2C_812/2018 - 2019-08-20 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 812/2018

Urteil vom 20. August 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Patrick Bürgi,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 18. Juli 2018 (WBE.2018.115).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ sind in U.________ (Kanton Aargau) wohnhafte selbständigerwerbende Landwirte. A.A.________ ist einer von sieben Genossenschaftern der Milchgenossenschaft U.________ mit Sitz in U.________ (Kanton Aargau). Die Milchgenossenschaft U.________ (nachfolgend "Genossenschaft") bezweckt die Wahrung und Förderung der Interessen ihrer Mitglieder durch bestmögliche Verwertung der von diesen abgelieferten Verkehrsmilch. Die Genossenschaft weist kein Grundkapital auf, und es bestehen keine Anteilscheine. Am 24. Dezember 2015 nahm die Genossenschaft an A.A.________ eine als Dividende bezeichnete Auszahlung von Fr. 20'000.-- vor.

B.
Mit Verfügung vom 13. Dezember 2016 veranlagte die Steuerkommission U.________ A.A.________ und B.A.________ für die Steuerperiode 2015 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 71'400.--. Dabei wurde die Auszahlung der Genossenschaft von Fr. 20'000.-- beim Ehepaar A.________ als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert. Mit Einspracheentscheid vom 3. Juli 2017 wies die Steuerkommission U.________ den Antrag des Ehepaars A._________ ab, die Auszahlung der Genossenschaft von Fr. 20'000.-- als Beteiligungsertrag zu 40 % des Tarifs zu besteuern. Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau hiess den dagegen erhobenen Rekurs mit Urteil vom 25. Januar 2018 gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. 71'400.-- fest, davon Fr. 20'000.-- als qualifizierten Beteiligungsertrag. Die gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde des Kantonalen Steueramts Aargau hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau unter Aufhebung des Urteils des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau wiederum gut (Urteil vom 18. Juli 2018).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. September 2018 gelangen A.A.________ und B.A.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des Urteils vom 18. Juli 2018 und die Festsetzung des steuerbaren Einkommens auf Fr. 71'400.--, davon Fr. 20'000.-- als qualifizierten Beteiligungsertrag. Eventualiter sei das Verfahren zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Während die Vorinstanz auf eine Vernehmlassung verzichtet, beantragen das Kantonale Steueramt Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV die Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführer replizieren mit Schreiben vom 13. Dezember 2018 und 8. Mai 2019.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist (Art. 83 BGG; vgl. Urteil 2C 263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 1.1). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem sind sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Der Verletzung von Grundrechten sowie kantonalem und interkantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; zur qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).

3.
Die Beschwerdeführer beanstanden die vorinstanzliche Auffassung, wonach es sich beim von der Genossenschaft ohne Grundkapital und ohne Anteilscheine ausbezahlten Betrag in der Höhe von Fr. 20'000.-- nicht um einen qualifizierten Beteiligungsertrag im Sinne von § 45a des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) handle. Damit verweigere die Vorinstanz zu Unrecht eine privilegierte Besteuerung dieses Betrags, obwohl eine wirtschaftliche Doppelbelastung vorliege. Umstritten ist somit, ob eine Ausschüttung aus einer Genossenschaft im Sinne von Art. 828 ff . OR, die kein Grundkapital ausweist und keine Anteilscheine ausgegeben hat, als Beteiligungsertrag zu qualifizieren und bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen privilegiert zu besteuern ist. Streitgegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens ist damit der Anwendungsbereich der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung.

3.1. Die privilegierte Besteuerung von Beteiligungserträgen regelt der Kanton Aargau in § 45a StG/AG. Diese Bestimmung hat folgenden Wortlaut:

"Das Einkommen aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften wird zu 40 % des Satzes des gesamten steuerbaren Einkommens besteuert, wenn die steuerpflichtige Person mit mindestens 10 % am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist."

Die kantonale Privilegierung von Beteiligungserträgen findet ihre Grundlage in Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG, der wie folgt lautet:

"Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligung), können die Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern."

