A-2345/2018 - 2020-01-20 - Assistance - Assistance administrative (CDI CH-LT). Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-2345/2018

Arrêt du 20 janvier 2020

Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),

Composition Sonja Bossart, Daniel Riedo, juges,

Maeva Martinez, greffière.

1. A._______,

2.B._______,

3.C._______,
Parties
toutes représentées par

Maître Nicolas Rouiller,

recourantes,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

autorité inférieure.

Objet Assistance administrative (CDI CH-LT).

Faits :

A.

A.a Le 11 août 2017, le State Tax Inspectorate under the Ministry of Finance of the Republic of Lithuania (ci-après: l'autorité requérante ou l'autorité lituanienne) adressa une demande d'assistance administrative à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC ou l'autorité inférieure). Dite demande était fondée sur l'art. 5 de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 et pour la Lituanie depuis le 1er juin 2014, abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters]) puis, après rectification de l'autorité requérante (cf. consid. G ci-après), sur la base de l'art. 26 de la Convention du 27 mai 2002 entre le Conseil fédéral suisse et le Gouvernement de la République de Lituanie en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI CH-LT ; RS 0.672.951.61).

Dans sa requête, l'autorité requérante exposa que d'après les informations à sa disposition, les sociétés lituaniennes A._______ et B._______ auraient versé en 2014 des dividendes d'un montant de EUR 666'126 et EUR 120'000, à la société suisse C._______. L'autorité requérante précisa qu'elle souhaitait obtenir des informations relatives à l'utilisation des dividendes, à leur paiement et leur imposition en vue d'établir les raisons de la constitution de la société C._______, en particulier afin d'examiner si cette société n'avait pas été créée artificiellement dans le but de mettre en place une planification fiscale agressive.

A.b L'autorité requérante adressa à l'AFC les questions suivantes, portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 (selon la deuxième page de la requête) :

1) Is C._______ known to your tax authorities?

2) Does C._______ perform business activities?

3) What are the main business activities of your taxpayer?

4) If known, please indicate officials of your company (general manager, board members, shareholders, companies of the group and other).

5) Is C._______ exempted from taxes in your country?

6) Is C._______ actually performing business activities in your country?

7) Has C._______ been exempted from some taxes?

8) What taxes have been paid by your taxpayer? Please indicate amounts, grounds of taxation, tax rates.

9) How did C._______ use dividends amounted to 786 126 EUR received from the Lithuanian taxpayers A._______ and B._______ in 2014-2016, i.e. to whom, when, how, why or to what specific recipients and what amounts were paid? Was an amount of dividends received/or paid by C._______ taxed in Switzerland? If yes, please indicate taxes and rates of taxes.

10) Are activities of C._______ profitable? If yes, did C._______ distribute the received profit to shareholders by 31-12-2016? Does C._______ receive other business related income except dividends? If yes, please indicate kinds of income and amounts.

11) Where is seat of management of C._______? Please indicate an address. Has C._______ any branches (please indicate addresses).

12) Was an authorized capital of C._______ magnified by 31-12-2016? Please indicate shareholders of C._______, changes of the mentioned shareholders and share capital valid till 31-12-2016?

13) Did C._______ invested to other companies' shares, except A._______ or B._______ in the periof from 01-01-2014 to 31-12-2016? If yes, please provide us with copies of documents related to acquisition of the mentioned shares.

14) Had C._______ any fixed assets (buildings, transport means or other)? If yes, please provide us with a list of fixed assets used in the company's business activities.

15) Please receive the following documents from officials of C._______: copies of establishment documents, registration certificates, statute of C._______, copies of financial accountability documents (profit (loss) reports, balance) for 2014 to 2016; copies of protocols of general shareholders meetings; copies of ownership and/or lease contracts of premises used by your taxpayer; copies of shareholders' registration journal where it would be indicated information concerning shareholders and their changes; copies of possessed licences.

B.

Par ordonnances de production du 28 septembre 2017, l'AFC requit l'Administration fiscale du Canton *** (ci-après : l'administration cantonale) ainsi que la société C._______ de fournir les documents et renseignements demandés. Cette dernière fut également priée d'informer les sociétés A._______ et B._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de les inviter à désigner, dans un délai de 10 jours, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.

C.

Par courrier du 9 octobre 2017, Maître Nicolas Rouiller indiqua avoir été mandaté pour représenter les sociétés C._______, A._______ et B._______. Il sollicita de l'AFC la consultation des pièces du dossier.

D.

D.a Lors d'un entretien téléphonique du 11 octobre 2017, l'administration cantonale demanda à l'AFC qu'elle lui expose les raisons pour lesquelles il avait été décidé d'entrer en matière sur la demande d'assistance administrative en cause. Cette dernière expliqua que certaines des informations requises par les autorités lituaniennes permettaient d'appliquer la CDI CH-LT. Elle requit ainsi l'administration cantonale de ne fournir les renseignements et documents demandés qu'à certaines questions de la demande.

D.b Par courrier du 16 octobre 2017, l'administration cantonale transmit les informations demandées à l'autorité inférieure en précisant que, conformément à leur entretien téléphonique du 11 octobre 2017, les questions 5, 7 et 9 ne constituaient pas des renseignements nécessaires au sens de l'art. 26 de la CDI CH-LT.

E. Le 27 octobre 2017, la société C._______, par l'intermédiaire de son représentant, transmit les informations demandées à l'autorité inférieure.

F.

F.a Par courrier du 24 novembre 2017, l'AFC notifia aux sociétés C._______, A._______ et B._______, par l'intermédiaire de leur représentant, les informations telles qu'elle envisageait de les transmettre aux autorités lituaniennes. Elle leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit et remit l'intégralité des pièces du dossier.

F.b En date du 11 décembre 2017, Me Nicolas Rouiller transmit ses observations en s'opposant à tout envoi d'informations aux autorités requérantes.

G.

