2C_891/2017 - 2019-08-21 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 891/2017

Urteil vom 21. August 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Quinto.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Peter Reetz,

gegen

Gemeinde C.________,
Beschwerdegegnerin,

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 6. September 2017 (SB.2017.00075).

Sachverhalt:

A.
Am 30. Juni 2015 verkauften A.________ und B.________ die von ihnen am 12. Juni 2006 für Fr. 1'011'000.-- erworbene Liegenschaft, eine 4.5-Zimmer-Maisonettwohnung in C.________, zum Preis von Fr. 1'420'000.--. Mit Veranlagungsentscheid vom 24. November 2015 legte die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C.________ den steuerbaren Grundstückgewinn für diese Handänderung auf Fr. 291'722.-- fest, schob die Besteuerung jedoch infolge Ersatzbeschaffung auf. Bei den anrechenbaren Anlagekosten liess sie eine Mäklerprovision von 2 % des Kaufpreises zuzüglich Mehrwertsteuer zu, während A.________ und B.________ die von ihnen tatsächlich bezahlte Provision von 2.75 % (zuzüglich Mehrwertsteuer) geltend machten.

B.
Die aufgrund der nur teilweise angerechneten Mäklerprovision erhobene Einsprache wies die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde C.________ mit Einsprachebeschluss vom 29. August 2016 ab. Der dagegen erhobene Rekurs wurde mit Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 31. Mai 2017 abgewiesen. Dessen Anfechtung mittels Beschwerde vom 10. Juli 2017 war gemäss abweisendem Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 6. September 2017 erfolglos.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht vom 16. Oktober 2017 beantragen A.________ und B.________ (Beschwerdeführer) die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und Rückweisung des Verfahrens an die Vorinstanz zur Neubeurteilung der von den Beschwerdeführern am 10. Juli 2017 bei der Vorinstanz erhobenen Beschwerde und Durchführung eines Beweisverfahrens. Eventualiter sei die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich vom 10. Juli 2017 gutzuheissen. Entsprechend sei, in Gutheissung derselben, der zu Lasten der Beschwerdeführer von der Beschwerdegegnerin berechnete steuerbare Grundstückgewinn in der Höhe von Fr. 291'722.-- unter Berücksichtigung des von den Beschwerdeführern tatsächlich bezahlten Mäklerhonorars in der Höhe von 2.75 % des Verkaufspreises zuzüglich Mehrwertsteuer (entsprechend Fr. 42'174.--) auf Fr. 280'220.-- herabzusetzen. Die Akten der Vorinstanz seien beizuziehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG; Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.2. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144). Der Eingriff in kantonales oder kommunales Recht bildet nur insofern einen eigenständigen Beschwerdegrund, als die Verletzung kantonaler verfassungsmässiger Rechte oder kantonaler Bestimmungen zum Stimm- und Wahlrecht geltend gemacht wird (Art. 95 lit. c und d BGG). Abgesehen davon kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts lediglich daraufhin überprüfen, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG). Dabei steht die Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV) im Vordergrund (BGE 138 I 162 E. 3.3 S. 166; 136 I 241 E. 2.5.2 S. 250).
In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten und weiteren verfassungsmässigen Rechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht, das heisst in der Beschwerde ist klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern die angerufenen Rechte verletzt sein sollen (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 136 II 304 E. 2.5 S. 314; Urteil 2C 138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 1.3.3). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.).

1.3. Zur Sachverhaltsfeststellung gehört auch die auf Indizien gestützte Beweiswürdigung. Die Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung erweist sich als willkürlich gemäss Art. 9 BV, wenn sie offensichtlich unhaltbar oder aktenwidrig ist, wenn das Gericht Sinn und Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt hat, wenn es ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn es auf der Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 265 f.; Urteile 2C 1072/2014 vom 9. Juli 2015 E. 1.4; 2C 310/2014 vom 25. November 2014 E. 1.2). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 139 II 404 E. 10.1 S. 444 f.).

2.

