B-1640/2021 - 2022-12-19 - Surveillance de la révision - Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-1640/2021

Urteil vom 19. Dezember 2022

Richter Francesco Brentani (Vorsitz),

Besetzung Richter Jean-Luc Baechler, Richter Daniel Willisegger,

Gerichtsschreiber Diego Haunreiter.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Vorinstanz.

Gegenstand Befristeter Entzug der Zulassung als Revisionsexperte.

Sachverhalt:

A.

A.a A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde von der Revisionsaufsichtsbehörde (nachfolgend: Vorinstanz) am 26. Oktober 2007 als Revisionsexperte (RAB-Nr. [...]) zugelassen. Seit der Gründung der B._______ GmbH (Revisionsexpertin; RAB-Nr. [...]) am 23. Juni 2006 ist er zusammen mit seiner Ehefrau (die über keine Zulassung bei der Vorinstanz verfügt) Gesellschafter dieses Unternehmens. Der Beschwerdeführer ist einziger Geschäftsführer und Revisionsmitarbeiter der Gesellschaft.

A.b Das Handelsregisteramt des Kantons X._______ äusserte zwischen 4. März 2019 und 16. Mai 2019 gegenüber der Vorinstanz den Verdacht, dass die B._______ GmbH bei mehreren Gründungsprüfungen gegen einschlägige Sorgfaltspflichten verstossen haben könnte. Daraufhin nahm die Vorinstanz verschiedene Abklärungen vor, bis sie schliesslich am 2. März 2020 ein Verfahren gegen den Beschwerdeführer eröffnete. Die Vorinstanz warf dem Beschwerdeführer vor, dass dieser bei fünf Aktiengesellschaften seine Revisionsdienstleistungen im Rahmen der Prüfung von Sacheinlagen unsorgfältig erbracht habe. Des Weiteren warf die Vorinstanz dem Beschwerdeführer vor, dass er seine Meldepflicht gegenüber der Vorinstanz verletzt habe, indem er ein gegen ihn geführtes Strafverfahren nicht der Vorinstanz gemeldet habe. Im Rahmen dieses Strafverfahrens wurde der Beschwerdeführer 2014 erstinstanzlich verurteilt, dann aber 2016 zweitinstanzlich rechtskräftig freigesprochen.

B.
Mit Verfügung vom 5. März 2021 entzog die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von drei Jahren unter Löschung des entsprechenden Eintrags im Revisorenregister und auferlegte ihm die Verfahrenskosten. Zusätzlich verfügte sie, dass der Beschwerdeführer gegenüber der Vorinstanz einen Monat vor Ablauf der Entzugsdauer zu bestätigen habe, dass er seiner Meldepflicht nachgekommen sei, jeweils unverzüglich jede Änderung von im Revisorenregister eingetragenen Tatsachen mitzuteilen und schriftliche Vorkommnisse zu melden, die für die Zulassung relevant sind. Nach Ablauf der Entzugsdauer werde die Zulassung grundsätzlich von Amtes wegen wieder erteilt, sofern keine neuen leumundsrelevanten Tatsachen eingetreten seien. Die Vorinstanz begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass der Beschwerdeführer bei fünf Aktiengesellschaften im Rahmen der Gründungsprüfung keine Prüfungsplanung erstellt habe. Zudem habe er die Sacheinlagen im Rahmen der Gründung der fünf Gesellschaften grob unsorgfältig geprüft. Der Beschwerdeführer habe zudem Meldepflichten gegenüber der Vorinstanz verletzt, indem er sie nicht über ein gegen ihn damals pendentes Strafverfahren orientiert habe. Aufgrund der erwähnten Umstände biete der Beschwerdeführer keine Gewähr mehr für eine einwandfreie Prüftätigkeit.

C.
Mit Eingabe vom 12. April 2021 erhob der Beschwerdeführer Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht. Er stellt folgende Anträge:

"Begehren

Die verwaltungsrechtliche Verfügung der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde vom 5. März 2021 ist vollumfänglich aufzuheben.

Die Gerichtskosten sind der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen.

Eventualstandpunkt

Erstes Eventualbegehren: Das vorliegende Verfahren gegen den Beschwerdeführer ist zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückweisen; da die monatelangen, wiederholten, kapitalen und kausalen Sorgfaltspflichtverletzungen der RAB als zweifelsfrei erwiesen gelten und in keiner Art und Weise in deren Verfügung berücksichtigt werden.

Zweites Eventualbegehren: Sollte das Gericht befinden, dass ein schriftlicher Verweis durch die RAB auszusprechen sei, sollen die Gerichtskosten gemäss gerichtlichem Ermessen festgelegt werden."

Der Beschwerdeführer argumentiert, dass er die Prüfungshandlungen geplant und dokumentiert habe. Zudem seien die entsprechenden Sacheinlagegründungen jeweils vom zuständigen Handelsregisteramt akzeptiert worden. Schliesslich rügt der Beschwerdeführer ebenfalls, dass die Revisionsaufsichtsbehörde rechtswidrig Daten über den Beschwerdeführer gesammelt habe; insb. betreffend ein damals laufendes Strafverfahren zu dem inzwischen vor dem Kantonsgericht des Kantons Y._______ ein Freispruch ergangenen sei.

D.
Mit Vernehmlassung vom 15. Juni 2021 beantragt die Vorinstanz die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde.

E.
Auf die Begründung der Anträge des Beschwerdeführers sowie der Vorinstanz wird - soweit notwendig - weitergehend in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]).

1.2 Als Adressat der angefochtenen Verfügung ist der Beschwerdeführer zur Beschwerde gegen den Entzug seiner persönlichen Zulassung als Revisionsexperte legitimiert (Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Die Beschwerde ist frist- und formgerecht eingereicht worden und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1 , Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff . VwVG).

1.3 Auf die Beschwerde ist demzufolge einzutreten.

2.

2.1 Das RAG regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG). Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Vorinstanz als Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 und Art. 28 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG). Nach Art. 17 Abs. 1 RAG kann die Vorinstanz die Zulassung einer natürlichen Person oder eines zugelassenen Revisionsunternehmens befristet oder unbefristet entziehen, wenn die Zulassungsvoraussetzungen (Art. 4 bis Art. 6 und Art. 9a RAG) nicht mehr erfüllt sind. Unter anderem erweist sich ein Zulassungsentzug nach Art. 17 RAG als rechtmässig, wenn Verletzungen der Berufsregeln festgestellt werden, welche die Gewähr für die einwandfreie Prüftätigkeit in einem Mass beeinträchtigen, dass ein schriftlicher Verweis ungenügend erscheint (vgl. Urteile des BGer 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.6 und 2C_927/2011 vom 8. Mai 2018 E. 4.3.2). Im Revisorenregister wird der entsprechende Eintrag sodann von der Vorinstanz gelöscht (Art. 22 Bst. c RAV). Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG; vgl. Urteile des BGer 2C_602/2018 vom 16. September 2019 E. 5.5.1; 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3; 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.3; Urteil des BVGer B-2332/2018 vom 11. März 2020 E. 2.3.1).

2.2 Die Zulassungsvoraussetzungen für natürliche Personen als Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten sind in Art. 4 RAG statuiert. Demnach wird eine natürliche Person (unbefristet) als Revisionsexperte bzw. Revisionsexpertin zugelassen, wenn er oder sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt. Nach Art. 4 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine.

2.3 Bei der Frage, ob die von der Vorinstanz bemängelten Verhaltensweisen den beruflichen Leumund und guten Ruf des Beschwerdeführers beeinträchtigen und ob er noch Gewähr für die vertrauenswürdige Ausübung seiner Revisionstätigkeit sowie die getreue Einhaltung der entsprechenden Pflichten zu bieten vermag, verfügt die Vorinstanz über einen grossen Beurteilungsspielraum. Sie hat dabei stets den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten, d.h. für die Verneinung eines guten Leumunds und der Gewähr muss eine gewisse Schwere der Verfehlung vorliegen, und diese muss mit der Verweigerung bzw. dem Entzug der Zulassung in einem vernünftigen Verhältnis stehen (vgl. Urteile des BGer 2C_602/2018 vom 16. September 2019 E. 5.3 und 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.3).

2.4 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen des Finanzmarktrechts sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts auszulegen. Bei einer Gewährs-prüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen. Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, worunter in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist (vgl. Urteil des BGer 2C_131/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.3; Urteil des BVGer B-646/2018 vom 30. November 2018 E. 2.3). Nach dem Zweckartikel des Revisionsaufsichtsgesetzes dient dieses der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG) und ist für die Auslegung des RAG heranzuziehen (vgl. Urteil des BGer 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.1; Urteil des BVGer B-1355/2011 vom 5. Oktober 2011 E. 4.1.3 m.H.).

3.

3.1 Im vorliegenden Verfahren sind die Sacheinlage-Gründungsprüfungen des Beschwerdeführers für die folgenden fünf Aktiengesellschaften von Bedeutung:

C._______ AG (Gründungsdatum: 28. Februar 2019; Aktienkapital CHF 10'000'000; Sacheinlage zweier Gemälde ["H._______" im geltend gemachten Wert und Preis von CHF 5'000'000 und "I._______" im geltend gemachten Wert und Preis von CHF 5'000'000]);

D._______ AG (Gründungsdatum: 8. März 2019; Aktienkapital CHF 1'000'000; Sacheinlage zweier Gemälde ["J._______" im geltend gemachten Wert und Preis von CHF 520'000 unter Berücksichtigung von Bewertungsreserven in der Höhe von CHF 20'000 und "K._______" im geltend gemachtem Wert und Preis von CHF 520'000 unter Berücksichtigung von Bewertungsreserven in der Höhe von CHF 20'000]);

E._______ AG (Gründungsdatum: 8. März 2019; Aktienkapital CHF 1'000'000; Sacheinlage eines Gemäldes ["L._______" im geltend gemachten Wert und Preis von CHF 1'080'000 unter Berücksichtigung von Bewertungsreserven in der Höhe von CHF 80'000]);

F._______ AG (Gründungsdatum: 1. Mai 2019; Aktienkapital CHF 1'000'000; Sacheinlage dreier Gemälde ["M._______" im geltend gemachtem Sacheinlagepreis von CHF 650'000, "N._______" im geltend gemachten Sacheinlagepreis von CHF 90'000 und "O._______" im geltend gemachten Sacheinlagepreis von CHF 260'000]);

G._______ AG (Gründungsdatum: 1. Mai 2019; Aktienkapital CHF 1'000'000; Sacheinlage eines Gemäldes ["P._______" im geltend gemachten Preis von CHF 1'000'000].

