A-1488/2006 - 2007-11-20 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 / Glücksspiel)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1488/2006
{T 0/2}

Urteil vom 20. November 2007

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richterin Salome Zimmermann,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 / Glücksspiel).

Sachverhalt:
A.
Die X._______ mit Sitz in ... hat folgenden Gesellschaftszweck: Führung des Kongresszentrums und des Kursaals ... sowie Führung von konzessionierten Spielcasinos und von andern Unterhaltungs- und Touristikbetrieben, die Förderung des Kongresswesens und des Tourismus von ... und Umgebung, die Durchführung und Unterstützung von wirtschaftlichen und kulturellen Veranstaltungen von regionaler oder überregionaler Bedeutung. Die Gesellschaft kann Tochtergesellschaften errichten oder sich an anderen Gesellschaften beteiligen. Sie kann alle Geschäfte eingehen und Verträge abschliessen, die geeignet sind, den Zweck der Gesellschaft zu fördern. In diesem Rahmen kann sie Liegenschaften erwerben überbauen, vermieten oder veräussern.
Die X._______ ist seit dem 1. Januar 1995 gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 21 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in dem von Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register als Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen.
Die Y._______ mit Sitz in ... hatte gemäss Statuten vom 22. Mai 1997 folgenden Gesellschaftszweck: Erstellung und Führung eines Kursaal Casinobetriebes, Betrieb des Boulespiels und von Geschicklichkeitsspielautomaten sowie die Führung von weiteren Spiel- und Wettbetrieben im rechtlich zulässigen Rahmen. Die Gesellschaft kann Liegenschaften erwerben, überbauen, vermieten oder veräussern. Die (neuen) Statuten vom 15. September 2000 sehen folgenden Gesellschaftszweck vor: Errichtung und Betrieb einer Spielbank (Grand Casino oder Kursaal) in der Liegenschaft ...; Betrieb von Tischspielen, Spielautomaten und anderen Spielen in dieser Liegenschaft im rechtlich zulässigen Rahmen; Einholen der dafür erforderlichen Standort- und Betriebskonzession (Konzession A oder Konzession B) gemäss der eidgenössischen Spielbankengesetzgebung. Die Gesellschaft kann sich an anderen Gesellschaften beteiligen sowie Liegenschaften erwerben, überbauen, vermieten und veräussern.
Die Y._______ war vom 1. Oktober 1997 bis zum 30. Juni 2002 Gruppenmitglied der Mehrwertsteuergruppe der X._______.
B.
Die ESTV führte am 4. April 2002 bei der X._______ bezüglich der Y._______ eine Steuerkontrolle durch und prüfte die Abrechnungsperioden vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2002.
Für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2002 belastete die ESTV der X._______ mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 24. Februar 2005 Fr. ... zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 15. April 2002. Mit der Gutschriftsanzeige (GS) Nr. ... schrieb die ESTV der X._______ aufgrund des eingereichten Formulars 1310 für die Jahre 2000 und 2001 Fr. ... gut. Am 10. März 2005 gab die X._______ der ESTV bekannt, sie zahle den Betrag nur unter Vorbehalt. Am 9. Mai 2005 forderte die Verwaltung die X._______ auf, die Genehmigung der Essentialia der Zusammenarbeit zwischen der Z._______ mit Sitz in ... nachzureichen. Die X._______ teilte am 12. Mai 2005 der Verwaltung mit, dass eine formelle Genehmigung der Vertragsbestimmungen nicht vorliege. Die kantonale Polizeidirektion habe jedoch die Zusammenarbeitsvereinbarung stillschweigend genehmigt.
Am 25. Mai 2005 traf die ESTV einen formellen Entscheid. Die Verwaltung betrachtete den von der Y._______ erwirtschafteten Umsatz mit Boulespiel und Geldspielautomaten als nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen und forderte deshalb bei der Gruppenführerin auf den von der Y._______ ausgewiesenen Bruttospieleinsätzen abzüglich Gewinne die Mehrwertsteuer nach. Bei den von der Y._______ durchgeführten Boulespielen handle es sich Geschicklichkeitsspiele und für den Betrieb der Geldspielautomaten habe die Y._______ keine Bewilligung gehabt (ebenso wenig für die Boulespiele). Die der Z._______ gewährten Bewilligungen bzw. Konzessionen seien nicht auf die Y._______ übertragbar.
C.
Die X._______ reichte am 17. Juni 2005 gegen den Entscheid vom 25. Mai 2005 Einsprache ein mit folgendem Rechtsbegehren:
"1.1 Die Ergänzungsabrechnungen Nr. ... und ... vom 24. Februar 2005 (bzw. die hier angefochtenen Entscheide vom 25. Mai 2005 hierüber) für die Jahre 1999 bis 2002 seien soweit aufzuheben, als damit Umsätze belastet werden, für die eine "unechte" Steuerbefreiung gemäss Art. 14 Ziff. 19 der früheren Mehrwertsteuerverordnung bzw. ab 1. Januar 2001 gemäss Art. 18 Ziff. 23 des Mehrwertsteuergesetzes besteht.
1.2 Die mit ausdrücklichem Vorbehalt der Rückforderung überwiesenen Beträge im Umfange von CHF ... seien mit Vergütungszins seit Zahlungseingang zurückzuerstatten.
1.3 Noch nachzuweisende Vorsteuern seien anzurechnen (Eventualbegehren, wenn die Ergänzungsabrechnungen Nr. ... und Nr. ... vom 24. Februar 2005 bzw. die Entscheide vom 25. Mai 2005 in Rechtskraft erwachsen)."
Die X._______ machte zur Begründung insbesondere geltend, die der Z._______ gewährte Betriebsbewilligung sei nicht übertragen, sondern lediglich zur Verfügung gestellt, der entsprechende Vertrag sei von der zuständigen kantonalen Bewilligungsbehörde genehmigt worden und das Übertragungsverbot beziehe sich nicht auf früher (vor 1. April 2000) übertragene Bewilligungen; in jedem Fall verfüge das Casino über eine übergangsrechtliche provisorische Konzession.
D.
Mit dem Einspracheentscheid vom 5. Juli 2005 erkannte die ESTV wie folgt:
"1. Die Einsprache wird - soweit darauf eingetreten wird - abgewiesen.
2. Die Einsprecherin hat der ESTV für das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 (Zeit vom 01.01.2001 bis 31.12.2002) zu Recht:
Fr. ... (EA ...)
Fr. ... (GS ...)
Fr. ... Mehrwertsteuern bezahlt und hat noch Verzugszins zu 5% seit 15.04.2002 zu bezahlen.