2.1. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Vorliegend ist unbestritten, dass Art. 12 StHG nicht festlegt, welche Kosten beim Grundstückgewinn als Aufwendungen anrechenbar sind und dass dem kantonalen Gesetzgeber diesbezüglich ein gewisser Spielraum verbleibt. So können die Kantone selber bestimmen, ob und in welchem Umfang sie Mäklerprovisionen als Aufwendungen anrechnen. Im Extremfall kann ein Kanton überhaupt keine Mäklerprovision zum Abzug zulassen (Urteile 2C 1026/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; 2C 119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1 und 3.2.1; 2C 479/2007 vom 28. März 2008 E. 2.1).
§ 221 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG ZH; LS 631.1) mit dem Titel "Aufwendungen" lautet folgendermassen:

"Als Aufwendungen sind anrechenbar:
[...]
c. übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung;
[...]."
Aufgrund des kantonalen Gestaltungsspielraums handelt es sich bei dieser Bestimmung um reines kantonales Recht, weshalb das Bundesgericht deren Auslegung und Anwendung nur auf Verfassungs- und Völkerrechtskonformität, insbesondere hinsichtlich Verletzung des Willkürverbots, überprüfen kann (Urteile 2C 1026/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3; 2C 119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1 mit Hinweisen; vgl. auch Urteil 2C 138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 1.3.2 mit Hinweisen). Willkür in der Rechtsanwendung liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 141 I 70 E. 2.2 S. 72; 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.; Urteil 2C 655/2015 vom 22. Juni 2016 E. 3.1, nicht publiziert in: BGE 142 I 155; Urteile 2C 382/2016 vom 11. Juli 2017 E. 6.1; 2C 138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 1.3.2).

2.2. Gemäss langjähriger Zürcher Praxis wird für das ganze Kantonsgebiet eine Mäklerprovision von 2 % des Kaufpreises, bei schwer verkäuflichen Objekten von bis zu 3 % und bei hohen Verkaufserlösen von weniger als 2 % (jeweils zuzüglich nicht rückforderbarer Mehrwertsteuer) als "üblich" angerechnet (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 98 ff. zu § 221 StG ZH; Urteil 2C 119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.2 f.). Die Beschwerdeführer bestreiten das Bestehen dieser Praxis nicht, machen jedoch im Wesentlichen geltend, was vorliegend "üblich" sei, habe sich nach den derzeit geltenden, massgeblichen marktwirtschaftlichen Verhältnissen in der Region Zürichsee zu richten. In dieser Region werde üblicherweise eine Mäklerprovision von 2.5 % - 3.5 % des Kaufpreises veranschlagt. Die Übung könne nicht das gesamte, heterogene Kantonsgebiet umfassen. Angezeigt sei zudem eine dynamische, den zeitlichen und marktwirtschaftlichen Wandel und die tatsächlichen örtlichen Gegebenheiten berücksichtigende Auslegung und Anwendung von § 221 Abs. 1 lit. c StG ZH, was auch der Intention des Gesetzgebers zugrunde liege. Andernfalls hätte der Gesetzgeber aus Sicht der Beschwerdeführer einen fixen Prozentsatz (von 2 %)
im Gesetz festgeschrieben. Die Praxis der Zürcher Steuerbehörden sei dem genannten Wandel anzupassen. Die Beschwerdeführer rügen in diesem Zusammenhang eine Verletzung des Legalitätsprinzips gemäss Art. 5 Abs. 1 BV sowie eine willkürliche Anwendung von kantonalem Recht.

2.3. Mit § 221 Abs. 1 lit. c StG ZH besteht eine formell-gesetzliche Regelung, welche die Anrechnung der "üblichen Mäklerprovision" erlaubt. Inwiefern diese Bestimmung den Anforderungen des Legalitätsprinzips, insbesondere der genügenden Bestimmtheit des Rechtssatzes und dem Erfordernis der Gesetzesform, nicht gerecht werden soll (vgl. BGE 138 I 378 E. 7 S. 390 ff.), legen die Beschwerdeführer nicht dar. Eine Verletzung des abgaberechtlichen Legalitätsprinzips gemäss Art. 127 Abs. 1 BV wird nicht gerügt. Materiell beanstanden die Beschwerdeführer denn auch primär die Auslegung und Anwendung von § 221 Abs. 1 lit. c StG ZH, weshalb die Vorbringen der Beschwerdeführer unter diesem Gesichtspunkt zu prüfen sind. Auf die Rüge der Verletzung des Legalitätsprinzips ist dagegen nicht einzutreten.

