A-1552/2006 - 2009-06-22 - Droits de timbre

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1552/2006
{T 0/2}

Urteil vom 22. Juni 2009

Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Thomas Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

Parteien
X._______ AG, ...
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Emissionsabgabe

Sachverhalt:

A.
Die vorerst unter einer anderen Firma ... ins Handelsregister eingetragene X. AG (X.) bezweckt gemäss Handelsregisterauszug (...). Am ... schloss sie mit der Y. einen Vertrag ab, dessen Ziel die vollständige Übernahme der Y. durch die X. war. Der vereinbarte Übernahmepreis von Fr. ...-- war den Y.-Aktionären dabei je zur Hälfte in X.-Aktien und in bar zu leisten. Der Zusammenschluss wurde mittels einer so genannten Dreiecksfusion ("Triangular Merger") vollzogen: Eine eigens zu diesem Zweck gegründete 100 % Tochtergesellschaft der X. (...) wurde mit der Y. verschmolzen. Deren Aktionäre erhielten für die Hingabe ihrer Aktien von der X. (über einen treuhänderisch tätigen "Exchange Agent") X.-Aktien im Wert von Fr. ....-- sowie eine Barabgeltung in insgesamt gleicher Höhe. Die für diesen Zusammenschluss benötigten und verwendeten ... X.-Aktien (...) stammten aus vier Quellen, so aus einer zu diesem Zweck vorgenommenen Kapitalerhöhung von Fr. ... (...), aus einem Bestand von Vorratsaktien (...), aus zurückgekauften eigenen Aktien (...) sowie aus mittels Wertschriftenleihe beschafften Titeln (...).

B.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) betrachtet diese Abwicklung (aus näher dargelegten Gründen) als einen der Emissionsabgabe unterliegenden Vorgang. Es liege kein fusionsähnlicher Zusammenschluss vor, weshalb die in Art. 6 Abs. 1 Bst. abis des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10; in der Fassung vom 4. Oktober 1991, AS 1993 222 ff.) vorgesehene Ausnahme von der Abgabepflicht nicht greife. Nach geführter Korrespondenz hielt sie mit Verfügung vom 6. Oktober 2003 fest, die X. schulde eine Emissionsabgabe von Fr. ...-- sowie einen Zins seit Fälligkeit in der Höhe von 5%.

C.
Die hiergegen erhobene Einsprache wies die ESTV mit Entscheid vom 27. Januar 2006 ab. Wohl sei die Kapitalbeschaffung anlässlich einer Fusion oder eines der Fusion wirtschaftlich gleichkommenden Zusammenschlusses von der Emissionsabgabe ausgenommen. Ob ein solcher emissionsabgabebefreiter fusionsähnlicher Zusammenschluss vorliege und nicht ein steuerbares Veräusserungsgeschäft, sei aus dem Blickwinkel der grundsätzlich emissionsabgabepflichtigen Gesellschaft zu beurteilen. Da indessen lediglich im Umfang der Neuemission und der Hingabe der Vorratsaktien der "effektive Wert bzw. der Nettoaktivenüberschuss der [...] in das Eigenkapital der X." eingeflossen sei, seien die Vorgaben der einschlägigen Richtlinien der ESTV für einen emissionsabgabebefreiten fusionsähnlichen Zusammenschluss, nämlich das Eingehen von mindestens 50% des effektiven Werts der übernommenen Gesellschaft ins Eigenkapital der übernehmenden Gesellschaft, nicht erfüllt. Auf der dergestalt (unter Angabe der Berechnungsweise) resultierenden Kapitalerhöhung sei deshalb die Emissionsabgabe geschuldet.

D.
Gegen diesen Entscheid erhob die X. (Beschwerdeführerin) am 27. Februar 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK). Sie beantragte die Aufhebung des Einspracheentscheids, die Feststellung, dass die streitbetroffene Transaktion von der Emissionsabgabe ausgenommen sei sowie die Zusprechung einer angemessenen Parteientschädigung. Sie hielt dafür, nach der massgebenden bundesgerichtlichen Rechtsprechung liege ein fusionsähnlicher Zusammenschluss vor. Abgesehen davon, dass das zusätzliche Kriterium gemäss Verwaltungspraxis, wonach mindestens 50% des Werts der übernommenen Gesellschaft ins Eigenkapital der übernehmenden Gesellschaft eingehen müsse, von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung abweiche, sei von der Sichtweise der andienenden Aktionäre auszugehen. Ob die von diesen erhaltenen Aktien der übernehmenden Gesellschaft neu geschaffen worden seien oder aus anderen Quellen stammen würden, sei irrelevant.
Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 25. April 2006 auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK (Art. 39a StG, in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 320], aufgehoben per 31. Dezember 2006). Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz; VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG).

2.
2.1 Nach dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (Art. 5 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Inhaltlich gebietet das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass staatliches Handeln insbesondere auf einem Rechtssatz (generell-abstrakter Struktur) von genügender Normstufe und genügender Bestimmtheit zu beruhen hat (Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Aufl., Bern 2005, S. 120; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich et al. 2006, N. 381, 386, 396).