Subjekt und Objekt der steuerlichen Entlastung im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG sind für die Kantone durch den Bundesgesetzgeber verbindlich vorgegeben (vgl. Urteil 2C 429/2014 vom 6. November 2015 E. 2.6.1). Den Kantonen verbleibt insbesondere beim Ausmass und der Art der Teilbesteuerung ( Teileinkünfte- oder Teilsatzverfahren) ein Gestaltungsspielraum (vgl. BGE 136 I 49 E. 3.4 S. 56; vgl. auch Urteile 2C 469/2015 vom 22. Februar 2016 E. 2.2.6; 2C 30/2008 vom 25. September 2009 E. 3.4; Reich/Weidmann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N. 59b zu Art. 7). Falls der kantonale Gesetzgeber - wie der Kanton Aargau mit § 45a StG/AG - die wirtschaftliche Doppelbelastung mildert, belässt ihm Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG hinsichtlich des Anwendungsbereichs keinen Gestaltungsspielraum. Wer Anspruch auf eine allfällige Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung hat ( Subjekt der Teilbesteuerung), wird durch das Steuerharmonisierungsgesetz verbindlich festgelegt. Ob Ausschüttungen aus einer Genossenschaft ohne Grundkapital und Anteilscheine als Beteiligungserträge im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG wie die darin explizit genannten
Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerten Vorteile zu betrachten sind ( Objekt der Teilbesteuerung), wird vom Steuerharmonisierungsgesetz ebenfalls verbindlich festgelegt (vgl. Urteil 2C 429/2014 vom 6. November 2015 E. 2.6.1). Folglich gibt Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG für die Anwendung von § 45a StG/AG vor, für welche Ausschüttungen die wirtschaftliche Doppelbelastung zu mildern ist.

3.2. Im Bundessteuerrecht wird die wirtschaftliche Doppelbelastung von Erträgen aus Beteiligungen durch Art. 18b Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) betreffend die Beteiligungen im Geschäftsvermögen und durch Art. 20 Abs. 1bis DBG betreffend die Beteiligungen im Privatvermögen gemildert. Wo die bundessteuerrechtliche und die steuerharmonisierungsrechtliche Regelung übereinstimmen, drängt sich im Grundsatz deren identische Auslegung auf. Dies ist im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung, die verlangt, dass Rechtsfragen im kantonalen und im eidgenössischen Recht der direkten Steuern nach Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; Urteile 2C 263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 2; 2C 429/2014 vom 6. November 2015 E. 2.6.1; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 370 f.). Ausgangspunkt der nachfolgenden Erwägungen ist damit Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG, wobei die erfolgte Rechtsanwendung mit freier Kognition und unter Berücksichtigung von Art. 18b Abs. 1 DBG und Art. 20 Abs. 1bis DBG überprüft werden kann. Durch Auslegung von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG ist im Folgenden zu ermitteln, ob eine Mitgliedschaft an einer
Genossenschaft ohne Grundkapital und ohne Anteilscheine, überhaupt unter die "Beteiligungen aller Art" fällt, "die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer [...] Genossenschaft ausmachen", damit die Erträge daraus beim Genossenschafter milder besteuert werden können.

4.
Massgebend für jede Auslegung ist in erster Linie der Wortlaut der fraglichen Bestimmung. Dabei sind die Fassungen in den Amtssprachen Deutsch, Französisch und Italienisch in gleicher Weise verbindlich (vgl. Art. 14 Abs. 1 Bundesgesetz über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt vom 18. Juni 2004 [Publikationsgesetz; PublG; SR 170.512]).
Ist die Norm nicht ganz klar oder sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden, wobei alle Auslegungselemente zu berücksichtigen sind (Methodenpluralismus). Dabei kommt es namentlich auf die Entstehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, auf die ihr zugrunde liegenden Wertungen und auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen. Namentlich bei neueren Bestimmungen kommt der Entstehungsgeschichte eine besondere Bedeutung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahelegen (vgl. BGE 144 IV 240 E. 2.3.2 S. 246 f.; 144 IV 217 E. 3.1 S. 223 f.; 141 III 155 E. 4.2 S. 156; 137 III 217 E. 2.4.1 S. 221 f.).
Nach der Rechtsprechung darf die Auslegung vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes nur dann abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche triftigen Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift und aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben. Entscheidend ist danach nicht der vordergründig klare Wortlaut einer Norm, sondern der wahre Rechtssinn, welcher durch die anerkannten Regeln der Auslegung zu ermitteln ist (vgl. BGE 144 II 121 E. 3.4 S. 126; 140 III 289 E. 2.1 S. 292; 139 III 78 E. 4.3 S. 81; 139 III 478 E. 6 S. 479). Sind mehrere Auslegungen möglich, ist jene zu wählen, die der Verfassung am besten entspricht. Allerdings findet auch eine verfassungskonforme Auslegung ihre Grenzen im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung (vgl. BGE 143 III 385 E. 4.1 S. 391; 138 II 440 E. 13 S. 453; 137 III 217 E. 2.4.1 S. 221 f.; BGE 131 II 697 E. 4.1 S. 702 f.).
Die Ermittlung des Sinns abgaberechtlicher Normen folgt den üblichen Regeln der Auslegung. Namentlich bildet die wirtschaftliche Betrachtung auch im Steuerrecht keine eigenständige Auslegungsregel. Sie ist vielmehr eine Folge dessen, dass gewisse steuerrechtliche Bestimmungen auf einer wirtschaftlichen Begrifflichkeit beruhen oder aber die an sich zivilrechtlichen Begriffe einen wirtschaftlichen Inhalt tragen. Eine wirtschaftliche Betrachtung drängt sich nur auf, wenn der Normsinn das Abstellen auf den wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts erfordert (vgl. Urteil 2C 342/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 3.2.1; vgl. auch Urteil 2C 1115/2014 vom 29. August 2016 E. 3.6.7).

