2C_792/2008 - 2009-02-19 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 5.10-31.12.2001

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 1/2}
2C_792/2008

Urteil vom 19. Februar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Kantonales Steueramt Zürich, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 5.10. - 31.12.2001,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer,
vom 3. September 2008.

Sachverhalt:

A.
Der SAirLines AG wurde am 5. Oktober 2001 aufgrund massiver Überschuldung die provisorische Nachlassstundung gewährt. Anfangs Dezember 2001 wurde die Nachlassstundung definitiv bewilligt. Der Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung (Liquidationsvergleich) wurde am 20. Juni 2003 vom Nachlassrichter genehmigt und damit auch für die nicht zustimmenden Gläubiger verbindlich. Die SAirLines in Nachlassliquidation wies Ende 2001 ein einbezahltes Aktienkapital von 400 Millionen Franken aus.

Für die Steuerperiode 2001 wurde die SAirLines in Nachlassliquidation von der Einschätzungsabteilung 14 des kantonalen Steueramtes Zürich für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.-- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 400'000'000.-- eingeschätzt (Steuersatz 1,5 ?, Veranlagung vom 8. Januar 2004). Im Einspracheentscheid vom 31. August 2007 bestätigte das kantonale Steueramt Zürich die veranlagten Steuerfaktoren, hielt jedoch fest, dass die Kapitalsteuer für den Zeitraum vom 1. Januar bis und mit 4. Oktober 2001 unter den Nachlassvertrag falle, wogegen sie für den Zeitraum vom 5. Oktober bis 31. Dezember 2001 eine Masseverbindlichkeit der Liquidationsmasse bilde.

B.
Einen Rekurs der Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich mit Entscheid vom 31. Januar 2008 gut, hob den Einspracheentscheid auf, stellte fest, die mit der Steuerperiode 5. Oktober bis 31. Dezember 2001 verbundene Kapitalsteuer sei keine Schuld der Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation und wies die Sache zur Wiederaufnahme des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Einsprachebehörde zurück.

Eine Beschwerde hiergegen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 3. September 2008 ab.

C.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 3. September 2008 (versandt am 6. Oktober 2008) erhebt das Kantonale Steueramt Zürich mit Eingabe vom 30. Oktober 2008 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, der Entscheid sei aufzuheben, und es sei die Einschätzung gemäss dem Einspracheentscheid vom 31. August 2007 zu bestätigen. Es rügt eine Verletzung von Bundesrecht.

Die Beschwerdegegnerin sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, wogegen die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) auf eine Stellungnahme verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Der angefochtene Entscheid beendet das Verfahren zwar nicht, sondern die Sache geht zu neuem Entscheid an das kantonale Steueramt zurück. Solche Entscheide sind nach dem Bundesgerichtsgesetz Zwischenentscheide, die nur unter der Voraussetzung von Art. 93 BGG anfechtbar sind, etwa wenn ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG). Der nicht wieder gutzumachende Nachteil wird aber in einem Fall wie dem vorliegenden bejaht, weil die Behörde den nach den Vorgaben der oberen Instanz zu erlassenden, ihrer Auffassung widersprechenden Endentscheid mangels Beschwer nicht anfechten könnte (BGE 133 II 409 E. 1.2 in fine; 133 V 477 E. 5.2.4; Urteil 2C_598/2007 vom 2. Juli 2008 E. 1, in: StR 63/2008 S. 864, mit Hinweis).

1.2 Das kantonale Steueramt Zürich stützt seine Beschwerdelegitimation auf Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) bzw. auf § 154 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG), weil es sich um eine Verletzung von Art. 29 StHG handle. Allerdings geht es hier nicht um Bestand und Höhe der Kapitalsteuer, sondern nur um die vollstreckungsrechtliche Frage, ob sie teilweise eine Masseverbindlichkeit darstelle. Die Beschwerdebefugnis des kantonalen Steueramtes stützt sich mithin nicht auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG, sondern als Gläubiger der fraglichen Steuerforderung kann es seine Beschwerdebefugnis in diesem Zusammenhang auf Art. 89 Abs. 1 BGG abstützen. Es ist daher zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 BGG).

1.3 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).

2.
Gemäss Art. 262 Abs. 1 SchKG werden sämtliche aus der Eröffnung und Durchführung des Konkurses erwachsenen Kosten vorab gedeckt.