2.2 Im Schweizer Steuerrecht kommt dem Legalitätsprinzip herausragende Bedeutung zu. Bereits auf Verfassungsebene ist festgehalten, dass die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln sind (Art. 127 Abs. 1 BV), wobei unter dem Terminus "Gesetz" das sog. Gesetz im formellen Sinn zu verstehen ist (vgl. auch anstelle vieler BGE 128 II 112 E. 5). Wenngleich das Gesetz genügend bestimmt sein muss, so dass die den Rechtsunterworfenen treffenden (Steuer-)Pflichten hinreichend voraussehbar sind, so ist es unmöglich, Gesetze zu erlassen, aus denen die Lösung für jede denkbare Konstellation logisch zwingend abgeleitet werden könnte. Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht alsdann durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist dabei der Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (vgl. anstelle vieler BGE 131 II 13 E. 7.1 S. 31 mit Hinweisen; vgl. auch [allgemein] Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich etc. 2005, 69 ff., 254 ff.; [steuerrechtsspezifisch] Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 683 ff.). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht. Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung - selbst bei festgestellter Verfassungswidrigkeit - im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (Art. 190 BV; BGE 131 II 710 E. 4.1; BVGE 2007/41 E. 4.2). Sodann besteht nachgelagert zum richtig ausgelegten Gesetz Raum für generell abstrakte Gesetzeskonkretisierungen in Form "exekutivisch-administrativen Ergänzungsrechts" (Giovanni Biaggini, Die vollzugslenkende Verwaltungsverordnung: Rechtsnorm oder Faktum?, Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 98/1997 S. 13).

2.3 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2007/41 E. 4.1; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, veröffentlicht in Der Schweizer Treuhänder [ST] 2005 S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweist (Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, ad Art. 102 Rz. 15 ff.). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt um so mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (zum Ganzen statt vieler: BGE 126 II 275 E. 4, BGE 123 II 16 E. 7a; BVGE 2007/41 E. 3.3, Entscheid der SRK vom 28. Juni 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.125 E. 3b mit Hinweisen). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, bei alledem, dass eine Verwaltungsverordnung unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (BVGE 2007/41 E. 4.1).

3.
Der Bund erhebt Stempelabgaben u.a. auf der entgeltlichen und unentgeltlichen Begründung und Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften (Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG). Die Abgabeforderung entsteht bei Aktien im Zeitpunkt der Eintragung der Begründung oder der Erhöhung der Beteiligungsrechte im Handelsregister (Art. 7 Abs. 1 Bst. a StG), bei Beteiligungsrechten, die im Verfahren der bedingten Kapitalerhöhung begründet werden, im Zeitpunkt ihrer Ausgabe (Art. 7 Abs. 1 Bst. abis StG). Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt ein Prozent und wird bei deren Begründung und Erhöhung berechnet vom Betrag, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG). Bei Einlagen von Sachgütern ist der Verkehrswert im Zeitpunkt ihrer Einbringung massgebend (Art. 8 Abs. 3 StG). Erfolgt der Zufluss über pari, also über dem Nennwert, sind dabei Emissionsspesen und Abgabe selbst abzugsfähig (Jean-Blaise Eckert/Jérôme Piguet, in Oberson/Hinny, Kommentar Stempelabgaben, Zürich 2006 [Kommentar StG], ad Art. 8 N 2 ff.). Abgabesubjekt ist u.a. die zur Begründung oder Erhöhung von Beteiligungsrechten in Form von Aktien schreitende inländische Aktiengesellschaft (Art. 10 Abs. 1 StG), u.a. also diejenige, welche im Inland statutarischen Sitz hat oder als Unternehmen im inländischen Handelsregister eingetragen ist (Art. 4 Abs. 1 StG).
Ausgenommen von der Emissionsabgabe sind Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse, Umwandlungen und (Auf-)Spaltungen insbesondere von Aktiengesellschaften, begründet oder erhöht werden (Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG). Konkretisiert wird diese Regelung durch die von der ESTV herausgegebenen "Richtlinien für die Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG" vom April 1997 (veröffentlicht in ASA 66 S. 210 ff.; nachfolgend: Richtlinien 1997) sowie - als Präzisierung der bisherigen Praxis bezeichnet - im "Merkblatt betreffend Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben (StG)" vom Mai 2001 (veröffentlicht in ASA 70 S. 83; nachfolgend: Merkblatt 2001). Schliesslich finden sich Ausführungen im dieses ablösenden Kreisschreiben Nr. 5 "Umstrukturierungen" der ESTV vom 1. Juni 2004 (vgl. den Hinweis in ASA 73 S. 203; nachfolgend: Kreisschreiben 2004).