4.1. Nach dem Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG erstreckt sich dessen Anwendungsbereich zunächst auf Beteiligungen aller Art ("participations de tout genre" bzw. "partecipazioni di qualsiasi genere"). Sodann müssen diese Beteiligungen mindestens 10 % des Grund- und Stammkapitals ausmachen ("équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative" bzw. "rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa"). Insbesondere bei Berücksichtigung der französischen und italienischen Fassung der Bestimmung zeigt sich, dass aus einer grammatikalischen Auslegung der Bestimmung alleine nicht eindeutig klar wird, ob überhaupt ein Grundkapital vorliegen muss. Jedenfalls muss die Beteiligung gleichbedeutend, gleichwertig oder äquivalent zu einer zehnprozentigen Beteiligung am Grund- oder Stammkapital sein oder eine solche Beteiligung im Umfang von 10 % darstellen, verkörpern oder repräsentieren. In diese Richtung deutet auch die erläuternde Klammer hin, in der angemerkt wird, dass darunter qualifizierte Beteiligungen verstanden werden ("participations qualifiées" bzw. "partecipazioni
qualificate").
Bei Vorliegen einer qualifizierten Beteiligung können die Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern ("les cantons peuvent atténuer la double imposition économique des sociétés et des détenteurs de participations" bzw. i Cantoni possono attenuare la doppia imposizione economica di società e titolari di quote"). Beim abschliessenden Teilsatz von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG bleibt ebenfalls unklar, ob der genannte Anteilsinhaber ein formelles Kriterium darstellt oder nur verdeutlicht, worauf sich die wirtschaftliche Doppelbelastung bezieht.
Zwar deutet die zweifache Verwendung des Begriffs der Beteiligungen darauf hin, dass eine Mitgliedschaft an einer juristischen Person vom Anwendungsbereich von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG nicht erfasst ist. Aus dem Wortlaut ergibt sich indes nicht eindeutig, ob ein Grund- oder Stammkapital vorliegen muss oder ob es ausreicht, wenn eine qualifizierte Beteiligung oder Mitgliedschaft vorliegt, die mit einer mindestens zehnprozentigen Beteiligung am Grund- und Stammkapital gleichwertig ist. Ebenso unklar bleibt, ob mit Blick auf den genannten Anteilsinhaber Genossenschaftsanteile im Sinne von Art. 853 OR bestehen müssen oder ob eine Mitgliedschaft an einer Genossenschaft ausreicht. Aufgrund des unklaren Wortlauts drängt sich eine weitergehende Auslegung von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG auf, um die wahre Tragweite der Norm zu bestimmen.

