A-201/2012 - 2013-02-20 - Impôts indirects - Imposta sul valore aggiunto 1° trimestre 2001 - 3° trimestre 2005 (risarcimento del danno, prestazioni di servizi)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte I

A-201/2012

Sentenza del 20 febbraio 2013

Giudici Salome Zimmermann (presidente del collegio),

Composizione Michael Beusch, Pascal Mollard,

cancelliera Sara Friedli.

A._______,

Parti patrocinata da ...,

ricorrente,

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berna,

autorità inferiore.

Oggetto Imposta sul valore aggiunto 1° trimestre 2001 - 3° trimestre 2005 (risarcimento del danno, prestazioni di servizi).

Fatti:

A.
La A._______ SA, in X._______ (in precedenza B._______), avente quale scopo segnatamente l'esercizio diretto o per appalto di una casa da gioco concessionata in conformità delle leggi vigenti (cfr. Foglio ufficiale svizzero di commercio [FUSC] n. *** del ***, pag. 13), è iscritta quale contribuente per l'imposta sul valore aggiunto (IVA) nel registro tenuto dall'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC) a far tempo dal 1° gennaio 1995.

B.
In data 8/9 ottobre 1997 la contribuente (allora ancora B._______) ha concluso con l'allora C._______ SA, in Y._______ (divenuta D._______ SA [di seguito: D._______], che è poi stata radiata dal Registro di commercio il 10 maggio 2010 [cfr. FUSC n. *** del ***, pag. 18]) una prima convenzione [di seguito: Convenzione 1997], con la quale è stato sostanzialmente convenuto quanto segue:

"La C._______ garantisce alla B._______ per tutta la durata dell'esercizio dell'attività che svolgerà assieme alla E._______ di Y._______, ed in ogni caso al minimo fino al 31.12.2011, il reddito complessivo lordo che essa ha raggiunto dall'attività del gioco nel 1997 aumentato del 5% per anno a contare dal 1998 fino ad un tetto massimo di 32 mio" (cfr. doc. C).

C.
Nell'ambito di una procedura arbitrale relativa alla Convenzione 1997, in data 1° marzo 2004, la contribuente e la D._______, hanno poi concluso una seconda convenzione (di seguito: Transazione 2004), nella quale è stato sostanzialmente convenuto quanto segue:

"A titolo di risarcimento e di liquidazione di ogni e qualsiasi pretesa della A._______, X._______, derivante dalla convenzione 8/10 ottobre 1997 sottoscritta dalla B._______ e dalla D._______, quest'ultima si riconosce debitrice nei confronti della A._______ della somma di fr. 5'000'000.-- (franchi svizzeri cinque milioni) oltre interessi al 5% dal 1° settembre 2003 fino al giorno della sottoscrizione della presente Convenzione" (cfr. doc. F).

D.
Tra settembre 2005 e maggio 2006, l'AFC ha esperito, per i periodi fiscali dal 1° gennaio 2001 al 30 settembre 2005, un controllo presso la contri-buente. Per detti periodi fiscali, l'AFC ha appurato che in base alla Convenzione 1997, a suo dire, avente per oggetto una prestazione di servizi ai sensi dell'art. 7 della Legge federale del 2 settembre 1999 concernente l'imposta sul valore aggiunto (vLIVA, RU 2000 1300), non sarebbe a torto stata imposta all'IVA la controprestazione di fr. 5'000'000.-- che la contribuente avrebbe incassato nel 2004. Per questi motivi, l'AFC ha pertanto effettuato una ripresa d'imposta IVA di fr. 353'159.--, oltre accessori, per mezzo del conto complementare (CC) n. 167'775 del 18 maggio 2006 (cfr. doc. 2).

E.
Con scritto 19 giugno 2006, la contribuente - per il tramite del suo patrocinatore - ha postulato l'annullamento del predetto CC n. 167'775 del 18 maggio 2006, contestando recisamente di aver effettuato una qualunque prestazione di servizi alla D._______ in relazione alla Transazione 2004, rispettivamente alla Convenzione 1997 nella quale quest'ultima avrebbe dichiarato solennemente di non attentare alla sua clientela. Essa sostiene che la Transazione 2004 avrebbe messo fine ad un complesso contenzioso arbitrale da lei avviato nei confronti della D._______, in cui la stessa ha chiesto la riparazione del danno materiale e reputa-zionale derivante da supposti atti illeciti commessi nei suoi confronti. Il versamento di fr. 5'000'000.--, basato sulla Transazione 2004, sarebbe invero stato effettuato a titolo di risarcimento danni e pertanto, in assenza di una controprestazione per servizi resi, tale versamento non avrebbe dovuto essere imposto all'IVA. A titolo subordinato, essa sottolinea altresì che solo il 60% del risarcimento di fr. 5'000'000.-- sarebbe di sua spettanza, ritenuto che il 40% sarebbe dovuto e stato versato all'allora società F._______, in Z._______ (attuale F._______ in Liquidation [FUSC n. *** del ***, pag. 21; di seguito: F._______], precedentemente G._______, in X._______ che è poi stata radiata dal Registro di commercio il 4 agosto 2003 per trasferimento della sede a Z._______ con la nuova ragione sociale H._______, ora sciolta in seguito a fusione con la I._______, in Z._______ [FUSC n. *** del ***, pag. 14]). Essa sottolinea che la quota del 40% destinata a detta società non sarebbe mai stata accreditata sui suoi conti bancari (cfr. doc. 3).