Nach der Rechtsprechung (BGE 113 III 148 E. 2 S. 150; Urteil 7B.41/2001 vom 12. März 2001 E. 3b; je mit Hinweisen) ist diese Regel sinngemäss auch auf den Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung anwendbar. Zwar können konkursrechtliche Grundsätze im Nachlassverfahren mit Vermögensabtretung nicht unbesehen übernommen werden. Bezüglich der Massekosten ist die Interessenlage indessen für alle Beteiligten dieselbe, gleichgültig, ob es sich um einen Konkurs oder einen Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung handelt. Das Nachlassvertragsrecht enthält in Art. 310 Abs. 2 SchKG denn auch die Vorschrift, dass die während der Stundung mit Zustimmung des Sachwalters eingegangenen Verbindlichkeiten in einem Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung (oder in einem nachfolgenden Konkurs) die Masse verpflichten. Die Regel gilt sodann sinngemäss auch für den ordentlichen Nachlassvertrag, wie aus Art. 306 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG zu schliessen ist. Allerdings liegen "Masseverbindlichkeiten" an sich nur vor, wo es eine verselbständigte Liquidationsmasse gibt wie namentlich beim Konkurs. Gleichwohl ist hier die Rede von "Masseverbindlichkeiten", um auseinander zu halten, ob eine Forderung unter den Nachlassvertrag fällt oder vorweg zu befriedigen ist (Kurt
Amonn /Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 8. Aufl. Bern 2008, S. 521).
Ob es sich bei einer Forderung um eine solche der "Masse" handelt oder um eine Forderung, die unter den Nachlassvertrag fällt, entscheiden im Streitfall der Zivilrichter oder - für öffentlich-rechtliche Forderungen - die zuständigen Verwaltungsbehörden oder -gerichte (BGE 125 III 293 E. 2, 111 Ia 86 E. 2a; vgl. Amonn/Walther, a.a.O., S. 441).

3.
3.1 Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital (Art. 29 Abs. 1 StHG, § 78 StG). Die Kapitalsteuer ist zunächst eine Substanzsteuer, indem sie auch dann geschuldet ist, wenn ein Unternehmen keinen Gewinn erzielt (Botschaft vom 26. März 1997 zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, BBl 1997 II 1191 Ziff. 233.2). Weil mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital steuerbar ist (§ 79 Abs. 2 StG), wird sie darüber hinaus zur Objektsteuer bzw. zur Minimalsteuer, wenn das Aktienkapital ganz oder teilweise verloren ist (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 280; Werner Schmid, Die Besteuerung der juristischen Personen, insbesondere der Kapitalgesellschaften, in: Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, 1993 S. 235; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 2 zu § 78 StG; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Rz. 3 zu Art. 29 /29a StHG). Im StHG fehlt freilich eine Bestimmung, wonach mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital steuerbar ist (Schmid, a.a.O., S. 235 Fn. 53). Trotzdem enthalten - wie nach § 79 Abs. 2 StG der Kanton Zürich - die Steuergesetze der
meisten Kantone eine solche "Minimalsteuernorm" (z.B. Art. 102 Abs. 2 StG/BE; § 83 Abs. 2 StG/AG; § 60 Abs. 2 StG/BL; § 79 Abs. 2 StG/SZ; § 72 Abs. 2 StG/ZG; § 90 Abs. 3 StG/LU), die selbst das DBG kannte (Art. 74 Abs. 2 unrev. DBG). Keine solche Norm findet sich etwa im Kanton St. Gallen (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 319).

3.2 Bezüglich der Kapitalsteuer einer Aktiengesellschaft in Nachlassliquidation hat das Bundesgericht in einem Urteil vom 7. Dezember 1951 (ASA 20 S. 347 E. 4) entschieden, die vor der Stundung entstandene Steuerschuld falle unter den Nachlassvertrag, während die erst während der Stundung entstandene Steuerschuld eine Masseverbindlichkeit sei (vgl. auch Urteil vom 13. Juli 1960 E. 3, in: ASA 30 S. 313). In seiner neueren Rechtsprechung präzisierte allerdings das Bundesgericht diese Praxis insbesondere im Zusammenhang mit Art. 262 Abs. 2 SchKG. Danach gehören zu den Masseverbindlichkeiten ausser den eigentlichen Konkurskosten auch die öffentlich-rechtlichen Schulden, die erst nach der Konkurseröffnung entstanden sind, wie insbesondere die Grundstückgewinnsteuer (Urteil 2P.348/2005 vom 26. Mai 2006 E. 2.2, in: StR 62/2007 S. 34). Es handelt sich dabei vorab um Steuern auf Vermögenstransaktionen. Nebst der Handänderungs- und der Grundstückgewinnsteuer (BGE 120 III 153 E. 2b S. 156; vgl. auch BGE 122 III 246 E. 5b S. 248; Urteil 7B.265/2002 vom 28. Februar 2003 E. 3) geht es um die Liquidationsgewinnsteuer (BGE 122 II 221 E. 4 S. 224 ff.) sowie die Umsatzsteuer (Warenumsatzsteuer: BGE 96 I 244 ff.; Mehrwertsteuer: BGE 126 III 294 E.
1b S. 295 f; vgl. auch BGE 129 III 200 E. 2 S. 201 ff. [bei Verwertung eines Grundstücks]).