4.2. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG sieht vor, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen. Damit folgt der erste Satz als Einkommensgeneralklausel der Reinvermögenszugangstheorie (vgl. Urteil 2C 687/2018 vom 15. Februar 2019 E. 4.2; vgl. auch BGE 143 II 402 E. 5.1 S. 404; 139 II 363 E. 2.1 S. 365; Urteile 2C 732/2016 vom 5. September 2017 E. 2.1; 2C 894/2013 vom 18. September 2015 E. 2.1 mit Hinweisen zum gleichlautenden Art. 16 Abs. 1 DBG). Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG sieht für die Erträge aus Beteiligungen keine Ausnahme von der objektiven Steuerpflicht vor, sondern räumt den Kantonen die Möglichkeit ein, diese Einkünfte milder zu besteuern. In systematischer Hinsicht handelt es sich beim dritten Satz daher nicht um eine Abweichung von der Generalklausel des ersten Satzes, nach der sämtliche Einkünfte gleichermassen von der Einkommenssteuer erfasst werden. Vielmehr zeichnet sich die Teilbesteuerungsmöglichkeit dadurch aus, dass sie sich auf eine spezielle Art von Erträgen aus beweglichem Vermögen bezieht. Diese Einkünfte stellen ein Entgelt für das von einer natürlichen Person zur Verfügung gestellte Kapital dar. Folglich spricht Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG lediglich Erträge aus beweglichem
Vermögen an, die aus einer finanziellen Beteiligung stammen (zur systematischen Stellung der Erträge aus Beteiligungen als spezielle Art von Erträgen aus beweglichem Vermögen vgl. insbesondere Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG).

4.3. Mit Beschluss vom 21. Mai 2008 hat der Bundesrat die vorliegend relevante Bestimmung (damals noch) als zweiten Satz von Art. 7 Abs. 1 StHG auf den 1. Januar 2009 in Kraft gesetzt (vgl. AS 2008 2902). Im Rahmen der teleologischen Auslegung von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG sind insbesondere die Absichten und Bestrebungen des Gesetzgebers zu berücksichtigen.

4.3.1. Die Massnahmen zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung waren Bestandteil der Unternehmenssteuerreform II. Sie hatten mitunter eine wirtschaftspolitische Zielsetzung. Dadurch sollte die Standortattraktivität der Schweiz weiter gestärkt werden, indem die Besteuerung desselben Substrats bei Körperschaft und Anteilsinhaber reduziert wird (vgl. Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22. Juni 2005, BBl 2005 4733 ff. [nachfolgend "Botschaft USR II"] S. 4775). Ausserdem sollten damit auch die Unternehmer-Aktionäre und die KMU gefördert werden. "Das Erfordernis einer Beteiligungsquote von 10 Prozent oder mehr beruht [...] auf der Überlegung, dass die Vorzüge des Teilbesteuerungsverfahrens denjenigen Beteiligungsinhabern zukommen sollen, die einen gewissen Einfluss auf das Finanzierungs- und damit auch auf das Ausschüttungsverhalten eines Unternehmens haben" (Botschaft USR II S. 4798).

4.3.2. Weitere Anliegen der Unternehmenssteuerreform II waren ebenso ein rechtsform- und finanzierungsneutrales Steuerrecht und die steuerliche Entlastung von Risikokapital. In diesem Sinne diene "die Teilbesteuerung ausgeschütteter Gewinne [...] der Verbesserung der Steuergerechtigkeit im Sinne der Gleichmässigkeit der Besteuerung, indem sie einen Beitrag zur Annäherung an die Finanzierungs- und an die Rechtsformneutralität leistet" (Botschaft USR II S. 4859). Demzufolge dienten die Massnahmen zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ebenso einem möglichst rechtsform- und finanzierungsneutralen Steuerrecht. Sodann sollten die Massnahmen der Unternehmenssteuerreform jene steuerpflichtigen Personen entlasten, die einem Unternehmen Risikokapital zur Verfügung stellen (vgl. Botschaft USR II S. 4788). Deshalb beabsichtigte der Gesetzgeber die wirtschaftliche Doppelbelastung nicht gänzlich zu beseitigen, da hierfür kein entsprechender Handlungsbedarf bestand, sondern nur in bestimmten Konstellationen zu mildern (vgl. Botschaft USR II S. 4792 f.).

4.4. Im Sinne der vertikalen Steuerharmonisierung sind für die Auslegung von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG die analogen Bestimmungen im Bundessteuerrecht heranzuziehen (vgl. E. 3.2 hiervor). Zur Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen des Geschäftsvermögens sieht Art. 18b Abs. 1 DBG Folgendes vor:

"Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen."

