verfügt, kann sie den vorfällig erhaltenen Betrag behalten (dazu nachfolgend E. 4.1.3.1).

3.3 Gemäss übereinstimmender Auffassung der Parteien betreibt die Beschwerdeführerin unter dem Titel "Zentralregulierung" ein steuerbares Inkassogeschäft im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c aMWSTG. Für solche Umsätze gilt das Empfängerortsprinzip nach Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG. Da sämtliche angeschlossene Unternehmen ihren Sitz im Ausland haben, sind die entsprechenden Umsätze folglich nicht der Inlandsteuer unterworfen.

4.

Neben den Umsätzen aus der Zentralregulierung vereinnahmt die Beschwerdeführerin von den Lieferfirmen geleistete Entgelte für ihre unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" erbrachten Dienstleistungen. In diesem Zusammenhang ist strittig, welche Leistung die Beschwerdeführerin an die Lieferfirmen erbringt und wie diese mehrwertsteuerlich zu qualifizieren ist.

Im Folgenden sind zunächst der Sachverhalt bzw. die relevanten vertraglichen Grundlagen darzustellen (E. 4.1). Anschliessend ist zu prüfen, ob die Parteien zu Recht davon ausgehen, es handle sich bei der Bürgschaftsvermittlung nicht um einen ausgenommenen Umsatz (E. 4.2). Es bleibt dann zu beantworten, was Inhalt der von der Beschwerdeführerin erbrachten Bürgschaftsvermittlungsleistung ist (E. 4.3). Schliesslich ist zu klären, ob eine Leistungseinheit vorliegt (E. 4.4) und wo der Ort der Dienstleistung liegt (E. 4.5).

4.1

4.1.1 Gemäss Werbebroschüre aus dem Jahr [...] (Vorakten Ordner Nr. 11, Register 2, S. 8 f.), die mangels Änderung in den vertraglichen Grundlagen auch für den hier strittigen früheren Zeitraum herangezogen werden kann, bietet die Beschwerdeführerin ihren Lieferanten in Kooperation mit der Versicherungsgesellschaft Y._______ AG ein einmaliges Konzept an. Dieses beinhaltet die selbstschuldnerische Bürgschaft der Y._______, eine 100%-Absicherung gegen Forderungsausfälle für Industrie-Partner und die Absicherung aller Forderungen gegen alle Mitglieder der Beschwerdeführerin. Ebenfalls gemäss dieser Broschüre besteht der qualitative Nutzen einer (solchen) Bürgschaft gegenüber einer Warenkreditversicherung in folgenden Punkten: kein Limit für den Deckungsschutz, die Bürgschaft ist unbefristet, kein Selbstbehalt, beim Insolvenzverfahren entstehen keine Kosten und kein Aufwand, sofortige Zahlung im Rahmen der Regulierung und damit kein Zinsverlust, keine Diskussionen mit der Versicherung über z.B. Anzeigen- und Schadensminderungspflichten, kein administrativer Aufwand.

4.1.2 Vertragliche Grundlage für das obgenannte Angebot bilden in erster Linie die mit Händlern und Lieferanten abgeschlossenen Zentralregulierungsverträge, der Bürgschaftsvertrag und der Kautionsversicherungsvertrag sowie die Zahlungsauftragsvereinbarung.

4.1.2.1 Gemäss Ziff. 8 des mit den Handelsunternehmen geschlossenen Zentralregulierungsvertrags bevollmächtigt das Handelsunternehmen die Beschwerdeführerin, eine Garantiegesellschaft mit der Übernahme von Bürgschaften zugunsten von Lieferfirmen des Handelsunternehmens zur Sicherung der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an das Handelsunternehmen (Bürgschaftsschuldner) zu beauftragen und im Namen und auf Rechnung des Handelsunternehmens entsprechende Vereinbarungen zu schliessen. Mit dem Inhalt der Bürgschaftsurkunde erklärt sich das Handelsunternehmen einverstanden.

4.1.2.2 Im Verhältnis zu den Lieferfirmen lauten die massgebenden Bestimmungen wie folgt: Gemäss Ziff. 8 des Zentralregulierungsvertrags vermittelt die Beschwerdeführerin die Bürgschaft einer Garantiegesellschaft für die Zahlungsverpflichtungen der Handelsunternehmen aus den der Zentralregulierung unterliegenden Rechnungen. Die Bürgschaft der Garantiegesellschaft erstreckt sich auch auf die nach Zahlung des Handelsunternehmens auf die Beschwerdeführerin übergegangenen Verpflichtungen (d.h. sie deckt auch das Eigeninsolvenzrisiko der Beschwerdeführerin). Die Höhe der nicht rückzahlbaren Bürgschafts-Vermittlungsgebühr wird zwischen den Parteien gesondert vereinbart. In Ziff. 9 des Vertrages wird ergänzt, dass die Beschwerdeführerin berechtigt ist, von den Zahlungen an die Lieferfirma neben der Zentralregulierungsgebühr u.a. auch die Bürgschafts-Vermittlungsgebühr abzuziehen. Den weiteren Akten lässt sich entnehmen, dass die Bürgschafts-Vermittlungsgebühr einem individuell festgesetzten Prozentsatz entspricht und auf jeder einzelnen "verbürgten" Forderung, d.h. auf jeder zentral abgewickelten Forderung einmal erhoben wird.

