2C_1074/2016 - 2017-06-20 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1074/2016

Urteil vom 20. Juni 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
Stiftung A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Fürsprecher K. Urs Grütter,

gegen

Bernische BVG- und Stiftungsaufsicht (BBSA),
Beschwerdegegnerin,

Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern.

Gegenstand
Gebühren der Stiftungsaufsicht,

Beschwerde gegen den Entscheid des Obergerichts des Kantons Bern, 2. Zivilkammer, vom 26. Oktober 2016.

Sachverhalt:

A.
Die Stiftung A.________ mit Sitz in U.________/BE, eine klassische Stiftung im Sinne von Art. 80 ff . ZGB, führt Institutionen zur ganzheitlichen Förderung und Schulung von lern- und verhaltensbeeinträchtigten Kindern und Jugendlichen. Die Bilanzsumme der Stiftung beläuft sich auf Fr. 15'117'028.--.
Im Rahmen der Strukturreform betreffend die Aufsicht in der beruflichen Vorsorge auf kantonaler Ebene wurde im Kanton Bern die Aufsicht im Bereich der beruflichen Vorsorge ab dem 1. Januar 2012 neu geordnet. Unter anderem wurde als Aufsichtsbehörde nicht mehr die "Abteilung Berufliche Vorsorge und Stiftungen (BVS) " des Amtes für Sozialversicherung und Stiftungsaufsicht des Kantons Bern bestimmt, sondern die neu geschaffene "Bernische BVG- und Stiftungsaufsicht (BBSA) " eingesetzt, eine verwaltungsunabhängige öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Auch die Aufsichtstätigkeit über die klassischen Stiftungen wurde auf den 1. Januar 2012 der BBSA übertragen.
Mit Verfügung vom 8. Oktober 2013 auferlegte die BBSA der Stiftung A.________ für die Aufsichtstätigkeit betreffend das Geschäftsjahr 2012 eine Gebühr in Höhe von Fr. 2'180.--. Diese Gebühr setzt sich zusammen aus einem fixen Grundansatz von Fr. 180.-- sowie aus einem variablen Ansatz von Fr. 2'000.--, welcher anhand der Bilanzsumme festgelegt wurde.

B.
Gegen die Verfügung der BBSA beschwerte sich die Stiftung bei der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kantons Bern (JGK) und beantragte die Aufhebung der Zahlungsverpflichtung, eventualiter die Erhebung einer tieferen, im Rahmen der Vorjahre liegenden Gebühr. Mit Entscheid vom 27. April 2016 wies die JGK die Beschwerde ab.
Hiergegen gelangte die Stiftung ohne Erfolg an das Obergericht des Kantons Bern; dieses wies das erhobene Rechtsmittel mit Urteil vom 26. Oktober 2016 ebenfalls ab.

C.
Mit Eingabe vom 24. November 2016 führt die Stiftung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragt im Wesentlichen die Aufhebung des Urteils des Obergerichts des Kantons Bern und die Rückweisung der Akten an die Vorinstanz zur Festsetzung einer angemessenen Gebühr. Aus der Beschwerdebegründung (vgl. E. 3 hiernach) ergibt sich indes, dass sie die hinreichende gesetzliche Grundlage der Abgabe in Abrede stellt, so dass ihr Antrag sinngemäss auf die integrale Aufhebung der streitbetroffenen Gebühr abzielt.
Während das Obergericht auf Vernehmlassung verzichtet, schliesst die JGK auf Abweisung der Beschwerde. Mit Schreiben vom 9. Februar 2017 wurde der Beschwerdeführerin das Vernehmlassungsergebnis mitgeteilt. Innert der hierfür angesetzten Frist erfolgte keine weitere (fakultative) Eingabe.
Mit Verfügung vom 28. November 2016 wies der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts das Gesuch der Beschwerdeführerin um Erteilung der aufschiebenden Wirkung ab.

Erwägungen:

