2C_419/2017 - 2018-02-19 - Finances publiques et droit fiscal - Grundstückgewinnsteuer 2011; Steuerbusse

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 419/2017

Urteil vom 19. Februar 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Quinto.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Ernst Schär,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer 2011; Steuerbusse,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 21. März 2017 (100.2016.297).

Sachverhalt:

A.
A.________ führte während rund 15 Jahren das Restaurant B.________ in der Liegenschaft C.________ Gbbl. Nr. xxx an der D.________strasse in U.________ als Mieter mit einem monatlichen Mietzins von Fr. 13'500.-- (inkl. Nebenkosten). Im Haus befinden sich im Erdgeschoss das Restaurant und darüber Mietwohnungen. Im März 2006 erwarb A.________ die Liegenschaft für Fr. 3'305'000.--. Am 17. November 2011 verkaufte er sie zum Preis von Fr. 4'500'000.-- an eine Gesellschaft mit Sitz in V.________. Am 3. Mai 2013 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Grundstückgewinnsteuer, die Grundstückgewinnsteuer. Den steuerbaren Grundstückgewinn setzte sie auf Fr. 731'600.-- fest, wobei sie insbesondere Vermittlungsprovisionen von insgesamt Fr. 158'500.-- als abziehbare Aufwendungen berücksichtigte. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus einer Provision von Fr. 65'000.-- gemäss Mäklervertrag mit der E.________ GmbH sowie Fr. 93'500.--. Dafür war der Steuererklärung eine Quittung vom 7. Februar 2012 beigelegt. Darin wird ausgeführt, dass mit der Zahlung von Fr. 93'500.-- insbesondere die "Schuldanerkennung vom 23. August 2011" getilgt werde und die Parteien sich "bezüglich des Rechtsverhältnisses um den Kauf/Verkauf der
Liegenschaft D.________strasse, U.________, per Saldo aller Ansprüche auseinandergesetzt" erklärten. Die in der Quittung erwähnte "Schuldanerkennung vom 23. August 2011" lag der Steuererklärung nicht bei.
Gemäss einer der Steuerverwaltung nach Rechtskraft der Veranlagung zur Kenntnis gebrachten Vereinbarung zwischen A.________ und F.________ vom 23. Augst 2011 verpflichtete sich letzterer, über eine neu zu gründende Betriebsgesellschaft das Restaurant für die Mindestdauer von neun Monaten nach dem Verkauf der Liegenschaft weiterzuführen. A.________ verpflichtete sich seinerseits, F.________ das Restaurant bis zum Verkauf der Liegenschaft unentgeltlich zu überlassen und nach dem Verkauf Fr. 130'000.-- an ihn zu bezahlen "für die Weiterzahlung der Miete für eine Periode von mindestens 9 Monaten und CHF 8'500.-- für geleistete Arbeit im Restaurant". Über den Betrag von Fr. 130'000.-- war gemäss der Vereinbarung eine separate Schuldanerkennung zu unterzeichnen. Auf diese verwies die Quittung vom 7. Februar 2012, mit der F.________ bestätigte, im Zusammenhang mit dem Liegenschaftsverkauf Fr. 93'500.-- erhalten zu haben.
Am 7. August 2014 eröffnete die Steuerverwaltung, Abteilung Zentrale Veranlagungsbereiche, Bereich Nachsteuer, ein Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahren gegen A.________, weil der Verdacht bestehe, dass es sich bei der Zahlung von Fr. 93'500.-- an F.________ entgegen den Angaben in der Steuererklärung nicht um eine Vermittlungsprovision gehandelt habe. Am 30. April 2015 erhob die Steuerverwaltung von A.________ eine Nachsteuer von Fr. 31'372.90 und auferlegte ihm eine Busse von Fr. 23'529.65.