G.a Par courriel du 14 février 2018, l'AFC interpella l'autorité requérante afin de lui communiquer que les renseignements requis ne tombaient pas dans le champ d'application temporel de l'art. 5 MAC, à savoir l'article sur lequel l'autorité lituanienne avait fondé sa requête. De plus, l'AFC indiqua à l'autorité requérante que d'après sa compréhension de la requête, seules les informations requises aux questions 1, 2, 3 et 9 étaient pertinentes en vue de l'application de l'art. 10 CDI CH-LT.

G.b Par courriel de réponse du 23 février 2018, l'autorité requérante confirma que sa requête reposait sur l'art. 26 CDI CH-LT et non sur l'art. 5 MAC. Elle confirma également vouloir obtenir les informations requises aux questions 1, 2, 3 et 9 de sa demande. Dans ce contexte, elle demanda expressément à l'AFC s'il y avait lieu de faire parvenir une nouvelle requête d'assistance administrative contenant les bonnes dispositions légales.

G.c Par courriel du 23 février 2018, l'AFC indiqua à l'autorité requérante qu'il n'y avait pas lieu de lui faire parvenir une nouvelle demande d'assistance administrative contenant les bonnes dispositions légales.

H. Par décision finale du 22 mars 2018, notifiées aux sociétés A._______ et B._______, en tant que personnes concernées et à la société C._______, en tant que personne habilitée à recourir, l'AFC accorda l'assistance administrative aux autorités lituaniennes concernant les informations requises aux questions 1, 2, 3 et 9 (en partie) de la requête. L'autorité inférieure joignit à la décision précitée, les courriels échangés avec l'autorité requérante en date des 14 et 23 février 2018.

I.

I.a Les sociétés C._______, A._______ et B._______ (ci-après : les recourantes) ont déféré cette décision finale au Tribunal administratif fédéral le 23 avril 2018. Elles concluent principalement, sous suite de frais et dépens, à l'admission de leur recours et à l'annulation de la décision finale du 22 mars 2018. Subsidiairement, elles concluent à la réformation de ladite décision en ce sens qu'aucune information n'est transmise aux autorités requérantes. Encore plus subsidiairement, elles concluent à la rectification des informations traduites et figurant dans la décision du 22 mars 2018.

I.b Les recourantes se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendues. Elles invoquent également, en substance, que la demande a été déposée à des fins de recherche de preuves, qu'elle viole l'art. 6 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1), qu'elle contiendrait des erreurs manifestes et que l'AFC aurait fait des erreurs dans la traduction des renseignements qu'elle entend transmettre aux autorités requérantes.

I.c Dans sa réponse du 25 juin 2018, l'AFC conclut au rejet du recours. Elle soutient en particulier que le droit d'être entendu des recourantes n'a pas été violé, que la requête des autorités lituaniennes ne constitue pas une « pêche aux renseignements », qu'elle ne viole pas l'art. 6 LAAF et qu'elle ne contient pas d'erreurs manifestes. S'agissant des erreurs de traduction, l'AFC a indiqué qu'elle rectifierait sa réponse aux autorités lituaniennes lors de la transmission dans le sens des remarques des recourantes.

J. Intervenant spontanément dans la procédure par courrier du 11 juillet 2018, les recourantes ont fait parvenir de nouvelles observations. Par courrier du 2 août 2018, l'AFC y a répondu.

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) - non réalisées en l'espèce - ledit Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 LAAF).

Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le 11 août 2017, la demande d'assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), les recourantes disposant en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).

1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit donc avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3).

Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.

1.4

1.4.1 Les recourantes peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ Moser/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n° 1146 ss).

1.4.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et ATF 121 V 204 consid. 6c).

1.5

1.5.1 En premier lieu, les recourantes se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendues, dans la mesure où l'autorité inférieure n'aurait pas suffisamment motivé sa décision. Il y a lieu d'examiner en priorité ce grief de nature formelle (sur le principe de l'examen prioritaire du droit d'être entendu, cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 ; arrêt du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5).

1.5.2

1.5.2.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), impose en particulier à l'autorité de motiver clairement sa décision, c'est-à-dire de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause (ATF 134 I 83 consid. 4.1, 133 III 439 consid. 3.3 ; arrêt du TF 4A_408/2010 du 7 octobre 2010 consid. 2.1, non publié dans l'ATF 136 III 513). La motivation doit permettre de suivre le raisonnement adopté, même si l'autorité n'est pas tenue d'exprimer l'importance qu'elle accorde à chacun des éléments qu'elle cite. L'autorité ne doit ainsi pas se prononcer sur tous les moyens des parties ; elle peut se limiter aux questions décisives (ATF 137 II 266 consid. 3.2, 136 I 229 consid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_950/2012 du 8 août 2013 consid. 3.5 ; arrêt du TAF A-5528/2016 du 25 avril 2017 consid. 3.2.1). L'obligation pour l'autorité de motiver sa décision, rappelée à l'art. 35 al. 1 PA (arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 4), vise aussi à permettre à l'autorité de recours de pouvoir exercer son contrôle (arrêt du TF 5A_315/2016 du 7 février 2017 consid. 7.1 ; arrêt du TAF A-4987/2017 du 20 février 2018 consid. 1.3).

1.5.2.2 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en matière fiscale, l'information des personnes habilitées à recourir prévue par la LAAF (art. 14 LAAF) ainsi que le droit de participation et de consultation des pièces (art. 15 LAAF) concrétisent le droit d'être entendu (arrêts du TAF A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 3.1.3 [décision attaquée devant le TF] et A-7496/2016 du 27 avril 2018 consid. 3.1).

1.5.2.3

1.5.2.3.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1, 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 et A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1).

1.5.2.3.2 Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 s. ; arrêts du TF 2C_12/2017 du 23 mars 2018 consid. 3.1 et 2C_32/2017 du 22 décembre 2017 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.3).

