2C_792/2008 - 2009-02-19 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 5.10-31.12.2001

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 1/2}
2C_792/2008

Urteil vom 19. Februar 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Kantonales Steueramt Zürich, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern für die Steuerperiode 5.10. - 31.12.2001,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer,
vom 3. September 2008.

Sachverhalt:

A.
Der SAirLines AG wurde am 5. Oktober 2001 aufgrund massiver Überschuldung die provisorische Nachlassstundung gewährt. Anfangs Dezember 2001 wurde die Nachlassstundung definitiv bewilligt. Der Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung (Liquidationsvergleich) wurde am 20. Juni 2003 vom Nachlassrichter genehmigt und damit auch für die nicht zustimmenden Gläubiger verbindlich. Die SAirLines in Nachlassliquidation wies Ende 2001 ein einbezahltes Aktienkapital von 400 Millionen Franken aus.

Für die Steuerperiode 2001 wurde die SAirLines in Nachlassliquidation von der Einschätzungsabteilung 14 des kantonalen Steueramtes Zürich für die Staats- und Gemeindesteuern mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.-- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 400'000'000.-- eingeschätzt (Steuersatz 1,5 ?, Veranlagung vom 8. Januar 2004). Im Einspracheentscheid vom 31. August 2007 bestätigte das kantonale Steueramt Zürich die veranlagten Steuerfaktoren, hielt jedoch fest, dass die Kapitalsteuer für den Zeitraum vom 1. Januar bis und mit 4. Oktober 2001 unter den Nachlassvertrag falle, wogegen sie für den Zeitraum vom 5. Oktober bis 31. Dezember 2001 eine Masseverbindlichkeit der Liquidationsmasse bilde.

B.
Einen Rekurs der Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation hiess die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich mit Entscheid vom 31. Januar 2008 gut, hob den Einspracheentscheid auf, stellte fest, die mit der Steuerperiode 5. Oktober bis 31. Dezember 2001 verbundene Kapitalsteuer sei keine Schuld der Liquidationsmasse der SAirLines in Nachlassliquidation und wies die Sache zur Wiederaufnahme des Einspracheverfahrens im Sinne der Erwägungen an die Einsprachebehörde zurück.

Eine Beschwerde hiergegen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 3. September 2008 ab.

C.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 3. September 2008 (versandt am 6. Oktober 2008) erhebt das Kantonale Steueramt Zürich mit Eingabe vom 30. Oktober 2008 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, der Entscheid sei aufzuheben, und es sei die Einschätzung gemäss dem Einspracheentscheid vom 31. August 2007 zu bestätigen. Es rügt eine Verletzung von Bundesrecht.

Die Beschwerdegegnerin sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, wogegen die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) auf eine Stellungnahme verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Der angefochtene Entscheid beendet das Verfahren zwar nicht, sondern die Sache geht zu neuem Entscheid an das kantonale Steueramt zurück. Solche Entscheide sind nach dem Bundesgerichtsgesetz Zwischenentscheide, die nur unter der Voraussetzung von Art. 93 BGG anfechtbar sind, etwa wenn ein nicht wieder gutzumachender Nachteil droht (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG). Der nicht wieder gutzumachende Nachteil wird aber in einem Fall wie dem vorliegenden bejaht, weil die Behörde den nach den Vorgaben der oberen Instanz zu erlassenden, ihrer Auffassung widersprechenden Endentscheid mangels Beschwer nicht anfechten könnte (BGE 133 II 409 E. 1.2 in fine; 133 V 477 E. 5.2.4; Urteil 2C_598/2007 vom 2. Juli 2008 E. 1, in: StR 63/2008 S. 864, mit Hinweis).

1.2 Das kantonale Steueramt Zürich stützt seine Beschwerdelegitimation auf Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) bzw. auf § 154 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG), weil es sich um eine Verletzung von Art. 29 StHG handle. Allerdings geht es hier nicht um Bestand und Höhe der Kapitalsteuer, sondern nur um die vollstreckungsrechtliche Frage, ob sie teilweise eine Masseverbindlichkeit darstelle. Die Beschwerdebefugnis des kantonalen Steueramtes stützt sich mithin nicht auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG, sondern als Gläubiger der fraglichen Steuerforderung kann es seine Beschwerdebefugnis in diesem Zusammenhang auf Art. 89 Abs. 1 BGG abstützen. Es ist daher zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 BGG).

1.3 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).