B.
Eine von A.________ gegen diese Verfügung gerichtete Einsprache wies die Steuerverwaltung am 21. Juli 2015 ab.
Gegen den Einspracheentscheid gelangte A.________ mit Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese sistierte das Nachsteuerverfahren bis zum Abschluss des Steuerhinterziehungsverfahrens. Den Rekurs gegen die Steuerbusse wies die Steuerrekurskommission am 20. September 2016 ab.
Eine von A.________ gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, verwaltungsrechtliche Abteilung, am 21. März 2017 ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 3. Mai 2017 beantragt A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21. März 2017 und die dadurch bestätigte Steuerbussenverfügung seien aufzuheben. Im Hinblick auf das Verfahren hat A.________ die Gewährung der aufschiebenden Wirkung beantragt. Das präsidierende Mitglied der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung hat das Gesuch am 23. Mai 2017 abgewiesen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern und die Steuerverwaltung des Kantons Bern schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 100 Abs. 1 BGG) ist einzutreten.

1.2. Gegenstand des bundesgerichtlichen Verfahrens bildet ausschliesslich das letztinstanzliche kantonale Urteil. Diesem zugrunde liegende Verfügungen gelten als mit angefochten. Sie können im bundesgerichtlichen Verfahren indessen nicht eigenständig beanstandet werden (Devolutiveffekt). Auf den diesbezüglichen Aufhebungsantrag ist deshalb nicht einzutreten (BGE 136 II 539 E. 1.2 S. 543; Urteil 2C 1005/2013 vom 5. November 2013 E. 2.1).

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5. S. 157) und verfügt über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).
Zum Bundesrecht zählt auch das Recht über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden (Art. 129 BV). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen hingegen einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder gar keine Anwendung findet, stellt die betreffende Norm des kantonalen Steuerrechts sich als (rein) kantonales Recht dar (Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG; Urteil 2C 826/2015 vom 5. Januar 2017 E. 2, nicht publ. in : BGE 143 I 73).

1.3.2. Von hier nicht gegebenen Ausnahmen abgesehen, kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen (und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts nicht als solche überprüfen, sondern lediglich daraufhin, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG; BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372). Dabei beschränkt sich die Überprüfung auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte (BGE 142 V 94 E. 1.3 S. 96), insbesondere auf den Aspekt der Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV, BGE 142 V 513 E. 4.2 S. 516).
Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der Grundrechte) und von rein kantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Soweit die Beschwerdeschrift diesen Anforderungen nicht genügt, ist darauf nicht einzugehen.

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S. 156). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).
Die Sachverhaltsfeststellung oder Beweiswürdigung (dazu BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62) einer Gerichtsbehörde ist willkürlich (Art. 9 BV), wenn diese den Sinn und die Tragweite eines Beweismittels offensichtlich verkannt, wenn sie ohne sachlichen Grund ein wichtiges und entscheidwesentliches Beweismittel unberücksichtigt gelassen oder wenn sie auf Grundlage der festgestellten Tatsachen unhaltbare Schlussfolgerungen gezogen hat. Dass die Schlüsse nicht mit der eigenen Darstellung der beschwerdeführenden Partei übereinstimmen, belegt keine Willkür (BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234; 136 III 552 E. 4.2 S. 560).

2.

2.1. Ein Grundstückgewinn im Sinn von Art. 12 Abs. 1 StHG ergibt sich, soweit der bei der Veräusserung eines Grundstücks erzielte Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Tatbestandselemente "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" führt Art. 12 Abs. 1 StHG nicht näher aus; es handelt sich um unbestimmte Rechtsbegriffe. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eingeschränkten, Spielraum (BGE 143 II 382 E. 3.1 S. 387).

2.2.

2.2.1. Art. 12 StHG führt insbesondere nicht aus, welche Kosten beim Grundstückgewinn als "Aufwendungen" anrechenbar sind. So können die Kantone innerhalb der ihnen gesetzten Grenzen selbst bestimmen, welche Auslagen sie anrechnen lassen und welche Kosten sie als mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängend erachten wollen. Einzelne Kantone rechnen sämtliche mit dem Erwerb oder der Veräusserung des Grundstücks untrennbar verbundenen Auslagen als "Aufwendungen" an, so insbesondere auch der Kanton Bern in Art. 142 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11). Dagegen sind andere Kantone diesbezüglich restriktiver. So rechnet beispielsweise der Kanton Zürich nur gerade "übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten für Erwerb und Veräusserung" zu den "Aufwendungen", nicht aber weitere erwerbs- bzw. veräusserungskausale Kosten, wie beispielsweise jene des Notars und der Verschreibung (BGE 143 II 382 E. 3.2 S. 387 f. mit Hinweisen auf verschiedene kantonale Gesetzgebungen).
In Bezug auf solche kantonale Besonderheiten der Grundstückgewinnsteuer, die in den dem kantonalen Gesetzgeber verbleibenden Gestaltungsraum fallen, stellt sich das jeweilige Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar und überprüft das Bundesgericht die Rechtsanwendung nur auf Willkür (BGE 143 II 382 E. 3.3 S. 388).

