2C_601/2010 - 2010-12-21 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt à la source 2006; reconsidération

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 601/2010

Arrêt du 21 décembre 2010
IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mme les Juges Zünd, Président, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Rochat.

Participants à la procédure
X.________,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, 1204 Genève,
Commission cantonale de recours en matière administrative, rue Ami-Lullin 4, 1207 Genève.

Objet
Impôt à la source 2006; reconsidération,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève, 1ère section, du 1er juin 2010.

Faits:

A.
X.________ est divorcée de A.________ depuis le 3 septembre 2009. Les époux s'étaient constitué un domicile séparé dès le 18 décembre 2006. Durant l'année 2006, tous deux étaient au bénéfice d'une autorisation annuelle de séjour dans le canton de Genève et exerçaient une activité lucrative soumise au régime de l'impôt à la source. Selon l'attestation-quittance du 31 décembre 2006 et valant pour la période fiscale 2006, l'employeur de A.________ avait prélevé l'impôt à la source sur le salaire de ce dernier au taux de 28,4% tiré du barème A "personne seule".

B.
Le 21 mai 2007, A.________ a transmis à l'Administration fiscale cantonale genevoise (en abrégé: l'Administration fiscale) une copie du jugement du Tribunal de première instance du 3 mars 2007 qui attribuait à l'épouse le domicile conjugal, ainsi que la garde de leur fille. Il indiquait qu'il espérait que ce document serait suffisant pour "actualiser (sa) situation".

L'Administration fiscale a traité ce courrier comme une réclamation contre l'imposition à la source 2006 et l'a déclarée irrecevable, parce que tardive, par décision du 5 octobre 2007.

Le 7 novembre 2007, X.________ et A.________ ont recouru contre cette décision auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, devenue Commission cantonale de recours en matière administrative dès le 1er janvier 2009. Ils faisaient notamment valoir que le jugement sur mesures protectrices de l'union conjugale avait été produit uniquement comme preuve de leur nouvelle situation, conformément aux informations que leur avait données l'Administration fiscale, mais qu'il ne s'agissait pas d'une réclamation. Ils estimaient ainsi que leur imposition devait être rectifiée d'office en appliquant les barèmes appropriés. A.________ a toutefois retiré son recours, le 30 juin 2008, puisqu'il avait déjà été taxé comme personne seule en 2006, contrairement à son épouse.

Par décision du 4 mars 2009, la Commission cantonale de recours a pris acte du retrait du recours de A.________ et a rejeté celui de X.________ en raison de la tardiveté de la réclamation, sans trancher la question de la qualité pour recourir de cette dernière.

C.
X.________ a porté sa cause devant le Tribunal administratif du canton de Genève qui, par arrêt du 1er juin 2010, a rejeté le recours dans la mesure de sa recevabilité, par substitution de motif. Laissant également ouverte la question de la qualité pour recourir de l'intéressée, il a retenu que, dans son courrier du 21 mai 2007, le contribuable avait souhaité une actualisation de sa situation fiscale sur la base du jugement sur mesures protectrices de l'union conjugale du 3 mars 2007, de sorte qu'il s'agissait clairement d'une demande de reconsidération. Le jugement produit n'apportait toutefois aucun élément nouveau, dans la mesure où la situation du couple était connue de l'Administration fiscale qui avait déjà taxé A.________ comme personne seule en 2006.

A la suite de cet arrêt, X.________ s'est adressée à l'Administration fiscale pour qu'elle rectifie son imposition à la source 2006 en appliquant "le bon barème, ce qui aurait pour résultat que l'Administration fiscale (lui) rembourse ce qui avait été perçu en trop (par son employeur)..." .

Par décision du 8 juillet 2010, l'Administration fiscale a refusé de procéder à la rectification demandée au motif que la contribuable n'avait pas contesté sa propre attestation-quittance dans le délai impératif de l'art. 23 al. 2 let. a de la loi cantonale du 23 septembre 1994 sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales (LISP; RSGE D 3 20) et que les conditions de révision n'étaient manifestement pas remplies.