2.4. Die Vorinstanz hat im Wesentlichen erwogen, die Festsetzung der üblichen Mäklerprovision für das gesamte Kantonsgebiet auf 2 % komme einer gewissen Pauschalierung gleich, was jedoch aus Gründen der Praktikabilität und Rechtssicherheit hinzunehmen sei. Das Bundesgericht habe im Urteil 2C 119/2009 vom 29. Mai 2009 die auf das gesamte Kantonsgebiet bezogene Zürcher Praxis als vertretbar und bundesrechtskonform qualifiziert. Der Ansatz von 2 % liege zwar tiefer als der vom Schweizerischen Verband der Immobilienwirtschaft (SVIT) empfohlene Minimalprovisionsansatz (von 3 %), doch würden mit letzterem auch Leistungen abgedeckt, welche nicht Gegenstand des eigentlichen Mäklervertrages seien. Insofern seien die real gezahlten Provisionen oftmals höher als die steuerrechtlich anerkannten Provisionen. Auch im Mäklervertrag der Beschwerdeführer seien Leistungen enthalten, welche über die reine Mäklertätigkeit hinausgingen. Es sei unerheblich, dass die marktüblichen Provisionen in der Zürichseeregion allenfalls etwas höher seien. Auch die Empfehlung des SVIT beanspruche eine pauschale und überregionale Geltung. Der Begriff der Üblichkeit impliziere gerade eine gewisse Übung losgelöst vom Einzelfall. Zudem lasse die Zürcher Praxis mit
einer Provision bis 3 % bei Schwerverkäuflichkeit und weniger als 2 % bei hohen Verkaufserlösen Raum für Differenzierung. Die prozentuale Festlegung durch die Praxis widerspreche auch nicht der Intention des Gesetzgebers, da derartige Pauschalen im Steuerrecht verbreitet seien, z. B. pauschale Abschreibungssätze.

2.5. Das Bundesgericht hat in seinem Urteil 2C 119/2009 vom 29. Mai 2009 zunächst die Zürcher Praxis, insbesondere die prozentualen Ansätze der anrechenbaren Mäklerprovision, beschrieben und anschliessend festgehalten, dass die Anrechnung nach Zürcher Praxis, welche mit der bundesrechtlichen Regelung des Mäklervertrages und Art. 12 StHG übereinstimme, möglich sei, wenn fünf Voraussetzungen, darunter die Beschränkung der Anrechnung der Mäklerprovision auf den üblichen Umfang, kumulativ erfüllt seien. Unter Prüfung dieser Voraussetzungen hat es die Beschränkung der steuerlichen Anrechnung der tatsächlich höheren Mäklerprovision auf die "übliche Provision" von 2 % als angemessen erachtet; der überschiessende Teil wurde als unbeachtliche Erlösverwendung betrachtet. In der Folge hat das Bundesgericht erwogen, dass wenn der Kanton Zürich angesichts des Umstandes, dass es ihm freisteht, überhaupt keine Mäklerprovision zum Abzug zuzulassen, nur die "übliche" Mäklerprovision anrechnet, weder gegen das Steuerharmonisierungsrecht noch gegen die Verfassung verstösst. Damit hat das Bundesgericht den prozentualen, kantonsweiten Ansatz von 2 % als "übliche Mäklerprovision" als bundesrechtskonform qualifiziert.