3. Es werden keine Kosten erhoben."
Die Verwaltung wies in der Begründung insbesondere darauf hin, die Y._______ habe für die in Frage stehende Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2002 über keine Bewilligungen bzw. Konzessionen für den Spielbetrieb verfügt, so dass eine Steuerausnahme nicht gegeben sei. Der Regierungsrat des Kantons ... habe der Z._______ am 15. November 1995 die Bewilligung für den Betrieb von Geldspielautomaten in der Liegenschaft ... erteilt. Ebenfalls am 15. November 1995 habe der Regierungsrat des Kantons ... der Z._______ die Bewilligung für den Betrieb des Boulespiels an der selben Adresse erteilt. Am 9. Mai 1996 habe der Bundesrat die letztgenannte Bewilligung genehmigt. Mit Pacht-, Management- und Konzessionsvertrag vom 9. Juni 1997 habe die Z._______ der Y._______ die vom Regierungsrat des Kantons ... am 15. November 1995 erteilte Bewilligung für den Betrieb von Geldspielautomaten zur Verfügung gestellt. Zudem habe die Z._______ der Y._______ den Betrieb des Boulespiels im Auftragsverhältnis übertragen. Der Inhaber der Bewilligung bzw. der Konzession müsse davon selber Gebrauch machen. Der Betrieb des Spiels dürfe in keiner Form verpachtet werden, die Konzession sei nicht übertragbar. Diesem Verbot entgegenstehende Rechtsgeschäfte seien nichtig. Die Bewilligung bzw. die Konzession sei mit Verpflichtungen verbunden, an die hohe Anforderungen gestellt würden, deshalb sei eine Übertragung an Dritte nicht ohne ein erneutes förmliches Verfahren möglich. Sowohl die kantonalen Bewilligungen als auch die bundesrätliche Genehmigung hätten auf die Z._______ gelautet, die Y._______ sei nicht Trägerin dieser Bewilligungen gewesen. Eine "Aufspaltung" der Bewilligung in Trägerschaft und Betriebsführung sei unzulässig. Die Bestimmungen des Pacht-, Management- und Konzessionsvertrages vom 9. Juni 1997 würden eine Übertragung bzw. eine Zur-Verfügung-Stellung der Bewilligungen vorsehen; eine stillschweigende Genehmigung jenes Vertrages durch die kantonale Polizeidirektion vermöge an diesem Resultat nichts zu ändern. Die Steuerausnahme gelte nur für jene Veranstalter, welche über die entsprechende Bewilligung bzw. Konzession verfügten. Der im Eventualanspruch geltend gemachte Vorsteuerabzug sei nicht Streitgegenstand der angefochtenen Verfügung und daher könne auf jenes Begehren nicht eingetreten werden.
E.
Mit der Eingabe vom 2. September 2005 führt die X._______ (Beschwerdeführerin) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 5. Juli 2005 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) und stellt folgende Rechtsbegehren:
"1. Der Einspracheentscheid vom 5. Juli 2005 betreffend MWST auf Glücksspielumsätzen der Y._______ vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2002 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Spielumsätze von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind.
2. Die Beschwerdegegnerin sei anzuweisen, der Beschwerdeführerin als Mithaftende für die Jahre 2001 und 2002 ein gerichtlich zu bestimmenden Betrag zurückzuerstatten, als Anteil der unter Vorbehalt entrichteten Gesamtzahlungen für die Jahre 1999 bis 2002 in der Höhe von CHF ... MWST (bestehend aus nacherhobenen MWST und Verzugszinsen).
zuzüglich Zins seit Zahlung durch die Beschwerdeführerin.
3. Die Verfahren betreffend Ergänzungsabrechnungen vom 24. Februar 2005 Nr. ... und Nr. ... (Einspracheentscheide vom 5. Juli 2005 betreffend Art. 14 Ziff. 19 der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 (MWSTV) und betreffend Art. 18 Ziff. 23 MWSTG seien zu vereinigen).
- unter Kosten- und Entschädigungsfolge."
Die Beschwerdeführerin machte geltend, die ESTV habe den Sachverhalt nach Art. 12 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) nur unvollständig abgeklärt. Die Verwaltung habe es insbesondere unterlassen, die Sachverhaltselemente hinreichend zu erheben. Die spielbankenrechtliche Bewilligung des Spielbetriebs sei für die mehrwertsteuerliche Beurteilung kein Kriterium.
Die X._______ sei bis 30. Juni 2002 zu 60% an der Y._______ beteiligt gewesen. Die restlichen 40% seien von der Z._______ gehalten worden. Die Aktien der Z._______ seien im Eigentum der ... gestanden. Das Casino sei in engem Kontakt zu den damals zuständigen Stellen des Kantons ... und des Bundes, namentlich zur kantonalen Polizeidirektion sowie zum Bundesamt für Polizeiwesen (BAP), geplant und vorbereitet worden. Am 7. Juli 1995 habe eine Besprechung der Z._______ und weiteren beteiligten Organisationen mit dem damaligen Polizeidirektor sowie mit dem zuständigen Juristen der Polizeidirektion stattgefunden, an welcher die Promotoren das geplante Vorhaben vorgestellt hätten. Angesprochen sei bei dieser Gelegenheit auch die Frage worden, wer die Verantwortung für den Betrieb der Geldspielautomaten zu tragen habe. Nach Abschluss der Vorabklärungen habe die Z._______ am 10. Juli 1995 das Gesuch um Erteilung der Bewilligung für den Betrieb des Boulespiels und für den Betrieb von Geldspielautomaten in der Liegenschaft ... eingereicht. Aus den Gesuchsbeilagen sei ersichtlich gewesen, dass die Z._______ die Bewilligung des Kantons ... für das Boulespiel und die Geldspielautomaten erhalte, der Betrieb aber durch eine besondere, damals noch als "A._______" bezeichnete Gesellschaft geführt werden sollte.
Die kantonale Polizeidirektion habe das Gesuch dem BAP mit dem Ersuchen um Vorprüfung unterbreitet. Das BAP sei mithin von Anfang an über die geplante Organisationsstruktur, namentlich auch bezüglich des Boulespiels, informiert und dokumentiert gewesen. Nach der Einreichung des Gesuchs hätten weitere Besprechungen mit Vertretern der kantonalen Polizeidirektion und des BAP stattgefunden. In der Folge habe die Z._______, offenbar teilweise auf Verlangen der Polizeidirektion oder allenfalls auch des BAP, in Ergänzung des Gesuchs vom 10. Juli 1995 weitere Angaben und Unterlagen zum geplanten Kursaalbetrieb eingereicht. Besondere Beachtung sei namentlich den rechtlichen Rahmenbedingungen für das geplante Boulespiel geschenkt worden. Als Ergebnis einer Besprechung habe die Z._______ die Ziffer 5 des Bewilligungsgesuchs (Führung der Spielbetriebe) wie folgt modifiziert: "Die Z._______ beabsichtigt, den Betrieb der Geldspielautomaten auf vertraglicher Grundlage durch die zu gründende Fa. A._______ führen zu lassen, an der sie selbst eine Kapitalbeteiligung von 10% übernehmen wird. Die Z._______ wird den Boulespielbetrieb im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und unter eigener Verantwortung führen. Die A._______ wird den Automatenbetrieb unter der Verantwortung von Z._______ auf der Basis eines mit der Z._______ abzuschliessenden Vertrages führen, dessen Essentialia bereits in einem Zusammenarbeitsvertrag mit der X._______ festgelegt worden sind." Die kantonale Polizeidirektion habe sich zu dieser Organisationsstruktur mit Schreiben vom 28. September 1995 wie folgt geäussert: "Mit der vorgeschlagenen Organisationsstruktur ist sicher-gestellt, dass die geplante Trägerschaft zum Betrieb des Boulespiels (und mithin von Geldspielapparaten) als anerkannter Förderer des Tourismus von ... und der näheren Region betrachtet werden kann. Die Z._______ wird ausschliesslich von der ... kontrolliert und nimmt gemäss Leistungsauftrag die Wahrung der lokalen Interessen im Bereich Tourismus und Fremdenverkehr wahr. Der eigentliche Betrieb des Kursaals wird nach der vorgesehenen Organisationsstruktur von der zu gründenden A._______ geführt werden, an der mit einer 60%-Mehrheit die X._______ beteiligt sein soll. Zur Weiterbehandlung Ihres Gesuches bleibt die Frage vorderhand unerheblich, ob eine derartige Lösung rechtlich überhaupt zulässig ist. Dieser Punkt bildet zur Zeit Gegenstand einer Überprüfung bei der zuständigen Bundesstelle." Diese Abklärungen seien unter anderem durch das Bundesamt für Justiz (BJ) auf Anfrage des BAP hin erfolgt. Das BJ habe mit Gutachten vom 25. September 1995 die Zulässigkeit des geplanten Spielbetriebs geprüft und bejaht.