1.
Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid eines oberen Gerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (vgl. Urteil 2C 615/2010 vom 24. November 2010 E. 1.2), die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 sowie Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Ergreifung dieses Rechtsmittels legitimiert. Auf die form- und fristgerecht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereichte Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Gemäss Art. 88 Abs. 3 der Verfassung des Kantons Bern vom 6. Juni 1993 (KV/BE) kann der Regierungsrat in Fällen zeitlicher Dringlichkeit Bestimmungen, die zur Einführung übergeordneten Rechts nötig sind, in einer Verordnung regeln. Dringliche Einführungsbestimmungen sind ohne Verzug durch ordentliches Recht abzulösen.
Gestützt hierauf erliess der Regierungsrat des Kantons Bern die Verordnung vom 30. März 2011 über die Aufsicht über die Vorsorgeeinrichtungen, die Stiftungen und die Familienausgleichskassen (AVSFV/BE; BAG 11-037; in Kraft gewesen bis zum 31. Dezember 2014). Gemäss deren Art. 12 erhebt die BBSA für ihre Tätigkeiten eine jährliche Grundgebühr sowie Gebühren für Dienstleistungen (Abs. 1); die Gebühren sind vom Aufsichtsrat so festzulegen, dass sie insgesamt kostendeckend sind (Abs. 2). Gemäss Art. 13 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 lit. b AVSFV/BE bemisst sich die jährliche Grundgebühr nach der Bilanzsumme der beaufsichtigten Institution.
Entsprechend dem vom Aufsichtsrat der BBSA erlassenen Gebührenreglement - in der für das Jahr 2012 massgeblichen Fassung vom 21. Oktober 2011 - (aGebR BBSA/BE; BAG 11-119; in Kraft gewesen bis zum 31. Dezember 2014) erhebt die BBSA für ihre Aufsichtstätigkeit gegenüber klassischen Stiftungen eine jährliche Grundgebühr, welche sich aus einem fixen Grundansatz von Fr. 180.-- sowie einem variablen Ansatz zusammensetzt, welcher sich nach der Bilanzsumme der beaufsichtigten Stiftung bemisst. Bei einer Bilanzsumme von Fr. 15'117'028.-- beläuft sich der variable Ansatz auf Fr. 2'000.--, so dass gemäss dem Gebührenreglement der BBSA gesamthaft eine Grundgebühr von Fr. 2'180.-- resultiert.

3.
Die Beschwerdeführerin rügt, die erhobene Gebühr sei in willkürlicher Weise ohne genügende gesetzliche Grundlage festgelegt worden. Sie stehe in keinem Verhältnis zu den effektiv erbrachten Leistungen der BBSA sondern habe überwiegend Fiskalcharakter. Sodann werde die Eigentumsgarantie und das Äquivalenzprinzip verletzt.
Die Unterstellung unter die Stiftungsaufsicht sei obligatorisch, so dass die Abgabepflicht voraussetzungslos bestehe. Auch erhalte eine beaufsichtigte Stiftung für den bezahlten Betrag keinen Gegenwert. Entsprechend bemesse sich die Grundgebühr auch nicht an den Leistungen der BBSA oder am dadurch erzielten wirtschaftlichen Nutzen, sondern vielmehr an der Bilanzsumme, weswegen die "Gebühr" effektiv eine Vermögenssteuer darstelle und deshalb in jedem Fall eine ausdrückliche, formellgesetzliche Grundlage benötige. Eine solche könne vorliegend jedoch weder im vom Aufsichtsrat erlassenen Gebührenreglement der BBSA noch in der AVSFV/BE erblickt werden. Letztere sei vom Regierungsrat und nicht vom ordentlichen Gesetzgeber erlassen worden und sie beinhalte überdies weder Subjekt, Objekt noch den Rahmen der Abgabe. Ebenso könne sich die Erhebung der Abgabe auch nicht auf Notrecht stützen, zumal einerseits schon länger klar gewesen sei, dass ein gesetzgeberischer Handlungsbedarf bestehen könnte und andererseits die Anlass zur Auslagerung der Stiftungsaufsicht gebende Strukturreform der beruflichen Vorsorge ohnehin nur die Vorsorgestiftungen, nicht aber die klassischen Stiftungen betroffen habe.
An einer genügenden gesetzlichen Grundlage fehle es jedoch selbst dann, wenn der im Streit liegende Betrag eine Kausalabgabe darstelle: In Ermangelung einer Gegenleistung und zufolge fehlender Verzichtsmöglichkeit auf die Aufsichtstätigkeit vermögten weder das Äquivalenz- noch das Kostendeckungsprinzip die Gesetzesform zu ersetzen.
Abschliessend wendet die Beschwerdeführerin ein, ausgehend vom vorhandenen Personal der BBSA, der entsprechenden Anzahl Jahresarbeitsstunden sowie der Anzahl der beaufsichtigten Institutionen lasse sich errechnen, dass die BBSA rund einen Arbeitstag pro beaufsichtigte Stiftung Zeit habe, um ihre Prüfungstätigkeit auszuüben. Dies sei überzogen. Da die Stiftungen bereits geprüfte Rechnungen und Jahresberichte vorlegten, dürfte deren Durchsicht und nochmalige Prüfung durch die BBSA höchstens zwei bis drei Stunden dauern. Da die BBSA jedoch über ein Monopol verfüge, könne sie sich eben so viel Zeit nehmen und so viel Prüfungsaufwand betreiben, wie sie wolle.

4.