F.
Con decisione 6 dicembre 2006, l'AFC ha confermato la ripresa d'IVA di fr. 353'159.--, oltre accessori, considerando sostanzialmente che la contribuente sarebbe stata indennizzata per aver accettato di subire un danno, danno che quindi non le sarebbe stato arrecato contro la sua volontà. A suo avviso, la contribuente, tollerando la situazione, avrebbe concesso una prestazione di servizi alla D._______, prestazione che le sarebbe poi stata remunerata con il versamento di fr. 5'000'000.-- stipulati nella Transazione 2004 (cfr. doc. 8).

G.
Con reclamo 19 gennaio 2007, la contribuente - sempre per il tramite del suo patrocinatore - ha poi impugnato la predetta decisione, ribadendo in sostanza quanto già indicato con scritto 19 giugno 2006. Oltre a ciò, contestando ancora d'aver effettuato una qualsiasi prestazione di servizi alla D._______, essa ha indicato che il versamento effettuato da quest'ultima in virtù dell'accordo transattivo sarebbe proceduto dalla violazione dell'impegno, a carattere autonomo ed unilaterale, assunto da quest'ultimo nella Convenzione 1997 di non attentare alla sua clientela. Il versamento effettuato da detta società andrebbe pertanto qualificato giuridicamente quale risarcimento del danno per inadempienza contrattuale. La clausola di garanzia, che a suo avviso è contenuta nella Convenzione 1997, andrebbe qualificata come una pena convenzionale, di modo che il pagamento effettuato dalla predetta società andrebbe a sua volta qualificato di risarcimento del danno propriamente detto così come risulta dal Promemoria n. 4 dell'AFC (cfr. doc. 9, pagg. 5 - 8).

H.
Con decisione su reclamo 25 novembre 2011, l'AFC ha respinto il reclamo 19 gennaio 2007, confermando nel contempo la decisione 6 dicembre 2006 e ribadendo in sostanza quanto già indicato in quest'ultima (cfr. doc. 12; doc. A).

I.
Con ricorso 12 gennaio 2012, la società A._______ SA, in X._______ (di seguito: ricorrente) - per il tramite del suo patrocinatore - ha impugnato la predetta decisione. Protestando tasse, spese processuali e indennità per spese ripetibili, essa postula l'accoglimento del ricorso con conseguente annullamento della decisione su reclamo 25 novembre 2011 nonché delle relative decisioni pregresse dell'AFC, come pure la restituzione dell'importo di fr. 353'159.-- da lei versato il 13 febbraio 2007 con adeguati interessi remunerativi e il riconoscimento di un importo di fr. 10'000.-- quale indennità per spese ripetibili di prime cure. A sostegno della propria posizione ha ribadito quanto già indicato nei suoi precedenti scritti (cfr. sub. lett. E e G).

J.
Con risposta 16 febbraio 2012, l'AFC, rinunciando a prendere posizione in merito al ricorso 12 gennaio 2012, si è confermata nelle proprie deci-sioni e ha postulato il rigetto integrale del predetto gravame.

K.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresti, per quanto necessari, nei considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:

1.

1.1 Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), emanate dalle autorità menzionate all'art. 33 Legge federale del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF, RS 173.32), riservate le eccezioni di cui all'art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In particolare, le decisioni finali rese dall'AFC in materia d'IVA possono essere contestate dinanzi al Tribunale amministrativo federale conformemente all'art. 33 lett. d LTAF. La procedura dinanzi al Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA, in quanto la LTAF non disponga altrimenti (cfr. art. 37 LTAF). Lo scrivente Tribunale è dunque competente per giudicare la presente vertenza.

1.2

1.2.1 La Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20) è entrata in vigore il 1° gennaio 2010. Fatto salvo l'art. 113 LIVA, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e i rapporti di diritto sorti durante la loro validità (art. 112 cpv. 1 LIVA). Nella misura in cui la fattispecie in esame concerne i periodi fiscali dal 1° trimestre 2001 al 3° trimestre 2005 - ossia dal 1° gennaio 2001 al 30 settembre 2005 - alla stessa risulta dunque applicabile materialmente la vLIVA entrata in vigore il 1° gennaio 2001 (cfr. art. 94 cpv. 1 vLIVA; Decreto del Consiglio federale [DCF] del 29 marzo 2000, RU 2000 1344).