4.
4.1 Im Streit liegt zwischen den Parteien, ob überhaupt eine Emissionsabgabeforderung entstanden ist. Zu Recht unumstritten ist dabei, dass die von der X. vorgenommene Emission von ... Namenaktien à nominal Fr. ...-- zum Kurswert von Fr. ... sowie die Schaffung von ... Vorratsaktien à nominal Fr. ....-- zum Kurswert von Fr. ... an sich der Emissionsabgabe unterliegt. Fraglich ist indessen, ob die objektive Steuerbefreiung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG greift, wonach von der Emissionsabgabe diejenigen Beteiligungsrechte ausgenommen sind, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse begründet oder erhöht werden.
Unbestritten ist im Rahmen dieser Fragestellung, dass im hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Fusion stattgefunden hat. Ebenfalls unbestritten ist sodann, dass der Fusion wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse (fusionsähnliche Zusamenschlüsse) grundsätzlich auch in Dreieckskonstellationen gegeben sein könnten. Umstritten ist indessen, ob der vorliegende Fall in seiner konkreten Ausgestaltung als von der Abgabepflicht ausgenommener fusionsähnlicher Zusammenschluss im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG zu betrachten sei.
Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach dem zum Zeitpunkt des (umstrittenen) Entstehens der Emissionsabgabeforderung geltenden Recht, also nach demjenigen, das am 8. Dezember 2000 in Kraft stand. Gleiches gilt für das gesetzeskonkretisierende Ergänzungsrecht und grundsätzlich auch für die (schriftlich in Form von Verwaltungsverordnungen zusammengefasste) Praxis der Steuerbehörden.

4.2 Die ESTV hält dafür, ein fusionsähnlicher Zusammenschluss sei nur zu bejahen, wenn ein Teil der wirtschaftlich übernommenen Beteiligungsrechte in das Eigenkapital der übernehmenden Gesellschaft einfliesse, da ansonsten ein Kaufgeschäft vorliege. Was das konkret bedeute, sei in den Richtlinien 1997 dargelegt. So seien kumulativ vier Voraussetzungen zu erfüllen, darunter diejenige, wonach die veräussernden Gesellschafter oder Genossenschafter der übernommenen Gesellschaft mit Beteiligungsrechten der übernehmenden Gesellschaft oder Genossenschaft abgegolten werden müssten. Den Veräusserern dürfe dabei maximal 50% des effektiven Werts der in die aufnehmende Gesellschaft oder Genossenschaft überführten Beteiligungsrechte gutgeschrieben oder ausbezahlt werden. Dies bedeute nach dem präzisierenden Merkblatt 2001, dass mindestens 50% des effektiven Werts der Sacheinlage bzw. Sachübernahme ins Eigenkapital der übernehmenden Gesellschaft eingehen müsse, sei dies in Form von Kapital oder von (offenen oder stillen) Reserven. Dies sei vorliegend nicht geschehen. Betrachte man nämlich den Sachverhalt aus der einzig massgebenden Optik der Kapital schaffenden, übernehmenden Gesellschaft, so erkenne man, dass nur im Umfang der Neuemission und der Hingabe der Vorratsaktien der effektive Wert bzw. der Nettoaktivenüberschuss der übernommenen Gesellschaft indirekt in das Eigenkapital der Beschwerdeführerin als übernehmender Gesellschaft geflossen sei. Im Halte der übrigen, auf dem Markt durch Rückkauf eigener Aktien oder mittels Wertschriftenleihe beschaffter Titel dagegen, sei dem Wertzufluss ein vorgängiger Abfluss an bestehenden Mitteln in gleicher Höhe gegenübergestanden. Damit habe es sich aus der (wie erwähnt einzig massgebenden) Optik der Beschwerdeführerin diesbezüglich um einen Barerwerb gehandelt, und da dieser Anteil insgesamt (aufgrund näher dargelegten Berechnungen) 83,91% und so mehr als 50% betrage, greife die in den Richtlinien statuierte "safe haven rule" nicht. Die Kapitalerhöhung der Beschwerdeführerin aus Emission von Aktien und die Hingabe von Vorratsaktien könnten damit nicht als im Rahmen eines fusionsähnlichen Zusammenschlusses erfolgt gelten, weshalb die Ausnahmebestimmung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG nicht zur Anwendung gelange.