1.5.3

1.5.3.1 En l'occurrence, les recourantes soutiennent que l'autorité inférieure aurait violé leur droit d'être entendues en appliquant, sans aucune motivation, l'art. 10 CDI CH-LT relatif aux dividendes. L'AFC n'aurait ainsi pas pris en compte le but fiscal invoqué à l'appui de la demande d'assistance administrative - à savoir l'impôt sur le bénéfice - ni considéré les arguments développés par les recourantes dans leurs écritures. Partant, en l'absence de toute motivation, les recourantes ne seraient pas en mesure d'attaquer l'application de l'art. 10 CDI CH-LT, de sorte que la décision querellée devrait être annulée.

1.5.3.2 A titre liminaire, la Cour de céans signale qu'elle ne discutera pas ici du bien-fondé de l'application l'art. 10 CDI CH-LT par l'autorité inférieure - qui fera l'objet des consid. 5.1 ci-après - mais examinera uniquement si cette application repose sur une motivation suffisante.

La Cour de céans constate que, contrairement à ce qu'invoquent les recourantes, l'autorité inférieure s'est prononcée sur l'application de l'art. 10 CDI CH-LT dans une subsomption circonstanciée, répondant ainsi aux différents arguments soulevés par les recourantes quant à l'application de ladite disposition. Ainsi, il ressort de la décision attaquée que l'AFC a notamment indiqué que « les sociétés lituaniennes ont payé des dividendes non imposés à la société suisse. Les autorités lituaniennes ont besoin des informations requises afin de contrôler la véracité de la structure des sociétés concernées et l'imposition correcte des dividendes conformément à la CDI CH-LT. En ce sens, les informations requises sont nécessaires pour appliquer les dispositions de ladite Convention, en particulier l'art. 10 CDI CH-LT. Les questions posées par les autorités lituaniennes sur lesquelles l'AFC a décidé d'entrer en matière remplissent les conditions de l'art. 26 CDI CH-LT. En effet, les questions pour lesquelles l'assistance administrative a été accordée sont nécessaires pour appliquer l'art. 10 CDI CH-LT, dans la mesure où elles concernent directement l'imposition des dividendes payés par les sociétés lituaniennes à la société Suisse » (cf. Décision de l'AFC du 22 mars 2018, 4. Circonstances, lettre b. Nécessité des renseignements requis). Pour le surplus, le Tribunal de céans relève que l'autorité inférieure a joint à sa décision du 22 mars 2018 une copie des courriels échangés avec l'autorité requérante desquels il ressort notamment que l'AFC a mentionné que, d'après sa compréhension de la demande, seules les informations requises aux questions 1, 2, 3 et 9 étaient pertinentes en vue de l'application de l'art. 10 CDI CH-LT (cf. consid. G.a ci-avant). Partant, il y a lieu de considérer qu'au vu des éléments du dossier ainsi que de la motivation figurant dans la décision attaquée, les recourantes étaient en mesure de saisir les raisons pour lesquelles l'AFC a appliqué l'art. 10 CDI CH-LT dans le cas d'espèce. La Cour de céans conclut ainsi que la décision attaquée était suffisamment motivée pour que les recourantes saisissent la portée de celle-ci et puissent l'attaquer en toute connaissance de cause, ce qu'elles ont du reste fait.

Au vu de ce qui précède, le grief de la violation du droit d'être entendu est rejeté.

2.

2.1 L'assistance administrative avec la Lituanie est régie par l'art. 26 CDI CH-LT. Cette disposition est applicable aux demandes d'assistance concernant les périodes fiscales commençant à compter du 1er janvier 2003 (cf. art. 28 par. 2 CDI CH-LT). L'art. 26 CDI CH-LT est dès lors déterminant en l'espèce, la requête de l'autorité lituanienne ayant été déposée le 11 août 2017 en relation avec des périodes fiscales s'étendant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016.

2.2 Sur le plan formel, la CDI CH-LT ne contient aucune disposition sur le contenu de la demande, par conséquent la requête doit indiquer les éléments qui figurent à l'art. 6 al. 2 LAAF qui est d'application subsidiaire, à savoir (a) l'identité de la personne concernée ; (b) l'indication des renseignements recherchés ; (c) le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés ; (d) les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'Etat requis ; (e) le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements ; (f) la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'Etat requérant et ; (g) la déclaration précisant que l'Etat requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.

En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2).

2.3

2.3.1 L'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 mais in RDAF 2017 II 336 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 avec les réf. citées). La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis exprimée dans cette disposition a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 c. 5.1).

2.3.2 Le rôle de l'Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; sur la condition de la bonne foi, consid. 2.4 ci-après). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l'Etat requérant et l'Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2).

L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, ATF 139 II 404 consid. 7.2.2). Une fois que l'AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes.

2.4

2.4.1 Le principe de la bonne foi s'applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1).

2.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).

2.5 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 143 II 136 consid. 6, 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2, A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.4 [décision attaquée devant le TF]). Il n'est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5).

2.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 26 par. 1 CDI CH-LT ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 [décision attaquée devant le TF], A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d'autres, arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.6).

Lorsque l'Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l'entraide et qu'il ne donne aucune explication montrant qu'il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s'en trouve en principe violé.

2.7 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (la CDI CH-LT ne contient toutefois aucune exigence de déclaration spécifique à cet égard, cf. consid. 4.1.1 ci-après ; ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7).

2.8 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition (cf. consid. 2.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées).

3.
En l'espèce, la Cour examinera la forme de la demande (consid. 4 ci-après), avant de traiter successivement les autres conditions de l'assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par les recourantes (consid. 5 ci-après).

4.

4.1 A titre liminaire, la Cour de céans rappelle ici que la forme de la demande doit remplir les conditions définies à l'art. 6 al. 2 LAAF, la CDI CH-LT ne fixant pas elle-même les conditions de forme applicables (cf. consid. 2.2 ci-avant).