1.2.2 Per quel che concerne invece la procedura il nuovo diritto procedurale è applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento dell'entrata in vigore della LIVA (cfr. art. 113 cpv. 3 LIVA; per quel che concerne lo scopo restrittivo di detta disposizione, cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-6986/2008 del 3 giugno 2010 consid. 1.2 e A-1113/2009 del 24 febbraio 2010 consid. 1.3). In merito all'apprezzamento delle prove, l'art. 81 cpv. 3 LIVA non entra in considerazione qualora il diritto materiale anteriore rimanga applicabile (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 1.2 con rinvii e A-2387/2007 del 29 luglio 2010 consid. 1.2). Infine, la possibilità d'apprezzare anticipatamente le prove rimane ammissibile anche nel nuovo diritto e, a fortiori, per i casi pendenti (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-3603/2009 del 16 marzo 2011 consid. 1.2 con rinvii, A-2387/2007 del 29 luglio 2010 consid. 1.2 e A-4785/2007 del 23 febbraio 2010 consid. 5.5; Messaggio del Consiglio federale concernente la semplificazione dell'imposta sul valore aggiunto del 25 giugno 2008, in Foglio federale [FF] 2008 pag. 6151 seg.; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Basilea 2009, pag. 1126 n. 157).

1.3 Pacifica è legittimazione a ricorrere della ricorrente, essendo la stessa destinataria della decisione qui impugnata (art. 48 PA). Il ricorso è poi stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla legge (art. 52 PA). Visto quanto precede, il ricorso è ricevibile in ordine e deve essere esaminato nel merito.

2.

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento (art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (art. 49 lett. b PA) e l'inadeguatezza (art. 49 lett. c PA; cfr. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basilea 2008, n. m. 2.149; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. ed., Zurigo/San Gallo 2010, n. 1758 segg.).

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF 2007/41 consid. 2; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3. ed., Berna 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 122 V 157 consid. 1a; DTF 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. ed., Zurigo 1998, cifra 677). Secondo il principio di articolazione delle censure ("Rügeprinzip") l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. m. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 128 II 139 consid. 2b).

Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di portare le prove necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 119 III 70 consid. 1; Moor/Poltier, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).

3.

3.1 Giusta l'art. 5 vLIVA soggiacciono all'imposta le operazioni eseguite da contribuenti, purché non siano espressamente escluse dall'imposta (recte esonerate in senso improprio), quali le forniture di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso sul territorio svizzero, il consumo proprio e l'ottenimento a titolo oneroso di prestazioni di servizi da imprese con sede all'estero (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-6759/2011 del 20 dicembre 2012 consid. 2.1 e A-648/2009 del 15 dicembre 2011 consid. 5).

3.2 Le operazioni a titolo oneroso si distinguono principalmente in fornitura di beni e in prestazione di servizi.

Giusta l'art. 6 cpv. 1 vLIVA, vi è fornitura di un bene quando viene trasferito il potere di disporne economicamente in nome proprio. Giusta l'art. 7 cpv. 1 vLIVA, si considera invece prestazione di servizi ogni presta-zione che non costituisce fornitura di un bene. Vi è parimenti prestazione di servizi quando non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione (art. 7 cpv. 2 lett. b vLIVA).

3.3 Come detto, eccetto per quel che concerne il consumo proprio, un'operazione è imponibile sul territorio svizzero unicamente se è effettuata a titolo oneroso (Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 213 n. 162 seg. con rinvii). Il carattere oneroso di un'operazione ha dunque un'importanza primordiale. Per costante giurisprudenza un'operazione ha carattere oneroso, (a) qualora i partecipanti all'operazione siano in un rapporto di fornitore e d'acquirente, (b) la prestazione è fornita in cambio di una controprestazione e (c) esiste un legame economico diretto tra la prestazione e la controprestazione (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-648/2009 del 15 dicembre 2011 consid. 5.2 con rinvii, A-647/2009 del 13 dicembre 2011 consid. 3.2 con rinvii e A-1408/2006 del 13 marzo 2008 consid. 3.3; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 214 n. 165 con rinvii).

3.3.1 L'esistenza di un'operazione a titolo oneroso, presuppone dunque la sussistenza di almeno due persone: un fornitore (il prestatore) e un acquirente (il destinatario; cfr. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 214 seg. n. 166-168; A-648/2009 del 15 dicembre 2011 consid. 5.2.1 e A-647/2009 del 13 dicembre 2011 consid. 3.2.1).

3.3.2 L'esistenza di un'operazione a titolo oneroso, richiede altresì la sussistenza di uno scambio tra una prestazione e una controprestazione. Nella misura in cui vi è controprestazione, l'operazione rientra nel campo d'applicazione della vLIVA (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-648/2009 del 15 dicembre 2011 consid. 5.2.2, A-647/2009 del 13 dicembre 2011 consid. 3.2.2, A-3452/2007 del 16 settembre 2008 consid. 2.1 con rinvii, A-1581/2006 del 23 giugno 2008 consid. 2.1 con rinvii, A-1431/2006 del 25 maggio 2007 consid. 2.1; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berna 1999, cap. 6, pag. 223 e segg., in particolare cap. 6.4.2 pag. 239 e segg.). Solo lo scambio di prestazioni permette di concludere all'esistenza di un'opera-zione imponibile (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-1581/2006 del 23 giugno 2008 consid. 2.1 con rinvii).