2.2.2. Der den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum ist indessen nur ein beschränkter. Insbesondere kann die Auslegung der Rechtsbegriffe "Erlös", "Anlagekosten" und "Aufwendungen" im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, ist aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (BGE 143 II 382 E. 4.1 S. 388). Dabei hat das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung aus Art. 12 Abs. 1 StHG in verschiedener Hinsicht bundesrechtlich gebotene Inhalte des Begriffs der "Anlagekosten" abgeleitet (vgl. dazu die Übersicht in BGE 143 II 382 E. 4 und 5 S. 388 ff.). Insbesondere hat das Bundesgericht festgestellt, dass "Anlagekosten" von Bundesrechts wegen immer dann anzunehmen sind, wenn der Veräusserer selbst wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat, die mit der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind. Zu beachten ist insbesondere auch das sog. Kongruenzprinzip ("le principe des conditions comparables"), wonach sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das nämliche, das heisst das umfänglich und
inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen haben. Demnach sind Substanzzunahmen bei Ermittlung des Gewinns ebenso zu berücksichtigen wie Substanzabnahmen (BGE 143 II 382 E. 4.4 S. 392; Urteil 2C 817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2).
Die Beachtung der bundesrechtlichen Vorgaben der Steuerharmonisierung prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Das gilt insbesondere für die in Art. 12 StHG erwähnten "Aufwendungen" bzw. Anlagekosten, soweit sie bundesrechtlich vorgegeben sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.3 S. 389).

3.

3.1. Gemäss Art. 142 Abs. 1 StG/BE gelten als Aufwendungen die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben, die mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbunden sind oder die zur Verbesserung oder Wertvermehrung des veräusserten Vermögensbestandteils beigetragen haben. In Art. 142 Abs. 2 lit. a - g StG/BE sind sodann in einer exemplifikativen Enumeration ("Aufwendungen sind insbesondere") verschiedene Auslagen aufgeführt, welche Aufwendungen im Sinn des Gesetzes darstellen, darunter insbesondere Kosten der Handänderung, Verschreibung und Versteigerung (lit. a), Provisionen, Auslagen für die Vermittlung des Kaufs oder Verkaufs (lit. b) sowie Auslagen für die dauernde Wertvermehrung am Grundstück wie Neu- und Umbauten, Wasserversorgung, Licht- und Heizungsanlagen, Strassenbauten, Bodenverbesserungen und Uferschutzbauten, einschliesslich der dafür dem Gemeinwesen oder einem Verband freiwillig geleisteten Beiträge, sowie mit der Behörde vertraglich vereinbarte Bauten auf dem Grundstück wie Kinderspielplätze, gemeinschaftlich genutzte Räume oder andere Einrichtungen (lit. c).

3.2.

3.2.1. Der Beschwerdeführer macht zunächst geltend, die Zahlung von Fr. 93'500.-- sei untrennbar mit der Veräusserung des Grundstücks verbunden gewesen, weil sie nur bei Zustandekommen dieser Veräusserung überhaupt geschuldet gewesen sei. Dazu komme, dass die umstrittene Zahlung zugleich eine Auslage für die Vermittlung des Grundstückverkaufs darstelle, die mit dem Verkauf untrennbar verbunden gewesen sei. Der beim Verkauf tätig gewordene Grundstückmakler hätte diesen nicht vermitteln und damit seine Provision nicht verdienen können, wenn nicht F.________ das Restaurant gemietet und damit einen Restaurant-Leerstand vermieden hätte. Hier habe es eine sog. "zusammengesetzte Vermittlungstätigkeit" von zwei verschiedenartigen, aber gleichermassen zum Erfolg unabdingbar nötigen Vermittlungstätigkeiten gebraucht. Es sei kein sachlicher Grund dafür erkennbar, warum die Vorinstanz die offensichtliche untrennbare Verbundenheit der streitigen Zahlung mit der Grundstückveräusserung verneint habe.