Nach diversen Bereinigungen und Ergänzungen und dem positiven Bescheid des Bundes habe der Regierungsrat des Kantons ... der Z._______ am 15. November 1995 die Bewilligungen für den Betrieb des Boulespiels sowie für den Betrieb von Geldspielautomaten erteilt. Die Bewilligungen seien mit separaten Entscheiden und unter verschiedenen Auflagen erteilt worden. So sollte die Bewilligung für den Betrieb des Boulespiels erst Gültigkeit mit der Genehmigung durch den Bundesrat erlangen. Die Bewilligung für den Betrieb von Geldspielautomaten sei unter anderem unter folgenden Bedingungen erteilt worden: "Diese Bewilligung erlangt erst Gültigkeit mit der bundesrätlichen Genehmigung der Bewilligung des Regierungsrates zum Betrieb des Boulespiels sowie zusätzlich mit der Genehmigung der Essentialia der Zusammenarbeitsvereinbarung zwischen der Z._______ und der zu gründenden Betriebsgesellschaft sowie des Sicherheitskonzeptes durch die kantonale Polizeidirektion." Die kantonale Polizeidirektion habe die beiden Bewilligungen in der Folge dem Eidgenössischen Justiz- und Polizeidepartement zu Handen des Bundesrats übermittelt, Erstere zur Genehmigung, die Zweitgenannte zur förmlichen Kenntnisnahme, da es sich um Geschicklichkeitsspiele handelte, die in die alleinige Zuständigkeit des Kantons ... fielen. Die zuständigen Bundesbehörden seien somit über beide Verfahren und beide Bewilligungen wiederum vollumfänglich dokumentiert gewesen. Der Bundesrat habe die Boulespielbewilligung am 9. Mai 1996 genehmigt.
Die Y._______ und die Z._______ hätten am 9. Juni 1997 eine Zusammenarbeitsvereinbarung abgeschlossen. Entsprechend den gesetzlichen Vorgaben sowie den im Vorfeld geführten Besprechungen mit dem BAP und der kantonalen Polizeidirektion unterscheide dieser Pacht-, Management- und Konzessionsvertrag (Vertrag vom 9. Juni 1997) klar zwischen dem Betrieb von Geldspielautomaten und dem Betrieb des Boulespiels. Er enthalte drei Abschnitte, nämlich "Pachtbestimmungen" betreffend die Räumlichkeiten im Untergeschoss unter dem Platz ..., "Konzessionsbestimmungen" im Zusammenhang mit der Bewilligung für den Betrieb von Geldspielautomaten sowie eine besondere "Bestimmung hinsichtlich Boulespiel". Unter dem Titel "Konzessionsbestimmungen" sei festgehalten, dass die Z._______ der "Y._______ die vom Regierungsrat des Kantons ... am 15. November 1995 erteilte Bewilligung für den Betrieb von Geldspielautomaten zur Verfügung" stelle, wobei "die kantonale Spielabgabe ... durch Y._______ zu entrichten" sei. Nach Art. 10 erhalte die Z._______ "als Abgeltung für die Bereitstellung der Konzession 50% des Nettospielertrags". Art. 11 sehe vor, dass die Y._______ das Kursaal-Casino mit regionalem Management und Personal betreibe, die Verantwortung für die Einhaltung aller Konzessionsbedingungen und aller einschlägigen Rechtsnormen trage und sämtliche Betriebskosten übernehme. Die Z._______ übertrage der Y._______ den Betrieb des Boulespiels im Auftragsverhältnis. Als Entschädigung erhalte die Y._______ von der Z._______ die Selbstkosten ersetzt, maximal aber den Betrag des Erlöses aus dem Boulespiel nach Abzug der indirekten Steuern.
Die Z._______ habe den Vertrag vom 9. Juni 1997 am 16. Juni 1997 der kantonalen Polizeidirektion zur Genehmigung eingereicht. Diese Amtsstelle habe den Vertrag stillschweigend genehmigt, weil dieser zu keinen bewilligungsrechtlichen Bedenken Anlass gegeben habe. Am 29. Mai 1998 sei das Casino am definitiven Standort eröffnet worden. Der Betrieb des Boulespiels und der Geldspielautomaten sei so erfolgt, dass die Y._______ die Geldspielautomaten gestützt auf die ihr zur Verfügung gestellte Bewilli-gung auf eigenes Risiko und nach eigenem unternehmerischen Ermessen betrieben, wogegen sie bezüglich des Boulespiels im Auftrag der Z._______ lediglich für den ordnungsgemässen Betrieb gesorgt habe. Die mit dem Vertrag vom 9. Juni 1997 getroffene Regelung des Spielbetriebs sei dem Kanton und den Bundesbehörden gegenüber auch nach durchgeführtem Bewilligungsverfahren immer wieder offen gelegt und, unter anderem mittels Beilage des Vertrags vom 9. Juni 1997, auch durch Unterlagen dokumentiert worden. Soweit der Beschwerdeführerin bekannt, habe die Organisationsstruktur und der Betrieb nie zu bewilligungsrechtlichen Beanstandungen durch die zuständigen kantonalen oder eidgenössischen Stellen geführt. Die Y._______ sei am Markt als Veranstalterin aufgetreten, die Umsätze gegenüber den am Spiel Teilnehmenden seien als Umsatz und die von der Y._______ bezahlten Abgaben als Aufwand verbucht worden.
Die bundesrechtlichen Vorgaben für das Boulespiel und namentlich das Verbot der Verpachtung nach Art. 2 der (seinerzeit gültigen) Verordnung vom 1. März 1929 über den Spielbetrieb in Kursälen (KursaalV, BS 10 282) seien ein mehrfach diskutiertes Thema während des Bewilligungsverfahrens gewesen, dem die Beteiligten die erforderliche Beachtung geschenkt hätten. Die Z._______ habe in Berücksichtigung dieser Vorgaben die erwähnte Unterscheidung zwischen dem Betrieb der Geldspielautomaten und demjenigen des Boulespiels nach Einreichen des Gesuchs vom 10. Juli 1995 präzisiert. Auch der Kanton habe differenziert; er habe für das Boulespiel und die Geldspielautomaten am 15. November 1995 je eine separate Bewilligung mit unterschiedlichen Bedingungen und Auflagen ausgestellt. Im Besonderen werde nur im Fall der Geldspielautomaten die Y._______ als vorgesehene Betriebsgesellschaft erwähnt. Die ESTV gehe zu Unrecht von einer einheitlichen Rechtslage für den Betrieb des Boulespiels und der Geldspielautomaten aus. Sie verweise auf bundesrechtliche und kantonale Vorgaben, ohne danach zu unterscheiden, welche Vorschriften jeweils für welchen Bereich gelten.
Die Y._______ habe in Bezug auf den Betrieb von Geldspielautomaten während der ganzen Zeit über eine gültige Bewilligung bzw. Konzession verfügt. Vor und während dem Bewilligungsverfahren sei immer klar gewesen, dass die der Z._______ erteilte Bewilligung der Y._______ zur Verfügung gestellt werden sollte. Dementsprechend sei die regierungsrätliche Bewilligung vom 15. November 1995 auch erst mit der Genehmigung der Essentialia dieses Vertrags in Kraft getreten. Die Y._______ habe vor Inkrafttreten des Bundesgesetzes vom 18. Dezember 1989 über Glücksspiele und Spielbanken (Spielbankengesetz, SBG, SR 935.52) am 1. April 2000 über eine gültige und ihr gültig zur Verfügung gestellte Bewilligung für den Betrieb der Geldspielautomaten verfügt. Das kantonale Recht habe eine solche Zur-Verfügung-Stellung nicht ausgeschlossen. Ein Übertragungsverbot für die Zeit vor dem Inkrafttreten des SBG lasse sich offenkundig auch nicht mit Art. 17 Abs. 3 SBG begründen. Ganz generell finde das SBG keine Anwendung auf Sachverhalte, die sich vor seinem Inkrafttreten, das heisst vor dem 1. April 2000, verwirklicht hätten.