4.3 Demgegenüber vertritt die Beschwerdeführerin die Auffassung, es liege ein von der Emissionsabgabe ausgeschlossener fusionsähnlicher Zusammenschluss im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG vor. Dies ergebe sich vorab bereits aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung. Was sodann das in Bezug auf die einschlägigen Richtlinien und Merkblätter der ESTV einzig umstrittene Kriterium der Abfindung der Aktionäre der übernommenen Gesellschaft betreffe, welche zu mindestens 50% mit Beteiligungsrechten der übernehmenden Gesellschaft erfolgen müsse, sei dieses Kriterium offensichtlich auf die Sichtweise der andienenden Aktionäre ausgerichtet und vorliegend erfüllt. Nicht zulässig sei dabei das durch die ESTV zusätzlich eingeführte Kriterium, vom Wert der übernommenen Gesellschaft müssten mindestens 50% in das Eigenkapital der übernehmenden Gesellschaft eingehen. Selbst wenn indes darauf abzustellen wäre, so wäre das entsprechende Kriterium erfüllt, da sich das Eigenkapital der Beschwerdeführerin im Ausmass von 50% der übernommenen Gesellschaft erhöht habe. Was sodann das von der ESTV aufgestellte Erfordernis, wonach der Nettoaktivenüberschuss der übernommenen Gesellschaft in das Eigenkapital der übernehmenden Gesellschaft einfliessen müsse, bedeuten solle, sei weder ersichtlich noch begründet. Unter diesen Umständen könne offen bleiben, ob sich die Verwaltungspraxis zwischen dem Zeitpunkt der Publikation der Richtlinien 1997 und dem Erlass des Merkblattes 2001 geändert habe. Immerhin sei darauf hingewiesen, dass sowohl die Richtlinien 1997 wie auch das Merkblatt 2001 gegenüber der diesen vorangehenden Praxis zusätzliche, einschränkende Kriterien geschaffen hätten, welche - sofern nicht in Einklang mit Gesetz und bundesgerichtlicher Rechtsprechung - nicht gesetzmässig seien. Dies wäre nicht zu beanstanden, wenn die Richtlinien 1997 tatsächlich auch heute noch als so genannte "safe haven rules" verstanden würden; dies sei indessen nicht der Fall.
4.4
4.4.1 Vorliegend umstritten ist damit die Frage, ob die Beteiligungsrechte geschaffen wurden, um einen im Sinn von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG befreiten fusionsähnlichen Zusammenschluss zu vollziehen. Wann von einem solchen auszugehen ist, lässt sich grundsätzlich bereits der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum damaligen (inhaltlich für die vorliegend interessierenden Fragen dem ab 1. April 1993 in Kraft stehenden Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG entsprechenden) Art. 9 Abs. 1 Bst. a StG entnehmen. Eine fusionsgleiche Wirkung kann etwa erzielt werden durch das Einbringen von Aktien bestehender Gesellschaften in eine aufnehmende Gesellschaft, beispielsweise eine Holdinggesellschaft. Dabei wird der Aktionär, der die gesamte oder die beherrschende Beteiligung an seiner Gesellschaft in die aufnehmende Gesellschaft einbringt, mit Aktien der aufnehmenden Gesellschaft entschädigt. Die Tätigkeit der Gesellschaft anderseits wird derart organisiert, dass fusionsgleiche Wirkungen erzielt werden. Die aufnehmende Gesellschaft beschränkt sich nicht darauf, Beteiligungsrechte innezuhaben und Dividenden zu beziehen; sie richtet ihre Tätigkeit so aus, dass die integrierten, aber selbständig gebliebenen Gesellschaften einheitlich gelenkt werden. Massgebend für den Eintritt einer wirtschaftlich der Fusion gleichkommenden Vereinigung ist, dass die Gesellschaften, die bei echter Fusion in die aufnehmende Gesellschaft überführt würden, zwar rechtlich als solche bestehen bleiben, aber wirtschaftlich von einer einzigen Stelle aus geleitet werden und sich die aus der Fusion erwarteten günstigen wirtschaftlichen Auswirkungen auf die Wettbewerbsfähigkeit, die den Grund der Privilegierung bildet, ergeben, wie effektivere Leitung, Ersparnis von Verwaltungskosten, leichtere Kreditbeschaffung u.a.m. Sind diese Wirkungen beabsichtigt oder zu erwarten, hat der Zusammenschluss wirtschaftlich grundsätzlich die gleichen Wirkungen wie eine Fusion. Sodann muss die übernehmende Gesellschaft in der Lage sein, die integrierten Gesellschaften in absoluter Weise zu beherrschen, was eine Mehrheit von mindestens zwei Drittel der Stimmrechte voraussetzt. Schliesslich müssen die betroffenen Gesellschaften wirtschaftlich aktiv sein (BGE 102 Ib 140; Entscheid der SRK vom 26. August 2004, veröffentlicht in VPB 69.5 E. 3a [zu Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG], mit weiteren Hinweisen). Auf die Motive des Zusammenschlusses kommt es dabei nicht an (François Imbach, Traitement des fusions et opérations assimilées en matière de droit de timbre fédéral d'émission, ASA 51 S. 10). Zentrales Abgrenzungskriterium zum Unternehmenskauf ist bei alledem, dass die das Wesen eines fusionsähnlichen Zusammenschlusses ausmachende kapitalmässige Bindung der Aktionäre der
übernommenen Gesellschaft bestehen bleibt, weshalb diese mit Aktien der übernommenen Gesellschaft abzufinden sind (Max Kramer, Fusionen und fusionsähnliche Zusammenschlüsse im Bereich der Emissionsabgabe, ASA 57 S. 15, 19).
4.4.2 Nichts der bisherigen Rechtsprechung und den von den Parteien angerufenen Präjudizien entnommen werden kann indessen zur Frage, wie gross der Anteil der Entschädigung mit Aktien der aufnehmenden Gesellschaft sein muss, damit noch ein fusionsähnlicher Zusammenschluss vorliegt und der dergestalt emissionsabgaberechtlich privilegierte Sachverhalt nicht zum schlichten Unternehmenskauf mutiert, und diejenige, ob es eine Rolle spiele, aus welcher Quelle die den Gesellschaftern der übernommenen Gesellschaft angedienten Aktien der übernehmenden Gesellschaft stammen. Bei den Präjudizien wurden nämlich immer nur ausschliesslich zu diesem Zweck geschaffene Aktien der übernehmenden Gesellschaft abgegeben, welche von den Aktionären der übernommenen Gesellschaft durch Sacheinlage der Aktien der übernommenen Gesellschaft liberiert wurden.
4.4.3 Keine abschliessende Klärung der zu beantwortenden Fragen bringt die ursprüngliche ratio legis der auszulegenden Bestimmung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG, wonach Fusionen und fusionsähnliche Zusammenschlüsse begünstigt werden und die mehrfache Belastung durch die schweizerische Emissionsabgabe vermieden werden sollen (BGE 102 Ib 140 E. 3b; bestätigt etwa in ASA 72 S. 170 E. 4.1). Keine weiteren Hinweise lassen sich auch aus dem Umstand gewinnen, dass verschiedenen späteren Gesetzesänderungen das letztgenannte Ziel, Mehrfachbelastungen mit der Emissionsabgabe zu verhindern, nicht mehr zugrunde lag, sondern dass es nur noch darum ging, Umstrukturierungen - auch mit Auslandsbezug - als solche nicht durch Abgaben zu behindern (vgl. etwa André Serge Wirz, Die Quasifusion von Aktiengesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, Diss. St. Gallen, Hallstadt 1997, S. 244). Den Materialien dagegen kann immerhin entnommen werden, dass als Beispiel für einen fusionsähnlichen Sachverhalt der Fall genannt wird, wonach eine Aktiengesellschaft gemäss (dem damaligen) Art. 181 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) Aktiven und Passiven einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder einer Genossenschaft gegen Ausgabe neuer Beteiligungsrechte übernehme (BBl 1972 II 1294; vgl. auch BGE 112 Ib E. 3b). Weiter wird ausgeführt, die emissionsabgaberechtliche Privilegierung (durch den damaligen Art. 9 Abs. 1 Bst. a StG) solle "natürlich nur für Beteiligungsrechte gelten, die von der aufnehmenden Gesellschaft beim Zusammenschluss neu geschaffen und den Gesellschaftern der aufgenommenen Unternehmung zugeteilt werden, dagegen nicht auch für nebenhergehende Kapitalerhöhungen der aufnehmenden Gesellschaft für ihre alten Aktionäre" (BBl 1972 II 1294).