Entschliesst sich eine Lieferfirma gestützt auf Ziff. 8 des Zentralregulierungsvertrags, ihre von der Beschwerdeführerin regulierten Forderungen mit einer Bürgschaft der Garantiegesellschaft abzusichern und beauftragt entsprechend die Beschwerdeführerin mit der "Bürgschaftsvermittlung", so wird sie in der Folge direkt von der Garantiegesellschaft (Y._______ AG; nachfolgend: Bürgin) kontaktiert und erhält die Möglichkeit, mit der Bürgin den Bürgschaftsvertrag abzuschliessen. Gemäss Bürgschaftsurkunde handelt es sich dabei um eine unbefristete und unlimitierte selbstschuldnerische Bürgschaft nach deutschem Recht. Die selbstschuldnerische Bürgschaft bedeutet, dass die Bürgin bei einem Zahlungsausfall der Lieferfirma sofort und unmittelbar haftet, ohne dass vorgängig gegenüber dem insolventen Handelsunternehmen oder der Beschwerdeführerin Vollstreckungsmassnahmen eingeleitet werden müssten (vgl. § 773 i.V.m. § 771 BGB); sie entspricht in etwa der Solidarbürgschaft des schweizerischen Rechts (Art. 496 OR).

4.1.2.3 Diese Bürgschaftsübernahmeverpflichtung für die Lieferantenforderungen wird im Kautionsversicherungsvertrag vom [...] (in Kraft seit [...]) bzw. vom [...] begründet. Vertragsparteien sind die Beschwerdeführerin (handelnd im eigenen Namen sowie im Auftrag und in Vollmacht für deren Mitglieder [im Wesentlichen der angeschlossenen Handelsunternehmen]), die Y._______ AG sowie die Z._______ AG, wobei letztere zur Unternehmensgruppe der Beschwerdeführerin gehört.

Gemäss § 1 des Vertrages übernimmt die Bürgin nach Prüfung der Bonität der Handelsunternehmen in deren Auftrag und im Auftrag der Beschwerdeführerin Bürgschaften zugunsten der Lieferfirmen, deren Forderungen aus Lieferungen und Leistungen durch das von der Beschwerdeführerin bestimmte Inkassounternehmen abgewickelt werden. § 3 regelt, dass über die im Innenverhältnis festzulegende maximale Bürgschaftssumme pro Handelsunternehmen (internes Limit) separat beraten wird. In Fällen, in denen die Bürgin nur eine geringere Haftungssumme als vom Handelsunternehmen benötigt und von der Beschwerdeführerin gewünscht festgesetzt hat, verpflichten sich die Beschwerdeführerin und Z._______ gesamtschuldnerisch der Bürgin gegenüber zur Bezahlung des nicht von der Bürgin gedeckten Betrages. In Bezug auf die Bürgschaften gelten die Handelsunternehmen und/oder die Beschwerdeführerin als Bürgschaftsschuldner und die Lieferfirmen als Bürgschaftsbegünstigte (§ 4). Gemäss § 6 Ziff. 3 ist die Bürgin zur Deckung ihrer Ansprüche berechtigt, die ihr von der Z._______ gemäss gesonderter Vorrisikovereinbarung übertragenen/abgetretenen oder verpfändeten Rechte und Vermögenswerte bis zu einem Betrag von [...] EUR bzw. [...] EUR pro Versicherungsjahr als Vorrisiko zu verwerten. Prämienschuldner ist das jeweilige Handelsunternehmen in Höhe seines Anteils an den verbürgten Gesamtforderungen. Es gilt als zwischen den Parteien vereinbart, dass die Beschwerdeführerin im Verhältnis zur Bürgin die Zahlungen zu leisten hat (§ 7 Ziff. 3).

4.1.2.4 Gemäss § 1 der Zahlungsauftragsvereinbarung vom [...] (vormals Zahlungsauftrag vom [...]) beauftragt die Bürgin die Beschwerdeführerin für den Sicherungsfall mit der Erfüllung der Bürgschaftsverpflichtungen gegenüber den Lieferanten (Vorakten "Schreiben ESTV 15.02.2013", Ordner Nr. 1, Register 4).