Die Beschwerdeführerin bestreite nicht, dass das Boulespiel nicht verpachtet werden durfte, sondern durch die Bewilligungsinhaberin unter eigenem Namen, auf eigene Rechnung und unter eigener Verantwortung zu betreiben gewesen sei. Dementsprechend sei die Bewilligung für den Betrieb des Boulespiels mit dem Vertrag vom 9. Juni 1997 nicht der Y._______ zur Benützung auf eigene Verantwortung und Rechnung zur Verfügung gestellt und in diesem Sinn "verpachtet" worden. Die Y._______ sei lediglich mit der Betriebsführung beauftragt worden, die Verantwortung für das Boulespiel sei bei der Z._______ verblieben. Dies ergebe sich klarerweise nicht nur aus der Systematik des Vertrags (Regelung der Spielapparate unter dem Titel "Konzessionsbestimmungen" nach Art. 9, wonach die Z._______ der Y._______ die Bewilligung zur Verfügung stellt; Regelung des Boulespiels unter einem besonderen Titel "Bestimmung hinsichtlich Boulespiel" ausserhalb des Abschnitts über die "Konzession" und deren Übertragung), sondern auch aus dem Wortlaut von Art. 14 des Vertrags vom 9. Juni 1997 selbst und namentlich aus den Bestimmungen über die Entschädigung. Diese Regelung, welche nicht nur dem Kanton, sondern auch dem Bund bestens bekannt gewesen, durch diese Stellen offenbar gerade verlangt und namentlich den Bundesbehörden gegenüber auch später mehrfach dokumentiert worden sei, sei nie beanstandet worden. Der Betrieb des Boulespiels gemäss dem Vertrag vom 9. Juni 1997 habe somit offensichtlich vor den bundesrechtlichen Vorgaben und namentlich vor Art. 2 KursaalV standgehalten. Zutreffend sei nur, dass bezüglich des Boulespiels keine Übertragung der der Z._______ erteilten Bewilligung stattgefunden habe.
F.
Die ESTV schliesst in der Vernehmlassung vom 10. Oktober 2005 auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und hält an ihrer Auffassung fest, dass von der Steuerausnahme nur profitiere, wer über eine gültige Bewilligung verfüge. Trägerin der kantonalen Bewilligungen sei die Z._______ gewesen, und da die Übertragung der Bewilligung nicht zulässig sei, habe die Y._______ die Bewilligung auch nicht über den Vertrag vom 9. Juni 1997 erwerben können. Auch nach dem Inkrafttreten des (neuen) Spielbankengesetzes am 1. April 2000 habe die Y._______ über keine provisorische Konzession B gemäss Art. 61 SBG verfügt, habe diese auch gar nicht erhalten können, da sie im Zeitpunkt des Inkrafttretens, am 1. April 2000, weder Trägerin einer Boulespielbewilligung noch einer Automatenbetriebsbewilligung gewesen sei. Auch das neue Spielbankengesetz enthalte ein Übertragungsverbot der Konzession. Der Umstand, dass die kantonale Polizeidirektion sowie das BJ über die Organisationsstruktur informiert gewesen seien, vermöge an der Tatsache nichts zu ändern, dass die Y._______ über keine Bewilligung bzw. Konzession verfügt hätten. Selbst eine behördliche Duldung eines rechtswidrigen Zustandes würde keine Vertrauensgrundlage bilden.
G.
Auch die Beschwerdeführerin bekräftigte in der Replik vom 6. Dezember 2005 ihren Standpunkt, für die Steuerausnahme sei die Bewilligung für den Spielbetrieb keine Voraussetzung. Sie berief sich dazu auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH). Die Darstellung der ESTV, wonach die Kursaalverordnung von 1929 auch die Übertragung einer kantonalen Bewilligung von Geschicklichkeitsspielen verbiete, sei unzutreffend. Die Beschwerdeführerin stellte den Antrag, bei den betroffenen kantonalen und eidgenössischen Bewilligungs- und Aufsichtsbehörden Amtsberichte über deren Kenntnis der Betriebsstrukturen des Casino ..., über die Bewilligung des Spielbetriebs und die Erkennbarkeit der Rechtswidrigkeit der Bewilligung einzuholen.
H.
Die ESTV hielt in der Duplik vom 5. Januar 2006 fest, das Bundesgericht habe in seinem Urteil 1A.209/1999 vom 3. März 2000 explizit festgehalten, die Bewilligungen zum Betrieb von Geldspielautomaten und zum Boulespielbetrieb seien der Z._______ und nicht der Y._______ erteilt worden. Die Beschwerdeführerin könne aus dem Umstand, dass die ESTV anlässlich der ersten Kontrolle im Jahr 2003 das Fehlen der Bewilligung für die Y._______ nicht beanstandet habe, keine Rechte für sich ableiten. Das Bundesgericht habe auch die Praxis der ESTV explizit bestätigt, welche für die Steuerausnahme eine Bewilligung bzw. Konzession des Veranstalters voraussetze. Die Steuerausnahme gemäss dem damaligen Art. 14 Ziff. 19 MWSTV gelte nur den Veranstalter, welcher über die entsprechende Bewilligung bzw. Konzession verfüge. Die Y._______ habe über keine Bewilligung bzw. Konzession für den Spielbetrieb verfügt.
I.
Das Bundesverwaltungsgericht orientierte die Parteien am 7. Februar 2007 über die Übernahme des Beschwerdeverfahrens.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 31. Dezember 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts rügen (Art. 49 Bst. b VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Jeder vorinstanzliche Entscheid stellt ein selbständiges Anfechtungsobjekt dar und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 215 E. 1). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (Entscheide der SRK vom 14. Juni 2005 [SRK 2004-168/169] E. 1c, vom 6. Oktober 2004 [SRK 2003-004/005] E. 1b; Moser, a.a.O., Rz. 3.12). Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Zwar ist in beiden Fällen dasselbe Steuersubjekt betroffen und die den beiden Einspracheentscheiden vom 5. Juli 2005 zugrunde liegenden Sachverhalte sind weitgehend identisch. Auch stimmen die Vorbringen der Beschwerdeführerin und die Stellungnahmen der ESTV weitgehend überein. Auf die beiden Verfahren finden aber unterschiedliche Rechtsordnungen Anwendung, nämlich für die Jahre 1999 und 2000 die Mehrwertsteuerverordnung und für die Jahre 2001 und 2002 das Mehrwertsteuergesetz und es stellen sich allenfalls unter den verschiedenen Rechtsordnungen unterschiedliche Rechtsfragen betreffend Steuerausnahmen (Art. 14 Ziff. 19 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 23 MWSTG). Die Verfahren A-1487/2006 und A-1488/2006 werden demnach nicht zusammen gelegt.
1.4
1.4.1 Unter dem Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt ist der Gegenstand des Anfechtungsverfahrens, das heisst der angefochtene Akt der Verwaltung, zu verstehen. Angefochten wird ein Hoheitsakt bei einer staatlichen Instanz (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1608/2006 vom 8. Mai 2007 E. 3; Entscheid der Eidgenössischen Personalrekurskommission [PRK] vom 8. November 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.52 E. 2; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, Rz. 963 ff.).
1.4.2 Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte des verfügungsweise festgelegten Rechtsverhältnisses zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; Rhinow/Koller/Kiss, a.a.O., Rz. 899 ff.).