4.1.1 Concernant les conditions formelles de la requête, la Cour de céans constate - bien que les recourantes ne l'aient pas relevé - que les autorités lituaniennes n'ont pas précisé, dans la requête litigieuse, qu'elles avaient utilisé tous les moyens disponibles en vertu de leur procédure fiscale nationale afin d'obtenir les renseignements requis conformément à l'art. 6 al. 2 let. g LAAF. Dans ce contexte, il est rappelé que la LAAF a été conçue et voulue comme une loi d'exécution des conventions contre les doubles impositions et des autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale. Elle tend avant tout à fixer la procédure à suivre pour mettre en oeuvre lesdites conventions. Les définitions matérielles que cette loi contient n'ont donc de portée que dans la mesure où elles viennent concrétiser les dispositions conventionnelles applicables dans le cas d'espèce (ATF 143 II 224 consid. 6.1).

L'art. 6 al. 2 LAAF se présente comme une liste de critères formels à remplir par la demande lorsque la CDI concernée ne contient aucune précision à ce sujet. Le libellé de l'art. 6 al. 2 let. g LAAF prévoit que la demande devra comprendre « la déclaration précisant que l'Etat requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale ». Derrière cette lettre, se cache en réalité l'expression du respect du principe de subsidiarité qui, comme son nom l'indique, a pour but de veiller à ce que la demande d'assistance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne (cf. consid. 2.7 ci-avant). En général, dans les dernières CDI révisées selon le dernier standard OCDE (voir par exemple l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale [ci-après : CDI CH-FR ; RS 0.672.934.91]), il n'y a pas d'exigence de déclaration spécifique à cet égard. Cette exigence figure néanmoins dans la plupart des Protocoles des CDI qui précisent qu'il est entendu que l'Etat requérant formule ses demandes de renseignements après avoir utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne (cf. par exemple le ch. XI du Protocole additionnel à la CDI CH-FR ; cette exigence n'est toutefois pas prévue dans le Protocole de la CDI CH-LT). En pratique, vraisemblablement à des fins de clarté, les Etats font souvent ce type de déclaration bien que, comme précisé ci-avant, les conventions n'exigent pas une déclaration formelle en tant que telle.

4.1.2 Toute cette problématique liée au principe de subsidiarité, telle qu'exposée ci-dessus, s'inscrit dans le contexte des principes de la bonne foi et de la confiance. Dans le domaine de l'assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est fondée à attendre de l'Etat requérant qu'il adopte une attitude loyale à son égard (ATF 143 II 224 consid. 6.4). Ceci est confirmé par la jurisprudence qui a déjà relevé que la question du respect du principe de la subsidiarité était étroitement liée au principe de la confiance associé au principe de la bonne foi. Ainsi, à défaut d'élément concret, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsqu'il déclare expressément avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention. Cela étant, si la Suisse a des doutes sérieux quant au respect du principe de la subsidiarité, le principe de la confiance ne fait pas obstacle à la possibilité de demander un éclaircissement à l'Etat requérant (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2). Ces mêmes principes doivent être appliqués ici et l'art. 6 al. 2 let. g LAAF ne saurait être interprété comme conduisant à l'irrecevabilité de la requête du fait de l'absence d'une telle mention dans celle-ci. Sur la base du principe de la bonne foi, et même en l'absence d'une déclaration expresse de l'Etat requérant quant au respect du principe de subsidiarité, la Suisse doit pouvoir partir de l'idée que l'Etat qui présente une demande d'assistance a utilisé toutes les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne. Ce n'est qu'en présence d'éléments concrets remettant sérieusement en question cette présomption de bonne foi que la Suisse peut procéder à un éventuel éclaircissement. Or, en l'espèce rien dans le dossier ne permet d'avoir des doutes à ce sujet. En effet, à la lecture du libellé de la requête, il ressort que les autorités requérantes ont entrepris des démarches afin d'obtenir les informations disponibles selon leur droit interne (« According to our information »). De plus, les recourantes ne fournissent aucun indice concret permettant de remettre en cause la bonne foi des autorités requérantes, se contentant d'affirmer de manière générale que le principe de subsidiarité aurait été violé dans le cas d'espèce.

Compte tenu de tout ce qui précède, la Cour de céans conclut que, malgré l'absence de déclaration de l'autorité requérante au sens de l'art. 6 al. 2 let. g LAAF, c'est à bon droit que l'AFC n'a pas remis en question le respect du principe de subsidiarité dans le cas d'espèce. Partant, il y a lieu de considérer que la condition formelle prévue par ladite disposition est remplie.

4.2 Pour le surplus, le Tribunal de céans constate que la demande d'assistance contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle mentionne en effet l'identité des personnes concernées (let. a) ; l'identification des renseignements recherchés (let. b) ; les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'Etat requis (let. d) ; et le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements (let. e).

Selon l'art. 6 al. 2 let. c LAAF, il est prévu que la demande doit mentionner le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés. Il est précisé ici que les recourantes se prévalent d'une violation de l'art. 6 LAAF au motif que le but fiscal poursuivi par la demande d'assistance litigieuse ne serait pas crédible. Ces dernières n'allèguent toutefois pas que la requête n'indiquerait aucun but fiscal conformément à l'art. 6 al. 2 let. c LAAF. Partant, le grief des recourantes - qui fera l'objet d'un examen ci-après (cf. consid. 5.1) - ne relève pas des conditions formelles de l'assistance administrative mais bien des conditions de fond. Ainsi et au vu de tout ce qui précède, la Cour de céans conclut que la demande d'assistance administrative litigieuse satisfait aux conditions formelles requises.

5.

5.1

5.1.1 Pour ce qui est des conditions de fond, les recourantes se prévalent en premier lieu, comme mentionné ci-avant, d'une violation de l'art. 6 LAAF au motif que le but fiscal poursuivi par la demande ne serait pas crédible. A l'appui de leur argument, elles allèguent en substance que la demande ne viserait ni l'imposition du bénéfice - contrairement à ce qui serait indiqué dans la demande (« The request is submitted for a profit tax ») - ni l'imposition des dividendes - contrairement à ce que soutiendrait l'autorité inférieure. Les recourantes précisent que le but visé par la requête ne saurait être l'imposition du bénéfice dès lors que les informations requises, portant sur les dividendes, ne seraient pas pertinentes pour l'imposition du bénéfice compte tenu du fait que les distributions de dividendes s'effectuent après l'imposition du bénéfice. De plus, les recourantes considèrent que le but visé par la requête ne saurait être l'imposition des dividendes dès lors que ceux-ci ne pourraient faire l'objet d'une imposition à la source en Lituanie conformément aux art. 10 CDI CH-LT et 9 de l'Accord entre la Confédération suisse et l'Union européenne sur l'échange automatique d'informations relatives aux comptes financiers en vue d'améliorer le respect des obligations fiscales au niveau international du 26 octobre 2004 (ci-après : l'Accord sur la fiscalité de l'épargne ; RS 0.641.926.81).