4.4.4 Uneinheitlich beantwortet werden die massgebenden Fragen auch in der nach dem Leitentscheid BGE 102 Ib 140 erschienenen Literatur, soweit sich diese dazu äussert. Die von der Vorinstanz herangezogenen Literaturstellen befassen sich zwar nicht alle ausdrücklich mit der vorliegend interessierenden emissionsabgabrechtlichen Frage. Ihnen kann indessen - nur, aber immerhin - entnommen werden, dass bei einem fusionsähnlichen Zusammenschluss die übernehmende Gesellschaft zum Zweck der Übernahme Aktien schafft, welche den Aktionären der übernommenen Gesellschaft zur Abgeltung von deren Aktien übertragen werden (Urs R. Behnisch, Die Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, Basel 1996, S. 214 f.). Behnisch weist a.a.O. sodann (unter einkommenssteuerrechtlichen Gesichtspunkten) darauf hin, bei einer Abfindung der Aktionäre der übernommenen Gesellschaft in bar liege eine echte Realisierung und keine Quasifusion vor. Auch Reich hält dafür, ein fusionsähnlicher Zusammenschluss werde "meistens derart abgewickelt, dass die aufnehmende Gesellschaft eine Kapitalerhöhung unter Verzicht auf das Bezugsrecht ihrer Aktionäre" vornehme (Markus Reich, in Reich/Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, Basel/Frankfurt a.M. 1996, S. 288). Reich führt weiters aus, wie die Absorption von Parallelgesellschaften müsse "sich auch der fusionsgleiche Zusammenschluss im Sinne des Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG deutlich vom schlichten Unternehmenskauf abheben. Die Übernahme muss auf dem Weg der Sacheinlage vollzogen werden", wobei höchstens 50% des Werts der übernommenen Beteiligungsrechte in anderer Form als mit Aktien der aufnehmenden Gesellschaft abgefunden werden dürften (Reich, a.a.O., S. 295). Auf diese 50% Grenze nimmt auch das von den Parteien nicht herangezogene Werk von Wirz Bezug, der ausführt, die Praxis der ESTV, wonach Barabfindungen bis zu 50% des Verkehrswertes der in die aufnehmende Gesellschaft eingebrachten Aktien betragen dürften, sei als grosszügig zu bewerten (Wirz, a.a.O., S. 16 f., 245).
Zur Frage, ob es eine Rolle spiele, aus welcher Quelle die den Gesellschaftern der übernommenen Gesellschaft angedienten Aktien der übernehmenden Gesellschaft stammten, äussert sich als einziger der vorerwähnten Autoren Wirz, der festhält, die Schaffung neuer Anteile der übernehmenden Gesellschaft mittels Kapitalerhöhung sei dann notwendig, wenn diese nicht bereits über genügende Bestände an eigenen Aktien verfüge (Wirz, a.a.O., S. 25, 31 f.). In die gleiche Richtung - wenn auch an sich nicht auf den vorliegend interessierenden Zeitraum bezogen - gehen sodann die Aussagen von Hinny. Ausgehend vom Kreisschreiben 2004 nennt auch dieser Autor das Erfordernis, dass höchstens 50% des effektiven Werts der übernommenen Beteiligungsrechte gutgeschrieben oder ausbezahlt werden darf. Das - so Hinny - im Kreisschreiben 2004 ebenfalls enthaltene Erfordernis, wonach die übernehmende Gesellschaft die auszugebenden Beteiligungsrechte (ausschliesslich) im Rahmen einer Kapitalerhöhung unter Ausschluss der Bezugsrechte der bisherigen Aktionäre schaffen müsse, finde indessen weder im Gesetz noch in den Materialien eine Stütze. Es müsste "durchaus auch möglich sein, dass dazu eigene Aktien verwendet werden, die sich bereits vorher im Besitz der übernehmenden Gesellschaft befanden" (Pascal Hinny, Kommentar StG, a.a.O., N 90 f. zu Art. 6). In diesem grundsätzlichen Sinn - wenngleich ebensowenig den vorliegend interessierenden Zeitraum betreffend und auch nicht ausdrücklich auf das Emissionsabgaberecht Bezug nehmend - äussert sich schliesslich auch Jung. Es sei unerheblich, ob der Anteilsinhaber der übernommenen Gesellschaft "seine bisherige Investition mit neuen (Primary Shares) oder alten (Secondary Shares) Anteils- oder Mitgliedschaftsrechten an der erwerbenden Gesellschaft" fortsetze (Marcel R. Jung, Steuerneutrale Unternehmens-Umstrukturierungen im harmonisierten Steuerrecht, Basel etc. 2004, Rz. 366).
4.5
4.5.1 Angesichts des Umstands, dass weder der einschlägigen Rechtsprechung (BGE 102 Ib 140) noch den Gesetzesmaterialien bzw. der ratio legis von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG klar die Antwort auf die Frage entnommen werden kann, wie gross der Anteil der Entschädigung mit Aktien der aufnehmenden Gesellschaft sein muss, damit noch ein fusionsähnlicher Zusammenschluss vorliegt und ob es eine Rolle spiele, aus welcher Quelle die den Gesellschaftern der übernommenen Gesellschaft angedienten Aktien der übernehmenden Gesellschaft stammen (vgl. oben E. 4.4.2 f.), war die ESTV ohne weiteres berechtigt, ihre Auffassung der relevanten Fragen in einer Verwaltungsverordnung kund zu tun. Diese grundsätzliche Befugnis der Verwaltungsbehörden entbindet das Gericht indessen selbstverständlich nicht davon, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. oben E. 2.2).
4.5.2 Ausgehend von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung und der zutreffenden und diesbezüglich einhelligen Auffassung der Lehre, wonach fusionsähnliche Zusammenschlüssen vom schlichten Unternehmenskauf abgegrenzt werden müssen, gelangt das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, das in den Richtlinien 1997 enthaltene Erfordernis, wonach den Aktionären der übernommenen Gesellschaft höchstens 50% des effektiven Werts der übernommenen Beteiligungsrechte gutgeschrieben oder ausbezahlt werden dürfe, gebe den richtigen Sinn von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG wieder (vgl. oben E. 4.4). Nur dergestalt kann nämlich die das Wesen eines fusionsähnlichen Zusammenschlusses ausmachende kapitalmässige Bindung der Aktionäre der übernommenen Gesellschaft noch hinreichend sichergestellt werden (Kramer, a.a.O., S. 15, 19; Wirz, a.a.O., S. 16 f.; bis 1987 betrug der von der Verwaltung höchstens zugelassen Bar-Anteil gar nur 25% des effektiven Werts der übernommenen Beteiligungsrechte; vgl. Wirz, a.a.O., S. 245 Fn. 908). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kann denn auch diesbezüglich von einem Widerspruch der Richtlinien 1997 zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht gesprochen werden.
4.5.3 Zu prüfen bleibt damit, ob die Herkunft der hingegebenen Aktien eine Rolle spielt. Die ESTV leitet ihre Ansicht, die hingegebenen Aktien müssten mit einer Kapitalerhöhung geschaffen worden sein, aus dem im Merkblatt 2001 ausdrücklich enthaltenen Kriterium her, es müssten mindestens 50% des effektiven Werts der Sacheinlage bzw. der Sachübernahme "in das Eigenkapital der übernehmenden Gesellschaft eingehen, sei dies in Form von Kapital oder von (offenen oder stillen) Reserven". Hiezu ist vorab zu bemerken, dass allein diesem Wortlaut nicht entnommen werden kann, die den Aktionären der übernommenen Gesellschaft hingegebenen Aktien der übernehmenden Gesellschaft hätten eigens zu dem Zweck neu emittiert werden oder aus Vorratsaktien stammen müssen. Ob die im Einspracheentscheid vertretene Auffassung der ESTV bereits im Merkblatt enthalten ist oder nicht, ist indessen nicht massgeblich; sie findet jedenfalls im auszulegenden Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG keine hinreichende Stütze und kann weder dem Wortlaut der Bestimmung, den dessen Erlass vorangehenden Materialien noch der ratio legis der Privilegierung fusionsähnlicher Zusammenschlüsse entnommen werden. Klar ist - nur, aber immerhin - dass alle in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse begründeten Beteiligungsrechte den Aktionären der übernommenen Gesellschaft hingegeben werden müssen (vgl. BBl 1972 II 1274; vgl. oben E. 4.5). Daraus kann umgekehrt aber nicht geschlossen werden, alle Aktien, die hingegeben werden, müssten eigens hiefür geschaffen werden. Solches lässt sich denn auch den von der Vorinstanz erwähnten Literaturstellen nicht entnehmen. Entscheidend ist, dass für die Annahme eines fusionsähnlichen Zusammenschlusses und die hierfür nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zentrale notwendige Sicherstellung der kapitalmässigen Bindung der abgefundenen Aktionäre der übernommenen Gesellschaft die Herkunft der hingegebenen Aktien irrelevant ist und der Umfang des vorgängigen Abflusses von Barmitteln bei der übernehmenden Gesellschaft keine Rolle spielt.
Offen bleiben kann angesichts der mangelnden Relevanz der Herkunft der hingegebenen Aktien, ob - wie die Vorinstanz geltend macht - das entsprechende Kriterium im Merkblatt 2001 bzw. die daraus fliessende Auffassung der ESTV bloss eine Wiedergabe der ohnehin bereits vorher und damit auch im für den vorliegenden Fall massgebenden Zeitpunkt geübten Praxis dargestellt habe. Angemerkt sei lediglich, dass zwar nicht ausgeschlossen ist, dass sich dies bereits aus dem relevanten Passus "durch Ausgabe neuer Beteiligungsrechte" im sacheinschlägigen Titel der Richtlinien 1997 ergeben könnte, dies angesichts der widersprüchlichen Ausführungen im Begleittext zum Merkblatt 2001 aber keineswegs restlos klar erscheint ("Seit der letzten Überarbeitung vom April 1997 hat sich die Praxis weiterentwickelt." bzw. "Das vorliegende Merkblatt über die Anwendung von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG präzisiert lediglich die geltende Praxis und findet deshalb sofort Anwendung"). So oder anders ist nämlich wie aufgezeigt das Erfordernis der ESTV, die hingegebenen Aktien müssten eigens durch eine Kapitalerhöhung geschaffen worden sein, bundesrechtswidrig, womit sich Ausführungen zu den von der Beschwerdeführerin eventualiter gemachten weiteren Vorbringen ebenso wie solche zur "Rückwirkung" der Praxispräzisierung oder -änderung im Merkblatt 2001 erübrigen. Die Beschwerde ist vollumfänglich gutzuheissen.