Wesentlich ist somit, ob sich der die Steuer auslösende Vorgang vor der Konkurseröffnung oder nach diesem Zeitpunkt verwirklicht hat. Während dieser Zeitpunkt bei nicht periodischen Steuern problemlos zu bestimmen ist, erweist sich dies bei periodischen Steuern als komplexer. Der Rechtsgrund für die Gewinn- und Kapitalsteuer bleibt nämlich von der Konkurseröffnung unberührt; diesbezüglich massgebend ist das Steuergesetz und nicht ein spezifischer, nach der Konkurseröffnung mit Zustimmung des Sachwalters verwirklichter Steuertatbestand. In diesem Sinne erkannte das Verwaltungsgericht des Kantons Bern in einem Urteil vom 7. Februar 1977 E. 5 BVR 1977, 433 S. 440 ff., die für die Zeit nach der Konkurseröffnung geschuldete Kapitalsteuer sei nicht eine Masseschuld, sondern eine gewöhnliche Konkursforderung. Die Konkurseröffnung sei ohne Einfluss auf die subjektive und objektive Steuerpflicht bezüglich der Kapitalsteuer. Diese Steuerschuld sei mithin vor der Konkurseröffnung entstanden und bestehe bis zur Beendigung der Liquidation unverändert weiter. Es sei nicht einzusehen, auf welche Weise nach der Konkurseröffnung eine neue Verbindlichkeit für die Kapitalsteuer begründet werden könne. In gleichem Sinne entschied das
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, in einem Urteil vom 2. Februar 2004 E. 3 LGVE 2004 II, Nr. 26 S. 283 ff.

3.3 Was für die Kapitalsteuer im Konkurs gilt, muss erst recht für die Kapitalsteuer im Rahmen einer provisorisch bewilligten Nachlassstundung gelten. Der Nexus zwischen der - autorisierten - Tätigkeit des fraglichen Steuersubjekts während der provisorischen Nachlassstundung und dem Entstehungsgrund für die Kapitalsteuer ist allzu lose, um sie als "Masseverbindlichkeit" zu qualifizieren. Würde auch eine solche Kapitalsteuer, die hier eine reine Minimalsteuer darstellt, als "Masseverbindlichkeit" anerkannt, liefe dies darauf hinaus, dem Staat ein Vorrecht einzuräumen, und wäre damit unvereinbar mit dem Prinzip der Gleichbehandlung der Gläubiger des Privatrechts und denjenigen des öffentlichen Rechts (BGE 134 III 37 E. 4.1 in fine S. 40; 120 III 20 E. 2 S. 23 f.). Wohl bemisst sich die Kapitalsteuer bei einer unterjährigen Steuerperiode nach der Dauer des Geschäftsjahres (§ 85 Abs. 2 StG). Aber es gibt keine gesetzliche Grundlage, um die einheitliche Kapitalsteuerforderung auf den Zeitraum vor und nach der Bewilligung der provisorischen Nachlassstundung aufzuteilen. Aus diesem Grunde wird in der Literatur überwiegend die Auffassung vertreten, ein Nachlassvertrag gelte auch für Steuerforderungen (bezüglich periodischer Steuern), d.h.
von einer Aus-sonderung eines Teils als "Masseverbindlichkeit" könne nicht die Rede sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 56 zu § 174 StG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N 19 zu Art. 165 DBG, vgl. auch Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. III. Teil, 1992, N 7 in fine zu Art. 117 BdBSt; unklar Pierre Curchod, Commentaire romand, N 42 ad art. 165 LIFD). Dieser Meinung ist nach dem Ausgeführten zuzustimmen.