3.2.2. Gemäss der Vorinstanz sind unter den in Art. 142 Abs. 1 StG/BE angeführten, mit dem Erwerb oder der Veräusserung untrennbar verbundenen Aufwendungen nur solche Ausgaben zu verstehen, die regelmässig direkt mit einem Grundstückverkauf einhergehen (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.4). Diese Eigenschaft sei für die von Art. 142 Abs. 2 lit. a StG/BE erfassten Aufwendungen wie namentlich Handänderungsabgaben, Notariatskosten, Steigerungskosten, Parzellierungs- und Geometerkosten, Insertionskosten und allfällige beim Erwerb zur Zahlung übernommene Grundstückgewinnsteuern im Umfang der Erlöskorrektur bei der Voreigentümerschaft zu bejahen, ebenso für die in Art. 142 Abs. 2 lit. b StG/BE genannten Mäklerprovisionen, mithin das Entgelt für die Vermittlung oder den Nachweis einer Kaufs- oder Verkaufsgelegenheit, nicht hingegen für die hier streitige Zahlung.
Diese Auffassung erweist sich entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ohne weiteres als vertretbar. Damit eine Aufwendung mit dem Erwerb oder der Veräusserung als untrennbar verbunden gelten kann, muss diese in einem direkten sachlichen Zusammenhang mit dem Eigentumswechsel stehen. Andernfalls wären selbst Kosten, die in irgendeiner Weise mit dem Abschluss eines Grundstückkaufs verknüpft werden und die offensichtlich nicht mehr als Aufwendungen zu betrachten sind - z.B. beim Abschluss eines Kaufvertrags getroffene Nebenabreden über Zahlungen, die an sich mit dem Grundstückkauf nichts zu tun haben, die aber als subjektiv wesentlich mit dem Abschluss des Grundstückkaufvertrags verbunden werden - bei der Bemessung des steuerbaren Grundstückgewinns zu berücksichtigen. Der hier infrage stehenden Zahlung fehlt ein direkter Zusammenhang mit dem Eigentumswechsel. Die Vereinbarung des Beschwerdeführers mit F.________ betrifft gerade nicht den Eigentumswechsel. Damit sollte vielmehr der Abschluss eines Mietvertrags durch F.________ bzw. durch die von diesem zu gründende Betriebsgesellschaft bewirkt werden. Das Mietverhältnis bzw. der aufgrund dessen bezahlte Mietzins sollte das Kaufobjekt für den Kaufinteressenten als lohnendes
Investitionsobjekt erscheinen lassen, mit dem dieser eine in seinen Augen attraktive Rendite würde erzielen können. Selbst wenn das Bestehen des Mietverhältnisses unmittelbar kausal für den Entschluss des Käufers, die Liegenschaft zu erwerben, gewesen sein sollte, wovon ausgegangen werden kann, liegt insoweit kein Bestandteil (neben dem Tätigwerden der E.________ GmbH) einer "zusammengesetzten Vermittlungstätigkeit" vor und fehlt jeder direkte sachliche Bezug zur Veräusserung. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass das Verwaltungsgericht den von Art. 142 Abs. 1 StG/BE verlangten unmittelbaren Zusammenhang mit der Veräusserung verneint hat.

3.3.