5.
5.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 10'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheides zurückzuerstatten.

5.2 Im Übrigen hat die Vorinstanz die obsiegende Beschwerdeführerin für die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen. Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung und allfällige weitere Auslagen der Partei, inklusive Mehrwertsteuer. Das Gericht setzt die Parteientschädigung aufgrund der eingereichten Kostennoten oder, mangels Einreichung einer solchen, aufgrund der Akten fest. Das Anwaltshonorar wird dabei nach dem notwendigen Zeitaufwand bemessen, wobei der Stundenansatz mindestens Fr. 200.-- und höchstens Fr. 400.-- beträgt. Die Auslagen der Vertretung werden aufgrund der tatsächlichen Kosten ausbezahlt (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
Mit Kostennote vom 31. Januar 2009 hat die Beschwerdeführerin für das vorliegende Beschwerdeverfahren einen Zeitaufwand von 39 Stunden, gemäss den aufgeführten Ansätzen einem Honorar von Fr. 30'210.-- entsprechend, geltend gemacht. Während die Anzahl der geltend gemachten Stunden im Lichte der durch das Bundesverwaltungsgericht mit Zurückhaltung erfolgenden Überprüfung der Notwendigkeit nicht zu beanstanden sind (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N. 4.86), ist trotz Vorliegen einer Streitigkeit mit Vermögensinteresse im Sinn von Art. 10 Abs. 3 VGKE in der vorliegenden Sache nicht ersichtlich, weshalb der grundsätzlich vorgesehene Maximalsatz von Fr. 400.-- pro Stunde zusätzlich erhöht werden sollte. Dementsprechend ist von einem zu entschädigenden Honorar von Fr. 15'600.-- auszugehen. Die geltend gemachten Auslagen in Höhe von Fr. 240.70 erscheinen als sodann als angemessen. Damit resultiert letztlich eine Parteientschädigung von Fr. 17'044.60 (inkl. Mehrwertsteuer).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der ESTV vom 27. Januar 2006 wird aufgehoben und es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerin die ihr in diesem auferlegte Emissionsabgabe von Fr. ....-- nicht schuldet.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss von Fr. 10'000.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Entscheids zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 17'044.60 zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
^bter	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
^h	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
ⁱ	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC38;
^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 7 - 1 La créance fiscale prend naissance:
¹	La créance fiscale prend naissance:
^a	pour les actions, les bons de participation, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et les bons de participation sociale de banques coopératives: lors de l'inscription au registre du commerce de la création ou de l'augmentation des droits de participation;
^bbis	...
^c	pour les parts sociales de sociétés coopératives: lors de leur création ou de leur majoration;
^d	pour les bons de jouissance: lors de leur émission ou de leur majoration;
^e	pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation: lors du versement ou du transfert;
^f	pour les droits de participation émis dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations49, à l'échéance de la marge de fluctuation du capital.
²	...50