1.4.3 Der Streitgegenstand darf nicht über das Anfechtungsobjekt hinausgehen. Gegenstände, über welche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden hat, darf die zweite Instanz nicht beurteilen; sonst würde in die funktionelle Zuständigkeit der ersten Instanz eingegriffen. Das bedeutet auch, dass die Rechtsmittelinstanz im Rahmen des Rechtsmittelverfahrens die Verfügung nur insoweit überprüfen darf, als sie angefochten ist (BGE 131 II 203 E. 3.2; Entscheid der SRK vom 18. Januar 1999, veröffentlicht in VPB 63.78 E. 2; vgl. auch Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, Rz. 403 ff.; Moser, a.a.O., Rz. 2.13 mit weiteren Hinweisen).
1.4.4 Im vorliegenden Fall ist das Anfechtungsobjekt der Einspracheentscheid der ESTV vom 5. Juli 2005 über die Mehrwertsteuerforderung betreffend das 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2002 (Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2002). Streitgegenstand ist die Frage, ob die Beschwerdeführerin aus dieser Abrechnungsperiode die Mehrwertsteuern zu Recht schuldet bzw. bezahlt hat. Nicht zum Streitgegenstand gehört nach den obigen Ausführungen hingegen die Frage, ob der Beschwerdeführerin noch Vorsteuerguthaben zustehen. Deshalb kann darüber nicht im vorliegenden Beschwerdeverfahren entschieden werden. Auf den Eventualantrag könnte deshalb ohnehin nicht eingetreten werden, selbst wenn die Beschwerdeführerin ihn aufrechterhalten sollte.
1.5 Der in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankerte Schutz von Treu und Glauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. Der Vertrauensschutz bedarf einer gewissen Grundlage. Die Behörde muss durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben. Dies geschieht durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf Anfragen von Bürgern erteilt werden, kann aber auch durch sonstige Korrespondenz oder sonstiges Verhalten entstehen. Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (BGE 129 I 170, BGE 126 II 387, BGE 125 I 274; Urteil des BVGer A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.4; Arthur Haefliger, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 622 ff.; René A. Rhinow/Beat Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 74 und Nr. 75 B III/b/2; Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.).
1.6 Die Gruppenbesteuerung bewirkt, dass die im Gruppenkreis zusammengefassten Unternehmen wie ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden. Gegenüber der ESTV rechnet der Gruppenträger die Mehrwertsteuer ab (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1387/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3; Entscheid der SRK vom 8. April 2002, veröffentlicht in VPB 67.126 E. 2c; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 660 ff.). Damit stehen der Gruppenträgerin alle Begründungen und Einreden der Gruppenmitglieder zur Verfügung.
2.
2.1 Nach Art. 35 der Bundesverfassung 1874 in der Fassung vom 14. Dezember 1927 (aBV, BS 1) waren Spielbanken grundsätzlich verboten. Zugelassen waren einzig die bis zum Frühjahr 1925 in den Kursälen üblich gewesenen Unterhaltungsspiele (Art. 35 Abs. 2 aBV), zu welchen der Bundesrat nähere Vorschriften erlassen sollte (Art. 35 Abs. 3 aBV). Gestützt auf Art. 35 aBV wurde das Bundesgesetz vom 5. Oktober 1929 über die Spielbanken (SBG, BS 10 280) erlassen. Danach war die Errichtung und der Betrieb von Spielbanken verboten (Art. 1 SBG). Spielbanken waren Unternehmungen, die Glücksspiele betrieben; als Glücksspiele galten Spiele, bei welchen gegen Leistung eines Einsatzes ein Geldgewinn in Aussicht stand, der ganz oder vorwiegend vom Zufall abhing (Art. 2 SBG). Der Spielbetrieb in den Kursälen war durch bundesrätliche Verordnung zu regeln (Art. 5 SBG). Das SBG enthielt sodann Strafbestimmungen für Zuwiderhandlungen (Art. 6 bis 12 SBG).
Gestützt auf Art. 35 Abs. 3 aBV und Art. 5 SBG erliess der Bundesrat die Verordnung vom 1. März 1929 über den Spielbetrieb in Kursälen (KursaalV). Diese Verordnung regelte ausschliesslich das Boulespiel als Glücksspiel, das die Kantonsregierungen bewilligen konnten. Die kantonalen Bewilligungen unterstanden jedoch der Genehmigung durch den Bundesrat (Art. 1 Abs. 4 KursaalV). Was als Glücksspiel zu gelten hatte, entschied das eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement (Art. 1 Abs. 6 KursaalV). Kursaalgesellschaften hatten nach Art. 2 KursaalV das Spiel unter eigenem Namen, auf eigene Rechnung und unter eigener Verantwortung zu betreiben und durften den Spielbetrieb unter keiner Form verpachten.
Der mit der Volksabstimmung vom 7. März 1993 revidierte Art. 35 aBV hob das Verbot der Spielbanken auf. Die Gesetzgebung über die Errichtung und den Betrieb von Spielbanken einschliesslich Glücksspielautomaten wurde zur Sache des Bundes (Art. 35 Abs. 1 revidierte aBV). Demgegenüber blieb die Zulassung von Geschicklichkeitsspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit der kantonalen Gesetzgebung vorbehalten (Art. 35 Abs. 4 revidierte aBV). An dieser Zuständigkeitsordnung änderte die neue Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) nichts. Nach Art. 106 Abs. 1 BV ist die Gesetzgebung über Glücksspiele Sache des Bundes; für die Zulassung von Geschicklichkeitsspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit sind die Kantone zuständig (Art. 106 Abs. 4 BV). Im fraglichen Kanton galt für den Betrieb von Spielapparaten für Geschicklichkeitsspiele eine eigene Verordnung.
Die tatsächlich betriebenen Geldspielautomaten waren jedoch praktisch durchwegs Glücksspielautomaten (Botschaft zum Bundesgesetz über das Glücksspiel und über die Spielbanken [Spielbankengesetz, SBG] vom 26. Februar 1997 BBl 1997 III 145 ff., 169). Am 22. April 1998 erliess der Bundesrat deshalb die Verordnung über Geldspielautomaten (Geldspielautomatenverordnung, GSAV, AS 1998 1518). Die Definition des Art. 2 GSAV führte dazu, dass die bisherigen, von den Kantonen bewilligten Geschicklichkeitsspielautomaten ab dem 22. April 1998 als Glücksspielautomaten zu gelten hatten und damit neu der Bundesgesetzgebung unterstanden.
Der Bundesrat hat nach Art. 6 Abs. 3 SBG, in Kraft seit 1. April 2000, beim Erlass von spieltechnischen Vorschriften die Zuständigkeit der Kantone für Geschicklichkeitsspielautomaten zu respektieren. Auf Grund dieser Zuständigkeitsordnung fiel die Zulassung und Regelung von altrechtlichen Geschicklichkeitsspielautomaten in die ausschliess-liche Zuständigkeit der Kantone (Urteil des Bundesgerichts 1A.209/1999 vom 3. März 2000 E. 2a, BGE 106 la 191 E. 5a, BGE 101 la 336 E. 4; Heinrich Daeniker, Das bundesrechtliche Verbot der Spielbanken - Artikel 35 BV, Diss. Zürich 1944, passim; Paul Richli, Kommentar zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Basel/Zürich/Bern 1995, Art. 35 aBV Rz. 13 ff.; Marc D. Veit, St. Galler Kommentar zu Art. 106 BV Rz. 9 f.). Homologierte Geldspielautomaten in einem Kursaal oder in einem Spielcasino, die vor dem Inkrafttreten der GSAV in Betrieb waren, durften weiterhin in bisherigem Umfang in Grands Casinos und Kursälen betrieben werden (Art. 60 Abs. 1 SBG). Übergangsrechtlich erhielten Kursäle mit altrechtlicher, unter kantonaler Bewilligung mit bundesrätlicher Genehmigung erteilter Boulespielbewilligung eine provisorische Konzession B (Art. 61 Abs. 1 SBG). Solche Kursäle hatten innerhalb eines Jahres um Erteilung der Konzession B zu ersuchen (Art. 61 Abs. 3 SBG).