3.3.1. Der Beschwerdeführer führt weiter aus, die Aufzählung in Art. 142 Abs. 2 lit. d und e StG/BE sei offensichtlich nicht abschliessend, so dass auch andere Aufwendungen durch Rechtsänderung, die nicht am Grundstück selbst erfolgten, jedoch zu einer direkten Wertvermehrung führten, aufgrund der Generalklausel abziehbar sein müssten. Bei der Vereinbarung mit F.________ gehe es um eine rechtliche Gestaltung, welche einen direkten Zusammenhang mit dem Grundstück habe und bei diesem eine Wertvermehrung bewirke. Entscheidend sei entgegen der Vorinstanz lediglich, dass die Wertvermehrung in den Grundstückgewinn einfliesse. Die von der Vorinstanz für rechtliche Gestaltungen, die eine Wertvermehrung bewirkten, verlangte Dauerhaftigkeit, müsse in diesem Sinn verstanden werden; es dürfe nicht verlangt werden, dass die Wertvermehrung auch nach der Veräusserung anhalten müsse. Im Übrigen spiele das von der Vorinstanz zur Begründung der Verneinung des wertvermehrenden Charakters der Zahlung an F.________ herangezogene Kongruenzprinzip hier überhaupt keine Rolle, weil das Grundstück sich zwischen dem Erwerbszeitpunkt 2006 und dem Veräusserungszeitpunkt 2011 weder umfänglich noch inhaltlich verändert hat.

3.3.2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist das bundesrechtlich vorgegebene Kongruenzprinzip (vgl. dazu schon oben E. 2.2.2) für die Beurteilung der vorliegenden Angelegenheit bedeutsam. Das Kongruenzprinzip dient der Verwirklichung des grundstückgewinnsteuerrechtlichen Grundgedankens, dass bloss der auf "äusseren" Umständen basierende, "unverdiente" (Wert-) Zuwachs, Mehrwert bzw. die Wertsteigerung oder -vermehrung steuerlich zu erfassen ist. Ist diese Wertzunahme hingegen "verdient", insbesondere durch den Einsatz des Veräusserers an Arbeit oder Vermögen (Kapital), so fehlt die innere Rechtfertigung für den steuerlichen Zugriff (vgl. so schon PETER LOCHER, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, 1976, S. 67). Zwar ist dieser Grundgedanke durch die gesetzliche Anerkennung wertvermehrender Aufwendungen als Teil der Anlagekosten nur unvollkommen umsetzbar; ob im Hinblick auf die Wertvermehrung einer Liegenschaft vorgenommene Ausgaben tatsächlich zu einer Wertvermehrung bzw. zu einem höheren Veräusserungserlös geführt haben, lässt sich in der Praxis sehr oft weder absolut noch gar masslich bestimmen. Unabhängig davon ist aber für die Anerkennung einer Ausgabe als wertvermehrend jedenfalls zu verlangen, dass
die Ausgabe in einem Zusammenhang mit dem veräusserten Grundstück steht (BGE 143 II 382 E. 4.3 S. 391).
Hier fehlt ein solcher Zusammenhang. Gemäss der Vereinbarung, welche der Beschwerdeführer mit F.________ schloss, übernahm dieser es, eine Betriebsgesellschaft zu gründen, einen Mietvertrag für die Restauranträumlichkeiten abzuschliessen und den Betrieb bis mindestens neun Monate (und nicht etwa länger) nach dem Verkauf des Grundstücks weiterzuführen. Der Beschwerdeführer verpflichtete sich dagegen dazu, für neun Monate den Mietzins (sowie eine weitere Zahlung von Fr. 8'500.--) an F.________ zu erstatten. Der Zweck der Vereinbarung bestand damit in erster Linie darin, im Hinblick auf den geplanten Verkauf der Liegenschaft Renditeerwartungen möglicher Käufer zu erhöhen. Die Vereinbarung und die auf dieser fussende Zahlung des Beschwerdeführers an F.________ diente damit zwar der Erzielung eines höheren Verkaufspreises, als er bei leer stehenden Restauranträumlichkeiten zu erzielen gewesen wäre. Angesichts dessen, dass der Beschwerdeführer selbst sich verpflichtete, den Mietzins an F.________ zu erstatten und dieser die Verpflichtung zum Betrieb des Restaurants mittels einer zu gründenden Betriebsgesellschaft nur für den Erstattungszeitraum von neun Monaten übernahm, liegt jedoch auf der Hand, dass die Vereinbarung und die darauf
fussende Zahlung zwar im Hinblick auf die Erzielung eines höheren Verkaufspreises, nicht jedoch mit dem Ziel einer (echten) Wertvermehrung der Liegenschaft selbst erfolgte. Der Vereinbarung ebenso wie der späteren Zahlung fehlte somit, obwohl ihr Gegenstand der Abschluss eines Mietvertrags über Räumlichkeiten in der Liegenschaft war, der erforderliche grundstückgewinnsteuerrechtliche Zusammenhang mit dem später veräusserten Grundstück. Schon deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn das Verwaltungsgericht es abgelehnt hat, die Zahlung an F.________ als wertvermehrende Aufwendung anzuerkennen (vgl. angefochtener Entscheid, E. 4.3 am Ende). Im Übrigen hat das Verwaltungsgericht für Wertvermehrungen rechtlicher Natur entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers zutreffend deren Dauerhaftigkeit verlangt, welche hier mit Bezug auf die Vereinbarung mit F.________ und die darauf basierende Zahlung ebenfalls nicht gegeben ist.