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 8 - 1 Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
¹	Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
^a	pour la création et l'augmentation de droits de participation: sur le montant reçu par la société en contrepartie des droits de participation, mais au moins sur la valeur nominale;
^b	pour les versements supplémentaires: sur le montant du versement;
^c	pour le transfert de la majorité des droits de participation: sur la fortune nette de la société lors du transfert, mais au moins sur la valeur nominale de tous les droits de participation existants.
²	...53
³	Les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l'apport.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 4 - 1 L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
¹	L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
²	Les sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC14 sont assimilées dans la présente loi aux sociétés de capitaux.15
³	Sont des obligations les reconnaissances de dettes écrites se rapportant à des montants fixes, émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux, la création d'occasions collectives de placement ou la consolidation d'engagements, notamment les obligations d'emprunt, y compris les titres d'emprunt garantis par un gage immobilier, conformément à l'art. 875 du code civil16, les titres de rente, les lettres de gage, les obligations de caisse, les bons de caisse et de dépôt ainsi que les créances inscrites au livre de la dette.17
⁴	Sont assimilés à des obligations:
^a	les effets de change, les reconnaissances de dette analogues aux effets de change et les autres papiers escomptables émis en plusieurs exemplaires lorsqu'ils sont destinés à être placés dans le public;
^b	les documents relatifs à des sous-participations à des créances provenant de prêts;
^c	les créances comptables émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux.18
⁵	Sont des papiers monétaires les obligations qui ont une durée fixe et ne dépassent pas douze mois.19