Der Beschwerdeführer führte bei der C._______ AG (Prüfbestätigung vom 15. Februar 2019), D._______ AG (Prüfbestätigung vom 4. März 2019), E._______ AG (Prüfbestätigung vom 4. März 2019), F._______ AG (Prüfbestätigung vom 23. April 2019) und G._______ AG (Prüfbestätigung vom 6. Mai 2019) die jeweilige Gründungsprüfung durch (vgl. zur Gründungsprüfung und zu den Aufgaben des Prüfers E. 4.3.2). Bei der C._______ AG (vom 28. Februar 2019 bis 16. März 2020), der E._______ AG (vom 8. März 2019 bis 16. März 2020) und der D._______ AG (vom 8. März 2019 bis 16. März 2020) war die B._______ GmbH, deren einziger Geschäftsführer und Revisionsmitarbeiter der Beschwerdeführer ist, im Handelsregister als Revisionsstelle eingetragen. Die G._______ AG und F._______ AG haben bei deren Gründung auf eine eingeschränkte Revision (sog. Opting out) verzichtet.

3.2 Umstritten zwischen den Parteien ist insbesondere, ob der Beschwerdeführer im Rahmen der Gründungsprüfung der fünf Aktiengesellschaften eine korrekte Prüfungsplanung erstellt (vgl. E. 4 ff.), zureichende Prüfungshandlungen im Hinblick auf die Aktivierbarkeit bzw. Bewertbarkeit und Verfügbarkeit der Sachanlagen durchgeführt (vgl. E. 5 ff.) und ob er gegen die Meldepflicht gegenüber der Aufsichtsbehörde verstossen hat (vgl. E. 6 ff.).

4.

4.1 Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer zunächst das Fehlen der Prüfungsplanung im Zusammenhang mit den fünf erwähnten Sacheinlagegründungsprüfungen vor (vgl. angefochtene Verfügung, Ziff. 3.1 ff.). Im angefochtenen Entscheid führt die Vorinstanz aus, die Gründungsprüfung sei nach den Vorgaben von Art. 635a OR, wonach ein zugelassener Revisor den Gründungsbericht prüfe und schriftlich bestätige, dass dieser vollständig und richtig sei, sowie nach den Schweizer Prüfungsstandards (PS; EXPERTsuisse [vormals Treuhand-Kammer], Schweizer Prüfungsstandards [PS], Ausgabe 2013, Zürich 2013) zu erstellen.

Der Beschwerdeführer habe entgegen den regulatorischen Vorgaben in den von der Vorinstanz untersuchten Fällen lediglich in allgemeiner Weise die Prüfungsplanung dokumentiert. Dabei fehle die konkrete Ausrichtung der Planung auf die fünf streitgegenständlichen Gesellschaften. Diese lediglich abstrakt gehaltene Planung, die ohne Bezug zu den zu prüfenden Sachverhalten erfolgte, genüge nicht den Anforderungen an eine Prüfungsplanung, wie sie in den Schweizer Prüfungsstandards vorgesehen sei.

Die Vorinstanz beruft sich in ihrer rechtlichen Würdigung auf das Urteil des BVGer B-7186/2017 vom 4. Februar 2019 E. 4.2.3 wonach der Grundsatz "not documented, not done" gelte. Mangels konkreter Dokumentation der Prüfungsplanung lasse dies den Schluss zu, dass der Beschwerdeführer die notwendigen Prüfungsplanungen nicht vorschriftsgemäss vorgenommen habe. Daraus resultiere eine Sorgfaltspflichtverletzung des Beschwerdeführers.

4.2 Der Beschwerdeführer rügt im Zusammenhang mit der Prüfungsplanung eine fehlerhafte Sachverhaltsfeststellung und Rechtsanwendung bezüglich der gegen ihn gerichteten Vorwürfe. Er weist insbesondere den Vorwurf von sich, dass er die Prüfungsplanung unsorgfältig erstellt habe. Der Beschwerdeführer bringt vor, dass er sich bei den Gründungsprüfungen an ein Musterprüfprogramm gehalten habe. Seine Prüfungsplanung habe er dokumentiert und in einem umfangreichen Ordner dargelegt (vgl. Vorakten: Beilage 9). Der Beschwerdeführer gesteht ein, dass er keine zeitliche Einteilung der geplanten Prüfungshandlungen erstellt habe (vgl. Beschwerdeschrift, S. 9). Die Schlussfolgerung der Vorinstanz, dass der Beschwerdeführer seine Prüfung nicht geplant habe, sei aber falsch.

4.3

4.3.1 Am 1. Januar 2023 treten die Bestimmungen des neuen Aktienrechts vom 19. Juni 2020 (AS 2022 4005 ff.) in Kraft. Gemäss Art. 1 der Übergangsbestimmungen zur Änderung vom 19. Juni 2020 (AS 2020 4061) gilt das neue Aktienrecht vom 19. Juni 2020 für Gesellschaftsgründungen, die sich ab 1. Januar 2023 ereignen. Im vorliegenden Fall sind fünf Sacheinlagegründungen im Zeitraum von 28. Februar bis 1. Mai 2019 zu beurteilen (vgl. E. 3.1). Das neue Aktienrecht vom 19. Juni 2020 findet auch hinsichtlich der Bewertung von Sacheinlagen erst auf Sachverhalte Anwendung, die sich ab 1. Januar 2023 ereignet haben (Art. 1 SchlT ZGB i.V.m. Art. 1 der Übergangsbestimmung zur Änderung des Obligationenrechts vom 19. Juni 2020). Damit gilt für den streitgegenständlichen Sachverhalt das bisherige Aktienrecht.

4.3.2 Die Vorinstanz fasst in Ziff. 3.2 ff. des angefochtenen Entscheids den Ablauf und die Normen im Hinblick auf die Gründung und die Liberierung des Aktienkapitals zutreffend zusammen (vgl. hierzu z.B. Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich 2009, § 1 N 375 ff.). Weiter skizziert die Vorinstanz an gleicher Stelle die entsprechenden Vorgaben für die Prüfungsplanung, die ein Gründungsprüfer bei der Prüfung der Sacheinlagegründung gemäss den Schweizer Prüfungsstandards vornehmen muss.

Im Gründungsakt einer Aktiengesellschaft stellen die Gründer in öffentlicher Urkunde fest, dass die versprochenen Einlagen dem gesamten Ausgabebetrag entsprechen sowie dass die gesetzlichen und statutarischen Anforderungen an die Leistung der Einlagen erfüllt sind (Art. 629 Abs. 2 OR). Das Aktienkapital kann bei der Gründung mit Bar-, Sacheinlage, Sachübernahme oder Verrechnung mit einer Forderung des Eigenkapitalgebers geleistet werden (vgl. Hans Caspar von der Crone, Aktienrecht, 2. Aufl., Bern 2020, § 8 N 146 ff.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996, § 14 N 11 ff. und § 15 N 2 ff.; zu den qualifizierten Gründungsvorschriften nach bisherigem und nach neuem Aktienrecht vom 19. Juni 2020 vgl. Müller/Kaiser/Benz, Sacheinlagegründung im revidierten Aktienrecht, ExpertFocus 2021, 261 ff.).

Im Fall der Sacheinlage geben die Gründer im Gründungsbericht unter anderem Rechenschaft über die Art und den Zustand der Sacheinlagen und die Angemessenheit der Bewertung ab (Art. 635 Ziff. 1 OR). Bei der Gründungsprüfung prüft der zugelassene Revisor den Gründungsbericht und bestätigt schriftlich, dass dieser vollständig und korrekt ist (Art. 635a OR). Die gesetzlichen Vorschriften für Sacheinlagen sollen gewährleisten, dass das Aktienkapital als minimales Haftungssubstrat der Gesellschaft effektiv aufgebracht wird (vgl. Eidgenössisches Amt für das Handelsregister [nachfolgend: "EHRA"], Mitteilung betreffend Sacheinlage und Sachübernahme an die kantonalen Handelsregisterbehörden vom 15. August 2001, REPRAX 2/2001, 59 ff.). Es soll kein Aktienkapital zum Nachteil der Gläubiger durch Einbringung von wertlosen und überbewerteten Vermögenswerten bloss teilweise oder gar nicht liberiert werden (vgl. von der Crone/Aref, Die Abschaffung der Sachübernahmevorschriften im neuen Aktienrecht, SZW 2021, 253 ff.). Der Revisor muss insbesondere prüfen, ob die Gründer im Gründungsbericht über alle in Art. 635 OR verlangten Punkte Rechenschaft ablegen. Das heisst, dass die Gründer sachlich und knapp die Art der Sacheinlage identifizieren und deren Zustand beschreiben, und ob die Aussagen im Gründungsbericht über die Angemessenheit der Bewertung zutreffen (vgl. Franz Schenker, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. Aufl., Basel 2016, Art. 635a N 4 ff.).

Gemäss Art. 4 der der Verordnung der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde über die Beaufsichtigung von Revisionsunternehmen (Aufsichtsverordnung RAB, ASV-RAB, SR 221.302.33) vom 17. März 2008 müssen die gesetzlich vorgeschriebenen Spezialprüfungen von Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz, die nicht die Prüfung einer Jahres- oder Konzernrechnung zum Gegenstand haben, nach den Schweizer Prüfungsstandards geprüft werden. Dementsprechend mussten die Gründungsprüfungen der fünf streitgegenständlichen Gesellschaften nach den Schweizer Prüfungsstandards, die von EXPERTSuisse (vormals Treuhand-Kammer) herausgegeben werden, vorgenommen werden.