La controprestazione - ovvero tutto ciò che il destinatario, o un terzo in sua vece, dà in cambio della fornitura di un bene o della prestazione di servizi, compresi determinati doni (cfr. art. 33 cpv. 2 vLIVA) - non solo costituisce una delle condizioni dell'esistenza dell'operazione IVA, ma anche la base di calcolo dell'imposta (cfr. decisione del Tribunale federale 2A.330/2002 del 1° aprile 2004 consid. 3.1, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2004 II 123; decisioni del Tribunale amministrativo federale A-648/2009 del 15 dicembre 2011 consid. 5.2.2, A-647/2009 del 13 dicembre 2011 consid. 3.2.2, A-6312/2010 del 10 novembre 2011 consid. 2.4.1; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 173 n. 21).

3.3.3 Un tale scambio presuppone inoltre l'esistenza di un legame economico (e non necessariamente giuridico) diretto tra la prestazione e la controprestazione ("innerlich wirtschaftlich verknüpft"). La prestazione e la controprestazione devono essere dunque direttamente legate dallo scopo stesso dell'operazione realizzata. Tale è il caso, quando vi è un rapporto di causalità tra la prestazione e la controprestazione, ovvero quando l'una non esisterebbe senza l'altra (cfr. DTF 132 II 353 consid. 4.1 e DTF 126 II 443 consid. 6a; decisione del Tribunale federale 2C_506/2007 del 13 febbraio 2008 consid. 3.2; decisioni del Tribunale amministrativo federale A-6759/2011 del 20 dicembre 2012 consid. 2.2.1, A-648/2009 del 15 dicembre 2011 consid. 5.2.3 e A-1581/2006 del 23 giugno 2008 consid. 2.1.2 con rinvii; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 173 n. 20 e pag. 215 n. 171 e segg.). Detto legame non presuppone per contro imperativamente la sussistenza di un rapporto contrattuale, essendo determinanti nella sua valutazione, non già i criteri derivanti dal diritto civile, bensì i criteri economici e fattuali alla base del potenziale scambio di prestazioni (cfr. DTF 126 II 249 consid. 4a). Il predetto legame economico diretto va apprezzato in primis dal punto di vista del destinatario, in conformità alla concezione dell'IVA quale imposta sul consumo (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-6312/2010 del 10 novembre 2011 consid. 2.1.2 con rinvii).

3.4 Nel caso particolare del risarcimento danni, o di analoghe prestazioni di risarcimento, la legislazione in materia d'IVA non prevede nulla al riguardo. Secondo la prassi, determinante per discernere se un dato risarcimento è imponibile o meno all'IVA è l'esistenza di un rapporto di scambio tra l'importo versato e una data prestazione. Nell'analisi dell'esistenza di detto rapporto di scambio, l'aspetto civile dell'operazione che ha portato al versamento dell'importo o la denominazione data a quest'ultimo (risarcimento del danno, indennità, ecc.) non sono determinanti, essendo prioritario solo il suo apprezzamento economico (cfr. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 180 n. 55; decisioni del Tribunale amministrativo federale A-6759/2011 del 20 dicembre 2012 consid. 2.5, A-6312/2010 del 10 novembre 2011 consid. 2.2 con rinvii nonché A-1539/2006 e A-1540/2006 dell'8 gennaio 2008 consid. 2.2.2 con rinvii).

3.4.1 Ciò indicato, di regola non sussiste alcuno scambio di prestazioni ai sensi dell'IVA, allorquando l'autore del danno effettua il risarcimento per-ché ha provocato un danno ed è pertanto tenuto - per legge o per contratto - a ristabilire la situazione anteriore all'evento dannoso. In tal caso, l'autore del danno effettua infatti il risarcimento perché ha provocato un danno e non perché ha ricevuto una prestazione dalla parte lesa. Deter-minante in tale evenienza è che la parte lesa abbia subito un danno contro la sua volontà. In tal caso, si è in presenza di una cosiddetta "prestazione di risarcimento del danno propriamente detto" ("echter Schadenersatz") non imponibile all'IVA (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-6759/2011 del 20 dicembre 2012 consid. 2.5.1, A-6312/2010 del 10 novembre 2011 consid. 2.2.1 con rinvii, A-1539/2006 e A-1540/2006 dell'8 gennaio 2008 consid. 2.2.2).

3.4.2 L'imponibilità è invece presunta, allorquando per un risarcimento danni emerge uno scambio di prestazioni ai sensi dell'IVA. Sussiste un'operazione imponibile, unicamente se il risarcimento danni è destinato all'ottenimento o l'indennizzo di una prestazione, ovvero allorquando lo stesso costituisce una controprestazione effettiva per una prestazione (cfr. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2. ed., Berna 2003, n. 318 seg.; Riedo, op. cit.,pag. 242; Pierre-Alain Guillaume, in: Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth [ed.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basilea/Ginevra/Monaco 2000, n. 52 ad art. 5 LIVA). In tal caso, si è in presenza di una cosiddetta "prestazione di risarcimento del danno improprio" ("unechter Schadenersatz"; cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale A-6759/2011 del 20 dicembre 2012 consid. 2.5.2, A-6312/2010 del 10 novembre 2011 consid. 2.2.2 e A-1558/2006 del 3 dicembre 2009 consid. 6.2.2).