Zu den Erträgen aus dem beweglichen Privatvermögen findet sich in Art. 20 Abs. 1bis DBG folgende Bestimmungen:

"Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 60 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen."

Im Gegensatz zur einschlägigen Norm im Steuerharmonisierungsgesetz sprechen die bundessteuerrechtlichen Bestimmungen nicht von Beteiligungen aller Art, sondern nennen die Genossenschaftsanteileexplizit. Beide Bestimmungen sind zeitgleich mit Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG am 1. Januar 2009 in Kraft gesetzt worden (vgl. AS 2008 2902; E. 4.3 hiervor).

5.
Im Hinblick auf eine Genossenschaft ohne Grundkapital und ohne Anteilscheine lässt sich gestützt auf die angeführten Auslegungselemente Folgendes festhalten:

5.1. Bei einer Genossenschaft ohne Grundkapital handelt es sich um eine juristische Person im Sinne von Art. 838 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 52 Abs. 1 ZGB, die grundsätzlich Steuersubjekt der Gewinnsteuer ist (vgl. § 62 ff. StG/AG; Art. 20 ff . StHG; Art. 49 ff . DBG). Einer Genossenschaft steht es sodann offen, eine Verteilung ihrer Reinerträge statutarisch vorzusehen (vgl. Art. 859 OR). Gleichgültig, ob eine Genossenschaft ein Grundkapital aufweist und damit Anteilscheine bestehen (vgl. Art. 833 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 853 OR) oder ob eine Genossenschaft kein Grundkapital aufweist, erfolgt eine statutarisch vorgesehene Verteilung des Reinertrags gemäss der Regelung von Art. 859 Abs. 2 OR nach dem Masse der Benützung der genossenschaftlichen Einrichtung durch die einzelnen Mitglieder. Eine von dieser dispositiven Regelung abweichende statutarische Verteilungsregel kann sich beispielsweise auf die Anzahl beteiligter Genossenschafter, auf eine Eintritts- oder Einkaufssumme, auf die jährliche Beitragsleistung oder - bei einer Genossenschaft mit Grundkapital und Anteilscheinen - auf die Genossenschaftsanteile beziehen (vgl. Chabloz, in: Commentaire romand, Code des obligations II, 2. Aufl. 2017, N. 8 zu Art. 859 OR; Neuhaus/
Balkanyi, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. Aufl. 2016, N. 6 f. zu Art. 859 OR). Die Verteilung des Reinertrags, die gestützt auf diese statutarischen Bestimmungen erfolgt, wird bei den Genossenschaftern als Einkommen von der Einkommensteuer erfasst (vgl. §§ 25 ff. StG/AG; Art. 7 Abs. 1 StHG; Art. 18 ff . DBG). Infolge dessen unterliegt die Ausschüttung des gewinnbesteuerten Substrats aus einer Beteiligung an einer Genossenschaft ohne Grundkapital bei den Genossenschaftern ebenfalls einer erneuten Besteuerung (vgl. Maute, Die direkten Steuern der Genossenschaften in der Schweiz unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung zwischen Genossenschaft und Genossenschaftern, 1988, S. 253 ff.; Maute, Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Aktiengesellschaften und Genossenschaften, StR 44/1989 S. 105 ff.). Eine Genossenschaft ohne Grundkapital und ihre Genossenschafter sind demzufolge - wie die übrigen Kapitalgesellschaften und ihre Gesellschafter - von der wirtschaftlichen Doppelbelastung betroffen.

5.2. Indessen verlangen sämtliche Normen, die die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung betreffen, dass die Einkünfte ein Entgelt für das zur Verfügung Stellen von Kapital darstellen. Die Ausschüttung hat damit ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung des von der natürlichen Person zur Verfügung gestellten Kapitals darzustellen, damit die Teilbesteuerungsnormen zur Anwendung gelangen. Hierzu hat die von einer juristischen Person begünstigte natürliche Person bei der Ausschüttung an dieser finanziell beteiligt zu sein (vgl. Reich/Weidmann, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, N. 28 zu Art. 30 ). Diesem Umstand verleihen Art. 18b Abs. 1 DBG und Art. 20 Abs. 1bis DBG Ausdruck, indem sie mit Blick auf die Genossenschaften explizit auf das Vorhandensein von Genossenschaftsanteilen abstellen. Der Wortlaut dieser Bestimmungen berücksichtigt damit, dass die Schaffung eines genossenschaftlichen Grundkapitals zugleich die Schaffung von Anteilscheinen bedingt (vgl. Art. 833 Ziff. 1 OR). In diesem Sinne schaffen die bundessteuerrechtlichen Teilbesteuerungsnormen bereits bei einer grammatikalischen Auslegung Klarheit, während sich bei Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG erst bei einer
systematischen Auslegung (vgl. E. 4.2 hiervor) und unter Berücksichtigung der vertikalen Steuerharmonisierung (vgl. E. 4.4 hiervor) ergibt, dass sich die kantonale Teilbesteuerungsmöglichkeit auf Erträge aus einer finanziellen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beziehen muss.