4.1.3 Gestützt auf die vertraglichen Grundlagen und die weiteren Feststellungen der Vorinstanz, die unwidersprochen geblieben sind und mit den Akten im Einklang stehen, kann in Bezug auf den Sachverhalt Folgendes festgehalten werden:

4.1.3.1 Der "vermittelte" Abschluss eines Bürgschaftsvertrags führt dazu, dass die Lieferfirmen bezüglich ihrer Forderungen gegenüber den Handelsunternehmen nicht nur in dem Sinne vom Kredit- und Inkassorisiko befreit sind, als sie sich bei Forderungsausfällen an die Bürgin wenden können. Vielmehr ist es die Beschwerdeführerin, die im Verhältnis zu den Lieferfirmen weiterhin alle Rechnungen für erbrachte Warenlieferungen begleicht. Dies geschieht so lange, bis die Beschwerdeführerin der Lieferfirma mitteilt, dass a) das insolvente Handelsunternehmen aus der Kundenliste ausgeschlossen wurde, b) die Bürgin ab sofort für keine neuen Lieferungen als Bürgin einsteht oder c) entsprechende Rechnungen für Warenlieferungen nicht mehr zentral reguliert werden. Dies hat zur Folge, dass sich die Zahlungsabwicklung im "Bürgschaftsfall" kaum von der Zahlungsabwicklung im "Normalfall" unterscheidet. Die Abweichung besteht einzig darin, dass die Lieferfirma im Zuge der Zahlungsabwicklung zusätzlich die Information erhält, die Bezahlung der Rechnung erfolge "auf die Bürgschaftsschuld". Wurde eine Rechnung von der Beschwerdeführerin bereits vorfällig bezahlt, so kommt Ziff. 6 des Zentralregulierungsvertrags zur Anwendung, wonach die Lieferfirma, die über eine Bürgschaftszusage verfügt, die vorfällig geleistete Zahlung behalten kann, im Gegenzug aber die (grundsätzlich verbürgte) Forderung an die Beschwerdeführerin abtritt. Wurde also im Bürgschaftsfall eine Rechnung bereits vorfällig bezahlt, unterscheidet sich die Zahlungsabwicklung aus Sicht der Lieferfirmen ebenfalls nicht von der Zahlungsabwicklung im Normalfall.

4.1.3.2 Die Bürgschaft ist zwar im Aussenverhältnis Bürgin - Lieferfirma unlimitiert, im Innenverhältnis Bürgin - Beschwerdeführerin besteht jedoch eine Haftungsbeschränkung.

4.1.3.3 Aus der Buchhaltung der Beschwerdeführerin ist ersichtlich, dass sie mit den vereinnahmten Bürgschaftsvermittlungsgebühren die Prämien gemäss Kautionsversicherungsvertrag an die Bürgin finanziert, das Haftungsentgelt für die Übernahme des Vorrisikos an Z._______ bezahlt sowie eine zusätzliche Haftungsvergütung und gegebenenfalls (d.h. bei Vorhandensein entsprechender [hier nicht näher interessierender] Factoringverträge) die Delkrederegebühr an Z._______ begleicht.

4.1.3.4 Hat die Lieferfirma einen Bürgschaftsvertrag abgeschlossen, so übernimmt die Bürgin - wie es dem Zweck einer Bürgschaft entspricht - grundsätzlich das Delkredererisiko. Im vorliegenden Fall besteht in Bezug auf das Delkredere eine Abweichung, wenn die Beschwerdeführerin eine Zahlung bereits vorfällig reguliert hat und sich die entsprechende Forderung im Bürgschaftsfall gemäss Ziff. 6 des Zentralregulierungsvertrags von der Lieferfirma abtreten lässt. Für diese Konstellation haben die Beschwerdeführerin und die Bürgin in § 6 Ziff. 2.2 des Kautionsversicherungsvertrags vorgesehen, dass die Beschwerdeführerin eine vorfällige Zahlung als Forderung gegenüber der Bürgin geltend machen kann, wenn die Rechnung (...) infolge der Insolvenz des Handelsunternehmens ganz oder teilweise nicht mehr ausgeglichen werden kann. Daraus folgert die Vorinstanz zu Recht, dass die Beschwerdeführerin zunächst selbst das Delkredererisiko übernimmt und sich bei der Bürgin rückversichert hat. Anzumerken ist, dass die Beschwerdeführerin in einem solchen Fall erst dann auf die Bürgin greift, wenn ihre Bemühungen, die Forderung beim insolventen Handelsunternehmen erhältlich zu machen, erfolglos geblieben sind.

4.2 Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind insbesondere Umsätze aus der Übernahme und Vermittlung von Bürgschaften und Verbindlichkeiten (E. 2.3). Vorliegend kann ein von der Steuer ausgenommener Umsatz zwischen der Beschwerdeführerin und den Lieferfirmen nur angenommen werden, wenn a) die Beschwerdeführerin die Bürgschaft oder Verbindlichkeit selbst übernimmt, wenn b) eine Stellvertretungssituation gegeben ist oder wenn c) im Verhältnis Bürgin - Beschwerdeführerin ein Vertrag zu Gunsten Dritter vorliegt.

4.2.1 Vorliegend ist unbestritten und ergibt sich namentlich aus dem Aussenauftritt der Bürgin (E. 2.2.2), dass letztere und nicht die Beschwerdeführerin die Bürgschaft zugunsten der Lieferfirmen übernimmt und somit bezüglich der Bürgschaftsleistung als Leistungserbringerin zu betrachten ist. Die Beschwerdeführerin selbst erzielt also keinen (ausgenommenen) Umsatz aus der Übernahme einer Bürgschaft.