3.4.2.1 Al riguardo, si rileva che secondo Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, esistono degli orientamenti giurisprudenziali che possono guidare nel quadro della determinazione della sussistenza di un rapporto di scambio ai sensi dell'IVA. Secondo detti autori, il primo vuole chese all'origine del versamento di un risarcimento danni vi è una convezione, si sia piuttosto orientati verso un rapporto di scambio. È così ad esempio in presenza di una convenzione che prevede un indennizzo in caso di risoluzione, trattandosi di contratti di durata. Il secondo vuole che se il fornitore agisce chiaramente al fine di ottenere una riparazione, ci situi piuttosto nel quadro di uno scambio di prestazioni. Secondo il terzo, ci si deve poi domandare se il flusso di denaro faccia parte veramente della controprestazione (cfr. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., pag. 180 n. 53 e 54 con rinvii).

3.4.2.2 Ciò indicato, va poi precisato che, secondo la prassi dell'AFC, allorquando un contratto di durata determinata con prestazioni e/o pagamenti ricorrenti viene sciolto anzitempo, l'indennizzo che il contraente riceve per lo scioglimento anticipato (o per la disdetta) non costituisce un risarcimento di un danno verificatosi, bensì un risarcimento di un danno futuro. Determinante è il fatto che il contraente accetti lo scioglimento anticipato del contratto e, quindi, scelga volutamente di subire il danno e di farselo compensare. Non si tratta quindi di un risarcimento del danno propriamente detto, bensì di una controprestazione per la rinuncia ai diritti previsti dal contratto. Come tale essa è soggetta all'IVA (cfr. Promemoria n. 04 dell'AFC, Pretese di risarcimento del danno, valevole dal 1° gennaio 2001 fino al 31 dicembre 2007, cifra 3.1 a pag. 9; cfr. parimenti medesimo Promemoria valevole dal 1° gennaio 2008, cifra 3.1 a pag. 16). Tale prassi è stata ripresa dapprima dall'allora Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni (di seguito: CRC), inseguito dallo stesso scrivente Tribunale, i quali hanno riconosciuto che in dette circostanze sussiste una prestazione di servizi ai sensi dell'art. 7 cpv. 2 lett. b vLIVA (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-6312/2010 del 10 novembre 2011 consid. 2.3.2 con rinvii; decisione della CRC del 14 giugno 2005, in: Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione [GAAC] 69.126 considd. 3b/bb e 3d).

3.4.2.3 Se per contro, il risarcimento viene versato in luogo dell'adempimento della prestazione contrattuale o in luogo del risarcimento danno dovuto per l'inadempimento del contratto (art. 160 cpv. 1 del Codice delle obbligazioni del 30 marzo 1911 [CO, RS 220]), in virtù di una pena convenzionale (detta anche clausola penale), lo stesso - secondo la prassi dell'AFC e la dottrina - costituisce invece di principio il risarcimento del danno propriamente detto e come tale non è imponibile all'IVA (cfr. Pro-memoria n. 04 dell'AFC, Pretese di risarcimento del danno, valevole dal 1° gennaio 2001 fino al 31 dicembre 2007, cifra 2.2.2 a pag. 6; cfr. parimenti medesimo Promemoria valevole dal 1° gennaio 2008, cifra 2.2.2 a pag. 11; Guillaume, in: mwst.com, op. cit., n. 49 ad art. 5; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 325). Orbene, la pena convenzionale - ovvero la prestazione in denaro che il debitore promette al creditore nel caso in cui un determinato impegno (obbligazione principale) non sia adempiuto, lo sia solo in parte o non lo sia tempestivamente (cfr. Felix R. Ehrat, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand [ed.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I [di seguito: BSK OR I], 5. ed., Basilea 2011, n. 1 ad art. 160 CO) - deve basarsi su una convenzione, senza la quale una parte contraente non può imporla all'altra (cfr. Michel Mooser, in: Luc Thévenoz/Franz Werro [ed.], Commentaire romand, Code des obligations I [di seguito: CR CO I], 2. ed., Basilea 2012, n. 6 ad art. 160 CO). La pena convenzionale, che fissa l'importo promesso dal debitore, va poi distinta dalla fissazione contrattuale del danno ("Schadenpauschalierung"), con cui le parti stipulato il metodo di calcolo dello stesso, che, poiché presuppone l'esistenza di un danno e non ha carattere penale, non è una pena convenzionale (cfr. Mooser, CR CO I, n. 4 ad art. 160 CO; Ehrat, BSK OR I, n. 12 ad art. 160 CO; Pierre Engel, Traité des obligations en droit suisse, Dispositions générales du CO, 2. ed., Berna 1997, pag. 862; Peter Gauch/Walter R. Schluep/Jörg Schmid/Susan Emmenegger, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, vol. II, 9. ed., Zurigo/Basilea/Ginevra 2008, n. 3851).

4.
In concreto, l'oggetto del litigio è circoscritto a determinare se l'importo di fr. 5'000'000.-- versato dalla D._______ - alla ricorrente nel 2004 sulla base della Convenzione 1997 e della Transazione 2004 era imponibile o meno all'IVA. Per rispondere a detto quesito, va esaminato a priori se, secondo i due predetti atti, detto importo è stato versato in contropartita di una prestazione di servizi o se lo stesso è stato versato a mero titolo di risarcimento danni. È infatti solo in presenza di una controprestazione - ciò che presuppone un rapporto di scambio - che esiste un'operazione soggetta all'IVA (cfr. considd. 3.4 e 3.4.2 del presente giudizio).