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 9 Cas spéciaux - 1 Le droit d'émission s'élève:
¹	Le droit d'émission s'élève:
^a	...
^b	...
^c	...
^d	sur les bons de jouissance émis gratuitement: à 3 francs par bon de jouissance;
^e	sur les droits de participation créés ou augmentés conformément à des décisions de fusion, scission ou transformation d'entreprises individuelles, sociétés commerciales sans personnalité juridique, associations, fondations ou entreprises de droit public, dans la mesure où le sujet concerné existait depuis au moins cinq ans: à 1 % de la valeur nominale, sous réserve des exceptions de l'art. 6, al. 1, let. h; la plus-value fait l'objet d'un décompte ultérieur dans la mesure, où au cours des cinq années qui suivent la restructuration, les droits de participation sont aliénés.
²	Les versements effectués au cours d'un exercice sur le capital social d'une société coopérative ne sont soumis au droit d'émission que dans la mesure où ils sont supérieurs aux remboursements de capital social effectués durant le même exercice.
³	Les fonds reçus par la société dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations59 ne sont soumis au droit d'émission que dans la mesure où ils sont supérieurs aux restitutions effectuées dans le cadre de la marge de fluctuation du capital.60

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 181 - 1 Celui qui acquiert un patrimoine ou une entreprise avec actif et passif devient responsable des dettes envers les créanciers, dès que l'acquisition a été portée par lui à leur connaissance ou qu'il l'a publiée dans les journaux.
¹	Celui qui acquiert un patrimoine ou une entreprise avec actif et passif devient responsable des dettes envers les créanciers, dès que l'acquisition a été portée par lui à leur connaissance ou qu'il l'a publiée dans les journaux.
²	Toutefois, l'ancien débiteur reste solidairement obligé pendant trois ans avec le nouveau; ce délai court, pour les créances exigibles, dès l'avis ou la publication, et, pour les autres créances, dès la date de leur exigibilité.69
³	Les effets d'un semblable transfert de passif sont d'ailleurs les mêmes que ceux du contrat de reprise de dette proprement dit.
⁴	La cession d'un patrimoine ou d'une entreprise appartenant à des sociétés commerciales, à des sociétés coopératives, à des associations, à des fondations ou à des entreprises individuelles qui sont inscrites au registre du commerce, est régie par les dispositions de la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion70.71

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.