4.1. Steuern unterscheiden sich dadurch von den Kausalabgaben, dass erstere voraussetzungslos, d.h. unabhängig vom konkreten Nutzen oder vom konkreten Verursacheranteil der steuerpflichtigen Person geschuldet sind. Kausalabgaben beruhen dagegen stets auf einem persönlichen Verpflichtungsgrund und stellen meist das Gegenbild einer staatlichen Leistung zugunsten des pflichtigen Individuums oder das Entgelt für einen besonderen Vorteil dar. Die Unterscheidung zwischen Steuern und Kausalabgaben ist namentlich im Hinblick auf die Anforderungen an die gesetzliche Grundlage von Bedeutung: Im Bereich des Abgaberechts ist das Erfordernis der gesetzlichen Grundlage (Legalitätsprinzip) ein selbständiges verfassungsmässiges Recht, dessen Verletzung unmittelbar gestützt auf Art. 127 Abs. 1 BV geltend gemacht werden kann; es verlangt, dass der Kreis der Abgabepflichtigen, der Gegenstand der Abgabe und deren Bemessung in den Grundzügen im formellen Gesetz enthalten sein muss. Nach der Rechtsprechung können die Vorgaben betreffend die formellgesetzliche Bemessung der Abgaben jedoch bei gewissen Arten von Kausalabgaben gelockert werden, wenn das Mass der Abgabe durch überprüfbare verfassungsrechtliche Prinzipien (Kostendeckungs- und
Äquivalenzprinzip) begrenzt wird und nicht allein der Gesetzesvorbehalt diese Schutzfunktion erfüllt (BGE 141 V 509 E. 7.1.1 S. 516; 135 I 130 E. 7.2 S. 140; 134 I 179 E. 6.1 S. 180; 132 II 371 E. 2.1 S. 374; 121 I 230 E. 3e und g/aa S. 235 ff.). Die Tragweite des Legalitätsprinzips ist je nach Art der Abgabe zu nuancieren. Dabei darf das Legalitätsprinzip weder seines Gehalts entleert noch in einer Weise überspannt werden, dass es mit der Rechtswirklichkeit und dem Erfordernis der Praktikabilität in einen unlösbaren Widerspruch gerät (BGE 135 I 130 E. 7.2 S. 140; 132 II 371 E. 2.1 S. 374 f.; 130 I 113 E. 2.2 S. 116; 128 II 112 E. 5a S. 117; 123 I 248 E. 2 S. 249).

4.2. In ihrem Urteil 9C 225/2015 vom 27. August 2015 (= BGE 141 V 509) hat sich die II. sozialrechtliche Abteilung des Bundesgerichts im Zusammenhang mit der Vorsorge stiftung A.________ - vertreten durch dieselben Personen wie die Stiftung A.________ - bereits ausführlich mit den von der Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren erhobenen Rügen auseinandergesetzt. Dabei ist das Bundesgericht namentlich der von der Beschwerdeführerin auch vorliegend vertretenen Auffassung nicht gefolgt, dass es sich bei der streitbetroffenen Abgabe um eine Steuer handeln soll: Insbesondere hielt es unter Hinweis auf die gesetzlichen Aufgaben der Aufsichtsbehörde fest, es könne nicht gesagt werden, dass deren Tätigkeit ohne jeglichen konkreten Nutzen für die Abgabepflichtigen wäre (BGE 141 V 509 E. 6 S. 515 f.). Nichts anderes kann in Bezug auf die Aufsicht über die klassischen Stiftungen gelten: Wie die Vorinstanz zutreffend festgestellt hat, hat die Stiftungsaufsicht gemäss Art. 84 Abs. 2 ZGB dafür zu sorgen, dass das Stiftungsvermögen seinen Zwecken gemäss verwendet wird, was offenkundig dem ureigenen Interesse der Stiftung dient. Somit ist die streitbetroffene Zahlungsverpflichtung auch betreffend die Aufsicht über die klassischen
Stiftungen als Kausalabgabe zu behandeln. Dass diese pränumerando, d.h. bereits bei Einreichung der Jahresrechnung und nicht erst nach erfolgter Prüfung derselben zu begleichen ist, ändert daran nichts.