4.1 Ciò indicato, va innanzitutto esaminata la Convenzione 1997 alla base del presente litigio.

4.1.1 Nella Convenzione 1997, la D._______ ha dichiarato di non intendere "concorrenziale" la ricorrente "in punto ai giocatori ed alla clientela attuale e futura di interesse di quest'ultima" (cfr. doc. C, lett. c). Nel contempo entrambe le parti hanno indicato di intendere "trovare un accordo per evitare procedure contenziose inibitorie dell'attività e di risarcimento" (cfr. doc. C, lett. d). La D._______ ha altresì dichiarato di garantire alla ricorrente per tutta la durata dell'esercizio dell'attività che avrebbe svolto assieme a quest'ultima, ed "in ogni caso al minimo fino al 31.12.2002, il reddito complessivo lordo che essa ha raggiunto dall'attività del gioco nel 1997, aumentato del 5% per anno a contare dal 1998 fino ad un tetto massimo di 32 mio" (cfr. doc. C, cifra 1). Le parti hanno altresì indicato le modalità di calcolo e di pagamento di detta garanzia da parte della D._______ (cfr. doc. C, cifre 1-4). Dal canto suo, la ricorrente si è impegnata, in caso di diminuzione del suo reddito rispetto a quello del 1997, ad esaminare la possibilità di acquisto di slots machines dalla D._______, nonché a valutare la possibilità collaborare in futuro in questo ambito con quest'ultima (cfr. doc. C, cifra 5.1 seg.). Essa si è parimenti impegnata a garantire le spese di promozione di pubblicità come nel 1997, nonché lo standard minimo attuale a garanzia dell'attività di gioco (cfr. doc. C, cifra 5.3).

4.1.2 In sostanza, dalla Convenzione 1997 risulta che la ricorrente, rinunciando ad azionare la D._______ in giustizia, si è impegnata a tollerare l'attività di gioco esercitata da quest'ultima a Y._______. In contropartita, essa ha però ottenuto la garanzia del mantenimento del suo reddito lordo raggiunto dall'attività del gioco nel 1997, ciò almeno fino al 2002. Come visto (cfr. consid. 4.1.1 che precede), la D._______ si è infatti impegnata a fornirle detti pagamenti della garanzia. Siffatte prestazioni risultano intrinsecamente legate l'una all'altra e insieme costituiscono uno scambio di prestazioni. Non si vede infatti per quale motivo la D._______ si sarebbe impegnata a versare ogni anno una determinata somma alla ricorrente, senza ricevere nulla in cambio. Lo scambio di prestazioni si manifesta anche nel fatto che le parti si sono vincolate mediante stipulazione di una convenzione anziché di un atto unilaterale (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio). Orbene, il fatto di "non intentare una procedura" o di "tollerare una certa concorrenza", in cambio di un determinato importo - indipendentemente dalla denominazione data a quest'ultimo dalle parti (cfr. consid. 3.4 del presente giudizio) - va qualificato quale prestazione di servizi ai sensi dell'art. 7 cpv. 2 vLIVA. Ma vi è di più. Dalla Convenzione 1997 emerge altresì ch'essa è stata conclusa dalle parti ancor prima che la D._______ iniziasse ad esercitare l'attività di gioco presso il D._______, ovvero quando la stessa non rappresentava ancora una potenziale minaccia per la clientela della ricorrente. Di fatto, mediante sottoscrizione della Convenzione 1997, la ricorrente ha dunque accettato indirettamente di subire il potenziale "danno" futuro derivante dall'eventuale concorrenza esercitata dalla D._______, e ciò, in cambio della garanzia del mantenimento del reddito lordo da lei raggiunto dall'attività del gioco nel 1997.

4.1.3 Ciò detto, va altresì sottolineato che "la garanzia" dovuta dalla D._______ - contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente (cfr. ricorso 12 gennaio 2012, pag. 6 seg.) - non risulta basarsi su una pena convenzionale o una clausola penale (cfr. consid. 3.4.2.3 del presente giudizio) secondo cui gli importi da lei dovuti andavano versati solo in caso di violazione del divieto di concorrenza o d'inadempimento contrattuale. La Convenzione 1997 non prevede infatti una tale pena convenzionale. Dal suo esame risulta invero che "la garanzia" era dovuta dalla D._______ indipendentemente dal verificarsi di dato un evento (violazione di un diritto o di un obbligo contrattuale, ecc.). La stessa si è infatti impegnata a versare in maniera duratura un determinato importo.

4.1.4 In tali circostanze, non si può che concludere che l'importo dovuto dalla D._______ alla ricorrente sulla base della Convenzione 1997 andava qualificato di "risarcimento del danno improprio" e, come tale, era imponibile all'IVA (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio).

4.2 Ciò appurato, rimane ora da esaminare se l'importo di fr. 5'000'000.--effettivamente versato dalla D._______ sulla base della Transazione 2004, in relazione alla Convenzione 1997, era anch'esso imponibile all'IVA, quale "risarcimento del danno improprio".