D.
Le 14 juillet 2010, X.________ a adressé au Tribunal fédéral un acte de recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du 1er juin 2010. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation dudit arrêt et demande au Tribunal fédéral de constater son droit fondamental à obtenir une décision motivée, l'Administration fiscale étant condamnée à procéder à une rectification de son imposition pour l'année 2006 en appliquant le barème des personnes séparées avec un enfant à charge, subsidiairement à rendre une décision motivée qui devra conclure au montant du trop-perçu pour l'année fiscale 2006.

Le Tribunal administratif persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. Au terme de ses observations, l'Administration fiscale cantonale conclut à l'irrecevabilité du recours, sous suite de frais, subsidiairement à son rejet.
L'Administration fédérale des contributions se rallie aux observations de l'autorité cantonale et conclut au rejet du recours, pour autant que recevable, avec suite de frais.

Considérant en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle donc librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 136 I 43 consid. 1 p. 43; 136 II 101 consid. 1 p. 103).

1.1 La recourante n'a pas indiqué par quelle voie de droit elle entendait agir devant le Tribunal fédéral. Cette imprécision ne saurait toutefois lui nuire si son recours remplit les exigences légales de la voie de droit qui lui est ouverte (ATF 134 III 379 consid. 1.2 p. 383; 133 I 300 consid. 2.1 p. 302 ss).

1.2 D'après l'art. 139 al. 2 de la loi du 1 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), lorsque la retenue litigieuse d'impôt à la source repose aussi bien sur le droit fédéral que sur le droit cantonal, le droit cantonal peut, dans ses dispositions d'exécution, prévoir que la procédure de réclamation et celle devant la commission cantonale de recours sont régies par les dispositions cantonales de procédure déterminantes pour la contestation et le réexamen des décisions relatives aux impôts cantonaux perçus à la source. Le canton de Genève a fait usage de cette possibilité (art. 24 LISP), ce qui explique que l'Administration fiscale cantonale n'a rendu qu'une décision de taxation comprenant l'impôt à la source fédéral, cantonal et communal (cf. également l'art. 17 LISP). Il n'y a par conséquent pas lieu de distinguer, comme l'exige la jurisprudence en matière d'impôt direct ordinaire (cf. ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511), l'examen de l'impôt fédéral direct de celui de l'impôt cantonal et communal harmonisé, le recours en matière de droit public étant ouvert dans les deux cas.

1.3 Aux termes de l'art. 89 al. 1 LTF, la qualité pour former un recours en matière de droit public est reconnue à quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). Ces conditions sont cumulatives (ATF 133 II 249 consid. 1.3 p. 252).

Il ressort de l'arrêt attaqué que le Tribunal administratif a considéré que le litige portait uniquement sur l'imposition à la source de A.________ et a laissé ouverte la qualité pour agir de la recourante qui avait agi seule devant lui, après avoir recouru conjointement avec son époux auprès de la Commission cantonale de recours. Dès lors que, devant le Tribunal fédéral, la recourante se plaint essentiellement d'un déni de justice formel, en faisant valoir que sa propre imposition pour l'année fiscale 2006 n'a jamais été examinée par les autorités cantonales, il faut admettre qu'elle a, sous cet angle, un intérêt digne de protection pour recourir, au sens de l'art. 89 al. 1 LTF.

1.4 Déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF), dans la forme prévue par la loi (cf. art. 42 LTF) et dirigé contre une décision rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), le présent recours est donc recevable en tant que la recourante reproche aux juges cantonaux de ne pas être entrés en matière sur sa propre situation fiscale de 2006 (cf. arrêts 2C 81/2009 du 26 mai 2009, consid. 2.2.1 et 1A.80/2002 du 18 juin 2006, consid. 1.1 et 1.2). En raison de l'effet dévolutif, il est en revanche irrecevable dans la mesure où la recourante s'en prend directement à l'Administration fiscale et lui reproche d'avoir violé les règles relatives à la bonne foi, l'interdiction de l'arbitraire et l'égalité de traitement.