Laut den Prüfungsstandards muss der Revisor / die Revisorin die Gründungsprüfung mit einer professionell kritischen Grundhaltung planen und im Bewusstsein durchführen, dass Umstände bestehen können, die dazu führen, dass die Prüfungsbestätigung wesentliche Falschdarstellungen enthalten könnte (PS 200.15). Dazu gehört das Infragestellen von widersprüchlichen Prüfungsnachweisen und der Verlässlichkeit von Dokumenten, der Antworten auf Befragungen und sonstigen Informationen, die der Revisor vom Management bzw. den Gründern erhalten hat. Dabei muss abgewogen werden, ob die erlangten Prüfungsnachweise vor dem Hintergrund der gegebenen Umstände ausreichend sind (PS 200.A20).

Die Prüfung muss so geplant werden, dass sie wirksam durchgeführt werden kann (PS 300.4). Es ist unter anderem notwendig, dass sich der Prüfer vor der Identifizierung und Beurteilung der Risiken von wesentlichen falschen Darstellungen mit den analytischen Prüfungshandlungen, die zur Risikobeurteilung anzuwenden sind, der Hinzuziehung von Sachverständigen und der Durchführung anderer Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung befasst (PS 300.A2). Bei der Planung der Prüfung sind auch Aspekte möglicher doloser Handlungen einzubeziehen (vgl. Schacher/Schäfer/Steiner, Besondere Vorgänge im KMU-Umfeld, EF 8/15, 588). Allenfalls sind Gutachten in Bezug auf die Bewertung, die Aktivierbarkeit und den Zustand bestimmter Vermögenswerte notwendig. In solchen Fällen hat der Prüfer in Beachtung von PS 620 die Kompetenz, Fähigkeit und Objektivität des Sachverständigen zu beurteilen. Der sorgfältige Prüfer entwickelt vorgängig eine Art Leitfaden, der auf die konkrete Prüfungssituation ausgerichtet ist. Das Prüfungsprogramm hat insbesondere auf Art, zeitliche Einteilung und Umfang der geplanten Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung und andere geplante Prüfungshandlungen Bezug zu nehmen, die durchgeführt werden müssen, damit die Prüfung den PS entspricht (PS 300.9 und PS 300.A12).

Die Revisionsstelle muss sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumentieren (Art. 730c Abs. 1 OR, vgl. PS 230.8, PS 230.9 und PS 230.A6-A7 sowie PS 300.12.A). Aus der Tatsache, dass bestimmte Revisionsarbeiten nicht dokumentiert wurden, darf geschlossen werden, dass sie - und damit auch die Planung der Revisionsarbeiten - nicht durchgeführt wurden (Grundsatz des "not documented, not done"; vgl. Urteile des BVGer B-7186/2017 vom 4. Februar 2019 E. 4.2.3 und B-157/2015 vom 17. August 2015 2015 E. 4.2.3 und E. 4.6).

4.3.3 Der Beschwerdeführer hat mit den Prüfungsbestätigungen für die Gründungen der C._______ AG vom 15. Februar 2019, D._______ AG vom 4. März 2019, E._______ AG vom 4. März 2019, F._______ AG vom 23. April 2019 sowie G._______ AG vom 6. Mai 2019 bestätigt, dass die Prüfung nach den Grundsätzen des Berufsstands erfolgt sei.

Wie bereits die Vorinstanz festgestellt hat, findet sich in den Prüfungsarbeitspapieren des Beschwerdeführers zu den streitgegenständlichen Gründungsprüfungen lediglich ein generisches Musterprüfungsprogramm. Darin ist in abstrakter Art und Weise checklistenartig aufgeführt, welche Unterlagen im Hinblick auf die Gründungsprüfung im Allgemeinen einzufordern sind (insb. Statutenentwurf, Sacheinlagevertrag, Dokumentation der eingebrachten und werthaltigen Sacheinlagen, Erklärungen zum Gründungsbericht). Das vom Beschwerdeführer erstellte Musterprüfungsprogramm nimmt jedoch - worauf die Vorinstanz in Ziff. 3.15 der angefochtenen Verfügung zu Recht hinweist - keinen Bezug auf die Art der einzubringenden Aktiven, obwohl Vermögenswerte je nach Art und Beschaffenheit unterschiedliche Eigenschaften und Risiken mit sich bringen können. Die Prüfung von Warenvorräten, Mobiliar, Wertschriften, immateriellen Vermögenswerten, Liegenschaften oder Gemälden unterscheiden sich in der Regel voneinander. Im vorliegenden Verfahren ist die Prüfung von Gemälden von Bedeutung, welche als Sacheinlagen in alle fünf Aktiengesellschaften einzubringen waren. Auf besondere Aspekte und Risiken im Zusammenhang mit den einzubringenden Gemälden sind keine Planungen oder anderweitige Vorbereitungshandlungen für die Durchführung der Prüfung dokumentiert. So fehlen etwa Überlegungen bezüglich der Provenienz, der Echtheit oder dem physischen Zustand der Gemälde und damit zusammenhängende betriebswirtschaftliche Bewertungsfragen. Auch sind Massnahmen zum Management bezüglich der für Gemälde inhärenten Risiken in diesem generischen Prüfungsprogramm nicht dokumentiert. Wie die Vorinstanz zutreffend feststellt, ist in den Akten keine Dokumentation einer Prüfungsplanung oder über detaillierte Prüfungsprogramme vorhanden.

Der Beschwerdeführer hat zwar in seinem allgemein gehaltenen Ordner, das sein "Musterprüfungsprogramm" enthalte, die relevanten Gesetzesartikel aus dem Obligationenrecht sowie dem Bundesgesetz über den internationalen Kulturgütertransfer vom 20. Juni 2003 (Kulturgütertransfergesetz, KGTG, SR 444.1) ausgedruckt und abgelegt (vgl. z.B. Vorakten: Beilage 9, S. 84 ff.). Des Weiteren sind vereinzelte Anfragen des Beschwerdeführers beim Bundesamt für Kultur dokumentiert, wobei die entsprechenden Aktennotizen lediglich allgemeine Auskünfte wiedergeben. Aus den vorerwähnten Unterlagen lässt sich jedoch nicht erschliessen, dass der Beschwerdeführer seine Prüfungsplanung für die bevorstehenden Gründungsprüfungen konkret geplant und dokumentiert hat. Der generisch gehaltene "Musterprüfungsplan" enthält keinerlei Risikobeurteilung für die bevorstehenden Prüfungshandlungen und kann kaum als Leitfaden für die fünf konkreten Prüfungssachverhalte dienen.

In den Revisionsakten fehlen Nachweise, dass sich der Beschwerdeführer in seiner Prüfungsplanung über Art und Zustand der Sacheinlagen und die Angemessenheit der Bewertung vorgängig auseinandergesetzt hat. Der Beschwerdeführer hat keinerlei Überlegungen zu den typischen Risiken, die mit Gemälden verbunden sein können, dokumentiert. Der Beschwerdeführer hat insbesondere keinerlei Überlegungen dazu angestellt, ob es sich bei den Gemälden um Originale oder Fälschungen handelt, ob die Gemälde beschädigt sind, wo sie sich befinden oder wie sie versichert sind. Des Weiteren hat sich der Beschwerdeführer keinerlei Gedanken dazu gemacht, welche unabhängigen Gutachter sich über die Gemälde aussagekräftig und zuverlässig äussern könnten. Schliesslich fällt ebenfalls auf, dass der Beschwerdeführer im Hinblick auf die Sacheinlagen kein Gutachten von unabhängigen Sachverständigen oder die Durchführung eines Augenscheins in der Prüfungsplanung vorgesehen hat (vgl. Beschwerdebeilage 6).

Die Vorinstanz hält somit zutreffend fest, dass dokumentierte Überlegungen und Prüfungsplanungen im Hinblick auf den Bestand und den Zustand der Sacheinlagen fehlen. Hieraus muss geschlossen werden, dass die entsprechenden Revisionsdienstleistungen nicht den Berufsregeln folgend geplant wurden. Die Vorinstanz ist zu Recht zum Schluss gelangt, dass der Beschwerdeführer seine Prüfungsplanung unsorgfältig dokumentiert hat.

5.

5.1 Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, dass er im Rahmen der Gründungsprüfung die Voraussetzungen für Sacheinlagen nach Obligationenrecht missachtet habe. Im angefochtenen Entscheid erläutert die Vorinstanz die einschlägigen Normen zur Sacheinlage zutreffend. Dabei übernimmt sie die Praxis des Eidgenössischen Handelsregisteramts betreffend die Voraussetzungen, die an eine Sacheinlage gestellt werden (vgl. EHRA, a.a.O., 59 ff.). Demnach werde das Einbringen von Sachwerten als Sacheinlage als zulässig erachtet, wenn die vier folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sind: Aktivierbarkeit (Bewertbarkeit), Übertragbarkeit, Verfügbarkeit und Verwertbarkeit. Die Vorinstanz erläutert diese vier Kriterien zutreffend und subsumiert sämtliche Sacheinlagegründungen, für die der Beschwerdeführer eine Prüfungsbestätigung nach Art. 635a OR ausgestellt hat, unter die von der Handelsregisterpraxis entwickelten vier Sacheinlagekriterien (vgl. angefochtene Verfügung, Ziff. 3.19 ff.).

