2C_792/2008 - 2009-02-19 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 5.10-31.12.2001

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 1/2}
2C_792/2008

Urteil vom 19. Februar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Kantonales Steueramt Zürich, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 5.10. - 31.12.2001,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer,
vom 3. September 2008.

Sachverhalt:

A.
Der SAirLines AG wurde am 5. Oktober 2001 aufgrund massiver Überschuldung die provisorische Nachlassstundung gewährt. Anfangs Dezember 2001 wurde die Nachlassstundung definitiv bewilligt. Der Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung (Liquidationsvergleich) wurde am 20. Juni 2003 vom Nachlassrichter genehmigt und damit auch für die nicht zustimmenden Gläubiger verbindlich. Die SAirLines in Nachlassliquidation wies Ende 2001 ein einbezahltes Aktienkapital von 400 Millionen Franken aus.

Für die Steuerperiode 2001 wurde die SAirLines in Nachlassliquidation von der Einschätzungsabteilung 14 des kantonalen Steueramtes Zürich für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.-- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 400'000'000.-- eingeschätzt (Steuersatz 1,5 ?, Veranlagung vom 8. Januar 2004). Im Einspracheentscheid vom 31. August 2007 bestätigte das kantonale Steueramt Zürich die veranlagten Steuerfaktoren, hielt jedoch fest, dass die Kapitalsteuer für den Zeitraum vom 1. Januar bis und mit 4. Oktober 2001 unter den Nachlassvertrag falle, wogegen sie für den Zeitraum vom 5. Oktober bis 31. Dezember 2001 eine Masseverbindlichkeit der Liquidationsmasse bilde.

B.
Einen Rekurs der Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich mit Entscheid vom 31. Januar 2008 gut, hob den Einspracheentscheid auf, stellte fest, die mit der Steuerperiode 5. Oktober bis 31. Dezember 2001 verbundene Kapitalsteuer sei keine Schuld der Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation und wies die Sache zur Wiederaufnahme des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Einsprachebehörde zurück.

Eine Beschwerde hiergegen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 3. September 2008 ab.

C.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 3. September 2008 (versandt am 6. Oktober 2008) erhebt das Kantonale Steueramt Zürich mit Eingabe vom 30. Oktober 2008 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, der Entscheid sei aufzuheben, und es sei die Einschätzung gemäss dem Einspracheentscheid vom 31. August 2007 zu bestätigen. Es rügt eine Verletzung von Bundesrecht.

Die Beschwerdegegnerin sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, wogegen die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) auf eine Stellungnahme verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Der angefochtene Entscheid beendet das Verfahren zwar nicht, sondern die Sache geht zu neuem Entscheid an das kantonale Steueramt zurück. Solche Entscheide sind nach dem Bundesgerichtsgesetz Zwischenentscheide, die nur unter der Voraussetzung von Art. 93 BGG anfechtbar sind, etwa wenn ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG). Der nicht wieder gutzumachende Nachteil wird aber in einem Fall wie dem vorliegenden bejaht, weil die Behörde den nach den Vorgaben der oberen Instanz zu erlassenden, ihrer Auffassung widersprechenden Endentscheid mangels Beschwer nicht anfechten könnte (BGE 133 II 409 E. 1.2 in fine; 133 V 477 E. 5.2.4; Urteil 2C_598/2007 vom 2. Juli 2008 E. 1, in: StR 63/2008 S. 864, mit Hinweis).

1.2 Das kantonale Steueramt Zürich stützt seine Beschwerdelegitimation auf Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) bzw. auf § 154 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG), weil es sich um eine Verletzung von Art. 29 StHG handle. Allerdings geht es hier nicht um Bestand und Höhe der Kapitalsteuer, sondern nur um die vollstreckungsrechtliche Frage, ob sie teilweise eine Masseverbindlichkeit darstelle. Die Beschwerdebefugnis des kantonalen Steueramtes stützt sich mithin nicht auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG, sondern als Gläubiger der fraglichen Steuerforderung kann es seine Beschwerdebefugnis in diesem Zusammenhang auf Art. 89 Abs. 1 BGG abstützen. Es ist daher zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 BGG).

1.3 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).

2.
Gemäss Art. 262 Abs. 1 SchKG werden sämtliche aus der Eröffnung und Durchführung des Konkurses erwachsenen Kosten vorab gedeckt.