4.

4.1. Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, selbst wenn der Charakter der Zahlung an F.________ als Aufwendung verneint werde, sei schon der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt, weil ihm im Zusammenhang mit dieser Zahlung bzw. deren Geltendmachung im Veranlagungsverfahren keine Verfahrenspflichtverletzung vorgeworfen werden könne. Dass er als juristischer Laie irrtümlich den Ausdruck Provision für die Fr. 93'500.-- verwendet habe, sei ihm nicht vorzuwerfen. Die Steuerverwaltung habe nie irgendeine Mahnung zur Ergänzung der eingereichten Belege oder zu anderen Faktenangaben gemacht; ein blosser Telefonanruf mit der Frage, ob es sich bei den Fr. 93'500.-- ebenfalls um eine Vermittlungsprovision gehandelt habe, stelle keine Mahnung dar. Mangels Mahnung sei der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt.

4.2. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäss Art. 56 Abs. 1 StHG ist nicht erst dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger trotz Mahnung der Steuerbehörde nicht die erforderlichen Aufschlüsse gibt. Der Tatbestand ist vielmehr schon dann erfüllt, wenn der Steuerpflichtige ihm für das Veranlagungsverfahren gesetzlich auferlegte Deklarations-, Auskunfts- und Beweisleistungspflichten missachtet und es deshalb zu keiner oder einer unvollständigen Veranlagung kommt (vgl. Urteil 2C 907/2012 und 908/2012 vom 22. Mai 2013; siehe auch PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bd. III, 2015, N. 10 zu Art. 175). Das war hier der Fall. Während der Steuererklärung der Vertrag mit der E.________ GmbH beilag, wurde mit Bezug auf die als (zusätzliche) Mäklergebühr gemachten Fr. 93'500.-- nur die Quittung über diesen Betrag eingereicht, nicht hingegen die Vereinbarung vom 23. August 2011, auf welche die Quittung Bezug nahm. Dabei kann offenbleiben, ob allein schon das Nichteinreichen der Vereinbarung als Verfahrenspflichtverletzung anzusehen wäre. Der Beschwerdeführer hat auf telefonische Nachfrage der Steuerverwaltung hin erklärt, auch beim Betrag von Fr. 93'500.-- handle es sich um eine
Vermittlungsprovision, die Vereinbarung aber nicht nachgereicht. Spätestens damit bewirkte er die unvollständige Veranlagung, darf doch die Steuerbehörde grundsätzlich auf die Angaben der Steuerpflichtigen abstellen, ohne sie näher zu kontrollieren, dies jedenfalls dann, wenn diese nicht offensichtliche Fehler oder Widersprüche enthalten, aufgrund derer sich weitere Untersuchungen aufdrängen (Urteil 2C 458/2014 vom 26. März 2015 E. 2.2.1 und 2.2.2 mit Hinweisen). Dies war hier nicht der Fall, indem der Betrag von Fr. 93'500.-- klar als Vermittlungsprovision deklariert wurde und diese Qualifikation alleine gestützt auf die der Steuererklärung beigelegte Quittung nicht ausgeschlossen werden konnte. Durch seine telefonische Auskunft bestärkte der Beschwerdeführer die Steuerbehörde in ihrem Glauben, dass insoweit tatsächlich eine Vermittlungsprovision vorliege und verursachte durch die gleichzeitige Nichteinreichung der Vereinbarung vom 23. August 2011 die unvollständige Veranlagung.