Des Weiteren wirft die Vorinstanz dem Beschwerdeführer vor, dass er zu den angeblichen Prüfungszeitpunkten die genauen Standorte der Gemälde gar nicht gekannt bzw. keine exakte Angabe des Standortes dokumentiert habe. Der Beschwerdeführer habe sich weder über die Existenz, noch den Standort oder den Wert der Gemälde einen persönlichen Eindruck verschafft. Die Vorinstanz fasst die Bewertungen der streitgegenständlichen Sacheinlagen in der angefochtenen Verfügung in einer Tabelle gemäss den Angaben der jeweiligen Gründer wie folgt zusammen (Ziff. 3.58):

Sacheinlage
Gesellschaft Bild Mutmasslicher Kunsthandelswert Mutmasslicher Versicherungsschätzwert CHF
CHF

C._______ AG H._______ 5 Mio. CHF 100 Mio. -

I._______ 5 Mio. CHF 60 Mio. -

D._______ AG J._______ 500'000 EURO 500'000 -

K._______ 500'000 EURO 500'000 -

E._______ AG L._______ 1 Mio. EURO 3 Mio. -

F._______ AG M._______ 650'000 - 650'000

N._______ 90'000 - 90'000

O._______ 260'000 - 260'000

G._______ AG P._______ 1 Mio. - 1 Mio.

Die angeblichen Kunsthandels- oder Versicherungswerte seien gemäss Vorinstanz in den Gründungsberichten lediglich behauptet, ohne Angaben von konkreten Nachweisen für deren Werthaltigkeit und würden sich auch der Kenntnis des Gründers zur angeblichen Marktnachfrage nach diesen Gemälden ergeben. Im Gründungsbericht der C._______ AG werde für die Wertangaben der Sacheinlagen auf Beilagen verwiesen, auf denen pauschal die Werte CHF 100 Mio. und CHF 60 Mio. stehen, ohne dass erkennbar sei, wann und von wem diese Dokumente erstellt worden seien oder wie sich diese Werte herleiten würden. Es seien keine Versicherungsnachweise (z.B. Policen) für die angeblichen Versicherungsschätzwerte in den Unterlagen dokumentiert (angefochtene Verfügung, Ziff. 3.52). Der Beschwerdeführer habe sich auf pauschale Wertangaben in den Gründungsberichten verlassen, ohne eine kritische Überprüfung der Wertangaben zu dokumentieren oder Beweismittel zu verlangen. Der Beschwerdeführer habe sich aktenkundig zumindest bei vier der neun Sacheinlagen nicht von deren Vorhandensein bzw. deren Verfügbarkeit überzeugt. Ausserdem habe der Beschwerdeführer die konkret vorhandenen Warnsignale bezüglich der Echtheit oder der Bewertung der Bilder nicht beachtet. Laut Vorinstanz hätte sogar eine einfache Internet-Recherche gezeigt, dass sich mehrere Gemälde nicht den angeblichen Künstlern zuordnen liessen. Zudem habe ein Experte, auf den sich der Gründer im Gründungsbericht der F._______ AG berufen hatte, Zweifel an der Echtheit des Gemäldes "O._______" geäussert, aber der Beschwerdeführer habe dennoch keine weiteren Prüfungshandlungen durchgeführt (angefochtene Verfügung, Ziff. 3.42). Der Beschwerdeführer habe weiter keine Prüfungshandlungen dokumentiert, mit denen er das Vorhandensein der Gemälde geprüft habe (angefochtene Verfügung, Ziff. 3.39 ff.).

5.2 Der Beschwerdeführer rügt, dass der Vorwurf, er habe die Sacheinlagen und das Vorliegen ihrer Voraussetzungen fehlerhaft geprüft, ungerechtfertigt sei. Die Vorinstanz habe zudem die Gründungsprüfungsnormen falsch angewandt. Zudem habe vermutlich eine raffinierte Täuschung durch Kunstsachverständige den Beschwerdeführer in die Irre geführt. Im Übrigen sei nicht erstellt, ob es sich bei den Gemälden, die als Sacheinlagen in die fünf Gesellschaften eingebracht wurden, um Fälschungen handle. Entsprechend weise der Beschwerdeführer die Vorwürfe der Vorinstanz von sich.

Der Beschwerdeführer rügt weiter, dass die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu Unrecht vorwerfe, dass er die Verfügbarkeit der Gemälde nicht geprüft habe und einen Augenschein unterlassen habe. In seiner Beschwerde führt er aus, dass er alle eingebrachten Gemälde vor Ort zusammen mit den jeweiligen Kunstexperten besichtigt habe und sich auf die Aussagen der Experten hätte verlassen dürfen. Es verstehe sich von selbst, dass im Falle der Einbringung von Kunstgemälden ein persönlicher Augenschein zwecks Prüfung des Vorhandenseins und somit der Verfügbarkeit und Übertragbarkeit vorzunehmen sei, damit in der Prüfungsbestätigung die entsprechenden vorgenommenen Prüfungshandlungen durch den Revisor bestätigt werden können.

5.3 Als Sacheinlage gilt die Erfüllung der Liberierungspflicht des Aktionärs durch die Leistung eines nicht in Geld bestimmten Wirtschaftsgutes (vgl. Meier-Hayoz/Forstmoser/Sethe, Gesellschaftsrecht, 12. Aufl., Bern 2018, § 16 N 91 ff.). Die Voraussetzungen, die an eine Sacheinlage gestellt werden, sind im bisherigen Aktienrecht nicht ausdrücklich im Gesetz ausgeführt, sie ergeben sich aber aus der langjährigen Praxis. Deshalb überführt der Gesetzgeber die Voraussetzungen, die an eine Sacheinlage gestellt werden, im Rahmen des neuen Aktienrechts vom 19. Juni 2020 ins Obligationenrecht (vgl. hierzu Art. 634 ff . OR in der Fassung gemäss Obligationenrecht [Aktienrecht], AS 2020, 4005 ff., in Kraft ab 1. Januar 2023; Botschaft des Bundesrats zur Änderung des Obligationenrechts [Aktienrecht] von 23. November 2016, BBl 2017, 490 f.; Forstmoser/Küchler, Schweizerisches Aktienrecht 2020, Bern 2022, Art. 634 N 4 ff.; Müller/Kaiser/Benz, a.a.O., 261 ff.; Alexander Vogel, HRegV Kommentar, Handelsregisterverordnung, Zürich 2020, Art. 43 N 38).

Das EHRA vertritt in einer Publikation anhand eines Fallbeispiels die Ansicht, dass die Liberierung des Aktienkapitals einer Schraubenfabrik durch die Sacheinlage eines echten (nicht gestohlenen) van Gogh Gemäldes im Hinblick auf die effektive Kapitalaufbringung im Grundsatz unbedenklich sei, selbst wenn das Gemälde zugunsten der Gesellschaft im Banksafe liege und dort für den statutarischen Gründungszweck keinen eigentlichen Nutzen habe. Entscheidend sei die Erfüllung der vier Sacheinlagefähigkeitskriterien, d.h. dass der Gegenstand aktivierbar, übertragbar, verfügbar und verwertbar sei (vgl. EHRA, a.a.O., 61 ff.).

In Lehre und Praxis ist es seit Jahrzehnten anerkannt, dass nur jene Gegenstände des Rechtsverkehrs, die einen bestimmten Verkehrswert haben und nach den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung als Aktiven bilanzierbar sind, Gegenstand einer Sacheinlage sein können (vgl. Art. 958 ff . und insb. Art. 959 Abs. 2 OR; von der Crone, a.a.O., § 10 N 225 ff.). Das Kriterium der Aktivierungsfähigkeit leitet sich aus Art. 959 Abs. 2 OR her, wonach Vermögenswerte als Aktiven bilanziert werden müssen, "wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden."

Sacheinlagen gelten nur dann als Deckung für die gezeichneten Aktien, wenn die Vermögenswerte gestützt auf einen schriftlichen oder öffentlich beurkundeten Sacheinlagevertrag geleistet werden, die Gesellschaft nach ihrer Eintragung sofort als Eigentümerin darüber verfügen kann oder einen bedingungslosen Anspruch auf Eintragung in das Grundbuch erhält sowie ein Gründungsbericht mit Prüfungsbestätigung vorliegt (Art. 634 OR). Die Sacheinlage muss der Gesellschaft unmittelbar zur Verfügung stehen. Zudem muss der Gegenstand der Sacheinlage verwertbar sein, um den Gesellschaftsgläubigern als Haftungssubstrat dienen zu können. Der Gegenstand muss ausserdem rechtlich und tatsächlich von der Gesellschaft auf Dritte übertragen werden können (vgl. Forstmoser/Küchler, Schweizerisches Aktienrecht 2020, Bern 2022, Art. 634 N 6 ff.; Böckli, a.a.O., § 1 N 377; EHRA, a.a.O., 61).

5.4 Im Folgenden wird geprüft, wie der Beschwerdeführer seine Sacheinlageprüfungen dokumentiert hat. Zunächst ist die Aktivierbarkeit bzw. die Bewertbarkeit der geprüften Sacheinlagen zu untersuchen.

5.4.1 Die Bewertung des Aktivums muss gemäss Art. 960 Abs. 2 OR vorsichtig erfolgen. Aktiven können bei ihrer erstmaligen Bilanzierung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden (Art. 960a Abs. 1 OR). In Folgebewertungen dürfen Aktiven nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wobei Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven vorbehalten bleiben (Art. 960a Abs. 2 OR). Nutzungs- oder altersbedingte Wertverluste der Aktiven müssen durch Abschreibungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Aktiven, die beobachtbare Marktpreise in einem aktiven Markt haben, dürfen in der Folgebewertung zu einem Wert bilanziert werden, der höher liegt als Wert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960b Abs. 1 OR). Ein aktiver Markt im Sinne des Art. 960b Abs. 1 OR liegt vor, wenn homogene Produkte gehandelt werden, auf dem Markt kaum Ein- oder Austrittsbarrieren vorhanden sowie nahezu vollkommene Informationen auf dem Markt vorhanden sind, tiefe Transaktionskosten gegeben sind und die Marktakteure profitmaximierend handeln (vgl. EXPERTSuisse [Hrsg.], Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band Buchführung und Rechnungslegung, Zürich 2014, S. 62 f.). Gegenstände, die regelmässig an einer Börse gehandelt werden und deren Kurswerte sich abrufen lassen, können gestützt auf Art. 960b Abs. 1 OR bewertet werden.