2.
Gemäss Art. 262 Abs. 1 SchKG werden sämtliche aus der Eröffnung und Durchführung des Konkurses erwachsenen Kosten vorab gedeckt.

Nach der Rechtsprechung (BGE 113 III 148 E. 2 S. 150; Urteil 7B.41/2001 vom 12. März 2001 E. 3b; je mit Hinweisen) ist diese Regel sinngemäss auch auf den Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung anwendbar. Zwar können konkursrechtliche Grundsätze im Nachlassverfahren mit Vermögensabtretung nicht unbesehen übernommen werden. Bezüglich der Massekosten ist die Interessenlage indessen für alle Beteiligten dieselbe, gleichgültig, ob es sich um einen Konkurs oder einen Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung handelt. Das Nachlassvertragsrecht enthält in Art. 310 Abs. 2 SchKG denn auch die Vorschrift, dass die während der Stundung mit Zustimmung des Sachwalters eingegangenen Verbindlichkeiten in einem Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung (oder in einem nachfolgenden Konkurs) die Masse verpflichten. Die Regel gilt sodann sinngemäss auch für den ordentlichen Nachlassvertrag, wie aus Art. 306 Abs. 2 Ziff. 2 SchKG zu schliessen ist. Allerdings liegen "Masseverbindlichkeiten" an sich nur vor, wo es eine verselbständigte Liquidationsmasse gibt wie namentlich beim Konkurs. Gleichwohl ist hier die Rede von "Masseverbindlichkeiten", um auseinander zu halten, ob eine Forderung unter den Nachlassvertrag fällt oder vorweg zu befriedigen ist (Kurt
Amonn /Fridolin Walther, Grundriss des Schuldbetreibungs- und Konkursrechts, 8. Aufl. Bern 2008, S. 521).
Ob es sich bei einer Forderung um eine solche der "Masse" handelt oder um eine Forderung, die unter den Nachlassvertrag fällt, entscheiden im Streitfall der Zivilrichter oder - für öffentlich-rechtliche Forderungen - die zuständigen Verwaltungsbehörden oder -gerichte (BGE 125 III 293 E. 2, 111 Ia 86 E. 2a; vgl. Amonn/Walther, a.a.O., S. 441).

3.
3.1 Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital (Art. 29 Abs. 1 StHG, § 78 StG). Die Kapitalsteuer ist zunächst eine Substanzsteuer, indem sie auch dann geschuldet ist, wenn ein Unternehmen keinen Gewinn erzielt (Botschaft vom 26. März 1997 zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, BBl 1997 II 1191 Ziff. 233.2). Weil mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital steuerbar ist (§ 79 Abs. 2 StG), wird sie darüber hinaus zur Objektsteuer bzw. zur Minimalsteuer, wenn das Aktienkapital ganz oder teilweise verloren ist (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 280; Werner Schmid, Die Besteuerung der juristischen Personen, insbesondere der Kapitalgesellschaften, in: Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, 1993 S. 235; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, Rz. 2 zu § 78 StG; Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl. 2002, Rz. 3 zu Art. 29 /29a StHG). Im StHG fehlt freilich eine Bestimmung, wonach mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital steuerbar ist (Schmid, a.a.O., S. 235 Fn. 53). Trotzdem enthalten - wie nach § 79 Abs. 2 StG der Kanton Zürich - die Steuergesetze der
meisten Kantone eine solche "Minimalsteuernorm" (z.B. Art. 102 Abs. 2 StG/BE; § 83 Abs. 2 StG/AG; § 60 Abs. 2 StG/BL; § 79 Abs. 2 StG/SZ; § 72 Abs. 2 StG/ZG; § 90 Abs. 3 StG/LU), die selbst das DBG kannte (Art. 74 Abs. 2 unrev. DBG). Keine solche Norm findet sich etwa im Kanton St. Gallen (Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Aufl. 1999, S. 319).