5.1.2 En l'occurrence, il ressort de l'état de fait exposé par les autorités requérantes que les sociétés lituaniennes A._______ et B._______ auraient versé des dividendes à la société C._______, située en Suisse. Les autorités lituaniennes précisent qu'elles souhaitent obtenir des informations relatives à l'utilisation des dividendes, à leur paiement et leur imposition en vue d'établir les raisons de la constitution de la société C._______, en particulier afin d'examiner notamment si cette société n'a pas été créée artificiellement dans le but de mettre en place une planification fiscale agressive, en particulier afin de permettre à une entité étrangère de bénéficier du paiement de dividendes exonérés d'impôt (« The request is submitted with a purpose to receive information related to usage of dividends received by C._______ from A._______ » and B._______ in 2014-2016, their payment and taxation in order to establish reasons of C._______ establishment and to establish possible agressive tax planning structures in a chain of management of C._______ companies group. i.e. to determine if C._______ was not created artificially in the business structure of companies group [for establishment of agressive tax planning] in order to get benefit to the foreign entity from payment of dividends exempted from taxation [misuse of a right] »). Il ressort ainsi de la compréhension générale du libellé de la requête que le but visé par celle-ci est l'imposition des dividendes. Toutefois, de manière contradictoire à ce qu'il ressort du libellé de la demande tel que décrit ci-dessus, les autorités requérantes mentionnent, dans le préambule de leur requête, que le but visé par celle-ci est l'impôt sur le bénéfice (« The request is submitted for a profit tax »). Une seconde contradiction apparaît dans le corps du texte de la requête, à savoir : « Dividends paid to your taxpayer in Lithuania were not taxed with a profit tax », soit en traduction libre que les dividendes versés par les sociétés lituaniennes n'auraient pas fait l'objet d'une imposition sur le bénéfice en Lituanie. Or, comme l'ont relevé à juste titre les recourantes, les distributions de dividendes s'effectuent après l'imposition du bénéfice - du moins au regard du droit fiscal suisse - de sorte que les dividendes ne sont par définition pas soumis à l'impôt sur le bénéfice. Au vu de ce qui précède, la Cour de céans admet que la demande n'est pas exempte de contradictions et relève qu'il n'est, à la seule lecture de cette requête, pas possible de définir si le but visé par celle-ci est l'imposition du bénéfice ou des dividendes.

5.1.3 La Cour de céans rappelle ici que le principe de la bonne foi applicable en matière d'assistance administrative implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci, sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclarations de l'autorité requérante doivent être tenues pour correctes tant qu'aucune contradiction manifeste ne résulte des circonstances. Cas échéant, le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets. En présence de tels éléments, les autorités suisses peuvent en informer l'autorité requérante par écrit en lui donnant la possibilité de compléter sa demande par écrit (voir art. 6 al. 3 LAAF), voire, en cas de mauvaise foi avérée, refuser d'entrer en matière (voir art. 7 let. c LAAF).

En l'occurrence, l'examen des pièces du dossier permet de constater que l'autorité inférieure s'est rendue compte des contradictions contenues dans la demande et, conformément à ce qui vient d'être exposé, a interpellé spontanément les autorités requérantes par courriel du 14 février 2018 afin de circonscrire le but visé par la demande d'assistance administrative (cf. consid. G ci-avant). Il ressort dudit courriel que l'autorité inférieure a expressément mentionné aux autorités lituaniennes que, d'après sa compréhension de la requête, seules les informations requises aux questions 1, 2, 3 et 9 étaient utiles pour l'application de l'art. 10 CDI CH-LT (« [...] we understand that some of the requested information [questions 1, 2, 3 and 9] would be useful for carrying out the provisions of the Convention of 27 May 2002 between the Swiss Federal Council and the Government of Lithuania for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and on Capital [Article 10 on dividends] »). Il apparaît ensuite que dans leur courriel de réponse du 23 février 2018, les autorités lituaniennes n'ont pas contesté l'interprétation faite par l'AFC quant à l'application de l'art. 10 CDI CH-LT ni d'ailleurs quant à la limitation de l'assistance administrative aux questions précitées (« [...] we would like to ask you to provide us with replies to the questions 1, 2, 3 et 9 of the request under the provisions of the Convention of 27 May 2002 between the Swiss Federal Council and the Government of Lithuania for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and on Capital, article 26. »).