5.4.2 Im Falle von Gemälden kann mangels anderer Anhaltspunkte kein "aktiver Markt" vorliegen, da es sich bei den angeblichen Unikaten definitionsgemäss nicht um homogene Güter handelt, die regelmässig gehandelt werden. Ein aktiver Markt im Sinne der Rechnungslegung wäre bei fungiblen Wertpapieren oder Rohstoffen gegeben, die über eine Börse in beliebigen Losgrössen handelbar sind. Entsprechend richtet sich die Bilanzierung der als Sacheinlagen eingebrachten Vermögenswerte in Gestalt von Gemälden grundsätzlich nach den allgemeinen Bewertungsregeln, die für Aktiven anzuwenden sind (Art. 960 ff . OR). Ein Vermögenswert, dessen Wert ungewiss oder nicht überprüfbar ist, kann nicht bewertet werden (vgl. Carlo Lombardini, Commentaire romand, Code des obligations II, 2. Aufl., Basel 2017, Art. 635 N 5). Massgebender Zeitpunkt für die Bewertung der Sacheinlage ist der Zeitpunkt des Handelsregistereintrags (vgl. Conradin Cramer, Zürcher Kommentar, Obligationenrecht, Art. 620 -659b OR, Die Aktiengesellschaft, 2. Aufl., Zürich 2016, Art. 633 OR N 10).

5.4.3 Bei allen fünf Gesellschaften sind für die Sacheinlagen lediglich pauschal geschätzte Wertangaben in der jeweiligen Gründungsdokumentation aufgeführt. Bei sämtlichen Sacheinlagegründungen stützt sich der Beschwerdeführer jeweils auf die Bewertungen der Aktiven durch den Treuhänder U._______. Der Beschwerdeführer bezeichnet U._______ als "unabhängigen Kunstexperten", der gemäss den vom Beschwerdeführer eingereichten Unterlagen dipl. Buchhalter ist und sich auf die Gründung von Domizilgesellschaften spezialisiert hat (Beilagen 4 und 5 der Beschwerdeschrift). In allen fünf gegründeten Gesellschaften wurde U._______ mit dem jeweiligen Gründungsakt mit Einzelunterschrift in den Verwaltungsrat gewählt.

Aus den vom Beschwerdeführer eingereichten Belegen und den Verfahrensakten ergeben sich keine Hinweise, dass der Treuhänder U._______ ein Kunstexperte sei. Auch aufgrund seiner engen Beziehungen zu den fünf gegründeten Gesellschaften, kann keine Rede davon sein, dass es sich bei U._______ um einen unabhängigen Sachverständigen handelt, der eine unbefangene Einschätzung der einzubringenden Sacheinlagen abgeben könnte. Wie sich die Aktivierbarkeit der Sacheinlagen zu den behaupteten Beträgen herleitet, wird in der Gründungs- und Prüfungsdokumentation des Beschwerdeführers nicht dargelegt. So ist z.B. bei der E._______ AG im Sacheinlagevertrag erwähnt, dass das einzubringende Gemälde einen "schätzbaren Wert" habe, welcher "zugleich der Preis in Höhe von CHF 1'080'000.00" sei, wobei der Sacheinlagevertrag auf eine Beilage verweist (vgl. Vorakten: Beilage 11a, S. 18 f.). Bei dieser Beilage handelt es sich um ein Dokument im Umfang einer A4-Seite mit grosser Schrift, die folgenden Text enthält: "Bewertung / Schätzung Gemälde / L._______ / von W._______, geb. 09.02.1800 / CHF 1'080'000.00 / inkl. Bewertungsreserven von CHF 80'000". Weitere Angaben (wie z.B. die Aussteller der Bewertung oder die Grundlagen und die Herleitung der Bewertungsangaben oder der Bewertungszeitpunkt) sind dem Dokument "Bewertung / Schätzung Gemälde" nicht zu entnehmen.

In der Gründungsdokumentation der F._______ AG ist der Sacheinlagevertrag für drei Gemälde ausgestellt worden. Dieser bezeichnet einen "Sacheinlagepreis und Versicherungsschätzwert" für drei Gemälde mit Verweis auf ein Dokument, das pauschal "Versicherungswerte" in Höhe von insgesamt "CHF 1'000'000.00" angibt. Diese Schätzung basiere gemäss beigefügter Urkunde "auf den vorhandenen Publikationen sowie auf einer Besichtigung der geprüften Gemälde" des Gutachters (vgl. Vorakten: Beilage 13, S. 17 ff.). Dieses Gutachten beschränkt sich im Umfang auf ungefähr eine halbe A4-Seite Textumfang. Auch dieses Gutachten liefert keine Nachweise über bisher für die Gemälde bezahlten Preise, überprüfbare Wertangaben oder über den Aussteller des Gutachtens.

Die Gründungsdokumentation der G._______ AG enthält ein Dokument mit der Überschrift "Bewertungsgutachten" mit Datum 26. Juni 1981 (vgl. Vorakten: Beilage 7, S. 24 ff.). Unter dem Titel "Marktgesichtspunkte" wird - ohne Offenlegung der Bewertungsannahmen oder der Angabe einer Bewertungsmethode - pauschal "eine Wertangabe vorläufig in der Spanne zwischen "DM .000.-- und DM 000.--" [sic!] angegeben (vgl. Vorakten: Beilage 7, S. 25). Die fehlenden Ziffern wurden mit weisser Korrekturflüssigkeit entfernt. Aus dieser Urkunde lässt sich nicht entnehmen, wer die restlichen Ziffern mit Korrekturflüssigkeit abgedeckt hat. Zusätzlich wurde ein als "Übersetzung" bezeichnetes Dokument beigefügt. Dort sind folgende Bewertungen aufgeführt: "Considering the fact that the market value depends on the assertion of the classification of the painting, which is now free of all additions, the market value has a provisional margin of DM 1,600,000.00 and DM 2,000,000.00" (vgl. Vorakten: Beilage 7, S. 33). Anhand der vorliegenden Akten ist allerdings nicht erkennbar, woher die in Deutscher Mark angegebene Bewertung stammen solle. Auf dem in den Vorakten (Beilage 7, S. 25) angegebenen deutschsprachigen Text aus dem Jahr 1981, auf den sich diese Übersetzung bezieht, sind die Geldbeträge wie erwähnt mit weisser Farbe abgedeckt. Zu Bemerkung Anlass gibt auch die Tatsache, dass die dort erwähnten Beträge in Deutscher Mark (statt in Euro) angegeben sind und Jahrzehnte alt sind. Dieser Umstand hätte zu weiteren Nachforschungen Anlass geben müssen, was zumindest eine tagesaktuelle Bewertung in einer heute gültigen Währung erfordert hätte.

Die Gründungsberichte der fünf gegründeten Gesellschaften verweisen bei allen streitgegenständlichen Sacheinlagegründungen auf die voranstehend erwähnten Gutachten. Inwiefern die Gründer die Sacheinlagefähigkeit und insbesondere die Aktivierungsfähigkeit sowie die bilanzierbaren Werte selber beurteilen oder für angemessen halten, ist weder den Gründungsberichten in nachvollziehbarer Art und Weise zu entnehmen noch in den Prüfungsbestätigungen schlüssig und überprüfbar dargelegt (vgl. Vorakten: Beilage 7, S. 34; Beilage 11a, S. 50; Beilage 11b, S. 35; Beilage 11c, S. 29; Beilage 13, S. 27). Der Beschwerdeführer legt auch nicht substantiiert in seiner Beschwerde dar, wie er die entsprechenden Voraussetzungen der Sacheinlage angeblich geprüft hat. Die Prüfungsbestätigung des Beschwerdeführers bemängeln die voranstehend erläuterten Umstände nicht, obschon er diese im Rahmen des Prüfungsprozesses zumindest hätte thematisieren müssen.

5.4.4 Für kein einziges der als Sacheinlage eingebrachten Gemälde wurden aktuelle Bewertungen von den Gründern aufgeführt und vom Beschwerdeführer geprüft. Die Bewertungen hätten sich entweder auf Anschaffungs- und Herstellkosten oder auf aktuelle Werte beziehen müssen (Art. 960 ff . OR). Die in den Gründerberichten pauschal behaupteten aber nicht nachgewiesenen Kaufpreise für die Gemälde genügten nicht, um damit eine vorsichtige Bewertung der streitgegenständlichen Sacheinlage nachzuweisen.

Bei der Gründung werden die Anschaffungskosten auf Basis des jeweiligen, vorsichtig zu ermittelnden Verkehrswerts bestimmt. Hierbei dürfen mit Blick auf die Höhe des zu liberierenden Aktienkapitals keine Überbewertungen vorliegen (vgl. Stephan Glanz, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl., Zürich 2019, Sonderbilanzen nach OR und FusG, N 12 ff.). Der Verkehrswert kann mit Hilfe von Marktwerten ermittelt werden, sofern für den eingelegten Gegenstand ein Markt besteht (vgl. Müller/Henry/Barmettler, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl., Zürich 2019, Art. 960 N 14). Wenn aktuelle Marktwerte fehlen, könnten beispielsweise historische bezahlte Preise als Referenz dienen, wobei die Abnützung des Gegenstands infolge Gebrauchs und die technische Überalterung zu berücksichtigen wäre. Der auf Basis der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ermittelte Restwert unter Berücksichtigung der Wertminderungen ist dem Wiederbeschaffungswert für einen vergleichbaren Gegenstand gegenüberzustellen. Der niedrigere der beiden Werte gilt als höchster zulässiger Verkehrswert für eine Sacheinlage (vgl. Glanz, a.a.O., Sonderbilanzen nach OR und FusG, N 11 ff.).