3.2 Bezüglich der Kapitalsteuer einer Aktiengesellschaft in Nachlassliquidation hat das Bundesgericht in einem Urteil vom 7. Dezember 1951 (ASA 20 S. 347 E. 4) entschieden, die vor der Stundung entstandene Steuerschuld falle unter den Nachlassvertrag, während die erst während der Stundung entstandene Steuerschuld eine Masseverbindlichkeit sei (vgl. auch Urteil vom 13. Juli 1960 E. 3, in: ASA 30 S. 313). In seiner neueren Rechtsprechung präzisierte allerdings das Bundesgericht diese Praxis insbesondere im Zusammenhang mit Art. 262 Abs. 2 SchKG. Danach gehören zu den Masseverbindlichkeiten ausser den eigentlichen Konkurskosten auch die öffentlich-rechtlichen Schulden, die erst nach der Konkurseröffnung entstanden sind, wie insbesondere die Grundstückgewinnsteuer (Urteil 2P.348/2005 vom 26. Mai 2006 E. 2.2, in: StR 62/2007 S. 34). Es handelt sich dabei vorab um Steuern auf Vermögenstransaktionen. Nebst der Handänderungs- und der Grundstückgewinnsteuer (BGE 120 III 153 E. 2b S. 156; vgl. auch BGE 122 III 246 E. 5b S. 248; Urteil 7B.265/2002 vom 28. Februar 2003 E. 3) geht es um die Liquidationsgewinnsteuer (BGE 122 II 221 E. 4 S. 224 ff.) sowie die Umsatzsteuer (Warenumsatzsteuer: BGE 96 I 244 ff.; Mehrwertsteuer: BGE 126 III 294 E.
1b S. 295 f; vgl. auch BGE 129 III 200 E. 2 S. 201 ff. [bei Verwertung eines Grundstücks]).

Wesentlich ist somit, ob sich der die Steuer auslösende Vorgang vor der Konkurseröffnung oder nach diesem Zeitpunkt verwirklicht hat. Während dieser Zeitpunkt bei nicht periodischen Steuern problemlos zu bestimmen ist, erweist sich dies bei periodischen Steuern als komplexer. Der Rechtsgrund für die Gewinn- und Kapitalsteuer bleibt nämlich von der Konkurseröffnung unberührt; diesbezüglich massgebend ist das Steuergesetz und nicht ein spezifischer, nach der Konkurseröffnung mit Zustimmung des Sachwalters verwirklichter Steuertatbestand. In diesem Sinne erkannte das Verwaltungsgericht des Kantons Bern in einem Urteil vom 7. Februar 1977 E. 5 BVR 1977, 433 S. 440 ff., die für die Zeit nach der Konkurseröffnung geschuldete Kapitalsteuer sei nicht eine Masseschuld, sondern eine gewöhnliche Konkursforderung. Die Konkurseröffnung sei ohne Einfluss auf die subjektive und objektive Steuerpflicht bezüglich der Kapitalsteuer. Diese Steuerschuld sei mithin vor der Konkurseröffnung entstanden und bestehe bis zur Beendigung der Liquidation unverändert weiter. Es sei nicht einzusehen, auf welche Weise nach der Konkurseröffnung eine neue Verbindlichkeit für die Kapitalsteuer begründet werden könne. In gleichem Sinne entschied das
Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, in einem Urteil vom 2. Februar 2004 E. 3 LGVE 2004 II, Nr. 26 S. 283 ff.

3.3 Was für die Kapitalsteuer im Konkurs gilt, muss erst recht für die Kapitalsteuer im Rahmen einer provisorisch bewilligten Nachlassstundung gelten. Der Nexus zwischen der - autorisierten - Tätigkeit des fraglichen Steuersubjekts während der provisorischen Nachlassstundung und dem Entstehungsgrund für die Kapitalsteuer ist allzu lose, um sie als "Masseverbindlichkeit" zu qualifizieren. Würde auch eine solche Kapitalsteuer, die hier eine reine Minimalsteuer darstellt, als "Masseverbindlichkeit" anerkannt, liefe dies darauf hinaus, dem Staat ein Vorrecht einzuräumen, und wäre damit unvereinbar mit dem Prinzip der Gleichbehandlung der Gläubiger des Privatrechts und denjenigen des öffentlichen Rechts (BGE 134 III 37 E. 4.1 in fine S. 40; 120 III 20 E. 2 S. 23 f.). Wohl bemisst sich die Kapitalsteuer bei einer unterjährigen Steuerperiode nach der Dauer des Geschäftsjahres (§ 85 Abs. 2 StG). Aber es gibt keine gesetzliche Grundlage, um die einheitliche Kapitalsteuerforderung auf den Zeitraum vor und nach der Bewilligung der provisorischen Nachlassstundung aufzuteilen. Aus diesem Grunde wird in der Literatur überwiegend die Auffassung vertreten, ein Nachlassvertrag gelte auch für Steuerforderungen (bezüglich periodischer Steuern), d.h.
von einer Aus-sonderung eines Teils als "Masseverbindlichkeit" könne nicht die Rede sein (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 56 zu § 174 StG; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N 19 zu Art. 165 DBG, vgl. auch Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. III. Teil, 1992, N 7 in fine zu Art. 117 BdBSt; unklar Pierre Curchod, Commentaire romand, N 42 ad art. 165 LIFD). Dieser Meinung ist nach dem Ausgeführten zuzustimmen.