Wie in E. 4.1.3.4 festgehalten, übernimmt die Beschwerdeführerin zwar das Delkredererisiko, wenn der Bürgschaftsfall eintritt und sie gegenüber der Lieferfirma eine Zahlung vorfällig reguliert hat. Es stellt sich also die Frage, ob die Beschwerdeführerin dadurch einen nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. b aMWSTG ausgenommenen Umsatz erzielt. Vorliegend bestehen jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass dieser Übernahme des Delkredererisikos durch die Beschwerdeführerin ein Entgelt der Lieferfirma gegenüber steht. Die Lieferfirma bezahlt mit der Bürgschaftsvermittlungsgebühr gerade nicht für die Übernahme des Delkredererisikos durch die Beschwerdeführerin, sondern für die (mittelbare) Übernahme des Delkredererisikos durch die Bürgin. Eine andere Interpretation würde denn auch
- aus Sicht der Lieferfirmen - keinen Sinn ergeben, denn die entsprechende Forderung aus Warenlieferung, die bereits vorfällig bezahlt wurde, wäre ja ohnehin verbürgt. D.h. die Lieferfirma würde ihre Forderung auch dann beglichen bekommen, wenn sie die vorfällige Zahlung nicht behalten dürfte und folglich die Forderung nicht an die Beschwerdeführerin abtreten würde. Wenn also die Lieferfirma die vorfällig regulierte Zahlung behalten kann und im Gegenzug die entsprechende Forderung abtritt, bedeutet dies aus Sicht der Lieferfirmen primär eine administrative Erleichterung in dem Sinn, als keine Rückzahlung der vorfälligen Zahlung und erneute Zahlung aufgrund der Bürgschaftsschuld erfolgt. Wirtschaftlich betrachtet, geht das Delkredererisiko bei den vorfällig regulierten Zahlungen denn auch nicht von der Lieferfirma auf die Beschwerdeführerin, sondern von der Bürgin, die grundsätzlich für alle zentral regulierten Forderungen als Bürgin einzustehen hat, auf die Beschwerdeführerin über.

4.2.2 Weil die Bürgin sichtbar Leistungserbringerin ist, kann die Beschwerdeführerin vorliegend nicht als direkte oder indirekte Stellvertreterin der Versicherung (Leistungserbringerin) angesehen werden (vgl. E. 2.3.2 f.).

Es stellt sich die von der Vorinstanz nicht näher geprüfte Frage, ob die Beschwerdeführerin gegebenenfalls als Stellvertreterin der Lieferfirmen zu betrachten wäre. Während eine solche Stellvertretung auf Seiten des Leistungsempfängers vom Wortlaut von Art. 11 Abs. 1 aMWSTG nicht erfasst ist ("Stellvertreter ist, wer Lieferungen oder Dienstleistungen [in fremdem Namen und auf fremde Rechnung] tätigt"), erachtet die Vorinstanz insbesondere mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_686/2007 vom 19. Mai 2008 E. 2 eine Stellvertretung des Leistungsempfängers als grundsätzlich möglich. Wie es sich damit genau verhält, kann vorliegend offen bleiben. Denn die Beschwerdeführerin handelte bereits deshalb nicht als blosse Stellvertreterin der Lieferfirmen, weil sie die Bürgschaft nicht ausschliesslich im Interesse der Lieferfirmen besorgte, wie dies in einer Stellvertretungskonstellation anzunehmen wäre. Mit der Absicherung der Forderungen verfolgte sie, wie sie selber ausführt, gleichzeitig auch eigene Interessen bzw. Interessen der Handelsunternehmen. Schliesslich schliessen die Lieferfirmen und die Bürgin mit dem Bürgschaftsvertrag einen weiteren Vertrag, an dessen Abschluss die Beschwerdeführerin nicht beteiligt ist, was in Stellvertretungskonstellationen ebenso wenig der Fall ist.

4.2.3 Die Bürgin schliesst mit den Lieferfirmen einen Bürgschaftsvertrag im Sinne der §§ 765 ff. BGB. Es handelt sich also bei der vorliegenden Gestaltung um einen im BGB geregelten Vertragstyp, eben eine Bürgschaft. Entsprechend kann im Verhältnis Bürgin - Beschwerdeführerin nicht von einem Vertrag zu Gunsten Dritter gesprochen werden, der gegebenenfalls zu einer Fiktion eines ausgenommenen Umsatzes zwischen der Beschwerdeführerin und der Lieferfirma führen würde (vgl. E. 2.3.4).

4.2.4 Demnach folgert die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht, dass die Umsätze aus "Bürgschaftsvermittlung" nicht nach Art. 18 Ziff. 19 Bst. b aMWSTG von der Steuer ausgenommen sind. Weil nach dem Gesagten die von der Bürgin gegenüber der Beschwerdeführerin erbrachte Leistung mehrwertsteuerlich in der "Übernahme einer Bürgschaft" besteht, bleibt kein Raum, dasselbe Leistungsverhältnis zusätzlich unter dem Gesichtspunkt eines Versicherungsumsatzes zu prüfen. Es ist deshalb für die vorliegende Beurteilung irrelevant, dass die Bürgschaftsübernahme auf der Basis eines Kautionsversicherungsvertrags erfolgt. Entsprechend erübrigen sich Ausführungen zur Frage, ob es sich bei der sog. "Bürgschaftsvermittlungsgebühr" um weiter fakturierte Versicherungsprämien handelt.

Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass die Umsätze aus "Bürgschaftsvermittlung" grundsätzlich steuerbar sind. Es bleibt zu prüfen, ob die Bürgschaftsvermittlungsleistungen mit den Zentralregulierungsleistungen eine Leistungseinheit bilden, die eine einheitliche mehrwertsteuerliche Behandlung erfordern (E. 2.6).

4.3 Um die Frage nach dem Vorliegen einer Leistungseinheit (Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung) zu beantworten (nachfolgend E. 4.4), ist zunächst zu bestimmen, was die von der Beschwerdeführerin erbrachte Bürgschaftsvermittlungsleistung beinhaltet.

4.3.1 Die Vorinstanz erwog im angefochtenen Entscheid, die Bürgschaftsvermittlungsleistungen würden sich nicht darin erschöpfen, den Kontakt zwischen den Lieferfirmen und der Bürgin herzustellen. Vielmehr biete die Beschwerdeführerin die Teilnahme an einem eigens von der Beschwerdeführerin errichteten Forderungsabsicherungssystem inklusive einer umfassenden administrativen Abwicklung. Entsprechend liessen sich die Entgelte für die Bürgschaftsvermittlung nicht - wie von der Beschwerdeführerin noch im vorinstanzlichen Verfahren vertreten - als "finders fees" qualifizieren. Nach der in der Beschwerdeschrift vertretenen Auffassung der Beschwerdeführerin geht es bei der Bürgschaftsvermittlung einzig und allein darum, den Lieferfirmen wegen der mit der besonderen Ausgestaltung der vorliegenden Zentralregulierung verbundenen spezifischen Inkassorisiken eine Sicherheit mittels Bürgschaft zu verschaffen. Wie es sich mit diesen verschiedenen Sichtweisen verhält, ist nachfolgend zu prüfen.

4.3.2 Es ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz aus dem dargestellten und soweit unbestrittenen Sachverhalt den Schluss gezogen hat, die Beschwerdeführerin habe zusammen mit der Bürgin und weiteren Beteiligten (namentlich der Z._______) ein Forderungsabsicherungssystem errichtet, welches ihr erst ermöglicht, den Lieferfirmen Bürgschaften der Bürgin in der vorliegenden Form zu "vermitteln". Es besteht sodann kein Zweifel, dass die Lieferfirma, welche eine Bürgschaftszusage erhalten hat, aus objektiver Sicht an diesem Absicherungssystem teilnimmt, weil sie letztlich davon profitiert. Entscheidend ist jedoch, ob die im Zusammenhang mit der Errichtung des Absicherungssystems erbrachten Leistungen der Beschwerdeführerin auch im Verhältnis Beschwerdeführerin - Lieferfirma zu berücksichtigen sind. Es ist daher zu prüfen, wofür die Lieferfirma die "Bürgschaftsvermittlungsgebühr" bezahlt, wobei auch diese Frage aus der Sicht der Lieferfirma als Leistungsempfängerin zu beantworten ist.

4.3.3 Aus den Akten und den Vorbringen der Beschwerdeführerin ergeben sich keine Hinweise dafür, dass die Lieferfirmen den genauen Inhalt der Verträge kennen, welche die Beschwerdeführerin mit der Bürgin sowie weiteren Beteiligten geschlossen hat. Dennoch haben die Lieferfirmen die Gewissheit, dass sie allein durch Bezahlung der "Vermittlungsgebühr" letztlich die vollständige Absicherung ihrer Forderungen in Form einer Bürgschaft erhalten. Weil vorliegend - die Beschwerdeführerin und die Bürgin sind weder gesellschaftlich noch wirtschaftlich verbunden - nicht von einer unentgeltlichen Übernahme einer Bürgschaft auszugehen ist, wissen die Lieferfirmen, dass die Beschwerdeführerin im Verhältnis zur Bürgin (u.a. finanzielle) Vorkehrungen zu treffen hat, um die Bürgin zur Übernahme von Bürgschaften zu Gunsten der Lieferfirmen zu bewegen. Mit anderen Worten bezahlen die Lieferfirmen für eine Dienstleistung der Beschwerdeführerin, die darin besteht, alles Erforderliche vorzukehren, um die Bürgin zu veranlassen, mit den einzelnen Lieferfirmen Bürgschaftsverträge abzuschliessen. Dabei ist aus Sicht der Lieferfirmen irrelevant, welcher Art diese "Vorkehrungen" sind. Entsprechend kann es vorliegend nicht darauf ankommen, ob die Lieferfirmen die vertraglichen Details der Bürgschaftsübernahme kennen. Auch ist nicht entscheidend, dass einzelne Vorkehrungen (wie namentlich der Kautionsversicherungsvertrag) im Zeitpunkt, in dem der "Bürgschaftsvermittlungsvertrag" abgeschlossen wird, bereits getroffen worden sind. Der Kautionsversicherungsvertrag stellt einen Rahmenvertrag dar, der seine Wirkung im Verhältnis zur Lieferfirma erst dann entfaltet, wenn ein (allenfalls konkludent) geschlossener Einzelvertrag zustande kommt, in dem sich die Bürgin gegenüber der Beschwerdeführerin zur Übernahme einer konkreten Bürgschaft verpflichtet. Dies bedeutet, dass auch das Aushandeln des Kautionsversicherungsvertrags und die in diesem Zusammenhang erbrachten Leistungen als Teil der gegenüber den Lieferfirmen erbrachten Dienstleistung zu betrachten sind, unabhängig davon, dass dieser Vertrag auch im Interesse der Handelsunternehmen abgeschlossen wurde.