5.3. Zum gleichen Ergebnis gelangt eine teleologische Auslegung von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG (vgl. E. 4.3 hiervor). Nach dem gesetzgeberischen Willen soll die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung den Beteiligungsinhabern zukommen, die einen gewissen Einfluss auf das Finanzierungs- und damit auch auf das Ausschüttungsverhalten eines Unternehmens haben (vgl. Botschaft USR II S. 4798). Zudem sollen insbesondere jene steuerpflichtigen Personen entlastet werden, die einem Unternehmen Risikokapital zur Verfügung stellen (vgl. Botschaft USR II S. 4788). Ausserdem hat der Gesetzgeber nicht beabsichtigt, die wirtschaftliche Doppelbelastung gänzlich zu beseitigen, sondern nur in bestimmten Konstellationen zu mildern (vgl. Botschaft USR II S. 4792 f.). Obwohl die Differenzierung zwischen Genossenschaften mit und ohne Grundkapital vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich angesprochen worden ist, lässt sich durch die genannten Aspekte ohne Weiteres ableiten, dass eine unterschiedliche Behandlung von Genossenschaften mit und ohne Grundkapital dem gesetzgeberischen Willen entspricht. Bei den zeitgleich erlassenen bundessteuerrechtlichen Teilbesteuerungsnormen gibt er dies ausdrücklich zu erkennen. Daran ändert auch das Vorbringen der
Beschwerdeführer nichts, wirtschaftlich habe das Grundkapital einer Genossenschaft keinen Einfluss. Dies lasse sich anhand einer Genossenschaft mit einem symbolischen Grundkapital von Fr. 1.-- verdeutlichen. Jedoch kann das Grundkapital einer Genossenschaft ohnehin nicht zum voraus festgesetzt werden (vgl. Art. 828 Abs. 2 OR), was dieses Vorbringen relativiert.

5.4. Zusammenfassend ergibt sich, dass eine Ausschüttung aus einer Genossenschaft ohne Grundkapital und ohne Anteilscheine keinen Beteiligungsertrag im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG darstellt. Der Anwendungsbereich der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung bedingt einen Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinne eines Entgelts für die Nutzungsüberlassung von Kapital durch eine natürliche Person. Da dem kantonalen Gesetzgeber mit Blick auf das Objekt der Teilbesteuerung kein Gestaltungsspielraum verbleibt, kommt die Vorinstanz deshalb zu Recht zum Schluss, dass gestützt auf § 45a StG/AG demzufolge die wirtschaftliche Doppelbelastung einer Genossenschaft ohne Grundkapital und ihren Genossenschaftern nicht gemildert werden darf. Die Auszahlung von Fr. 20'000.-- ist bei den Beschwerdeführern infolgedessen nicht privilegiert im Sinne des Teilsatzverfahrens von § 45a StG/AG zu besteuern.