Nach der Rechtsprechung (BGE 113 III 148 E. 2 S. 150; Urteil 7B.41/2001 vom 12. März 2001 E. 3b; je mit Hinweisen) ist diese Regel sinngemäss auch auf den Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung anwendbar. Zwar können konkursrechtliche Grundsätze im Nachlassverfahren mit Vermögensabtretung nicht unbesehen übernommen werden. Bezüglich der Massekosten ist die Interessenlage indessen für alle Beteiligten dieselbe, gleichgültig, ob es sich um einen Konkurs oder einen Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung handelt. Das Nachlassvertragsrecht enthält in Art. 310 Abs. 2 SchKG denn auch die Vorschrift, dass die während der Stundung mit Zustimmung des Sachwalters eingegangenen Verbindlichkeiten in einem Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung (oder in einem nachfolgenden Konkurs) die Masse verpflichten. Die Regel gilt sodann sinngemäss auch für den ordentlichen Nachlassvertrag, wie aus Art. 306 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG zu schliessen ist. Allerdings liegen "Masseverbindlichkeiten" an sich nur vor, wo es eine verselbständigte Liquidationsmasse gibt wie namentlich beim Konkurs. Gleichwohl ist hier die Rede von "Masseverbindlichkeiten", um auseinander zu halten, ob eine Forderung unter den Nachlassvertrag fällt oder vorweg zu befriedigen ist (Kurt
Amonn /Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 8. Aufl. Bern 2008, S. 521).
Ob es sich bei einer Forderung um eine solche der "Masse" handelt oder um eine Forderung, die unter den Nachlassvertrag fällt, entscheiden im Streitfall der Zivilrichter oder - für öffentlich-rechtliche Forderungen - die zuständigen Verwaltungsbehörden oder -gerichte (BGE 125 III 293 E. 2, 111 Ia 86 E. 2a; vgl. Amonn/Walther, a.a.O., S. 441).

3.
3.1 Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital (Art. 29 Abs. 1 StHG, § 78 StG). Die Kapitalsteuer ist zunächst eine Substanzsteuer, indem sie auch dann geschuldet ist, wenn ein Unternehmen keinen Gewinn erzielt (Botschaft vom 26. März 1997 zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, BBl 1997 II 1191 Ziff. 233.2). Weil mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital steuerbar ist (§ 79 Abs. 2 StG), wird sie darüber hinaus zur Objektsteuer bzw. zur Minimalsteuer, wenn das Aktienkapital ganz oder teilweise verloren ist (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 280; Werner Schmid, Die Besteuerung der juristischen Personen, insbesondere der Kapitalgesellschaften, in: Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, 1993 S. 235; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 2 zu § 78 StG; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Rz. 3 zu Art. 29 /29a StHG). Im StHG fehlt freilich eine Bestimmung, wonach mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital steuerbar ist (Schmid, a.a.O., S. 235 Fn. 53). Trotzdem enthalten - wie nach § 79 Abs. 2 StG der Kanton Zürich - die Steuergesetze der
meisten Kantone eine solche "Minimalsteuernorm" (z.B. Art. 102 Abs. 2 StG/BE; § 83 Abs. 2 StG/AG; § 60 Abs. 2 StG/BL; § 79 Abs. 2 StG/SZ; § 72 Abs. 2 StG/ZG; § 90 Abs. 3 StG/LU), die selbst das DBG kannte (Art. 74 Abs. 2 unrev. DBG). Keine solche Norm findet sich etwa im Kanton St. Gallen (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 319).

3.2 Bezüglich der Kapitalsteuer einer Aktiengesellschaft in Nachlassliquidation hat das Bundesgericht in einem Urteil vom 7. Dezember 1951 (ASA 20 S. 347 E. 4) entschieden, die vor der Stundung entstandene Steuerschuld falle unter den Nachlassvertrag, während die erst während der Stundung entstandene Steuerschuld eine Masseverbindlichkeit sei (vgl. auch Urteil vom 13. Juli 1960 E. 3, in: ASA 30 S. 313). In seiner neueren Rechtsprechung präzisierte allerdings das Bundesgericht diese Praxis insbesondere im Zusammenhang mit Art. 262 Abs. 2 SchKG. Danach gehören zu den Masseverbindlichkeiten ausser den eigentlichen Konkurskosten auch die öffentlich-rechtlichen Schulden, die erst nach der Konkurseröffnung entstanden sind, wie insbesondere die Grundstückgewinnsteuer (Urteil 2P.348/2005 vom 26. Mai 2006 E. 2.2, in: StR 62/2007 S. 34). Es handelt sich dabei vorab um Steuern auf Vermögenstransaktionen. Nebst der Handänderungs- und der Grundstückgewinnsteuer (BGE 120 III 153 E. 2b S. 156; vgl. auch BGE 122 III 246 E. 5b S. 248; Urteil 7B.265/2002 vom 28. Februar 2003 E. 3) geht es um die Liquidationsgewinnsteuer (BGE 122 II 221 E. 4 S. 224 ff.) sowie die Umsatzsteuer (Warenumsatzsteuer: BGE 96 I 244 ff.; Mehrwertsteuer: BGE 126 III 294 E.
1b S. 295 f; vgl. auch BGE 129 III 200 E. 2 S. 201 ff. [bei Verwertung eines Grundstücks]).