Bis zum 31. März 2000 galt für Boulespiele Art. 5 KursaalV, wonach die Gesellschaften das Spiel - bei grundsätzlichem Verbot von Glücksspielen - unter eigenem Namen, auf eigene Rechnung und unter eigener Verantwortung zu betreiben hatten. Der Betrieb des Spiels durfte unter keiner Form verpachtet werden. Er unterstand kantonaler Bewilligung, die der Bundesrat zu genehmigen hatte. Ab dem 1. April 2000 entscheidet der Bundesrat über die Konzession (Art. 16 SBG). Die Konzession ist nicht übertragbar; Rechtsgeschäfte, die dieses Verbot missachten oder umgehen, sind nichtig (Art. 17 Abs. 3 SBG). Damit konnte weder unter dem alten noch unter dem neuen Recht die Bewilligung bzw. Konzession übertragen werden (vgl. zur Voraussetzung der gesetzlichen Grundlage bzw. der Einschränkung und der Bewilligung zur Übertragung Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O. Rz. 826 ff.; VPB 38.58).
Zusammenfassend gilt deshalb, dass für den Boulespielbetrieb bis zum 31. März 2000 eine vom Bundesrat genehmigte kantonale Bewilligung notwendig war, die Unternehmung das Spiel unter eigenem Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung unter Ausschluss jeder Form der Verpachtung zu betreiben hatte, ab dem 1. April 2000 für ein Jahr eine provisorische Konzession B erhielt und innerhalb dieses Jahres das Gesuch um Erteilung einer ordentlichen B-Konzession zu stellen hatte. Diese Konzession ist nicht übertragbar. Die altrechtlichen, durch den Kanton als Geschicklichkeitsspielautomaten bewilligten Glücksspielautomaten konnten ab 22. April 1998 als Glücksspielautomaten weiterhin in Kursälen und Casinos betrieben werden.
2.2 Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die entgeltliche Lieferung von Gegenständen, die entgeltlich erbrachten Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der entgeltliche Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland, sofern sie nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind. Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind gemäss Art. 18 Ziff. 23 MWSTG die Umsätze bei Wetten, Lotterien und sonstigen Glücksspielen mit Geldeinsatz, soweit sie einer Sondersteuer oder sonstigen Abgaben unterliegen. Die Steuerausnahme nach dieser Bestimmung erfasst nur den Umsatz des Veranstalters mit dem Spieler als Endkonsument, nicht aber Vorumsätze (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.2, BGE 123 II 295 E. 5a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1372/2006 vom 3. Juli 2007 E. 2.3.2 mit Hinweis auf die Rechtsprechung). Befreit sind somit nur die Umsätze eines Veranstalters gegenüber den Glücksspielteilnehmern. Das Mehrwertsteuergesetz (wie auch die frühere Mehrwertsteuerverordnung) nimmt Umsätze im Zusammenhang mit Glücksspielen von der Mehrwertsteuer aus, weil und soweit diese einer Sondersteuer oder sonstigen Abgaben und insbesondere einer grossen kantonalen Abschöpfung unterliegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.1; Eidgenössisches Finanzdepartement [EFD], Kommentar zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, S. 18 zu Art. 17 Ziff. 19). Das Bundesgericht hat hierzu im obiter dictum des Urteils 2A.599/2004 vom 7. Juni 2005, E. 7, zur Mehrwertsteuerverordnung erwähnt, von einer Steuerausnahme nach Art. 14 Ziff. 19 MWSTV könne nur der Bewilligungsinhaber profitieren, da der Spiele ohne Bewilligung Betreibende keinen Schutz verdiene. Mit Urteil vom 24. August 2007 (2A.369/2005) hat es diese Auffassung bekräftigt und explizit festgehalten, die mehrwertsteuerbefreiten Umsätze (nach Art. 14 Ziff. 19 MWSTV) würden rechtlich allein der Inhaberin der behördlichen Konzession zustehen. Es führt hierzu aus, diese allein sei rechtlich Schuldnerin der Bewilligungsgebühren und eine andere Abmachung wäre gesetzlich nicht zulässig gewesen. Auch wenn die Parteien in dem vom Bundesgericht beurteilten Fall sich im Ergebnis je zur Hälfte in die Bewilligungsgebühren geteilt hätten und auch wenn diese zunächst aus dem Kassabestand hätten bezahlt werden sollen, sei die (blosse) Betriebsgesellschaft dadurch nicht zur Schuldnerin der öffentlich-rechtlichen Gebühren geworden.
Auf Grund der bundesgerichtlichen Argumentation ist daher zu schliessen, dass nur für den Bewilligungsinhaber die in Art. 18 Ziff. 23 MWSTG geforderte Voraussetzung, nämlich die Unterstellung des fraglichen Umsatzes unter eine Sondersteuer oder sonstige Abgabe, gegeben sein kann. Ausgehend von dieser Überlegung spielt die aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität abgeleitete Überlegung, wonach eine unechte Steuerbefreiung für den Verbraucher dasselbe sein müsste, unabhängig davon, welchem Status der Lieferant entspricht (vgl. dazu Mollard, a.a.O., Rz. 7 zu Art. 17 ), insoweit keine Rolle. Das heisst, gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist in Bezug auf Art. 18 Ziff. 23 MWSTG - abweichend von den allgemeinen Grundsätzen - die Optik des Leistungserbringers relevant (a.M.: vgl. Mollard, a.a.O., Rz. 7 zu Art. 17; Riedo, a.a.O., S. 145; vgl. auch EuGH vom 17. Februar 2005 in Sachen Edith Linneweber, C-453/02 und Savvas Akriditis, C-462/02, vom 7. September 1999 in Sachen Jennifer Gregg und Mervyn Gregg, C-216/97, Rz. 20 sowie vom 11. Juni 1998 in Sachen Karlheinz Fischer, C-283/95). Irrelevant ist dementsprechend auch, dass illegaler Umsatz, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen des entgeltlichen Leistungsaustauschs erfüllt sind, zu einer Belastung durch die Mehrwertsteuer führt (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005, a.a.O. E. 7; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 4.1 mit Hinweis auf Rechtsprechung und Literatur). Ebenso ist irrelevant, wer allfällige Sondersteuern oder sonstige Abgaben zu bezahlen hat.
3.
Im vorliegenden Fall gilt es zu prüfen, ob die ESTV den Sachverhalt richtig abgeklärt, die Beschwerdeführerin Umsatz auf der Stufe des Endverbrauchers erzielt hat, der nach Art. 18 Ziff. 23 MWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommen ist und ob sie für den Betrieb im Sinn der oben zitierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine Bewilligung bzw. Konzession besass oder zumindest ihr Vorgehen nicht offensichtlich rechtswidrig war.
3.1 In Bezug auf Art. 12 VwVG ist die Beschwerdeführerin darauf hinzuweisen, dass dieser Artikel auf das Steuerverfahren keine Anwendung findet (Art. 2 Abs. 1 VwVG). Allerdings ist auch nicht ersichtlich, inwiefern die ESTV den rechtlich relevanten Sachverhalt nicht abgeklärt hat, ist doch die Beschwerdeführerin für steuerausschliessende Tatsachen - und damit für das Vorliegen einer unechten Steuerbefreiung - beweispflichtig (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1348/2006 vom 30. Mai 2007 E. 4.4; Entscheid der SRK vom 10. Januar 2006, veröffentlicht in VPB 70.56 E. 2e).