3.4 Damit fällt die ganze von der Beschwerdegegnerin zu entrichtende Kapitalsteuer für die Steuerperiode 2001 unter den Nachlassvertrag.

4.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser hat der Beschwerdegegnerin zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Das Bundesgericht erkennt:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 4'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Februar 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 29 - 1 Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital.
¹	Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital.
²	Das steuerbare Eigenkapital besteht:
^a	bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven;
^b	...
^c	bei Vereinen, Stiftungen und den übrigen juristischen Personen aus dem Reinvermögen, wie es nach den Bestimmungen für die natürlichen Personen berechnet wird.
³	Die Kantone können für Eigenkapital, das auf Beteiligungsrechte nach Artikel 28 Absatz 1, auf Rechte nach Artikel 24a sowie auf Darlehen an Konzerngesellschaften entfällt, eine Steuerermässigung vorsehen.151

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 262 - 1 Sämtliche Kosten für Eröffnung und Durchführung des Konkurses sowie für die Aufnahme eines Güterverzeichnisses werden vorab gedeckt.
¹	Sämtliche Kosten für Eröffnung und Durchführung des Konkurses sowie für die Aufnahme eines Güterverzeichnisses werden vorab gedeckt.
²	Aus dem Erlös von Pfandgegenständen werden nur die Kosten ihrer Inventur, Verwaltung und Verwertung gedeckt.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 310 - 1 Der bestätigte Nachlassvertrag ist für sämtliche Gläubiger verbindlich, deren Forderungen vor der Bewilligung der Stundung oder seither ohne Zustimmung des Sachwalters entstanden sind (Nachlassforderungen). Ausgenommen sind die Pfandforderungen, soweit sie durch das Pfand gedeckt sind.
¹	Der bestätigte Nachlassvertrag ist für sämtliche Gläubiger verbindlich, deren Forderungen vor der Bewilligung der Stundung oder seither ohne Zustimmung des Sachwalters entstanden sind (Nachlassforderungen). Ausgenommen sind die Pfandforderungen, soweit sie durch das Pfand gedeckt sind.
²	Die während der Stundung mit Zustimmung des Sachwalters eingegangenen Verbindlichkeiten verpflichten in einem Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung oder in einem nachfolgenden Konkurs die Masse. Gleiches gilt für Gegenforderungen aus einem Dauerschuldverhältnis, soweit der Schuldner mit Zustimmung des Sachwalters daraus Leistungen in Anspruch genommen hat.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 306 - 1 Die Bestätigung des Nachlassvertrages wird an folgende Voraussetzungen geknüpft:
¹	Die Bestätigung des Nachlassvertrages wird an folgende Voraussetzungen geknüpft:
¹	Der Wert der angebotenen Leistungen muss im richtigen Verhältnis zu den Möglichkeiten des Schuldners stehen; bei deren Beurteilung kann das Nachlassgericht auch Anwartschaften des Schuldners berücksichtigen.
²	Die vollständige Befriedigung der angemeldeten privilegierten Gläubiger sowie die Erfüllung der während der Stundung mit Zustimmung des Sachwalters eingegangenen Verbindlichkeiten müssen hinlänglich sichergestellt sein, soweit nicht einzelne Gläubiger ausdrücklich auf die Sicherstellung ihrer Forderung verzichten; Artikel 305 Absatz 3 gilt sinngemäss.
³	Bei einem ordentlichen Nachlassvertrag (Art. 314 Abs. 1) müssen die Anteilsinhaber einen angemessenen Sanierungsbeitrag leisten.
²	Das Nachlassgericht kann eine ungenügende Regelung auf Antrag oder von Amtes wegen ergänzen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 165 Zwangsvollstreckung - 1 Wird der Steuerbetrag auf Mahnung hin nicht bezahlt, so wird gegen den Zahlungspflichtigen die Betreibung eingeleitet.
¹	Wird der Steuerbetrag auf Mahnung hin nicht bezahlt, so wird gegen den Zahlungspflichtigen die Betreibung eingeleitet.
²	Hat der Zahlungspflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder sind ihm gehörende Vermögenswerte mit Arrest belegt, so kann die Betreibung ohne vorherige Mahnung eingeleitet werden.
³	Im Betreibungsverfahren haben die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen und -entscheide der mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden die gleiche Wirkung wie ein vollstreckbares Gerichtsurteil.
⁴	Eine Eingabe der Steuerforderung in öffentliche Inventare und auf Rechnungsrufe ist nicht erforderlich.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.