4.2.1 Dalla Transazione 2004 emerge che la D._______ non ha onorato l'impegno preso sulla base della Convenzione 1997, ciò che ha spinto la ricorrente ad avviare una procedura arbitrale ove la stessa ha postulato la condanna della citata società al pagamento di ben oltre fr. 8'000'000.-- (cfr. doc. F, lett. c e d). Ciò posto, le parti hanno successivamente deciso di risolvere la vertenza in via bonale mediante la stipulazione della Transazione 2004. Nella stessa è stato convenuto che "a titolo di risarcimento e liquidazione di ogni e qualsiasi pretesa" della ricorrente derivante dalla Convenzione 1997, la D._______ si riconosceva debitrice nei confronti di quest'ultima dell'importo di fr. 5'000'000.--, oltre accessori (cfr. doc. F, cifra 1). Quale modalità di pagamento, era previsto il pagamento mediante consegna alla ricorrente di un assegno bancario di fr. 5'125'000.-- emesso da una banca, a nome del suo patrocinatore (cfr. doc. F, cifra 2). Entrambe le parti hanno poi riconosciuto "di nulla più pretendere l'una dall'altra sulla base della Convenzione 1997" (cfr. doc. F, cifra 4).

4.2.2 Ciò indicato - contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente (cfr. ricorso 12 gennaio 2012, pag. 6 seg.) - dagli atti non risulta che l'importo di fr. 5'000'000.-- andava versato per violazione dell'impegno di non attentare alla clientela della ricorrente pattuito nella Convenzione 1997. Non risulta neppure che detto importo era dovuto dalla ricorrente sulla base di una pena convenzionale, in quanto come la Convenzione 1997 (cfr. consid. 4.1.3 del presente giudizio), pure la Transazione 2004 non fa allusione alcuna ad una tale ipotetica clausola. Al contrario, come visto (cfr. consid. 4.2.1 del presente giudizio), emerge invece che la D._______ non avrebbe versato l'importo pattuito nella Convenzione 1997 e che è per questo che le parti avrebbero poi convenuto nella Transazione 2004 il pagamento di fr. 5'000'000.-- a titolo di liquidazione della Convenzione 1997, nonché di risarcimento delle prestazioni ivi convenute. Così facendo, la ricorrente ha volutamente accettato di mettere un termine alla Convenzione 1997 e al diritto di esigere dalla D._______ il pagamento della garanzia del suo reddito lordo passato e futuro, così come convenuto in precedenza. Nulla del resto la obbligava a concludere siffatti accordi e a pattuire quanto ivi contenuto, ragione per cui il danno derivante dalle stesse va qualificato di "danno volontario" e come tale di "danno improprio", il cui risarcimento è soggetto all'IVA (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio).

4.2.3 In tali circostanze - difettando per altro agli atti la prova che invero la ricorrente avrebbe ricevuto un risarcimento del danno propriamente detto, contrariamente a quanto da lei sostenuto (cfr. ricorso 12 gennaio 2012, pag. 8) - si deve dunque concludere che l'importo di fr. 5'000'000.-- versato dalla D._______ "a titolo di risarcimento e liquidazione" della Convenzione 1997, in base alla Transazione 2004, invero costituisce "un risarcimento del danno improprio" e, come tale, è soggetto all'IVA.

4.3 Che poi, come indicato dalla ricorrente (cfr. ricorso 12 gennaio 2012, pag. 7), la Convenzione 1997 parli di "garanzia" per designare l'importo a lei dovuto dalla D._______ (cfr. doc. C, cifra 1) o che invece la Transazione 2004, così come pure la Convenzione da lei conclusa nel 2002 con l'allora società G._______, in X._______, definiscano invece detto importo quale "risarcimento" (cfr. doc. F, cifra 1), rispettivamente "Entschädigung" (cfr. doc. E, cifra 3.4.3), nulla muta al riguardo. Come visto (cfr. consid. 3.4 del presente giudizio), la denominazione data ad una prestazione pecuniaria non è infatti determinante, essendo decisiva la sua connotazione economica in rapporto al comportamento adottato dal suo destinatario, in casu la qui ricorrente. Orbene, come detto (cfr. considd. 4.1 e 4.2 del presente giudizio), tutto porta a concludere che si è in presenza di "un risarcimento di un danno improprio", a prescindere dalla denominazione data alla somma versata dalla D._______ alla ricorrente.

4.4 In seguito, va poi determinata l'entità dell'importo soggetto all'IVA, dal momento che la ricorrente ha sempre sostenuto di aver ricevuto dalla D._______ solo l'importo di fr. 3'000'000.-- e che la parte restante di fr. 2'000'000.-- sarebbe stata versata all'allora F._______ sulla base della Convenzione 2 maggio 2002/3 giugno 2002 (cfr. ricorso 12 gennaio 2012, pag. 3 seg.; doc. 3, pag. 2; doc. 9, pag. 8).