2.
Aux termes de l'art. 29 al. 1 Cst., toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. Il y a déni de justice formel lorsqu'une autorité n'applique pas ou applique d'une façon incorrecte une règle de procédure, de sorte qu'elle ferme l'accès à la justice au particulier qui, normalement, y aurait droit. L'autorité qui se refuse à statuer, ou ne le fait que partiellement, viole l'art. 29 al. 1 Cst. (arrêts 5A 578/2010 du 19 novembre 2010; 5A 279/2010 du 24 juin 2010 consid. 3.3 et les arrêts cités).

2.1 L'Administration fiscale et la Commission cantonale de recours ont toutes deux traité le courrier de A.________ du 21 mai 2007 comme une réclamation et ont constaté que celle-ci était irrecevable, parce que déposée après l'échéance du délai au 31 mars de l'année qui suit l'échéance de la prestation (cf. art. 137 al. 1 LIFD et 23 al. 1 LISP). De son côté, le Tribunal administratif a considéré que ce courrier du 21 mai 2007 constituait une demande de révision de la taxation de A.________ pour 2006. Il a toutefois estimé que le jugement de mesures protectrices de l'union conjugale produit par le contribuable n'apportait aucun fait nouveau, puisque celui-ci avait été taxé comme personne seule au 31 décembre 2006, conformément à l'art. 4 al. 1 de la loi cantonale sur l'imposition dans le temps des personnes physiques (LIPP-II; RSGE D 3 12), selon lequel les déductions sociales et les barèmes sont déterminés d'après la situation existant à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement. Ce faisant, le Tribunal administratif n'a, comme l'instance précédente, statué que sur l'imposition de A.________ et n'a rien dit au sujet de l'imposition de la recourante elle-même. Or, celle-ci avait rédigé et signé le recours du 7 novembre
2007, déposé conjointement avec son époux auprès de la Commission cantonale et l'avait expressément maintenu, contrairement à ce dernier qui l'avait retiré. Cette absence de motivation est d'autant plus surprenante que, tant A.________ que la recourante, ont toujours déclaré que la lettre du 21 mai 2007 ne devait pas être traitée comme une réclamation, mais comme une simple information destinée à ce que la situation nouvelle du couple soit prise en compte par l'autorité fiscale. Par ailleurs, devant le Tribunal administratif, la recourante a persisté à demander que sa propre taxation 2006 soit revue et pris des conclusions en ce sens.

Dans ces circonstances, si le Tribunal administratif estimait que seule l'imposition du mari était en cause, il devait déclarer irrecevable le recours de l'épouse, conformément à l'art. 5 al. 3 LITPP-II, prescrivant qu'en cas de divorce ou de séparation, chaque époux est imposé séparément pour l'ensemble de la période fiscale. Quoi qu'il en soit, il lui appartenait au moins de se prononcer sur la situation de la recourante. Or, bien qu'ayant recouru seule devant le Tribunal administratif, celle-ci n'a obtenu ni décision d'irrecevabilité, ni décision sur le fond au sujet de son imposition. En se contentant de statuer sur l'imposition du mari uniquement, les juges ont donc commis un déni de justice formel.