5.1.4 Au vu de ce qui précède, la Cour de céans conclut qu'à sa seule lecture, la demande des autorités requérantes comporte certes des incohérences qui entravent la compréhension exacte du but visé par la requête. Toutefois, la prise en compte de l'ensemble des pièces du dossier, spécifiquement les échanges de courriels intervenus entre l'AFC et l'autorité requérante, permet de déterminer que la demande vise l'imposition des dividendes, soit l'application de l'art. 10 CDI CH-LT et non l'art. 7 CDI CH-LT relatif à l'imposition du bénéfice. Dans ce contexte, le Tribunal de céans précise qu'il ne peut être retenu - comme l'invoque les recourantes - que le but visé par la requête ne saurait être l'imposition des dividendes dès lors que ceux-ci ne pourraient faire l'objet d'une imposition à la source conformément aux art. 10 CDI CH-LT et 9 de l'Accord de la fiscalité de l'épargne. En effet, comme exposé précédemment, il ressort du libellé de la requête que les autorités lituaniennes souhaitent déterminer si la société suisse C._______ a été créée artificiellement afin de permettre à une entité étrangère de bénéficier du paiement de dividendes exonérés d'impôt. En d'autres termes, l'autorité requérante craint vraisemblablement que la structure mise en place soit constitutive d'un cas de « treaty shopping » qui constitue une forme spécifique d'abus des CDI. Celle-ci se produit lorsqu'une entité est interposée afin de faire transiter un revenu en provenance de l'Etat de la source vers un non-résident. Le « treaty shopping » permet ainsi d'obtenir un dégrèvement dans l'Etat de la source, bien que celui-ci ne soit pas lié par une CDI avec l'Etat tiers dans lequel les revenus sont finalement transférés. Appliqué au cas d'espèce, il apparaît que les autorités lituaniennes souhaitent s'assurer que la société suisse C._______ constitue véritablement la bénéficiaire effective des dividendes et non une société fictive interposée dans l'Etat de résidence, à savoir la Suisse, servant uniquement à faire transiter les dividendes provenant de l'Etat de source - la Lituanie - vers une personne domiciliée dans un Etat tiers qui ne pourrait ainsi bénéficier des allégements fiscaux prévus par la CDI CH-LT et l'Accord sur la fiscalité de l'épargne (cf. art. 10 CDI CH-LT et art. 9 de l'Accord de la fiscalité de l'épargne). Outre le cas de « treaty shopping » tel que décrit ci-dessus, il est également envisageable que les autorités requérantes souhaitent s'assurer que la structure en cause n'ait pas été mise en place dans le but d'éviter l'imposition des dividendes dans le chef d'un réel bénéficiaire effectif se trouvant en Lituanie. Il est précisé ici que selon la définition retenue par la jurisprudence et en substance, le
bénéficiaire effectif d'un dividende payé par une société résidente d'un des Etats contractants est en premier lieu celui qui reçoit effectivement la prestation et peut en disposer. Cela signifie que la personne qui reçoit le dividende doit être en mesure de contrôler son utilisation et en avoir pleine jouissance, sans que ce pouvoir de disposer ne soit limité par une obligation légale ou contractuelle. Lorsque la personne qui reçoit le dividende doit simplement le transférer à un tiers, elle ne dispose d'aucun pouvoir de contrôle sur la destination des revenus, de sorte qu'elle n'en est pas la bénéficiaire effective. Une telle limitation dans le pouvoir de disposer peut résulter d'un contrat écrit, mais aussi découler des circonstances (cf. arrêt du TF 2C_936/2017 du 22 août 2019 consid. 5.3 et les références citées). Il est encore précisé pour le surplus que si la structure mise en place s'avère abusive, ni la CDI CH-LT ni l'Accord sur la fiscalité de l'épargne ne trouvera application. Partant, la Lituanie sera certainement habilitée, en vertu de son droit interne, à taxer à la source les dividendes versés par les sociétés lituaniennes.

Compte tenu de ce qui précède, le Tribunal de céans conclut que c'est à juste titre que l'autorité inférieure a considéré que le but visé par la requête est l'imposition des dividendes conformément à l'art. 10 CDI CH-LT - étant rappelé que cette application repose sur une motivation suffisante (cf. consid. 1.5.3.2 ci-avant). Partant, les recourantes se méprennent sur le but poursuivi par la requête en arguant que celui-ci ne pourrait être l'imposition des dividendes. Ainsi, il ne saurait être retenu que la demande litigieuse viole l'art. 6 LAAF au motif que le but fiscal poursuivi par celle-ci ne serait pas crédible. Le grief des recourantes doit donc être rejeté.

5.2

5.2.1 Au moyen d'un second grief, les recourantes allèguent que la demande constituerait une fishing expedition. Dans un premier volet ayant trait à ce grief, elles avancent qu'il y aurait une incohérence manifeste entre le but fiscal poursuivi - à savoir l'imposition du bénéfice - et les renseignements requis. Les recourantes sous-entendent ainsi que les informations requises ne rempliraient pas la condition de la pertinence vraisemblable. A l'appui de leurs dires, elles allèguent que l'administration cantonale, soit l'un des détenteurs d'informations dans le cadre de la présente procédure d'assistance administrative, aurait à juste titre douté de la validité de la demande et aurait de plus constaté que certains renseignements requis ne seraient pas nécessaires (cf. consid. D ci-avant).

5.2.2 A titre liminaire et comme déjà dit plus haut, les recourantes se méprennent sur le but poursuivi par la requête d'assistance administrative. Le Tribunal de céans rappelle qu'il ressort de la requête ainsi que des échanges de courriels intervenus entre l'AFC et l'autorité requérante que le but visé par la demande est l'imposition des dividendes versés par les sociétés A._______ et B._______ à la société suisse C._______. Compte tenu de cela, la Cour de céans constate que les informations que l'autorité inférieure entend transmettre satisfont à la condition de la vraisemblable pertinence dans la mesure où elles sont dans un rapport tangible avec l'état de fait décrit dans la requête - complété par les échanges de courriels intervenus entre l'autorité requérante et l'AFC - ainsi que le but visé par la demande, à savoir l'imposition des dividendes.