4.4.1 Al riguardo, si rileva che sebbene dalla predetta Convenzione emerga che la ricorrente abbia effettivamente convenuto la divisione dell'indennità ch'essa avrebbe ottenuto nei confronti della D._______ sulla base della Convenzione 1997 - ovvero 60% per lei e 40% per l'allora F._______ (cfr. doc. E, cifra 3.4.3) - nessuno dei documenti sottoscritti dalla ricorrente e dalla D._______ allude tuttavia a detta ripartizione. Al contrario, la Transazione 2004 designa quale unica beneficiaria dell'importo di fr. 5'000'000.-- la qui ricorrente (cfr. doc. F, cifra 1). Essa prevede altresì il pagamento dell'integralità dell'importo di fr. 5'000'000.-- oltre accessori alla ricorrente, mediante consegna a quest'ultima di un assegno bancario intestato a nome del suo patrocinatore (cfr. doc. F, cifra 2). Che la somma sia poi stata successivamente versata ad un terzo dal patrocinatore della ricorrente, non ha alcuna influenza ai fini del giudizio, dal momento che il patrocinatore ha agito in nome e per conto di quest'ultima. Si ricorda che la base del calcolo dell'IVA è costituita dalla controprestazione che il prestatore fornisce al destinatario e non dall'importo che il destinatario decide in seguito di tenere per sé stesso (cfr. consid. 3.3.2 del presente giudizio). E dunque a giusta ragione, che l'AFC ha calcolato l'IVA dovuta dalla ricorrente sull'importo complessivo di fr. 5'000'000.--, e non già su quello di fr. 3'000'000.--.

4.4.2 In definitiva, visto quanto precede, si deve dunque concludere che l'importo complessivo di fr. 5'000'000.--, quale risarcimento del danno improprio e dunque controprestazione della prestazione di servizi fornita dalla ricorrente sulla base della Convenzione 1997 nonché della Transazione 2004, andava imposta all'IVA, come giustamente rilevato dall'AFC.

4.5 Non da ultimo, riguardo alla riserva espressa dalla ricorrente per quanto concerne l'eventuale nomina di un perito per l'esame dell'adeguatezza dell'importo di fr. 5'000'000.-- versato quale risarcimento danni, lo scrivente Tribunale rileva che detta richiesta appare ininfluente ai fini del giudizio, dal momento che l'IVA viene calcolata sull'importo effettivamente ricevuto dalla ricorrente a titolo di controprestazione e non su un'ipotetica somma adeguata che avrebbe potuto essere versata a quest'ultima. Tale apprezzamento esula ad ogni modo dal diritto fiscale, essendo di natura strettamente civile. Detta richiesta non può pertanto che essere respinta.

5.
Per finire, in merito alla richiesta di un'indennità di fr. 10'000.-- a titolo di ripetibili per la procedura dinanzi all'autorità inferiore formulata dalla ricorrente, si rileva che la stessa non può che essere respinta. In effetti, non solo giusta l'art. 84 LIVA nella procedura di reclamo non sono versate ripetibili alle parti, ma per di più, essendo la ricorrente qui parte soccombente, ad ogni modo una tale allocazione di fatto non si giustifica.

6.
Visto quanto precede, il ricorso deve essere respinto. In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico della ricorrente soccombente (cfr. art. 1 segg. del Regola-mento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in fr. 8'500.-- (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà compensato con l'anticipo spese di fr. 8'500.-- versato dalla ricorrente il 20 gennaio 2012. Alla ricorrente non vengono assegnate indennità di ripetibili (cfr. art. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
Le spese processuali di fr. 8'500.-- sono poste a carico della ricorrente e interamente compensate con l'anticipo spese da lei versato.

3.
Non vengono assegnate indennità di ripetibili.

4.
Comunicazione a:

- ricorrente (atto giudiziario)

- autorità inferiore (n. di rif. 241 512; atto giudiziario)

I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.

La presidente del collegio: La cancelliera:

Salome Zimmermann Sara Friedli

Rimedi giuridici:

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 della legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005 [LTF, RS 173.110]). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).

Data di spedizione:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 160 - 1 Lorsqu'une peine a été stipulée en vue de l'inexécution ou de l'exécution imparfaite du contrat, le créancier ne peut, sauf convention contraire, demander que l'exécution ou la peine convenue.
¹	Lorsqu'une peine a été stipulée en vue de l'inexécution ou de l'exécution imparfaite du contrat, le créancier ne peut, sauf convention contraire, demander que l'exécution ou la peine convenue.
²	Lorsque la peine a été stipulée en vue de l'inexécution du contrat au temps ou dans le lieu convenu, le créancier peut demander à la fois que le contrat soit exécuté et la peine acquittée, s'il ne renonce expressément à ce droit ou s'il n'accepte l'exécution sans réserves.
³	Le débiteur conserve la faculté de prouver qu'il a le droit de se départir du contrat en payant la peine stipulée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 84 Frais et indemnités - 1 En règle générale, la procédure de décision et la procédure de réclamation ne donnent pas lieu au prélèvement de frais. Aucune indemnité n'est allouée aux parties.
¹	En règle générale, la procédure de décision et la procédure de réclamation ne donnent pas lieu au prélèvement de frais. Aucune indemnité n'est allouée aux parties.
²	Quelle que soit l'issue de la procédure, les frais de procédure peuvent être mis à la charge de la personne ou de l'autorité qui les a occasionnés par sa faute.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.