2.6. Laut Art. 5 Abs. 2 ZGB gilt, wo das Gesetz auf die Übung oder den Ortsgebrauch verweist, das bisherige kantonale Recht als deren Ausdruck, solange nicht eine abweichende Übung nachgewiesen ist. Gemäss ARNOLD MARTI liegt es nahe, die Begriffe der Übung und des Ortsgebrauchs im öffentlichen Bundesrecht gleich auszulegen wie im Zivilrecht (ARNOLD MARTI, in: Zürcher Kommentar, 3. Aufl. 1998, N. 232 zu Art. 5 ZGB). In BGE 113 V 230 E. 4.a und b S. 234 f. hat das Bundesgericht erwogen, den Begriff "Ortsüblichkeit" gleich wie die zivilrechtlichen Begriffe "Übung" und "Ortsgebrauch" auszulegen. § 221 Abs. 1 lit. c StG ZH verwendet allerdings den Begriff "üblich" und nicht "ortsüblich". Unter "Übung" und "Ortsgebrauch" ist eine Verkehrssitte zu verstehen, welche neben einer regionalen auch eine branchenspezifische Komponente beinhalten kann (FLAVIO LARDELLI/MEINRAD VETTER, in: Basler Kommentar, ZGB I, 6. Aufl. 2018, N. 41 zu Art. 5 ZGB). Aus Sicht von STEPHAN WOLF stellen "Übung" und "Ortsgebrauch" örtlich differenziertes Recht dar, wobei "Übung" eine allgemeine, die ganze Bevölkerung umfassende sein kann. "Ortsgebrauch" fasst er als eine für ein örtlich begrenztes Gebiet geltende Verkehrssitte, mithin als "Ortsübung" auf (STEPHAN
WOLF, in: Berner Kommentar, Einleitung und Personenrecht, 2012, N. 110, 112 zu Art. 5 ZGB). Die Frage bleibt allerdings, wie weit die örtliche Begrenzung reicht. Diesbezüglich hält STEPHAN WOLF fest, der "Ortsgebrauch" müsse sich nicht auf einzelne Örtlichkeiten beschränken, sondern könne im Einzelnen auch für grössere Gebiete, einen ganzen Kanton oder sogar für das Gebiet mehrerer Kantone gelten (STEPHAN WOLF, a.a.O., N. 112 zu Art. 5 ZGB). In § 221 Abs. 1 lit. c StG ZH wird nicht einmal der Begriff "ortsüblich" oder "Ortsgebrauch" verwendet, sondern lediglich "üblich", sodass grammatikalisch unter Berücksichtigung des zivilrechtlichen Verständnisses erst recht nicht auf eine Verkehrssitte geschlossen werden muss, welche nur einen Teil des Kantonsgebiets umfasst. Vielmehr kann sich der Begriff "üblich" auf das gesamte Kantonsgebiet oder sogar auf mehrere Kantone beziehen. Wie die Vorinstanz ausgeführt hat, bezieht sich auch die Empfehlung des SVIT bezüglich der Mäklerprovision von mindestens 3 % auf die ganze Schweiz.
Zwar legen der Begriff "üblich" und die Verkehrssitte eine Orientierung am Markt nahe, aber zwecks Besteuerung dürfen die Steuerbehörden eine gewisse Schematisierung und Pauschalierung vornehmen. So werden für geschäftsmässig begründete Abschreibungen auf dem Anlagevermögen von Unternehmen seitens der Steuerbehörden Normalsätze in Prozenten des Buchwertes als steuerlich anerkannt festgelegt, welche sowohl im Rahmen der direkten Bundessteuer wie auch der Kantons- und Gemeindesteuern zur Anwendung gelangen (Merkblatt A 1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu den Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe; Art. 27 Abs. 2 lit. a , Art. 28 und Art. 62 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; § 64 StG ZH; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 92 zu § 64). Dass der Ansatz von 2 % gemäss Zürcher Praxis an den Marktverhältnissen des gesamten Kantonsgebiets vorbeigeht, wurde weder behauptet noch nachgewiesen. Abgesehen davon sieht die Zürcher Praxis eine gewisse Abstufung vor. Auch die teleologische Auslegung von § 221 Abs. 1 lit. c StG ZH steht deshalb einem Ansatz von 2 % nicht entgegen bzw. verlangt nicht die Anrechnung eines höheren, in der Region Zürichsee allenfalls
üblichen Ansatzes. Es mag sein, dass die Verwendung von Ansätzen, welche die im jeweiligen Kantonsteil durchschnittlich bezahlte Mäklerprovision abbilden, ebenfalls als vertretbar erscheint. Dies führt jedoch nicht dazu, dass die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung von § 221 Abs. 1 lit. c StG ZH offensichtlich unhaltbar bzw. willkürlich ist. Vielmehr erweist sich diese unter Berücksichtigung aller Elemente als bundesrechtskonform. An der vom Bundesgericht in seinem Urteil 2C 119/2009 vom 29. Mai 2009 getroffenen Schlussfolgerung ist deshalb festzuhalten.