5.

5.1.

5.1.1. Mit Bezug auf den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung erhebt der Beschwerdeführer den Vorwurf, die vorhandenen Indizien sprächen gerade gegen die Annahme, er habe eine rechtswidrige Steuerverkürzung zu Lasten des Staats in Kauf genommen. Es fehle insoweit an jeglichem rechtsgenüglichen Nachweis, sodass die von der Bundesverfassung und EMRK gewährleistete strafprozessuale Unschuldsvermutung verletzt sei (Beschwerdeschrift, S. 33 f.).

5.1.2. Mit diesem Vorbringen macht der Beschwerdeführer eine Verletzung der Unschuldsvermutung (Art. 32 Abs. 1 BV; Art. 6 Ziff. 2 EMRK) in ihrem Teilgehalt als Beweiswürdigungsregel geltend, wonach einer Steuerstrafe keine Sachverhaltselemente zugrunde gelegt werden dürfen, über deren Verwirklichung bei objektiver Würdigung der gesamten Beweislage Zweifel bestehen müssen oder die nur als wahrscheinlich gelten (BGE 127 I 38 E. 2a S. 41; Urteile 2C 722/2012 vom 27. Mai 2013 E. 5.2.1; 2C 533/2012 und 534/2012 vom 19. Februar 2013 E. 5.4.1; 2C 395/2011 vom 6. Dezember 2011 E. 3.2). Der Beschwerdeführer legt indessen nicht dar, inwiefern der Schluss des Verwaltungsgerichts von den von ihm festgestellten Tatsachen darauf, dass der Beschwerdeführer sich der Unvollständigkeit bzw. Unkorrektheit seiner Angaben bewusst gewesen sei und damit eine Steuerverkürzung zumindest in Kauf genommen habe, unhaltbar sein soll. Insoweit ist daher auf die Rüge der Verletzung der Unschuldsvermutung nicht weiter einzugehen.

5.2.

5.2.1. Der Beschwerdeführer wendet sich der Sache nach denn auch nicht so sehr gegen die Beweiswürdigung durch die Vorinstanz, sondern bestreitet vielmehr das Vorliegen des subjektiven Tatbestands, indem er geltend macht, die Vorinstanz habe zu Unrecht verlangt, ihm hätte bekannt sein müssen, dass es sich bei der Zahlung an F.________ nicht um eine Vermittlungsprovision handelte. Als juristischer Laie nicht deutscher Muttersprache habe er nicht wissen können, dass der Ausdruck Provision im engeren technischen Sinn nicht angebracht gewesen sei. Der Beschwerdeführer will somit lediglich eine falsche rechtliche Würdigung vorgenommen haben, was keine Verfahrenspflichtverletzung darstelle bzw. den subjektiven Tatbestand hinsichtlich einer solchen ausschliesse (vgl. Beschwerdeschrift, S. 25 f.).