2.2 Le fait qu'à la suite de l'arrêt du Tribunal administratif, la recourante a cherché à obtenir une décision concernant sa propre imposition à la source auprès de l'Administration fiscale ne change rien à ce constat. L'absence de prise de position à l'encontre du montant de l'imposition 2006 de la recourante est en effet d'autant plus choquante, que le Tribunal fédéral a récemment précisé qu'en matière d'imposition à la source une retenue excessive ou insuffisante doit pouvoir être réclamée sans formalisme, de manière simplifiée tant par le fisc (recte: l'autorité de taxation) que par l'administration fiscale (recte: le débiteur de la prestation imposable) (cf. ATF 135 II 274 ss). Dans ce cas, il n'est pas justifié d'assimiler l'auto-taxation à une décision entrée en force du seul fait qu'aucune décision n'est intervenue dans le délai de péremption de l'art. 137 al. 1 LIFD, à moins qu'une réserve n'ait été expressément formulée à cet égard (cf. arrêt précité consid. 5.3.3 p. 282). Le Tribunal fédéral en a déduit que les art. 137 et 138 LIFD doivent être interprétés en ce sens qu'après l'échéance du délai à fin mars, il n'est plus possible de soulever des contestations relatives à l'assujettissement fiscal, mais que demeure la
possibilité de critiquer la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. L'art. 138 LIFD doit ainsi être considéré comme une lex specialis par rapport à l'art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posent dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante. Dès lors qu'il permet au fisc d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement des impôts à la source insuffisamment retenus, la même faculté doit être reconnue en faveur du contribuable, respectivement du débiteur de la prestation imposable en vertu de l'art. 138 al. 2 LIFD (ATF 135 II 274 consid. 5.4 p. 282). Cette interprétation s'impose tant au regard du titre marginal de l'art. 138 LIFD ("paiement complémentaire et restitution d'impôt"), que par rapport à l'art. 16 de l'ordonnance du 19 octobre 1993 sur l'imposition à la source (OIS; RS 642.118.2), qui prévoit que si le débiteur de la prestation imposable a déjà effectué le décompte avec l'autorité fiscale compétente, celle-ci peut restituer le surplus directement au contribuable (cf. ATF 135 II 274 consid. 5.6 p. 284). Sur le plan cantonal, l'art. 21 al. 4 LISP contient la même règle. La restitution de l'impôt selon l'art. 138 al. 2 LIFD doit ainsi
être considérée comme une procédure spéciale de révision pour laquelle de véritables nova ne sont pas nécessaires. Cette procédure simplifiée se justifie même à la lumière du principe de la sécurité du droit, car le contribuable n'est impliqué que marginalement dans la procédure de taxation à la source et cette "position procédurale subalterne" ne doit pas conduire à des désavantages fiscaux (Andrea Pedroli, Commentaire romand de la LIFD, n. 13 ad art. 137 p. 1297).

2.3 Au vu des principes développés ci-dessus, la recourante a un droit à ce que sa situation fiscale soit examinée au 31 décembre 2006 (cf. art. 4 al. 1 LIPP-II) et à ce que sa taxation soit adaptée d'office en tenant compte du fait qu'à cette date, elle devait être taxée comme personne seule avec un enfant à charge. Il appartiendra en premier lieu à l'Administration fiscale cantonale de se prononcer sur ce point.

2.4 Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être admis dans la mesure où il est recevable et l'arrêt attaqué annulé. L'affaire sera renvoyée à l'Administration fiscale cantonale en application de l'art. 107 al. 2 LTF, pour qu'elle examine si, comme le prétend la recourante, les montants perçus par son employeur étaient trop élevés et doivent lui être restitués en application des art. 138 al. 2 LIFD et 21 al. 4 LSIP. Les frais judiciaires seront mis à la charge du canton de Genève, dont l'intérêt patrimonial est en cause (art. 66 al. 4 LTF). Aucun dépens ne sera alloué à la recourante qui a procédé elle-même, sans l'aide d'un mandataire professionnel. En application de l'art. 67 LTF, il y a lieu également de prononcer que la recourante ne devra supporter aucun frais découlant de la procédure cantonale.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis dans la mesure où il est recevable et l'arrêt attaqué est annulé.

2.
L'affaire est renvoyée à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 1'500 fr., sont mis à la charge du canton de Genève.