2.7. Die Beschwerdeführer machen geltend, die Vorinstanz habe ihre als Beweismittel eingereichte Zusammenstellung von 60 Immobilientransaktionen aus der Region Zürichsee der dort führenden Immobilienmäkler D.________ AG und E.________ AG, welche den Nachweis für ein in dieser Region übliches Mäklerhonorar von 2.5 % - 3.5 % erbringe, nicht berücksichtigt. In diesem Zusammenhang rügen sie eine unrichtige bzw. willkürliche Sachverhaltsfeststellung, eine Verletzung von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV) sowie eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV).
Selbst wenn diese Zusammenstellung ein entsprechendes, in der Region Zürichsee höheres, übliches Mäklerhonorar nachweisen würde, würde dieser Nachweis jedoch nichts am Resultat ändern, wonach die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung von § 221 Abs. 1 lit. c StG ZH nicht willkürlich ist. Mangels Entscheidwesentlichkeit liegen daher die von den Beschwerdeführern diesbezüglich gerügten Rechtsverletzungen nicht vor (BGE 136 I 229 E. 5.3 S. 236 f.; 134 I 140 E. 5.3 S. 148; Urteile 8C 649/2017 vom 4. Januar 2018 E. 7.6; 2C 781/2010 vom 16. Februar 2011 E. 1.3.2).

3.

3.1. Weiter machen die Beschwerdeführer geltend, die Liegenschaft sei schwer verkäuflich gewesen, weshalb auch aus diesem Grund eine Mäklerprovision von bis zu 3 % (gemäss Zürcher Praxis) bzw. eine solche von 2.75 % anzurechnen sei. Die vorinstanzliche Begründung, wonach aufgrund des Bauprojekts auf dem Nachbargrundstück der Preis zu hoch angesetzt gewesen sei, sei widersprüchlich, denn damit werde das Bauprojekt als Ursache für den geschmälerten Verkaufspreis anerkannt. Die Vorinstanz habe die verkaufshemmende Wirkung des ausgesteckten Bauprojekts ("Stangenwald") verkannt, was auch aus der hohen Anzahl von Kaufinteressenten folge. Die im vorinstanzlichen Verfahren offerierten zwei Zeugen der D.________ AG und der E.________ AG hätten nach Ansicht der Beschwerdeführer klären können, ob der Verkauf unterpreisig erfolgte sowie ob das Bauprojekt abschreckend gewirkt hat und damit eine Schwerverkäuflichkeit vorlag. Aufgrund des vorinstanzlichen Verzichts auf die Zeugenbefragung und der entsprechenden, antizipierten Beweiswürdigung rügen die Beschwerdeführer eine willkürliche Sachverhaltsfeststellung sowie eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör sowie von Treu und Glauben.

3.2. Die Vorinstanz hat im Wesentlichen erwogen, bei Abschluss des Mäklervertrages sei das Bauprojekt auf dem Nachbargrundstück bereits bekannt gewesen. Ursache für den schleppenden Verkauf sei nicht die Dimension des Bauprojekts, sondern der angesichts des Bauprojekts zu hoch angesetzte Verkaufspreis gewesen. Gerade die hohe Anzahl Interessenten zeige, dass nicht das Bauprojekt, sondern der Preis das Problem gewesen sei. Die Zeugeneinvernahmen seien überflüssig, denn die Zeugen hätten höchstens die Abschreckung durch das Bauprojekt belegen können. Dies ändere jedoch nichts daran, dass der ursprünglich angepeilte Verkaufspreis zu hoch angesetzt gewesen sei.
Unbestritten ist, dass die beauftragte Mäklerin 257 Verkaufsofferten verschickt und 37 Besichtigungen durchgeführt hat, was sowohl von der Vorinstanz als auch den Beschwerdeführern als hohe Zahl eingeschätzt wird.