Wesentlich ist somit, ob sich der die Steuer auslösende Vorgang vor der Konkurseröffnung oder nach diesem Zeitpunkt verwirklicht hat. Während dieser Zeitpunkt bei nicht periodischen Steuern problemlos zu bestimmen ist, erweist sich dies bei periodischen Steuern als komplexer. Der Rechtsgrund für die Gewinn- und Kapitalsteuer bleibt nämlich von der Konkurseröffnung unberührt; diesbezüglich massgebend ist das Steuergesetz und nicht ein spezifischer, nach der Konkurseröffnung mit Zustimmung des Sachwalters verwirklichter Steuertatbestand. In diesem Sinne erkannte das Verwaltungsgericht des Kantons Bern in einem Urteil vom 7. Februar 1977 E. 5 BVR 1977, 433 S. 440 ff., die für die Zeit nach der Konkurseröffnung geschuldete Kapitalsteuer sei nicht eine Masseschuld, sondern eine gewöhnliche Konkursforderung. Die Konkurseröffnung sei ohne Einfluss auf die subjektive und objektive Steuerpflicht bezüglich der Kapitalsteuer. Diese Steuerschuld sei mithin vor der Konkurseröffnung entstanden und bestehe bis zur Beendigung der Liquidation unverändert weiter. Es sei nicht einzusehen, auf welche Weise nach der Konkurseröffnung eine neue Verbindlichkeit für die Kapitalsteuer begründet werden könne. In gleichem Sinne entschied das
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, in einem Urteil vom 2. Februar 2004 E. 3 LGVE 2004 II, Nr. 26 S. 283 ff.

3.3 Was für die Kapitalsteuer im Konkurs gilt, muss erst recht für die Kapitalsteuer im Rahmen einer provisorisch bewilligten Nachlassstundung gelten. Der Nexus zwischen der - autorisierten - Tätigkeit des fraglichen Steuersubjekts während der provisorischen Nachlassstundung und dem Entstehungsgrund für die Kapitalsteuer ist allzu lose, um sie als "Masseverbindlichkeit" zu qualifizieren. Würde auch eine solche Kapitalsteuer, die hier eine reine Minimalsteuer darstellt, als "Masseverbindlichkeit" anerkannt, liefe dies darauf hinaus, dem Staat ein Vorrecht einzuräumen, und wäre damit unvereinbar mit dem Prinzip der Gleichbehandlung der Gläubiger des Privatrechts und denjenigen des öffentlichen Rechts (BGE 134 III 37 E. 4.1 in fine S. 40; 120 III 20 E. 2 S. 23 f.). Wohl bemisst sich die Kapitalsteuer bei einer unterjährigen Steuerperiode nach der Dauer des Geschäftsjahres (§ 85 Abs. 2 StG). Aber es gibt keine gesetzliche Grundlage, um die einheitliche Kapitalsteuerforderung auf den Zeitraum vor und nach der Bewilligung der provisorischen Nachlassstundung aufzuteilen. Aus diesem Grunde wird in der Literatur überwiegend die Auffassung vertreten, ein Nachlassvertrag gelte auch für Steuerforderungen (bezüglich periodischer Steuern), d.h.
von einer Aus-sonderung eines Teils als "Masseverbindlichkeit" könne nicht die Rede sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 56 zu § 174 StG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N 19 zu Art. 165 DBG, vgl. auch Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. III. Teil, 1992, N 7 in fine zu Art. 117 BdBSt; unklar Pierre Curchod, Commentaire romand, N 42 ad art. 165 LIFD). Dieser Meinung ist nach dem Ausgeführten zuzustimmen.

3.4 Damit fällt die ganze von der Beschwerdegegnerin zu entrichtende Kapitalsteuer für die Steuerperiode 2001 unter den Nachlassvertrag.