4.
La recourante ne supportera aucun frais découlant de la procédure cantonale.

5.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, à l'Administration fiscale cantonale genevoise, à la Commission cantonale de recours en matière administrative et au Tribunal administratif du canton de Genève, 1ère section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 21 décembre 2010
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:

Zünd Rochat

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 139 Rechtsmittel - 1 Gegen eine Verfügung über die Quellensteuer kann der Betroffene Einsprache nach Artikel 132 erheben.
¹	Gegen eine Verfügung über die Quellensteuer kann der Betroffene Einsprache nach Artikel 132 erheben.
²	Das kantonale Recht kann in seinen Vollzugsvorschriften bestimmen, dass sich das Einspracheverfahren und das Verfahren vor der kantonalen Rekurskommission nach den für die Anfechtung und Überprüfung eines Entscheides über kantonalrechtliche Quellensteuern massgebenden kantonalen Verfahrensvorschriften richtet, wenn der streitige Quellensteuerabzug sowohl auf Bundesrecht wie auf kantonalem Recht beruht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 137 Verfügung - 1 Die steuerpflichtige Person kann von der Veranlagungsbehörde bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen, wenn sie:
¹	Die steuerpflichtige Person kann von der Veranlagungsbehörde bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen, wenn sie:
^a	mit dem Quellensteuerabzug gemäss Bescheinigung nach Artikel 88 oder 100 nicht einverstanden ist; oder
^b	die Bescheinigung nach Artikel 88 oder 100 vom Arbeitgeber nicht erhalten hat.
²	Der Schuldner der steuerbaren Leistung kann von der Veranlagungsbehörde bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Steuerjahres eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen.
³	Er bleibt bis zum rechtskräftigen Entscheid verpflichtet, die Quellensteuer zu erheben.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 138 Nachforderung und Rückerstattung - 1 Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten.
¹	Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung den Steuerabzug nicht oder ungenügend vorgenommen, so verpflichtet ihn die Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung. Der Rückgriff des Schuldners auf den Steuerpflichtigen bleibt vorbehalten.
²	Hat der Schuldner der steuerbaren Leistung einen zu hohen Steuerabzug vorgenommen, so muss er dem Steuerpflichtigen die Differenz zurückzahlen.
³	Die steuerpflichtige Person kann von der Veranlagungsbehörde zur Nachzahlung der von ihr geschuldeten Quellensteuer verpflichtet werden, wenn die ausbezahlte steuerbare Leistung nicht oder nicht vollständig um die Quellensteuer gekürzt wurde und ein Nachbezug beim Schuldner der steuerbaren Leistung nicht möglich ist.238

SR 642.118.2 Verordnung des EFD vom 11. April 2018 über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer (Quellensteuerverordnung, QStV) - Quellensteuerverordnung QStV Art. 16 Künstlerinnen und Künstler, Sportlerinnen und Sportler, Referentinnen und Referenten - 1 Als Tageseinkünfte von im Ausland wohnhaften Künstlerinnen und Künstlern, Sportlerinnen und Sportlern sowie Referentinnen und Referenten gelten die Einkünfte nach Artikel 92 Absatz 3 DBG, dividiert durch die Zahl der Auftritts- und Probetage. Zu den Tageseinkünften zählen insbesondere:
¹	Als Tageseinkünfte von im Ausland wohnhaften Künstlerinnen und Künstlern, Sportlerinnen und Sportlern sowie Referentinnen und Referenten gelten die Einkünfte nach Artikel 92 Absatz 3 DBG, dividiert durch die Zahl der Auftritts- und Probetage. Zu den Tageseinkünften zählen insbesondere:
^a	die Bruttoeinkünfte einschliesslich aller Zulagen und Nebeneinkünfte sowie Naturalleistungen; und
^b	alle vom Veranstalter übernommenen Spesen, Kosten und Quellensteuern.
²	Ist bei Gruppen der Anteil des einzelnen Mitglieds nicht bekannt oder schwer zu ermitteln, so wird für dessen Bestimmung das durchschnittliche Tageseinkommen pro Kopf berechnet.
³	Zu den Tageseinkünften gehören auch Vergütungen, die nicht der quellensteuerpflichtigen Person selber, sondern einer Drittperson zufliessen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.