Auch wenn die hier zu beurteilende "Bürgschaftsvermittlung" rechtlich klar von der Übernahme einer Bürgschaft zu unterscheiden ist, erscheint vorliegend der wirtschaftliche Gehalt der "Bürgschaftsvermittlungsleistungen" aus Sicht der Lieferfirmen fast ebenso bedeutsam wie die Übernahme der Bürgschaft selbst. Dies zeigt sich auch darin, dass die Bezahlung der Bürgschaftsvermittlungsgebühr grundsätzlich einen (wenn auch nur mittelbaren) Anspruch auf Abschluss eines Bürgschaftsvertrags verschafft. Damit ist aber auch gesagt, dass sich die Dienstleistung der Beschwerdeführerin nicht darin erschöpft, die Kundendaten der interessierten Lieferfirmen an die Bürgin weiter zu leiten. Die "Bürgschaftsvermittlung" kann deshalb nicht als ein blosses Zuführen von Kunden angesehen werden.

4.3.4 Unbestritten ist, dass die Lieferfirma mit Bezahlung der Bürgschaftsvermittlungsgebühr auch eine Reihe administrativer Erleichterungen einkauft. Dabei kann offen gelassen werden, ob für sämtliche dieser Leistungen die Lieferfirmen oder gegebenenfalls die Bürgin als Leistungsempfängerin zu betrachten sind (vgl. E. 4.1.2.4). Denn diese administrativen Erleichterungen bilden jedenfalls nicht den Kern der Bürgschaftsvermittlung.

4.3.5 Nach dem Gesagten beschränkt sich die Leistung der Beschwerdeführerin unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" nicht darauf, der Bürgin Kunden zuzuführen und die blosse Möglichkeit eines Vertragsschlusses mit noch auszuhandelnden Bedingungen zu verschaffen. Vielmehr beinhalten die unter dem Titel "Bürgschaftsvermittlung" erbrachten Dienstleistungen sämtliche Vorkehrungen, welche die Beschwerdeführerin trifft, um eine konkrete für die Lieferfirma unentgeltliche Bürgschaftszusage der Bürgin zu erhalten. In diesem Sinn ist die Terminologie der Vorinstanz vertretbar, wonach die Dienstleistung der Beschwerdeführerin darin bestehe, den Lieferfirmen die Teilnahme an einem von ihr errichteten Absicherungssystem zu ermöglichen. Der Vollständigkeit halber ist zu erwähnen, dass diese Interpretation auch durch den Aussenauftritt der Beschwerdeführerin in der Broschüre des Jahres 2008 (vgl. E. 4.1.1) gestützt wird, wonach die Beschwerdeführerin "... in Kooperation mit der Bürgin ein einmaliges Konzept anbietet".

4.4 Eine mehrwertsteuerlich einheitliche Behandlung von mehreren Leistungen hat zu erfolgen, wenn eine Gesamtleistung oder eine Haupt- und Nebenleistung vorliegt (E. 2.6).

4.4.1 Eine Gesamtleistung, im Sinne eines unteilbaren Ganzen, liegt vor wenn die einzelnen Leistungskomponenten sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Dies ist der Fall, wenn die Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllt, oder wenn die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (E. 2.6.1).

Der wirtschaftliche Zweck der Zentralregulierung aus Sicht der Lieferfirmen besteht darin, dass sie durch den möglichst effizient ausgestalteten (oft grenzüberschreitenden) Abrechnungs- und Zahlungsverkehr administrativ entlastet werden. Ziel der "Bürgschaftsvermittlung" ist es primär, den Lieferfirmen für ihre Forderungen aus Warenlieferungen eine umfassende Absicherung zu bieten. Auch wenn die Möglichkeit der Bürgschaftsvermittlung und einzelne Folgen der Bürgschaftszusage bereits im Zentralregulierungsvertrag angelegt sind, bedarf die Bürgschaftsvermittlung eines zusätzlichen (hier wohl mündlichen) Vertragsschlusses. Die Lieferfirma kann einen Bürgschaftsvertrag bzw. einen Bürgschaftsvermittlungsvertrag nur dann abschliessen, wenn sie an der Zentralregulierung teilnimmt. Insofern besteht ein - einseitiger - Konnex zwischen der Zentralregulierung und der Bürgschaftsvermittlung. Dieser Konnex erlaubt es erst, die der Bürgschaft unterliegenden Forderungen zu bestimmen.