3.2 Die ESTV hat bei der Beschwerdeführerin die vereinnahmten Erträge (Bruttospieleinsätze abzüglich Gewinne) für das Boulespiel und die Geldspielautomaten der Besteuerung unterzogen. Die Y._______ hat diese Bruttospieleinsätze von den Spielenden erhalten, diese Gesellschaft stand mit ihnen damit in einem wirtschaftlichen Leistungsaustauschverhältnis (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 3. Juli 2007, a.a.O., E. 2.3.2). Nach dem Vertrag vom 9. Juni 1997 verpachtete die Z._______ der Y._______ das Kursaal-Casino ... in Rohbaupacht, stellte ihr die Bewilligung für den Betrieb von Geldspielautomaten zur Verfügung und übertrug ihr den Betrieb des Boulespiels im Auftragsverhältnis. Die Y._______ betrieb das Kursaal-Casino ... mit regionalem Management und Personal. Sie war verpflichtet, den Unterhalt der Räumlichkeiten und der Anlagen zu übernehmen und den Gerätepark so zu bestücken und laufend zu erneuern und zu unterhalten, dass optimale Betriebsergebnisse realisiert wurden. Die Z._______ beschränkte sich darin, die Versicherung des Gebäudes gegen Feuer- und Gebäudehaftpflichtschäden auf Kosten der Y._______ abzuschliessen, Beschriftungen und Plakatierungen an der Fassade mit der Y._______ abzusprechen sowie den Pachtzins und die Abgeltung der Konzession zu vereinnahmen. Die Z._______ hatte keinerlei wirtschaftliches Leistungsaustauschverhältnis mit den Spielenden als Endverbraucher. Diesen gegenüber trat einzig die Y._______ auf, die auch entsprechende Reklame machte. Es liegen keine Anzeichen vor, dass die Y._______ den Spielbetrieb in direkter Stellvertretung der Z._______ führte, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen den Spielenden und der Z._______ zustande gekommen wäre und damit ein Fall von Art. 11 Abs. 1 MWSTG vorliegen würde. Das wird auch von der Beschwerdeführerin nicht behauptet. Als indirekte Stellvertreterin im Sinn von Art. 11 Abs. 2 MWSTG konnte die Y._______ schon deswegen nicht auftreten, weil die Z._______ als Bewilligungsinhaberin nach Art. 2 KursaalV den Boulespielbetrieb unter eigenem Namen zu führen hatte. Ohnehin liegt im Fall der indirekten Stellvertretung nach Art. 11 Abs. 2 MWSTG sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Lieferung oder Dienstleistung vor. Allein die Y._______ hat damit den mehrwertsteuerlich relevanten Umsatz mit den Spielenden erzielt.
3.3 Die der Z._______ bewilligten Geldspielautomaten - die in Tat und Wahrheit immer Glücksspielautomaten waren (oben E. 2.1) - unterlagen bis zum 28. April 1998, dem Inkrafttreten der GSAV, als Geschicklichkeitsspielautomaten einzig der Bewilligung nach kantonalem Recht (vgl. Bewilligungsgesuch vom 10. Juli 1995) und konnten unter dem neuen Recht in Grands Casinos und Kursälen als Glücksspielautomaten weiterhin betrieben werden (oben E. 2.1; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 3. März 2000, a.a.O., E. 2c). Damit ist auch nach kantonalem Recht zu entscheiden, ob und inwieweit die Bewilligung der Y._______ erteilt oder übertragen wurde oder aber durch sie genutzt werden durfte. Diesbezüglich lässt die Bestätigung der kantonalen Polizeidirektion vom 10. Juni 2005, unterzeichnet durch ..., an die Vertreterin der Beschwerdeführerin keine Fragen offen. Diese Behörde fasst darin zusammen, es sei von Anfang an in den Bewilligungen (vom 15. November 1995 und 4. Juni 1997) vorgesehen gewesen, dass die Z._______ als Trägerschaft fungiere und der Betrieb durch eine andere Gesellschaft - nämlich die Y._______ - erfolge. Die Bewilligung sei der Z._______ als Trägerschaft (vgl. die Bewilligung Nr. ... vom 15. November 1995) und der Y._______ als Betreibergesellschaft erteilt worden. Es habe zu keiner Zeit eine Veränderung der Bewilligungsinhaber stattgefunden und es sei keine Übertragung der kantonalen Bewilligung erfolgt.
Selbst wenn die Übertragung der Bewilligung auf die Y._______ unter dem anwendbaren kantonalen Recht notwendig gewesen wäre und es dazu - oder auch für die blosse Nutzung der Bewilligung durch die Y._______ - einer gesetzlichen Grundlage bedurft hätte (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 827 ff.), wäre die Y._______ (und damit auch die Beschwerdeführerin) in ihrem Vertrauen auf behördliche Auskünfte und behördliches Verhalten zu schützen, dass in ihrem Fall einer Nutzung der Bewilligung nichts entgegenstehe (oben E. 1.5). Die kantonale Polizeidirektion hat den Vertrag vom 9. Juni 1997 genehmigt (was eine Bedingung für die Gültigkeit der Bewilligung war, vgl. Ziff. 5 a der Bewilligung vom 4. Juni 1997, und Regierungsratsbeschluss [RRB] vom 5. Mai 1999), die Bewilligungserteilung an die Y._______ bzw. deren Nutzung damit zumindest implizit anerkannt und in der Folge die Abgaben für die Apparate bei der Y._______ eingezogen (vgl. z.B. Brief vom 4. April 2000). Die Beschwerdeführerin ist deshalb in ihrem Vertrauen zu schützen, dass die Y._______ die Bewilligung für den Betrieb von Geldspielautomaten besass oder diese zumindest nutzen konnte. Auch unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesgerichts vom 7. Juni 2005 (a.a.O. E. 7) kann im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht "unbestrittenermassen" davon ausgegangen werden, dass die Y._______ sich ungesetzlich verhalten hätte und deshalb der Steuerausnahme nach Art. 18 Ziff. 23 MWSTG verlustig gehen müsste.
Es besteht deshalb kein Zweifel, dass die Y._______ die Geldspielautomaten (ab 22. April 1998 als Glückspielautomaten) mit der Zustimmung und Bewilligung des Kantons betrieb und betreiben durfte. Dies gilt sowohl für die Zeit vor als auch nach Inkrafttreten des neuen Spielbankengesetzes am 1. April 2000 (vgl. oben E. 2.1). Ihre diesbezüglichen Umsätze sind deshalb nach Art. 18 Ziff. 23 MWSTG von der Mehrwertsteuer ausgenommen; sie unterliegen einer Sondersteuer oder sonstigen Abgaben. Die Beschwerde ist soweit gutzuheissen. Da es der umfassenden Beweiserhebung bedarf, um die Umsätze, die der Mehrwertsteuer und diejenigen, die davon ausgenommen sind, zu bestimmen, ist die Sache an die ESTV zurückzuweisen (Moser, a.a.O., Rz. 3.87).
3.4 In Bezug auf das Boulespiel galt bis zum 31. März 2000 die Kursaalverordnung und darüber hinaus mit gleichem Recht bis mindestens zum 31. März 2000, dem Inkrafttreten des neuen Spielbankengesetzes (bzw. nach dem Schreiben der Eidgenössischen Bankenkommission vom 13. November 2001 bis zum 31. März oder spätestens 30. Juni 2002) Art. 61 Abs. 1 SBG über die Weitergeltung der vom Bundesrat genehmigten kantonalen Bewilligungen. Nach Art. 2 KursaalV hatten die Gesellschaften das Spiel unter eigenem Namen, auf eigene Rechnung und unter eigener Verantwortung zu betreiben; der Betrieb des Spiels durfte in keiner Form verpachtet werden.