Da für die hier als Sacheinlagen einzubringenden Gemälde keine Vergleichsgegenstände und bezahlte Preise dokumentiert sind, kann zum Vornherein keine Bewertung anhand eines Verkehrswerts vorgenommen werden. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass nicht alle Gemälde eines Künstlers dieselben Marktpreise erzielen können. Die Vergleichbarkeit der gehandelten Gemälde ist nachvollziehbar zu begründen, soweit bei verschiedenen Gemälden überhaupt eine Vergleichbarkeit gegeben sein kann. Im vorliegenden Fall sind in den Akten keine bisher bezahlten Preise von ähnlichen Gemälden nachprüfbar dokumentiert. Zudem hat der Beschwerdeführer der Problematik mit dem Marktvergleich bei der Prüfung der Sacheinlagen keine Rechnung getragen. Aus den vorerwähnten Gründen ergibt sich, dass der Beschwerdeführer die Aktivierbarkeit bzw. die Bewertbarkeit der Gemälde nicht sorgfältig geprüft hat.

Schliesslich ist auch auf einen weiteren ungewöhnlichen und von der Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung in Ziff. 3.53 erwähnten Umstand hinzuweisen: So wurden beispielsweise gemäss der Gründungsdokumentation der C._______ AG Gemälde mit angeblichen Kunsthandelswerten in Höhe von ca. 100 Mio. Euro und ca. 60 Mio. Euro in die erwähnte AG eingebracht, wobei sie als Gegenleistung für die Gemälde lediglich ein Aktienkapital in Höhe von CHF 10'000'000 an die Gründer ausgegeben hatte. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb die Gründer einer Gesellschaft angeblich sehr wertvolle Vermögenswerte als Sacheinlagen überlassen und dafür Aktien mit erheblich geringeren Nennwerten als Gegenleistungen akzeptieren bzw. auf eine marktgerechte Gegenleistung verzichten. Dieser im Geschäftsalltag unübliche Umstand hätte, wie von der Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung zu Recht in Ziff. 3.63 vorbringt, vom Beschwerdeführer abgeklärt und dokumentiert werden müssen.

5.5 Im Folgenden ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer die Sacheinlagevoraussetzung bezüglich des Kriteriums der "Verfügbarkeit" geprüft hat. Die Gesellschaft muss nach ihrer Eintragung in das Handelsregister sofort als Eigentümerin über die Sacheinlage verfügen können oder einen bedingungslosen Anspruch auf Eintragung in das Grundbuch erhalten (Art. 634 Ziff. 2 OR).

5.5.1 Das für die Liquidation von drei Gesellschaften (E._______ AG, D._______ AG und C._______ AG) zuständige Betreibungs- und Konkursamt des Kantons X._______ hat der Vorinstanz die Auskunft erteilt, dass die vorgängig zur Einlagerung der Gemälde zu bezahlende Miete für die angebliche Lagerstätte nie geleistet worden sei. Die angebliche Lagerstätte wurde in den jeweiligen Gründungsdokumentationen als Ort bezeichnet, an dem sich die angeblichen Sacheinlagen der drei Gesellschaften befinden würden. Der Mietvertrag der Lagerstätte hatte aber einzig auf die C._______ AG gelautet und die anderen Gesellschaften hatten keine Mietverträge mit dieser (oder einer anderen) Lagerstätte (vgl. Vorakten: Beilage 29).

Das Betreibungs- und Konkursamt des Kantons X._______ erhielt vom Lagerhaus V._______ AG zudem die Auskunft, dass gar keine Gemälde von den E._______ AG, D._______ AG und der C._______ AG hinterlegt worden seien (vgl. Vorakten: Beilage 29; angefochtene Verfügung, Bst. DD, Ziff. 3.40). Drei der fünf Gesellschaften, bei deren Gründung der Beschwerdeführer die Sacheinlagen geprüft hat, sind inzwischen konkursamtlich liquidiert und aus dem Handelsregister gelöscht worden. Dabei betrug das mittels Sacheinlage zu liberierende Aktienkapital der D._______ AG und der E._______ AG je CHF 1'000'000.- sowie jenes der C._______ AG CHF 10'000'000.-. Bei allen drei Gesellschaften wurde drei Monate nach der Konkurseröffnung die jeweiligen Konkursverfahren mangels Aktiven nach Art. 230a SchKG eingestellt.

Bei Gemälden handelt es sich um Fahrniseigentum. Nach Art. 714 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) bedarf es zur Übertragung des Fahrniseigentums des Übergangs auf den Erwerber. Nach Art. 922 Abs. 2 ZGB ist die Übergabe einer Sache vollzogen, sobald sich der Empfänger mit Willen des bisherigen Besitzers in der Lage befindet, die Gewalt über die Sache auszuüben (longa manu traditio). Die Gemälde hätten sich angeblich in einem Lagerraum befunden. Der Erwerber muss die Möglichkeit haben, ohne weiteres Zugriff auf die Sache zu nehmen und die tatsächliche Gewalt über sie auszuüben (vgl. BGE 132 III 155 E. 5.1). Diese Voraussetzung ist nicht gegeben, sofern Dritte Zugang zu den Sachen haben, die in einem Lagerraum abgestellt ist (vgl. BGE 80 II 235 E. 1) oder der Erwerber keine tatsächliche Zugriffsmöglichkeit hat (vgl. BGE 132 III 155 E. 5.2). Wenn die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Gründung nicht ausschliesslich über einen Sacheinlagegegenstand verfügen kann, ist der Gegenstand nach Art. 634 Ziff. 2 OR nicht sacheinlagefähig (vgl. Müller/Stoltz/Kallenbach, Liberierung des Aktienkapitals mittels Kryptowährung, AJP 2017, S. 1318 ff., S. 1326).

Im vorliegenden Fall wurden laut Betreibungs- und Konkursamt des Kantons X._______ im fraglichen Lagerhaus keine Gemälde hinterlegt. Damit waren die drei Gesellschaften zum Zeitpunkt der Sacheinlagegründungen nicht im Besitz der Gemälde. Des Weiteren hatte der Mietvertrag für die Lagerstätte, wie bereits erwähnt, nur auf die C._______ AG gelautet, die aber die vorgängig zu leistende Miete gar nie bezahlt hatte. Die Lagestätte ist somit von keiner Gesellschaft genutzt worden. Sacheinlagen standen somit den Gesellschaften zum Zeitpunkt der Gründung aus rechtlicher Sicht nicht zur Verfügung. Der Beschwerdeführer hat folglich in seinen Prüfungsbestätigungen der E._______ AG, D._______ AG und der C._______ AG fehlerhaft bescheinigt, dass die angeblich als Sacheinlagen eingebrachten Gemälde den Gesellschaften zum Gründungszeitpunkt zur Verfügung standen. Aus den Arbeitspapieren des Beschwerdeführers geht des Weiteren nicht hervor, dass der Beschwerdeführer die sacheinlagerechtliche Verfügbarkeit der drei Gemälde "M._______", "N._______" und "O.______" ("Standort unbekannt") der F._______ AG und des Gemäldes "P._______" (Standort "bei einer Bank in Stuttgart") der G._______ AG geprüft hätte. Hätte der Beschwerdeführer die Gemälde einem Augenschein unterzogen, so hätte er wohl die jeweiligen Lagerorte dokumentiert anstatt auf einen Ort "bei einer Bank in Stuttgart" oder auf "Standort unbekannt" zu verweisen. Daraus kann geschlossen werden, dass der Beschwerdeführer die Verfügbarkeit der Gemälde nicht nachvollziehbar dokumentiert hat.

Des Weiteren ergibt sich aus den vorstehenden erwähnten Fakten auch das Nichtvorhandensein der Verwertbarkeit der erwähnten Gemälde. Wenn die Gegenstände den zu gründenden Gesellschaften nicht zur Verfügung gestanden sind oder ihr Aufenthaltsort unbekannt war bzw. ist, konnten sie von den Gesellschaften auch nicht als Gläubigersubstrat verwertet werden. Die erwähnten Gemälde konnten somit im vorliegenden Fall zum Zeitpunkt des jeweiligen Handelsregistereintrags zum Vornherein nicht als Sacheinlage für die fünf Gesellschaften dienen.

5.5.2 Die vom Beschwerdeführer beantragte Einvernahme des jeweiligen Verwaltungsrats der gegründeten Gesellschaften als Zeugen zur Bestätigung, dass alle eingebrachten Kunstgemälde vor Ort zusammen mit dem jeweiligen Kunstexperten besichtigt wurden, verspricht keine weiteren Erkenntnisse im Hinblick auf die Sacheinlagefähigkeit der angeblich in die fünf Gesellschaften eingebrachten Gemälde. Denn es steht bereits fest, dass der Beschwerdeführer die Sacheinlagen nicht sorgfältig geprüft und mit Sicherheit nicht genügend dokumentiert hat. Die Anträge betreffend die Zeugeneinvernahmen sind entsprechend abzuweisen.

5.5.3 Ob die Gemälde auf die gegründeten Gesellschaften als Sacheinlagen übertragbar waren, braucht bei diesem Ergebnis nicht weiter geprüft werden, da bereits feststeht, dass die Gegenstände nicht zu den angegeben Werten aktivierbar, vorhanden und verwertbar waren. Ebenfalls nicht geprüft werden muss, ob es sich bei den Sacheinlagen um Originale oder Fälschungen handelte, da feststeht, dass die Sachwerte ohnehin nicht den Gesellschaften zur Verfügung standen. Im Ergebnis sind auch die Rügen, dass die Vorinstanz die Regeln bezüglich der Sacheinlagenormen und der Prüfung der Sacheinlagen betreffend die fünf Gründungsprüfungen fehlerhaft angewandt habe, unbegründet.

6.