5.2.2. Es hängt nicht allein von den Deutschkenntnissen eines Steuerpflichtigen ab, ob er guten Gewissens eine Ausgabe im Zusammenhang mit der Veräusserung eines Grundstücks als Provision und damit als abzugsfähige Aufwendung geltend machen kann. Selbst wenn dies der Fall wäre, ist hier zusätzlich zu berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer über lange Jahre in U.________ ein Restaurant betrieb und über erhebliche Geschäftserfahrung verfügt. Es ist auszuschliessen, dass ihm der Unterschied zwischen einem (echten) Mäkeleigeschäft und dem Inhalt der Vereinbarung mit F.________ nicht klar war: Die Vereinbarung vom 23. November 2011 richtete sich nicht direkt auf den Verkauf der Liegenschaft, sondern darauf, mittels einer (allenfalls nur scheinbaren) Verbesserung der Renditeerwartungen der zu verkaufenden Liegenschaft die Chancen für deren Verkauf zu erhöhen. Inhalt der Vereinbarung war denn auch keineswegs, dass F.________ mit allfälligen Kaufinteressenten in Kontakt zu treten hätte. Mit einem Mäkeleigeschäft hatte dies nichts zu tun. Auch wenn dem Beschwerdeführer der exakte Sinn der in Art. 142 StG/BE genannten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Grundstücks nicht bekannt war, führt dies nicht zwangsläufig zu einem
Ausschluss des Vorsatzes. Das für den Vorsatz notwendige Wissen (Art. 12 Abs. 2 StGB) verlangt nicht die juristisch exakte Erfassung des gesetzlichen Begriffs. Vielmehr genügt es, wenn der Täter den Tatbestand so verstanden hat, wie es der landläufigen Anschauung eines Laien entspricht (sog. Parallelwertung in der Laiensphäre, BGE 129 IV 238 E. 3.2.2).
Vorliegend musste beim Beschwerdeführer mindestens eine gewisse Unsicherheit hinsichtlich der steuerrechtlichen Qualifikation der wirtschaftlich gesehen gerade nicht als Provision einzustufenden Zahlung von Fr. 93'5000.-- an F.________ bestehen. Wenn der Beschwerdeführer in dieser Situation der Steuererklärung nur die Quittung, nicht aber die Vereinbarung selbst, auf die in der Quittung verwiesen wurde, beilegte bzw. durch den von ihm beauftragen Notar beilegen liess, so dürfte schon aus diesem Verhalten auf ein dem Vorsatz genügendes Wissen geschlossen werden. Erst recht ist unter Berücksichtigung der telefonischen Nachfrage der Steuerverwaltung von einem genügenden Wissen auszugehen. Spätestens mit dieser Nachfrage musste dem Beschwerdeführer klar sein, dass die Steuerbehörde Zweifel an der Abzugsfähigkeit der Ausgabe hatte, und wäre er gehalten gewesen, die Vereinbarung vom 23. November 2011 von sich aus einzureichen. Indem er dies versäumt hat, hat er ausserdem in Kauf genommen, dass es zu einer unvollständigen Besteuerung des Grundstückgewinns kommen würde. Der subjektive Tatbestand ist somit erfüllt.

6.
Die Beschwerde ist demnach abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Februar 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Quinto

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 56 Soustraction d'impôt - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
^1bis	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.200
^1ter	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 1bis sont remplies.201
²	Celui qui aura tenté de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende correspondant aux deux tiers de celle qui lui aurait été infligée en cas d'infraction consommée.
³	Celui qui aura incité à une soustraction d'impôt, y aura prêté son assistance, l'aura commise intentionnellement en qualité de représentant du contribuable ou y aura participé sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable. L'amende se montera à 10 000 francs au plus; dans les cas graves et en cas de récidive, elle sera de 50 000 francs au plus. En outre, l'autorité fiscale pourra exiger de lui le paiement solidaire de l'impôt soustrait.
^3bis	Lorsqu'une personne visée à l'al. 3 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'al. 1bis, let. a et b, sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.202
⁴	Celui qui aura dissimulé ou distrait des biens successoraux dont il était tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire,
⁵	Lorsque une personne au sens de l'al. 4 se dénonce spontanément et pour la première fois, il est renoncé à la poursuite pénale pour dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d'inventaire et pour les autres infractions commises dans le cadre de la procédure d'inventaire (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de l'infraction;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour corriger l'inventaire.204

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 12 - 1 Sauf disposition expresse et contraire de la loi, est seul punissable l'auteur d'un crime ou d'un délit qui agit intentionnellement.
¹	Sauf disposition expresse et contraire de la loi, est seul punissable l'auteur d'un crime ou d'un délit qui agit intentionnellement.
²	Agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait.
³	Agit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, commet un crime ou un délit sans se rendre compte des conséquences de son acte ou sans en tenir compte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 32 Procédure pénale - 1 Toute personne est présumée innocente jusqu'à ce qu'elle fasse l'objet d'une condamnation entrée en force.
¹	Toute personne est présumée innocente jusqu'à ce qu'elle fasse l'objet d'une condamnation entrée en force.
²	Toute personne accusée a le droit d'être informée, dans les plus brefs délais et de manière détaillée, des accusations portées contre elle. Elle doit être mise en état de faire valoir les droits de la défense.
³	Toute personne condamnée a le droit de faire examiner le jugement par une juridiction supérieure. Les cas où le Tribunal fédéral statue en instance unique sont réservés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.