5.2.3

5.2.3.1 S'agissant de l'argument selon lequel l'administration cantonale aurait à juste titre douté de la validité de la demande et constaté que certains renseignements n'étaient pas nécessaires, la Cour de céans relève ce qui suit. Il ressort de l'examen des pièces du dossier qu'en date du 11 octobre 2017, l'administration cantonale a appelé l'AFC afin qu'elle lui expose les raisons pour lesquelles il avait été décidé d'entrer en matière sur la demande d'assistance administrative en cause. Il ressort de la note au dossier rédigée par l'AFC qu'elle aurait répondu à l'administration cantonale que « certaines questions posées par les autorités lituaniennes permettent d'appliquer le droit de la Convention et non du droit interne. En ce sens, nous demandons à [l'administration cantonale] de ne répondre qu'à certaines questions posées par les autorités lituaniennes » (cf. Bordereau du mémoire de réponse de l'AFC du 25 juin 2018, pièce 6). Suite à cet appel téléphonique, l'administration cantonale a transmis les informations requises par courrier du 16 octobre 2017 (cf. consid. D.b ci-avant), en précisant que « les questions 5), 7) et 9) de la demande d'assistance administrative ne relèvent pas des articles 8 et 11 LAAF. Par ailleurs, il ne s'agit pas de renseignements nécessaires à l'application de la Convention, au sens de l'article 26 de ladite Convention » (cf. Bordereau du mémoire de réponse de l'AFC du 25 juin 2018, pièce 8). Il ressort de l'examen des pièces du dossier que l'AFC n'a pas demandé à l'administration cantonale - par le biais d'une ordonnance de production complémentaire - qu'elle fournisse les informations requises aux questions susmentionnées. Il apparaît ainsi que l'autorité inférieure a accepté l'interprétation, faite par l'autorité cantonale, de la pertinence vraisemblable des informations requises. Cela ressort d'ailleurs du mémoire de réponse de l'AFC du 25 juin 2018 dans lequel elle a exposé ce qui suit : « il faut rappeler le fait que l'AFC a requis les autorités fiscales *** de ne répondre qu'à certaines questions, pour lesquelles elle a décidé d'entrer en matière en application de la CDI CH-LT. Dès lors, l'argument des recourantes ne saurait remettre en question l'échange d'informations sur la base de la CDI CH-LT. En effet, les renseignements qui seront transmis ont un lien manifeste avec le but fiscal poursuivi » (cf. Mémoire de réponse de l'AFC du 25 juin 2018, p. 4).

De manière contradictoire aux dires de l'AFC tels qu'exposés ci-dessus, le Tribunal de céans constate qu'il ressort cependant de la décision litigieuse que l'autorité inférieure entend tout de même transmettre aux autorités requérantes les informations requises à la question 9) de la demande - du moins en partie (« How did C._______ use dividends amounted to 786 126 EUR received from the Lithuanian taxpayers A._______ and B._______ in 2014-2016, i.e. to whom, when, how, why or to what specific recipients and what amounts were paid? Was an amount of dividends received/or paid by C._______ taxed in Switzerland? If yes, please indicate taxes and rates of taxes. »), étant précisé que ces informations ont été obtenues par le biais de la société C._______, disposant également de la qualité de détentrice d'informations dans le cadre de la présente procédure.

5.2.3.2 Au vu de ce qui précède, il y a lieu pour la Cour de céans de déterminer si les informations requises sous la question 9) remplissent la condition de la pertinence vraisemblable. Dans ce contexte, il est rappelé que l'autorité requérante souhaite notamment déterminer si la société suisse C._______ a une réelle existence ou si, au contraire, elle sert uniquement - soit à faire transiter les dividendes versés par les sociétés lituaniennes vers une personne domiciliée dans un Etat tiers qui ne pourrait bénéficier des allégements fiscaux relatifs à l'imposition des dividendes tels que prévus par la CDI CH-LT, respectivement l'Accord sur la fiscalité de l'épargne - soit à éviter l'imposition des dividendes en cause dans le chef d'une société sise en Lituanie ou d'une personne physique domiciliée dans ce pays (cf. consid. 5.1.4 ci-avant). Dans ce contexte, il apparaît que les informations que l'AFC entend transmettre sous la question 9) - relatives à l'utilisation des dividendes reçus par la société C._______ - satisfont à la condition de la vraisemblable pertinence dans la mesure où elles sont dans un rapport tangible avec l'état de fait décrit ainsi que le but visé par la requête, à savoir l'imposition des dividendes.

Compte tenu de tout ce qui précède, le grief des recourantes est rejeté.

5.3

5.3.1 Dans un deuxième volet ayant trait au grief de la fishing expedition, les recourantes allèguent que la demande contiendrait des erreurs manifestes. A l'appui de leur grief, elles avancent qu'en appliquant l'art. 10 CDI CH-LT, l'autorité inférieure aurait fait droit à une demande de renseignements erronée. Celle-ci n'aurait en effet aucun sens tant sous l'angle de l'art. 10 CDI CH-LT (en lien avec l'art. 9 de l'Accord de la fiscalité de l'épargne) que de l'art. 7 CDI CH-LT. Partant, l'autorité inférieure aurait dû rejeter la demande ou exiger une rectification de celle-ci.

5.3.2 Comme mentionné ci-avant (cf. consid. 5.1 ci-avant), le Tribunal de céans ne nie pas que la requête contient certaines erreurs et contradictions qui entravent, à sa seule lecture, la compréhension du but visé par celle-ci. Toutefois, il a déjà été relevé que les courriels qui ont été échangés entre l'AFC et l'autorité requérante ont permis de circonscrire le but visé par la requête réduisant ainsi à néant les erreurs contenues dans la demande. Partant, il y a lieu de considérer que la demande des autorités lituaniennes ne constitue pas une pêche aux renseignements proscrite.

5.3.3 S'agissant de l'argument selon lequel l'autorité inférieure aurait dû rejeter la demande ou exiger une rectification de celle-ci, la Cour de céans relève ce qui suit. Il ressort de l'examen des pièces du dossier que l'AFC a interpellé l'autorité lituanienne afin de circonscrire le but visé par la demande (cf. consid. G ci-avant). L'autorité inférieure n'a toutefois pas, conformément à ce qu'allèguent les recourantes, demandé à l'autorité requérante qu'elle rectifie sa demande conformément à l'art. 6 al. 3 LAAF, alors qu'un tel procédé aurait été le bienvenu et aurait permis d'écarter toute ambiguïté quant à l'interprétation du but visé par la requête. Ce manquement de l'AFC est d'autant plus regrettable qu'il ressort des pièces du dossier que les autorités requérantes lui ont expressément demandé s'il y avait lieu de déposer une nouvelle requête contenant les bonnes dispositions légales (cf. consid. G.b ci-avant). Malgré cela et comme déjà mentionné précédemment, la Cour de céans relève que les pièces au dossier permettent quand même de définir le but visé par la requête de sorte qu'il ne saurait être considéré que l'autorité inférieure a fait droit à une demande de renseignements erronée. Partant, le grief des recourantes doit être rejeté.