6.1 Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, dass er ein gegen ihn eröffnetes Strafverfahren nicht mitgeteilt habe, obwohl er gemäss Art. 15 Abs. 3 RAG und Art. 15a Abs. 2 RAG zur Mitteilung des gegen ihn eröffneten Strafverfahrens verpflichtet gewesen sei. Der Beschwerdeführer habe es unterlassen, die Tatsache mitzuteilen, dass gegen ihn ein Strafverfahren eröffnet worden sei. Auch das gegen ihn ergangene Urteil des Z._______ vom 23. Oktober 2014 hätte er laut Vorinstanz umgehend melden müssen, ohne das Urteil des Kantonsgerichts Y._______ vom 19. August 2016 abzuwarten, mit dem er schliesslich rechtskräftig freigesprochen worden sei. Vom Urteil des Kantonsgerichts Y._______ vom 19. August 2016 würde die Vorinstanz keine Kenntnis haben, wenn sie nicht durch das Gericht direkt informiert worden wäre. Meldepflichtig seien unabhängig von der Rechtskraft alle gegen ihn geführten Verfahren, Verurteilungen und Freisprüche. Das Nichtbefolgen der Meldepflicht stelle ein weiterer Verstoss gegen die Berufspflicht dar.

6.2 Der Beschwerdeführer rügt, dass ihm das angebliche Missachten von Meldepflichten gegenüber der Vorinstanz nicht zum Vorwurf gemacht werden könne, da die Vorinstanz bereits 2016 durch das Untersuchungsamt der Staatsanwaltschaft des Kantons Y._______ schriftlich über das erstinstanzliche Urteil im Jahr 2014 und das zweitinstanzliche Urteil im Jahr 2016 informiert worden sei. Der Beschwerdeführer rügt sinngemäss die fehlende Berechtigung der Staatsanwaltschaft bezüglich der Bearbeitung und spontanen Übermittlung von Informationen zwischen verschiedenen Behörden, da seiner Ansicht nach lediglich die Verfahrensleitung, d.h. zum damaligen Zeitpunkt das Kantonsgericht Y._______ das Urteil hätte übermitteln dürfen. Die Informationen zu seinem Strafverfahren seien somit rechtswidrig von der Staatsanwaltschaft zur Vorinstanz gelangt. Des Weiteren seien datenschutzrechtliche Normen verletzt worden. Gerichtsurteile betreffend rechtskräftige Freisprüche dürften nicht von der Staatsanwaltschaft an Verwaltungsbehörden herausgegeben werden. Der Beschwerdeführer argumentiert, dass ihm ein Freispruch nicht entgegengehalten werden dürfe, da im Strafregister nur Personen aufgeführt seien, die im Gebiete der Eidgenossenschaft verurteilt worden seien, sowie im Ausland verurteilte Schweizer. Die unterlassene Mitteilung des Strafverfahrens an die Vorinstanz könne ihm nicht zur Last gelegt werden. Die Sanktionierung aufgrund einer angeblichen Verletzung der Meldepflicht nach Art. 15 f . RAG sei unrechtmässig.

6.3

6.3.1 Art. 15 Abs. 3 RAG auferlegt sämtlichen bei der Vorinstanz registrierten Personen und Revisionsunternehmen die Pflicht, der Vorinstanz jede Änderung von im Revisorenregister eingetragenen Tatsachen mitzuteilen. Nach Art. 15a Abs. 2 RAG müssen zugelassene Revisoren der Revisionsaufsichtsbehörde unverzüglich schriftlich Vorkommnisse melden, die für die Zulassung oder die Aufsicht relevant sind. RAB-RS 1/2010 Ziff. 22 aquater konkretisiert die Meldepflicht unter anderem wie folgt:

"Der Aufsichtsbehörde sind insbesondere zu melden:

Verfahren gegen das Revisionsunternehmen, dessen zugelassene Revisionsexpertinnen, Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren, Mitglieder des obersten Leitungs- und Verwaltungsorgans und des Geschäftsführungsorgans, andere Personen mit Entscheidfunktion sowie übrige Mitarbeitende, die sich an Revisionsdienstleistungen beteiligen:

1. Klageeinreichung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Vergleiche in einem Zivilverfahren, das mit der Revisionstätigkeit in Zusammenhang steht;

2. Eröffnung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Vergleiche in einem Verwaltungsverfahren, das mit der Revisionstätigkeit in Zusammenhang steht;

3. Eröffnung, Überweisung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Vergleiche in einem Straf- oder Verwaltungsstrafverfahren;

4. Verfahrenseröffnung, erst- und höherinstanzliche Urteile sowie Vergleiche in einem berufsrechtlichen Verfahren vor einem Standesorgan."

Zu den meldepflichtigen Sachverhalten gehört somit die Tatsache bezüglich der Einleitung von Strafprozessen gegen den Zulassungsträger (vgl. Urteil des BVGer B-3549/2017 vom 26. April 2018 E. 2.5; Botschaft des Bundesrats zur Bündelung der Aufsicht über Revisionsunternehmen und Prüfgesellschaften vom 28. August 2013, BBl 2013 6879 mit Hinweis auf RAB-RS 1/2010, Rz. 21 ff.).

6.3.2 Das erstinstanzliche Strafurteil erging 2014, das anschliessende Urteil mit dem vollständigen Freispruch wurde 2016 eröffnet und rechtskräftig. Es ist aktenkundig, dass die Vorinstanz vom kantonalen Untersuchungsamt für Wirtschaftsdelikte des Kantons Y._______ am 18. November 2016 über die Urteile des Z._______ vom 23. Oktober 2014 und des Kantonsgerichtes Y._______ vom 19. August 2016 informiert wurde (vgl. Beilage 14 der Beschwerde und Beilage 20 der Vorakten). Zwecks Komplettierung der Akten forderte die Vorinstanz die genannten Urteile mit Schreiben vom 17. September 2020 beim Untersuchungsamt für Wirtschaftsdelikte des Kantons Y._______ an, welches dieser Aufforderung mit Schreiben vom 18. September 2020 nachkam (vgl. Vorakten: Beilagen 20 und 21).

Während des gesamten Zeitraums bestand für den Beschwerdeführer eine Meldepflicht für Sachverhalte, welche im Hinblick auf die Zulassung des Beschwerdeführers bei der Vorinstanz relevant sein könnten. Dazu gehört wie bereits erwähnt auch die Tatsache bezüglich der Eröffnung eines Strafverfahrens gegen den Beschwerdeführer. Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass er das betreffende Strafverfahren und die in dieser Sache ergangenen Urteile der Vorinstanz nicht gemeldet hatte. Darin ist eine Verletzung von Art. 15 Abs. 3 RAG bzw. Art. 15a Abs. 2 RAG zu erkennen. Die Rügen des Beschwerdeführers, dass die Vorinstanz die beiden erwähnten Bestimmungen falsch angewandt habe, sind somit unbegründet. Ob die Übermittlung der Strafurteile durch das Untersuchungsamt für Wirtschaftsdelikte des Kantons Y._______ rechtmässig war, ist für die Frage der Einhaltung der Meldepflicht des Beschwerdeführers nicht relevant.

7.

Zusammenfassend hat der Beschwerdeführer neben der Verletzung der Meldepflicht in fünf Fällen keine sorgfältige Prüfungsplanung dokumentiert und Prüfungsbestätigungen für fünf Sacheinlagegründungen ausgestellt, obschon er die Prüfung der gesetzlichen Vorgaben, die an eine Sacheinlage gestellt werden (insb. zureichende Prüfungshandlungen im Hinblick auf die Aktivierbarkeit bzw. Bewertbarkeit und Verfügbarkeit der Sachanlagen) in keinem der streitgegenständlichen Gründungen rechtskonform dokumentiert hat. Es lässt sich nicht einmal belegen, dass die Sacheinlagen jemals den gegründeten Aktiengesellschaften zur Verfügung gestanden haben. Nach dem Gesagten ist die vorinstanzliche Auffassung zutreffend, dass der Beschwerdeführer elementare Sorgfaltspflichten im Kernbereich der Revision verletzt habe und daher die Pflichtverletzungen schwer wiegen würden. Ebenso vertritt die Vorinstanz zu Recht den Standpunkt, dass der Beschwerdeführer zum heutigen Zeitpunkt aufgrund der schweren Pflichtverletzungen keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit biete. Das Fehlen der Gewähr als Zulassungsvoraussetzung lässt einen Zulassungsentzug gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG somit grundsätzlich als zulässig und geboten erscheinen. Ein schriftlicher Verweis erscheint in casu mit anderen Worten als ungenügend und fällt als mögliche Sanktion somit ausser Betracht. Das entsprechende Eventualbegehren des Beschwerdeführers ist abzuweisen. Die Vorinstanz durfte entgegen den beschwerdeführerischen Vorbringen zudem auf die vorgängige Androhung des Zulassungsentzugs verzichten, da die Wiederherstellung der Gewähr als Zulassungsvoraussetzung aufgrund der festgestellten schweren Verstösse gegen die Sorgfaltspflichten im Rahmen der Gründung der fünf Gesellschaften in casu nicht mehr in Frage kam.

8.

8.1 Der Beschwerdeführer rügt, dass sich die Vorinstanz monatelang nicht gemeldet und auch seine Aufsichtsfunktion nicht wahrgenommen habe. Die Vorinstanz habe bereits mit der ersten Meldung des Handelsregisteramts X._______ vom 4. März 2019 und anschliessend bis und mit 16. Mai 2019 mit weiteren Meldungen vom Sachverhalt Kenntnis erhalten. Erst mit Schreiben vom 5. Juni 2019 (Postaufgabe am 17. Juni 2019, Zustellung am 18. Juni 2019) habe die Vorinstanz beim Beschwerdeführer bzw. dessen Revisionsunternehmen eine Sachverhaltsabklärung eingeleitet, d.h. 3.5 Monate nach Eingang der ersten Verdachtsmeldung. Wenn die Vorinstanz rechtzeitig interveniert hätte, so hätte der Beschwerdeführer seiner Ansicht nach nicht bei fünf Gesellschaften eine potenziell fehlerhafte Prüfungsbestätigung abgegeben, sondern höchstens eine.