3.4 Damit fällt die ganze von der Beschwerdegegnerin zu entrichtende Kapitalsteuer für die Steuerperiode 2001 unter den Nachlassvertrag.

4.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer, der Vermögensinteressen verfolgt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser hat der Beschwerdegegnerin zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Das Bundesgericht erkennt:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 4'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 19. Februar 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 29 - 1 L'impôt sur le capital a pour objet le capital propre.
¹	L'impôt sur le capital a pour objet le capital propre.
²	Le capital propre imposable comprend:
^a	pour les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives, le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés;
^b	...
^c	pour les associations, les fondations et les autres personnes morales, la fortune nette, déterminée conformément aux dispositions applicables aux personnes physiques.
³	Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le capital propre afférent aux droits de participation visés à l'art. 28, al. 1, aux droits visés à l'art. 24a ainsi qu'aux prêts consentis à des sociétés du groupe.151

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 262 - 1 Les frais d'ouverture de la faillite, de liquidation et de prise d'inventaire sont couverts en premier lieu.
¹	Les frais d'ouverture de la faillite, de liquidation et de prise d'inventaire sont couverts en premier lieu.
²	Le produit des biens remis en gage ne sert à couvrir que les frais d'inventaire, d'administration et de réalisation du gage.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 310 - 1 Le concordat homologué a force obligatoire pour tous les créanciers dont les créances sont nées avant l'octroi du sursis, ou pendant le sursis sans l'approbation du commissaire (créances concordataires). Sont exceptées les créances garanties par un gage immobilier en tant qu'elles sont couvertes par le gage.
¹	Le concordat homologué a force obligatoire pour tous les créanciers dont les créances sont nées avant l'octroi du sursis, ou pendant le sursis sans l'approbation du commissaire (créances concordataires). Sont exceptées les créances garanties par un gage immobilier en tant qu'elles sont couvertes par le gage.
²	Les dettes contractées pendant le sursis avec l'assentiment du commissaire constituent des dettes de la masse dans un concordat par abandon d'actifs ou dans une faillite subséquente. Il en va de même des contreprestations découlant d'un contrat de durée, dans la mesure où le débiteur a bénéficié des prestations prévues par ce contrat avec l'assentiment du commissaire.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 306 - 1 L'homologation est soumise aux conditions ci-après:
¹	L'homologation est soumise aux conditions ci-après:
¹	la valeur des prestations offertes doit être proportionnée aux ressources du débiteur, le juge du concordat pouvant prendre en considération les biens qui pourraient échoir à celui-ci;
²	le paiement intégral des créanciers privilégiés reconnus et l'exécution des obligations contractées pendant le sursis avec le consentement du commissaire doivent faire l'objet d'une garantie suffisante, à moins que chaque créancier n'ait expressément renoncé à en exiger une pour sa propre créance; l'art. 305, al. 3, est applicable par analogie;
³	en cas de concordat ordinaire (art. 314, al. 1), les titulaires de parts doivent s'acquitter d'une contribution équitable destinée à l'assainissement du débiteur.
²	Le juge du concordat peut compléter une réglementation insuffisante d'office ou sur demande d'un participant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 165 Exécution forcée - 1 Lorsque l'impôt n'est pas acquitté ensuite de la sommation, une procédure de poursuite est introduite contre le débiteur.
¹	Lorsque l'impôt n'est pas acquitté ensuite de la sommation, une procédure de poursuite est introduite contre le débiteur.
²	Si le débiteur de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou qu'un séquestre a été ordonné sur des biens lui appartenant, la procédure de poursuite peut être introduite sans sommation préalable.
³	Dans la procédure de poursuite, les décisions et prononcés de taxation rendus par les autorités chargées de l'application de la présente loi, qui sont entrés en force, produisent les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
⁴	Il n'est pas nécessaire de produire les créances d'impôt dans les inventaires officiels et les appels aux créanciers.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.