4.3. Die Qualifikation als Kausalabgabe hat nach dem Obenstehenden zwar zur Folge, dass die Anforderungen des Legalitätsprinzips an die formellgesetzliche Grundlage der Abgabe reduziert sind, sofern die Bemessung auch durch das Kostendeckungs- bzw. das Äquivalenzprinzip begrenzt wird. Im vorliegenden Fall fehlt es jedoch gänzlich an einer Verankerung der Abgabe in einem formellen Gesetz: Vielmehr beruht die Gebührenerhebung einzig auf einem Gebührenreglement des Aufsichtsrats der BBSA. Dieses kann sich lediglich auf eine Exekutivverordnung stützen, welche wiederum auf der bereits genannten Dringlichkeitsklausel von Art. 88 Abs. 3 KV/BE fusst. In diesem Zusammenhang bejahte das Bundesgericht im erwähnten BGE 141 V 509 E. 5 S. 514 f. die von der Beschwerdeführerin in Abrede gestellte zeitliche Dringlichkeit der Legiferierung wohl für die Aufsicht über die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge. Für die Aufsicht über die klassischen Stiftungen kann vorliegend jedoch nicht gleich entschieden werden: Wie die Beschwerdeführerin zutreffend einwendet, betrafen die neuen Vorgaben des Bundesrechts ausschliesslich die Strukturreform betreffend die Aufsicht in der beruflichen Vorsorge (Änderungen des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40] sowie Erlass der Verordnung vom 10. und 22. Juni 2011 über die Aufsicht in der beruflichen Vorsorge (BVV 1; SR 831.435.1]). Die klassischen Stiftungen waren hiervon jedenfalls nicht direkt betroffen. Zwar hat das Obergericht nachvollziehbar dargelegt, dass es dem Kanton Bern aufgrund der Vorgaben im Bereich der Aufsicht über die Vorsorgestiftungen als sinnvoll erschien, auch eine analoge Neuregelung der Aufsicht über die klassischen Stiftungen vorzunehmen, um Doppelspurigkeiten zu vermeiden und vorhandenes Know-how weiterzunutzen. Dies alleine vermag indes die zeitliche Dringlichkeit einer Neuorganisation der Aufsicht über die klassischen Stiftungen nicht zu begründen. Da der Regierungsrat des Kantons Bern somit nicht dazu ermächtigt war, diese Aufsicht einstweilen in der AVSFV/BE, d.h. auf dem Verordnungsweg zu regeln, fehlt es der hier streitigen Abgabe von vornherein an einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage, was zur Gutheissung der Beschwerde führt.

5.
Nach dem Ausgeführten ist das Urteil des Obergerichts des Kantons Bern vom 26. Oktober 2016 ersatzlos aufzuheben. Hiervon miterfasst sind auch die Verfügung der BBSA vom 8. Oktober 2013 sowie der Beschwerdeentscheid der JGK vom 27. April 2016.
Bei diesem Verfahrensausgang trägt die unterliegende Beschwerdegegnerin, welche Vermögensinteressen verfolgte, die bundesgerichtlichen Kosten (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Die Beschwerdegegnerin hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren überdies eine Parteientschädigung zu entrichten (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG). Zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens wird die Angelegenheit an das Obergericht des Kantons Bern, 2. Zivilkammer, zurückgewiesen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Obergerichts des Kantons Bern vom 26. Oktober 2016 aufgehoben.

2.
Die Gerichtskosten in Höhe von Fr 2'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.
Die Beschwerdegegnerin hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

4.
Zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens wird die Angelegenheit an das Obergericht des Kantons Bern, 2. Zivilkammer, zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Obergericht des Kantons Bern, 2. Zivilkammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Juni 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zähndler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 131.212 Constitution du canton de Berne, du 6 juin 1993 (ConstC) ConstC Art. 88 - 1 Le Conseil-exécutif dirige en règle générale la procédure législative préliminaire.
¹	Le Conseil-exécutif dirige en règle générale la procédure législative préliminaire.
²	Il édicte les ordonnances dans le cadre de la Constitution et de la législation.
³	En cas d'urgence, il peut édicter par voie d'ordonnance les dispositions qui sont nécessaires à l'introduction du droit supérieur. Ces dispositions introductives urgentes seront remplacées sans retard en suivant la procédure ordinaire.
⁴	Il peut conclure des traités intercantonaux et internationaux sous réserve du droit d'approbation du Grand Conseil. Les traités intercantonaux dénonçables à court terme ressortissent exclusivement au Conseil-exécutif s'ils sont d'une importance mineure ou s'ils se situent dans le cadre de ses compétences législatives.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 84 - 1 Les fondations sont placées sous la surveillance de la corporation publique (Confédération, canton, commune) dont elles relèvent par leur but.
¹	Les fondations sont placées sous la surveillance de la corporation publique (Confédération, canton, commune) dont elles relèvent par leur but.
^1bis	Les cantons peuvent soumettre les fondations dont la surveillance relève des communes au contrôle de l'autorité cantonale de surveillance.107
²	L'autorité de surveillance pourvoit à ce que les biens des fondations soient employés conformément à leur destination.
³	Les bénéficiaires ou les créanciers de la fondation, le fondateur, les contributeurs ultérieurs de même que les anciens et les actuels membres du conseil de fondation qui ont un intérêt à contrôler que l'administration de la fondation est conforme à la loi et à l'acte de fondation peuvent déposer une plainte auprès de l'autorité de surveillance contre les actes ou les omissions des organes de la fondation.108

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.