5.4 Dans leur dernier grief, les recourantes font valoir que la décision contestée comporterait des erreurs dans la traduction des renseignements donnés, altérant ainsi le sens des informations qui y figurent. Elles avancent spécifiquement qu'au chiffre 2 du dispositif de la décision attaquée, l'autorité inférieure aurait faussement traduit les informations fournies par les détenteurs d'informations. Ainsi, l'AFC aurait - de manière erronée - traduit l'information selon laquelle la société D._______ serait réviseur par le terme de « reviser services ». Les recourantes requièrent, en lieu et place, que le terme d'« audit services » soit employé. De plus, les recourantes avancent que la décision attaquée indiquerait faussement que la société E._______ - agissant en qualité de fiduciaire - fournirait des « trustee service ». Cette erreur de traduction serait particulièrement problématique étant donné qu'elle laisserait suggérer l'existence d'un trust ou de services de propriété fiduciaire.

En l'espèce, la Cour de céans relève qu'il ressort des pièces du dossier que la détentrice d'informations, la société C._______ a effectivement indiqué que la société D._______ agissait en tant que réviseur et que la société E._______ était une fiduciaire (cf. Bordereau du mémoire de réponse de l'AFC du 25 juin 2018, pièce 10). De surcroît, le Tribunal de céans observe que dans son mémoire de réponse du 25 juin 2018, l'AFC a indiqué qu'elle accédait à la requête des recourantes relative aux erreurs de traduction et que, partant, la décision contestée serait rectifiée dans le sens demandé avant toute transmission des informations requises aux autorités lituaniennes. Compte tenu de ce qui précède, le Tribunal de céans conclut qu'il y a lieu d'admettre la requête des recourantes tendant à la rectification des traductions effectuées par l'AFC. Ainsi, le chiffre 2 du dispositif de la décision finale doit être modifié comme suit :

[...]

- EUR 5'481.98: payment for D._______ for provided reviser services;

- EUR 6'580.77: payment to E._______ for provided trustee services.

[...]

- EUR 5'481.98: payment for D._______ for provided audit services;

- EUR 6'580.77: payment to E._______ for accounting services.

5.5 Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à admettre partiellement le recours, au sens du considérant 5.4 ci-dessus, et à le rejeter pour le surplus.

6.

6.1 Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la partie qui succombe, étant précisé que si elle n'est déboutée que partiellement, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de procédure ne peut toutefois être mis à la charge de l'autorité (art. 63 al. 2 PA).

En l'occurrence, les frais de procédure sont fixés à Fr. 5'000.-. Vu l'admission très partielle du recours et dans la mesure où les recourantes succombent pour l'essentiel, ceux-ci sont mis à leur charge à raison de quatre cinquièmes, soit Fr. 4'000.-. Les recourantes supportent ces frais à parts égales et solidairement (art. 63 al. 1 PA et 6a du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ce montant est prélevé sur l'avance de frais de Fr. 5'000.- déjà versée. Le solde de Fr. 1'000.- sera restitué aux recourantes une fois le présent arrêt définitif et exécutoire, à charge pour elles de communiquer un numéro de compte postal ou bancaire.

6.2 La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit allouer des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Comme les recourantes - représentées par un avocat - n'obtiennent que très partiellement raison et doivent supporter quatre cinquièmes des frais de procédure, il se justifie de leur allouer une indemnité de dépens réduite, à la charge de l'autorité inférieure. En l'absence de note d'honoraires, celle-ci est fixée ex aequo et bono, sur la base du dossier et selon la pratique du Tribunal, à Fr. 1'500.-.

6.3 La présente décision, rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis au sens du considérant 5.4. Il est rejeté pour le surplus.

2.

Les frais de procédure de Fr. 4'000.- (quatre mille francs) sont mis à la charge des recourantes et prélevés sur l'avance de frais déjà versée de Fr. 5'000.- (cinq mille francs). Le solde de Fr. 1'000.- (mille francs) leur sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire, à charge pour elles de communiquer un numéro de compte postal ou bancaire.

3.

L'autorité inférieure doit verser Fr. 1'500.- (mille cinq cent francs) aux recourantes à titre de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourantes (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière :

Annie Rochat Pauchard Maeva Martinez

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35 - 1 Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 15 Droit de participation et consultation des pièces - 1 Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
¹	Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
²	Dans la mesure où l'autorité étrangère émet des motifs vraisemblables de garder le secret sur certaines pièces du dossier, l'AFC peut refuser à une personne habilitée à recourir la consultation des pièces concernées, en application de l'art. 27 PA36.37

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 8 Principes - 1 Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
¹	Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
²	Les renseignements détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire, un fondé de pouvoirs ou un agent fiduciaire, ou les renseignements concernant les droits de propriété d'une personne ne peuvent être exigés que si la convention applicable prévoit leur transmission.
³	Pour obtenir les renseignements, l'AFC s'adresse aux personnes et autorités citées aux art. 9 à 12, dont elle peut admettre qu'elles détiennent ces renseignements.
⁴	L'autorité requérante ne peut se prévaloir du droit de consulter les pièces ou d'assister aux actes de procédure exécutés en Suisse.
⁵	Les frais engendrés par la recherche de renseignements ne sont pas remboursés.
⁶	Les avocats qui sont autorisés à pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats (LLCA)24 peuvent refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts par le secret professionnel.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 11 Obtention de renseignements en possession d'administrations fiscales cantonales - 1 L'AFC requiert des administrations fiscales cantonales concernées qu'elles lui remettent les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle peut, si nécessaire, demander la remise de l'intégralité du dossier fiscal.
¹	L'AFC requiert des administrations fiscales cantonales concernées qu'elles lui remettent les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle peut, si nécessaire, demander la remise de l'intégralité du dossier fiscal.
²	Elle communique aux administrations fiscales cantonales l'intégralité de la demande et leur fixe un délai pour la remise des renseignements.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.