3.3. Der Anspruch auf rechtliches Gehör beinhaltet grundsätzlich das Recht auf Abnahme rechtzeitig und formrichtig angebotener, rechtserheblicher Beweismittel (Art. 29 Abs. 2 BV). Diese Verfahrensgarantie ist jedoch nicht verletzt und auf die Abnahme weiterer Beweise kann verzichtet werden, wenn das Gericht aufgrund bereits abgenommener Beweise seine Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür annehmen kann, seine Überzeugung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert (BGE 136 I 229 E. 5.3 S. 236 f.; 134 I 140 E. 5.3 S. 148; Urteile 8C 649/2017 vom 4. Januar 2018 E. 7.6; 2C 781/2010 vom 16. Februar 2011 E. 1.3.2).

3.4. In einer dermassen dicht besiedelten Region wie der Region Zürichsee haben Kaufinteressenten jederzeit damit zu rechnen, dass Baugrundstücke in der Nachbarschaft überbaut werden. Die Aussteckung von Bauprojekten ist in dieser Region weder aussergewöhnlich noch überraschend. Dass trotz der hohen Anzahl von Kaufinteressenten der Verkauf dennoch 1 1/2 Jahre in Anspruch genommen hat, dürfte demnach auf den anfänglich zu hoch angesetzten Verkaufspreis zurückzuführen sein. Die Vorinstanz konnte deshalb ohne in Willkür zu verfallen auf die offerierten Zeugenaussagen verzichten, weshalb weder eine willkürliche Sachverhaltsfeststellung noch eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliegt.

3.5. In der antizipierten Beweiswürdigung der Vorinstanz erblicken die Beschwerdeführer auch eine Verletzung von Treu und Glauben. Dieser Grundsatz bindet die staatlichen Organe und ruft sie zum Handeln nach Treu und Glauben auf (Urteil 2C 997/2016 vom 10. November 2016 E. 3.3.2 mit Hinweisen). Die Vorinstanz hat sich jedoch aufgrund der vorstehenden Ausführungen weder widersprüchlich verhalten noch hat sie den Grundsatz der Fairness im Verfahren oder sonstige Verfahrensrechte der Beschwerdeführer missachtet. Insbesondere machen die Beschwerdeführer nicht geltend, dass sich die Vorinstanz nicht an Auskünfte oder Zusicherungen gehalten hat, welche ein berechtigtes Vertrauen enttäuscht hätten (BGE 141 I 60 E. 3.3 S. 64; 140 I 99 E. 3.6 S. 104). Auch sonst berufen sich die Beschwerdeführer nicht auf Zusicherungen der Steuerbehörden, welche ein berechtigtes Vertrauen erweckt hätten (BGE 137 II 182 E. 3.6.2 S. 193 f.; Urteil 2C 997/2016 vom 10. November 2016 E. 3.3). Der Grundsatz von Treu und Glauben wurde deshalb nicht verletzt.

4.
Im Weiteren rügen die Beschwerdeführer die Verletzung der Rechtsweggarantie (Art. 29a BV). Inwiefern der Anspruch der Beschwerdeführer, wonach ihr vorliegender Rechtsstreit durch eine richterliche Behörde beurteilt wird (BGE 144 II 233 E. 4.4 S. 237 f.; 143 I 336 E. 4 S. 338; 141 I 172 E. 4.4.1 S. 180; Urteil 2C 266/2018 vom 19. September 2018 E. 4.1), beeinträchtigt worden sein soll, legen die Beschwerdeführer jedoch nicht dar, weshalb auf diese Rüge nicht einzutreten ist.

5.
Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten wird. Die Beschwerdeführer tragen die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens in solidarischer Haftung (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 21. August 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Quinto

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 5 - 1 Les cantons ont la faculté d'établir ou d'abroger des règles de droit civil dans les matières où leur compétence législative a été maintenue.
¹	Les cantons ont la faculté d'établir ou d'abroger des règles de droit civil dans les matières où leur compétence législative a été maintenue.
²	Le droit cantonal précédemment en vigueur est tenu pour l'expression de l'usage ou des usages locaux réservés par la loi, à moins que l'existence d'un usage contraire ne soit prouvée.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 28 Amortissements - 1 Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
¹	Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
²	En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
³	Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.