Vorliegend erfüllt sowohl die Zentralregulierung als auch die Bürgschaftsvermittlung je einen wirtschaftlich sinnvollen und eigenständigen Zweck. Die Inanspruchnahme der Bürgschaftsvermittlung verändert die unter dem Titel Zentralregulierung erbrachten Leistungen nicht qualitativ. Der Rechnungs- und Zahlungsabwicklungsverkehr läuft im einen (nur Zentralregulierung) wie im anderen Fall (Zentralregulierung mit Bürgschaftsvermittlung) unverändert weiter. Nicht entscheidend ist, dass nach erfolgter Bürgschaftsvermittlung im Bürgschaftsfall (d.h. bei Insolvenz eines Handelsunternehmens) die Zahlungsabwicklung anders ist, als wenn nur ein Zentralregulierungsvertrag besteht. Denn diese administrativen Erleichterungen, soweit sie überhaupt auf das hier massgebende Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der Lieferfirma zu beziehen sind, bilden nicht den Kern der Bürgschaftsvermittlung. Weil die Leistungen aus Zentralregulierung und Bürgschaftsvermittlung nicht auf ein gemeinsames wirtschaftliches Ziel ausgerichtet sind und die beiden Leistungskomplexe je einen sinnvollen eigenständigen Zweck erfüllen, ist vorliegend nicht von einer Gesamtleistung als einem unteilbaren Ganzen auszugehen.

Nichts zu ihren Gunsten vermag die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang aus ihrem wiederholten Vorbringen abzuleiten, wonach die von ihr angebotene Zentralregulierung im Gegensatz zu einem üblichen Inkasso zusätzliche Inkassorisiken schaffe bzw. die Risiken verstärke, was die Notwendigkeit der Bürgschaftsvermittlung begründe. Es mag zwar durchaus sein - jedenfalls spricht die Anzahl der abgeschlossenen Bürgschaftsverträge dafür - dass die in Kombination mit der Zentralregulierung angebotene Bürgschaftsvermittlung aus Sicht der Lieferfirmen sinnvoll ist. Dies führt jedoch nicht zwangsläufig dazu, dass die Zentralregulierung nur zusammen mit der Bürgschaftsvermittlung einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllt. Es ist denn auch nicht davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin mit ihrem Einwand geltend machen wollte, die Zentralregulierung erfülle isoliert betrachtet keinen eigenständigen Zweck. Ein solches Vorbringen wäre widersprüchlich, zumal die Beschwerdeführerin die Zentralregulierung auch ohne die Bürgschaftsvermittlung anbietet.

4.4.2 Es bleibt zu prüfen, ob die Zentralregulierung und die Bürgschaftsvermittlung im Verhältnis einer Hauptleistung zu einer akzessorischen Nebenleistung stehen. Vorausgesetzt ist, dass die Nebenleistung im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, sie mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, sie die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt (E. 2.6.2).

Die Bürgschaftsvermittlung bedingt zwar, dass die Lieferfirma zuvor einen Zentralregulierungsvertrag abgeschlossen hat. Wie bereits erwähnt, verfolgen die Bürgschaftsvermittlung und die Zentralregulierung jedoch einen unterschiedlichen Zweck. Ziel ist bei der Bürgschaftsvermittlung, im Gegensatz zur Zentralregulierung, nicht primär die administrative Entlastung, sondern eine Entlastung vom Delkredererisiko. Mit der Bürgschaftsvermittlung bietet die Beschwerdeführerin den Lieferfirmen die Möglichkeit, ihre Forderungen aus Warenlieferungen vollumfänglich abzusichern. Der Kern der Bürgschaftsvermittlung liegt damit darin, dass die Beschwerdeführerin die Lieferfirmen an einem von ihr errichteten Absicherungssystem teilhaben lässt. Die damit verbundenen Vorkehrungen der Beschwerdeführerin stellen dabei die unabdingbare Grundlage für die Bürgschaftsübernahme durch die Bürgin dar. Bei diesen Vorkehrungen handelt es sich - ebenso wie bei der Bürgschaftsübernahme selbst - nicht um eine Leistung, welche die Rechnungs- und Zahlungsabwicklung im Rahmen der Zentralregulierung wirtschaftlich bloss ergänzt, verbessert oder abrundet. Damit können die unter dem Titel Bürgschaftsvermittlung erbrachten Leistungen gerade nicht als nebensächlich im Sinne einer Nebenleistung qualifiziert werden.

4.4.3 Bei den hier in Frage stehenden Bürgschaftsvermittlungsleistungen handelt es sich somit um einen selbständigen steuerbaren Leistungskomplex (E. 2.6.3).