6.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen. Diesem Verfahrensausgang entsprechend tragen die Beschwerdeführer die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. August 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 828 - 1 La société coopérative est celle que forment des personnes ou sociétés commerciales d'un nombre variable, organisées corporativement, et qui poursuit principalement le but de favoriser ou de garantir, par une action commune, des intérêts économiques de ses membres ou qui poursuit un but d'utilité publique.714
¹	La société coopérative est celle que forment des personnes ou sociétés commerciales d'un nombre variable, organisées corporativement, et qui poursuit principalement le but de favoriser ou de garantir, par une action commune, des intérêts économiques de ses membres ou qui poursuit un but d'utilité publique.714
²	La constitution de sociétés coopératives à capital déterminé d'avance est prohibée.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18^b Imposition partielle des revenus produits par les participations de la fortune commerciale - 1 Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
¹	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
²	L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 853 - 1 Lorsque les parts sociales sont constatées par des titres, toute personne qui entre dans la société doit en acquérir un au moins.
¹	Lorsque les parts sociales sont constatées par des titres, toute personne qui entre dans la société doit en acquérir un au moins.
²	Les statuts peuvent permettre l'acquisition de plusieurs de ces titres dans les limites d'un maximum.
³	Les titres constatant les parts sociales sont créés au nom de l'associé. Toutefois, ils n'ont pas le caractère de papiers-valeurs et ne constituent que des preuves.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 838 - 1 La société n'acquiert la personnalité que par son inscription sur le registre du commerce.
¹	La société n'acquiert la personnalité que par son inscription sur le registre du commerce.
²	Les actes faits au nom de la société avant l'inscription entraînent la responsabilité personnelle et solidaire de leurs auteurs.
³	Toutefois, lorsque des obligations expressément contractées au nom de la future société ont été assumées par elle dans les trois mois à dater de son inscription, les personnes qui les ont contractées en sont libérées, et la société demeure seule engagée.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 52 - 1 Les sociétés organisées corporativement, de même que les établissements ayant un but spécial et une existence propre, acquièrent la personnalité en se faisant inscrire au registre du commerce.
¹	Les sociétés organisées corporativement, de même que les établissements ayant un but spécial et une existence propre, acquièrent la personnalité en se faisant inscrire au registre du commerce.
²	Sont dispensés de cette formalité les corporations et les établissements de droit public ainsi que les associations qui n'ont pas un but économique.76
³	Les sociétés et les établissements qui ont un but illicite ou contraire aux moeurs ne peuvent acquérir la personnalité.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 49 - 1 Les personnes morales soumises à l'impôt sont:
¹	Les personnes morales soumises à l'impôt sont:
^a	les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée) et les sociétés coopératives;
^b	les associations, fondations et autres personnes morales.
²	Les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe au sens de l'art. 58 ou 118a LPCC120 sont assimilés aux autres personnes morales.121 Les sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art 110 LPCC sont imposées comme des sociétés de capitaux.122
³	Les personnes morales étrangères ainsi que les sociétés commerciales et les communautés étrangères de personnes imposables selon l'art. 11, sont assimilées aux personnes morales suisses dont elles se rapprochent le plus par leur forme juridique ou leur structure effective.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 859 - 1 Sauf disposition contraire des statuts, le bénéfice de l'exercice de l'exploitation rentre pour le tout dans la fortune de la société.
¹	Sauf disposition contraire des statuts, le bénéfice de l'exercice de l'exploitation rentre pour le tout dans la fortune de la société.
²	Lorsqu'une répartition du bénéfice de l'exercice aux sociétaires a été prévue, elle a lieu, si les statuts n'en disposent autrement, dans la mesure où chacun des membres de la société en a utilisé les institutions.
³	S'il existe des titres constatant les parts sociales, la portion du bénéfice de l'exercice y afférente ne peut dépasser le taux de l'intérêt usuel pour des prêts à longue échéance accordés sans garanties spéciales.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 833 - Ne sont valables qu'à la condition de figurer dans les statuts les dispositions concernant:
¹	la création d'un capital social au moyen de parts sociales;
²	les apports en nature, leur objet et le prix pour lequel ils sont acceptés, ainsi que la personne de l'associé intéressé;
³	...
⁴	les dérogations aux règles de la loi sur l'entrée dans la société et la perte de la qualité d'associé;
⁵	la responsabilité individuelle des associés et leur obligation d'effectuer des versements supplémentaires ou de fournir des prestations en argent ou sous une autre forme, ainsi que la nature et le montant des prestations concernées;
⁶	les dérogations aux règles de la loi sur l'organisation, la représentation, ainsi que sur la modification des statuts et le mode des décisions à prendre par l'assemblée générale;
⁷	l'extension ou la restriction du droit de vote;
⁸	le calcul et l'affectation du bénéfice résultant du bilan dans le compte d'exercice et en cas de liquidation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 30 Remploi - 1 Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.76
¹	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.76
²	Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable.
³	Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l'exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n'en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l'entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.