Am 10. Juli 1995 stellte die Z._______ der kantonalen Polizeidirektion das Bewilligungsgesuch für das Boulespiel, das auf der Basis eines Betriebsführungsvertrags in ihrem Namen, auf ihre Rechnung und unter ihrer Verantwortung durch die neu zu gründende A._______ betrieben werden sollte. Mit Schreiben vom 11. August 1995 orientierte die damals unter der Firma "..." tätige Beschwerdeführrein die kantonale Polizeidirektion hingegen, die Z._______ beabsichtige, den Boulespielbetrieb im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und unter eigener Verantwortung zu führen. Die kantonale Polizeidirektion liess sodann im Schreiben vom 28. September 1995 an die Z._______ die Frage über die rechtliche Möglichkeit offen, ob der nach der vorgesehenen Organisationsstruktur eigentliche Betrieb des Kursaals von der A._______ geführt werden könne. Dieser Punkt bilde Gegenstand einer Überprüfung bei der zuständigen Bundesstelle. Diese hat sich in der Folge zu dieser Frage entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin im Schreiben vom 25. September 1995 nicht geäussert. Am 15. November 1995 erhielt die Z._______ die Bewilligung für den Betrieb des Boulespiels, in der auf die Vorschriften der KursaalV hingewiesen wurde. Ein Bezug zur Durchführung des Betriebs durch die Y._______ oder auf einen Zusammenarbeitsvertrag mit dieser findet sich (im Gegensatz zur Bewilligung über die Geldspielautomaten) darin nicht. Die Z._______ hatte jedoch gemäss Bewilligung für die strikte Einhaltung der Vorschriften der KursaalV zu sorgen. Der Bundesrat genehmigte die Bewilligung am 9. Mai 1996, wieder ohne auf die Nutzung der Bewilligung durch die Y._______ Bezug zu nehmen. Schliesslich hielt der Vertrag vom 9. Juni 1997 fest, die Z._______ übertrage der Y._______ den Betrieb des Boulespiels im Auftragsverhältnis. Der RRB vom 5. Mai 1999 hatte die Bewilligung für das Boulespiel nicht zum Gegenstand.
Aus den vorliegenden Unterlagen geht damit klar hervor, dass allein die Z._______ über die Bewilligung für das Boulespiel verfügte, die Übertragung des Betriebs an oder die Nutzung der Bewilligung durch die Y._______ zunächst ein Thema war, die Z._______ in der Folge aber davon abgesehen hat und erst im Vertrag vom 9. Juni 1997 wieder darauf zurückgekommen ist. Die Y._______ kann sich jedoch auf keine behördlichen Auskünfte oder behördliches Verhalten berufen, die sie im Vertrauen bestärkt hätten, sie könne unter der Bewilligung der Z._______ und in deren Auftrag den Boulespielbetrieb führen. Die sich stellende Rechtsfrage über den Betrieb des Boulespiels durch die Y._______ unter einer fremden Konzession wurde - wie erläutert - durch die Stellungnahme des BJ vom 25. September 1995 nicht behandelt und nicht beantwortet. So wird auch in der Bewilligung für den Betrieb des Boulespiels vom 15. November 1995 nicht auf die Zusammenarbeit der Y._______ mit der Z._______ hingewiesen und Gegenstand der späteren Bewilligung vom 4. Juli 1997 waren nur die Geldspielautomaten. Die Z._______ hat das anfänglich vorgesehene Konzept der Betriebsübertragung im Lauf des Bewilligungsverfahrens aufgegeben und den Betrieb des Boulespiels in die eigene Verantwortung übernommen; das hatte sie nach Art. 2 KursaalV zu tun. Klarerweise schliesst diese Vorschrift aber auch aus, dass der Boulespielbetrieb im Auftragsverhältnis durch die Y._______ erfolgen konnte. Der Betrieb auf eigene Rechnung und im eigenen Namen bedeutet, dass die Z._______ in ein direktes Leistungsaustauschverhältnis mit den Spielenden treten musste. Die Y._______ hat damit den Boulespielbetrieb ohne notwendige Bewilligung durchgeführt und kann im Licht der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (E. 2.2) auch nicht unter Berufung auf den Vertrauensgrundsatz eine Steuerausnahme nach Art. 18 Ziff. 23 MWSTG geltend machen. Die Beschwerde ist deshalb insoweit abzuweisen.
4.
Da der Umsatz mit dem Boulespiel im relevanten Zeitraum lediglich etwa 0.2% des Umsatzes mit den Geldspielautomaten ausgemacht hat, obsiegt die Beschwerdeführerin grösstenteils. Sie hat deshalb nach Art. 63 Abs. 1 VwVG keine Verfahrenskosten zu tragen. Ebenso wenig hat die ESTV Verfahrenskosten zu übernehmen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der Kostenvorschuss von Fr. ... wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils erstattet. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin nach Art. 64 Abs. 1 VwVG eine Parteientschädigung auszurichten, die in Anwendung von Art. 7 in Verbindung mit Art. 14 Abs. 2 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. ... (inkl. Auslagen und MWST) festgesetzt wird; dies auch in Anbetracht der gleich lautenden Rechtsschriften in den beiden Beschwerdeverfahren A- 1487/2006 und A-1488/2006.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-1487/2006 und A-1488/2006 werden nicht vereinigt.
2.
Die Beschwerde wird, soweit darauf eingetreten werden kann, teilweise gutgeheissen, der Einspracheentscheid vom 5. Juli 2005 aufgehoben und die Sache im Sinn der Erwägungen zur Neufestsetzung der zu Recht erhobenen Mehrwertsteuer an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
3.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben.
4.
Der Kostenvorschuss von Fr. ... wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils erstattet.
5.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. ... auszurichten.
6.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 106 Jeux d'argent - 1 La Confédération légifère sur les jeux d'argent en tenant compte des intérêts des cantons.
¹	La Confédération légifère sur les jeux d'argent en tenant compte des intérêts des cantons.
²	Une concession de la Confédération est nécessaire pour ouvrir et exploiter une maison de jeu. Lorsqu'elle octroie une concession, la Confédération prend en considération les réalités régionales. Elle prélève sur les recettes dégagées par l'exploitation des jeux un impôt qui ne doit pas dépasser 80 % du produit brut des jeux. Cet impôt est affecté à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité.
³	L'autorisation et la surveillance des jeux d'argent suivants sont du ressort des cantons:
^a	les jeux auxquels peuvent participer un nombre illimité de personnes en plusieurs endroits et dont le résultat est déterminé par un tirage au sort commun ou par un procédé analogue, à l'exception des systèmes de jackpot des maisons de jeu;
^b	les paris sportifs;
^c	les jeux d'adresse.
⁴	Les al. 2 et 3 s'appliquent aussi aux jeux d'argent exploités par le biais d'un réseau de communication électronique.
⁵	La Confédération et les cantons tiennent compte des dangers inhérents aux jeux d'argent. Ils prennent les dispositions législatives et les mesures de surveillance propres à assurer une protection adaptée aux spécificités des jeux ainsi qu'au lieu et au mode d'exploitation de l'offre.
⁶	Les cantons veillent à ce que les bénéfices nets des jeux visés à l'al. 3, let. a et b, soient intégralement affectés à des buts d'utilité publique, notamment dans les domaines culturel, social et sportif.
⁷	La Confédération et les cantons coordonnent leurs efforts dans l'accomplissement de leurs tâches. La loi institue à cet effet un organe commun composé à parts égales de membres des autorités d'exécution de la Confédération et de membres des autorités d'exécution des cantons.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 35 Réalisation des droits fondamentaux - 1 Les droits fondamentaux doivent être réalisés dans l'ensemble de l'ordre juridique.
¹	Les droits fondamentaux doivent être réalisés dans l'ensemble de l'ordre juridique.
²	Quiconque assume une tâche de l'État est tenu de respecter les droits fondamentaux et de contribuer à leur réalisation.
³	Les autorités veillent à ce que les droits fondamentaux, dans la mesure où ils s'y prêtent, soient aussi réalisés dans les relations qui lient les particuliers entre eux.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.