4.5 Abschliessend bleibt zu klären, ob sich die Steuerbarkeit der Bürgschaftsvermittlungsleistungen nach dem Empfängerortsprinzip richtet, was vorliegend bedeuten würde, dass die Leistungen im Inland nicht steuerbar sind. Das Empfängerortsprinzip findet insbesondere auf Beratungsleistungen nach Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG Anwendung. Eine Beratungsleistung in diesem Sinne liegt jedoch nur vor, soweit sie einen individuell-konkreten Ansatz verfolgt; standardisierte Leistungen oder Leistungen genereller Natur werden von dieser Bestimmung nicht erfasst (E. 2.4).

Bei der Bürgschaftsvermittlungsleistung der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine Dienstleistung, deren Inhalt standardisiert und für alle Kunden identisch ist. Die Beschwerdeführerin berücksichtigt im Rahmen ihrer Leistungserbringung die individuellen Bedürfnisse der Lieferfirmen nicht, auch ist nicht ersichtlich, dass sie ihre Leistungen überhaupt auf den einzelnen Kunden anpassen könnte. Der Leistungsinhalt ergibt sich komplett aus bereits vor Vertragsschluss mit den einzelnen Lieferfirmen bestehenden Vertragsformularen sowie aus dem ebenfalls bereits abgeschlossenen Kautionsversicherungsvertrag. Die Bürgschaftsvermittlung stellt folglich keine Beratungsdienstleistung im Sinne von Art. 14 Abs. 3 Bst. c aMWSTG dar. Sie lässt sich auch unter keine andere Dienstleistung subsumieren, für die das Empfängerortsprinzip zur Anwendung kommt. Die Leistung ist also nach dem Erbringerortsprinzip, d.h. hier in der Schweiz, steuerbar (Art. 14 Abs. 1 aMWSTG).

4.6 In rechnerischer Hinsicht ist die Steuerforderung nicht bestritten und es ergeben sich aus den Akten auch keine Anhaltspunkte, die an der vorinstanzlichen Berechnung Zweifel aufkommen lassen.

4.7 Bei diesem Ergebnis erweist sich der vorinstanzliche Entscheid als rechtmässig. Die Beschwerde ist somit vollumfänglich abzuweisen.

5.
Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens, die auf Fr. 32'500.-- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG; Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des Verfahrens werden auf Fr. 32'500.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin auferlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques142;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers143;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers144.145
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.146

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 492 - 1 Le cautionnement est un contrat par lequel une personne s'engage envers le créancier à garantir le paiement de la dette contractée par le débiteur.
¹	Le cautionnement est un contrat par lequel une personne s'engage envers le créancier à garantir le paiement de la dette contractée par le débiteur.
²	Le cautionnement ne peut exister que sur une obligation valable. Une obligation future ou conditionnelle peut être garantie pour l'éventualité où elle sortirait effet.
³	Quiconque déclare garantir la dette résultant d'un contrat qui, par suite d'erreur ou d'incapacité, n'oblige pas le débiteur, en répond aux conditions et d'après les principes applicables en matière de cautionnement s'il connaissait, au moment où il s'est engagé, le vice dont le contrat était entaché. La même règle s'applique à celui qui s'engage à garantir l'exécution d'une dette prescrite pour le débiteur.
⁴	À moins que le contraire ne ressorte de la loi, la caution ne peut pas renoncer d'avance aux droits qui lui sont conférés dans le présent titre.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 112 - 1 Celui qui, agissant en son propre nom, a stipulé une obligation en faveur d'un tiers a le droit d'en exiger l'exécution au profit de ce tiers.
¹	Celui qui, agissant en son propre nom, a stipulé une obligation en faveur d'un tiers a le droit d'en exiger l'exécution au profit de ce tiers.
²	Le tiers ou ses ayants droit peuvent aussi réclamer personnellement l'exécution, lorsque telle a été l'intention des parties ou que tel est l'usage.
³	Dans ce cas, et dès le moment où le tiers déclare au débiteur qu'il entend user de son droit, il ne dépend plus du créancier de libérer le débiteur.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 496 - 1 Si la caution s'oblige avec le débiteur en prenant la qualification de caution solidaire ou toute autre équivalente, le créancier peut la poursuivre avant de rechercher le débiteur et de réaliser ses gages immobiliers, à condition que le débiteur soit en retard dans le paiement de sa dette et qu'il ait été sommé en vain de s'acquitter ou que son insolvabilité soit notoire.
¹	Si la caution s'oblige avec le débiteur en prenant la qualification de caution solidaire ou toute autre équivalente, le créancier peut la poursuivre avant de rechercher le débiteur et de réaliser ses gages immobiliers, à condition que le débiteur soit en retard dans le paiement de sa dette et qu'il ait été sommé en vain de s'acquitter ou que son insolvabilité soit notoire.
²	Le créancier ne peut poursuivre la caution avant d'avoir réalisé ses gages sur les meubles et créances que dans la mesure où, suivant l'appréciation du juge, ces gages ne couvrent probablement plus la dette, ou s'il en a été ainsi convenu ou encore si le débiteur est en faillite ou a obtenu un sursis concordataire.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.