4.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser hat der Beschwerdegegnerin zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Das Bundesgericht erkennt:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 4'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Februar 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 29 - 1 L'imposta sul capitale ha per oggetto il capitale proprio.
¹	L'imposta sul capitale ha per oggetto il capitale proprio.
²	Il capitale proprio imponibile consiste:
^a	per le società di capitali e le società cooperative, nel capitale azionario o sociale liberato, nelle riserve palesi e nelle riserve occulte costituite mediante utili tassati;
^b	...
^c	per le associazioni, fondazioni e le altre persone giuridiche, nella sostanza netta determinata secondo le disposizioni applicabili alle persone fisiche.
³	I Cantoni possono prevedere una riduzione dell'imposta per il capitale proprio ascrivibile ai diritti di partecipazione secondo l'articolo 28 capoverso 1, ai diritti secondo l'articolo 24a e ai mutui concessi a società del gruppo.153

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 262 - 1 Si prelevano in primo luogo tutte le spese cagionate dalla dichiarazione e dalla liquidazione del fallimento, nonché dalla formazione dell'inventario.
¹	Si prelevano in primo luogo tutte le spese cagionate dalla dichiarazione e dalla liquidazione del fallimento, nonché dalla formazione dell'inventario.
²	Sulla somma ricavata dagli oggetti costituiti in pegno si prelevano soltanto le spese d'inventario, di amministrazione e di realizzazione del pegno.

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 310 - 1 Il concordato è obbligatorio per tutti i creditori i cui crediti siano sorti prima della concessione della moratoria o, senza il consenso del commissario, dopo la stessa (crediti concordatari). Fanno eccezione i crediti garantiti da pegno, purché coperti da quest'ultimo.
¹	Il concordato è obbligatorio per tutti i creditori i cui crediti siano sorti prima della concessione della moratoria o, senza il consenso del commissario, dopo la stessa (crediti concordatari). Fanno eccezione i crediti garantiti da pegno, purché coperti da quest'ultimo.
²	I debiti contratti durante la moratoria con il consenso del commissario costituiscono debiti della massa in un concordato con abbandono dell'attivo o in un fallimento successivo. Lo stesso vale per i crediti risultanti da un contratto di durata, a condizione che il debitore abbia beneficiato delle prestazioni con il consenso del commissario.

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 306 - 1 L'omologazione è subordinata alle seguenti condizioni:
¹	L'omologazione è subordinata alle seguenti condizioni:
¹	il valore delle prestazioni offerte deve essere in giusta proporzione con i mezzi del debitore; il giudice del concordato può tener conto delle sue aspettative;
²	l'integrale soddisfacimento dei creditori privilegiati ammessi e l'adempimento delle obbligazioni contratte durante la moratoria con il consenso del commissario devono essere sufficientemente garantiti, a meno che singoli creditori abbiano esplicitamente rinunciato a esigere una garanzia per il loro credito; l'articolo 305 capoverso 3 si applica per analogia;
³	in caso di concordato ordinario (art. 314 cpv. 1), i titolari di quote di partecipazione devono contribuire equamente al risanamento.
²	Il giudice del concordato può, d'ufficio o su domanda di un partecipante, completare un concordato non sufficientemente disciplinato.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 165 Esecuzione forzata - 1 Se l'ammontare dell'imposta non è stato pagato nonostante diffida, contro il debitore si procede in via esecutiva.
¹	Se l'ammontare dell'imposta non è stato pagato nonostante diffida, contro il debitore si procede in via esecutiva.
²	Se il debitore non ha il domicilio in Svizzera o se è stato ordinato il sequestro di beni che gli appartengono, l'esecuzione può essere promossa senza precedente diffida.
³	Nella procedura d'esecuzione, le decisioni di tassazione cresciute in giudicato delle autorità incaricate dell'applicazione della presente legge esplicano gli stessi effetti di una sentenza giudiziaria esecutiva.
⁴	Non è necessario indicare i crediti d'imposta negli inventari pubblici, né insinuarli in caso di diffida pubblica ai creditori.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 165 Esecuzione forzata - 1 Se l'ammontare dell'imposta non è stato pagato nonostante diffida, contro il debitore si procede in via esecutiva.
¹	Se l'ammontare dell'imposta non è stato pagato nonostante diffida, contro il debitore si procede in via esecutiva.
²	Se il debitore non ha il domicilio in Svizzera o se è stato ordinato il sequestro di beni che gli appartengono, l'esecuzione può essere promossa senza precedente diffida.
³	Nella procedura d'esecuzione, le decisioni di tassazione cresciute in giudicato delle autorità incaricate dell'applicazione della presente legge esplicano gli stessi effetti di una sentenza giudiziaria esecutiva.
⁴	Non è necessario indicare i crediti d'imposta negli inventari pubblici, né insinuarli in caso di diffida pubblica ai creditori.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.