8.2 Die Vorinstanz führt aus, dass sie den Sachverhalt zuerst sorgfältig habe abklären müssen, bevor sie formell ein Verfahren gegen den Zulassungsträger bzw. den Beschwerdeführer habe eröffnen können. Hierzu habe die Vorinstanz im Februar 2019 mit dem Handelsregisteramt des Kantons X._______ korrespondiert und Vorabklärungen treffen müssen, bevor sie im Juni 2019 ein Verfahren gegen den Zulassungsträger bzw. Beschwerdeführer habe eröffnen und ihm das rechtliche Gehör gewähren können.

8.3 Der Beschwerdeführer versucht mit seiner Argumentation den Spiess umzudrehen und verkennt dabei die Aufgaben und Kompetenzen der Vorinstanz. Zunächst ist der Beschwerdeführer daran zu erinnern, dass er als Revisionsexperte - und nicht die Vorinstanz - für die Revisionsdienstleistungen im Rahmen der Gründungsprüfung zuständig und für deren sorgfältige Durchführung verantwortlich ist. Des Weiteren hat der Beschwerdeführer jederzeit die Gewähr für die einwandfreie Prüftätigkeit zu bieten. Ein Verweis, befristete oder unbefristete Verbote, die Revisionstätigkeit auszuüben oder der Entzug der Zulassung stellen Disziplinarmassnahmen dar. Solche disziplinarischen Sanktionen sollen das Interesse des Publikums an einem korrekten Verhalten des davon Betroffenen schützen (vgl. Urteil des BGer 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.2.4; Urteil des BVGer B-1678/2010 Urteil vom 19. April 2011 E. 2.1.2). Die Vorinstanz hat keine Rechtsgrundlage, direkt in laufende Mandate des Beschwerdeführers einzugreifen. Im vorliegenden Fall hatte die Vorinstanz eine erste Sachverhaltsermittlung vorzunehmen, bevor sie dem Beschwerdeführer im Juni 2019 formell die Verfahrenseröffnung mitteilte und ihm das rechtliche Gehör gewährte. Diese Vorgehensweise ist nicht zu beanstanden. Die diesbezüglichen Rügen des Beschwerdeführers, die Vorinstanz hätte viel früher bei ihm intervenieren müssen, sind unbegründet.

9.

9.1 Der Beschwerdeführer rügt, dass die gegen ihn verfügte Sanktion mit dem dreijährigen Zulassungsentzug angesichts der Gesamtumstände unverhältnismässig hart sei. Die Begründung der Sanktion sei ungenügend. Sein Leumund sei unbescholten und er habe weder einen Eintrag im Straf- noch im Betreibungsregister. Er werde in Zukunft keine Kunstwerke bei Gründungsprüfung als Sacheinlage mehr akzeptieren und er sei einsichtig. Der dreijährige Zulassungsentzug hätte gemäss dem Beschwerdeführer für seinen Einmann-Revisionsbetrieb zudem die Folge, dass er einen Revisor anstellen müsste, was sich angesichts seines Geschäftsvolumens im Betrieb nicht rentieren würde.

9.2 Die Vorinstanz führt aus, dass angesichts der Schwere und des Ausmasses der Sorgfaltspflichtwidrigkeiten, die gerade zentrale Berufspflichten betreffen würden, eine geringere Sanktion nicht in Frage komme. Die vom Beschwerdeführer aufgeführten Argumente erachtet die Vorinstanz nicht als relevant. Immerhin hält die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zugute, dass in seitherigen Nachschauberichten insgesamt eine leichte Verbesserung der Revisionsqualität des Beschwerdeführers festgestellt wurde, wobei diese Nachschauberichte aber immer noch Schwachpunkte in der Prüfungsplanung offenbaren und auch zeigen würden, dass die entsprechenden Prüfungsstandards nicht konsequent und vollständig umgesetzt würden (vgl. Vernehmlassung der Vorinstanz, Ziff. 6.3; Vorakten: Beilage 38a). Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer zudem vor, dass dieser die streitgegenständlichen Vorgänge herunterspiele und dadurch mangelnde Einsicht zeige.

9.3

9.3.1 Das in Art. 5 Abs. 2 und 36 Abs. 3 BV verankerte Verhältnismässigkeitsprinzip verlangt, dass jede staatliche Verwaltungsmassnahme für das Erreichen des im öffentlichen oder privaten Interesse liegenden Zieles geeignet und erforderlich sowie bezüglich Eingriffszweck und -wirkung ausgewogen (sog. verhältnismässig im engeren Sinn), mithin der betroffenen Person zumutbar, ist (vgl. BGE 142 I 49 E. 9.1 und Urteil des BVGer
A-6090/2017 vom 28. Juni 2018 E. 5.7.1 je m.w.H.).

9.3.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat in Urteil BVGer B-3529/2017 vom 26. April 2018 E. 3 den Zulassungsentzug für die Dauer von drei Jahren geschützt, wenn schwere Verstösse im Kernbereich der beruflichen Tätigkeit festgestellt wurden. Revisoren, welche einmalig zentrale Berufsregeln verletzt hatten, wurden in der Vergangenheit mit einem Zulassungsentzug von zwei bis drei Jahren sanktioniert (vgl. z.B. Urteile des BVGer B-6791/2015 vom 27. April 2016 E. 13 [drei Jahre Zulassungsentzug für die Verletzung von Unabhängigkeitsvorschriften], B-456/2016 vom 19. Juli 2017 E. 4 [zwei Jahre Zulassungsentzug für die Verletzung von Unabhängigkeitsvorschriften], B-5431/2013 vom 17. November 2014 E. 5.7 [drei Jahre Zulassungsentzug für die Verletzung von Unabhängigkeitsvorschriften]). Das Bundesverwaltungsgericht schützte auch den Zulassungsentzug für die Dauer von zwei Jahren für die Sanktionierung einer sorgfaltswidrigen Erstellung eines Prüfungsberichts betreffend eine einzige Kapitalherabsetzung für eine Aktiengesellschaft (Urteil des BVGer B-437/2014 vom 18. September 2014 E. 14.3.1 ff.). Ein Revisionsexperte, der ein hängiges Strafverfahren gegenüber der Vorinstanz verschwiegen hatte, wurde von der Vorinstanz mit einem Jahr Zulassungsentzug sanktioniert (vgl. Abschreibungsentscheid des BVGer B-1903/2013 vom 16. Oktober 2014, [Rückzug der Beschwerde]).

9.3.3 Es besteht ein grosses öffentliches Interesse an der Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen und an der Unabhängigkeit der Revisionsstellen und Revisionsexperten, um das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkreises (bestehende sowie zukünftige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft) zu gewährleisten (vgl. Urteil des BVGer B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 6.3.3). Durch den befristeten Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers für drei Jahre, der keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit mehr bietet, wird die Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht, das Vertrauen in die Institution der Revision gestärkt und damit das soeben genannte öffentliche Interesse verwirklicht. Die Eignung der Massnahme ist somit gegeben.

Eine mildere Massnahme, welche die gleiche Schutzwirkung entfaltet, ist nicht ersichtlich. Das Fehlen der Gewähr als Zulassungsvoraussetzung lässt, wie bereits erwähnt, einen befristeten Zulassungsentzug gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG grundsätzlich als geboten erscheinen, womit ein Verweis als mildere Sanktion ausser Betracht fällt. Nach dem zuvor Gesagten ist zudem die Einstufung der Verfehlungen des Beschwerdeführers durch die Vorinstanz als schwerer Verstoss nicht zu beanstanden (vgl. E. 7), gleich wie auch die von der Vorinstanz grundsätzlich angewandte Bandbreite der Dauer des Zulassungsentzugs für schwere Verstösse von drei bis vier Jahren (vgl. angefochtene Verfügung, E. 4.7) angemessen erscheint (vgl. E. 9.3.2). Ein mindestens dreijähriger Zulassungsentzug ist insoweit als erforderlich zu beurteilen.

Mit Bezug auf die Zumutbarkeit des dreijährigen Zulassungsentzugs gilt Folgendes: Der Beschwerdeführer hat, wie bereits erwähnt, in fünf Fällen keine Prüfungsplanungen dokumentiert sowie in elementaren Punkten die Prüfungen fehlerhaft durchgeführt (insb. keine zureichenden Prüfungshandlungen im Hinblick auf die Aktivierbarkeit bzw. Bewertbarkeit und Verfügbarkeit der Sachanlagen). Insbesondere fällt dabei ins Gewicht, dass die involvierten Gemälde als Sacheinlagen in der Summe angeblich einen Wert von mehr als CHF 170 Mio. aufwiesen, wobei drei der fünf gegründeten Gesellschaften bereits wieder liquidiert und aus dem Handelsregister gelöscht sind. Das zuständige Betreibungs- und Konkursamt konnte nicht feststellen, ob die Gemälde überhaupt an die Gesellschaften übertragen wurden. Betreffend die drei Gemälde der anderen beiden Gesellschaften ist deren Verbleib in den Gründungsunterlagen ebenfalls nicht konkret dokumentiert (vgl. E. 5.5.1).

Des Weiteren ist zu bemerken, dass das Aktienkapital der drei liquidierten Gesellschaften CHF 12'000'000.- (einmal CHF 10'000'000.- und zweimal je CHF 1'000'000.-) und jenes der noch existierenden zwei Gesellschaften CHF 2'000'000.- beträgt. Es handelt sich somit nicht um Bagatellbeträge, sondern um beträchtliche Vermögenswerte, die eine besonders sorgfältige Prüfung nahelegen.

Der befristete Zulassungsentzug kann beim Beschwerdeführer zwar zu finanziellen Einbussen führen. Allerdings geht der Gesetzgeber selbst davon aus, dass wirtschaftliche Einbussen hinzunehmen sind, wenn wegen schwerwiegender Pflichtverletzungen und dem damit einhergehenden Gewährsverlust die Zulassung (befristet) entzogen werden muss. Zudem hat die Vorinstanz korrekt ausgeführt (vgl. angefochtene Verfügung, Ziff. 4.8 ff.), dass die interne Neuorganisation bzw. die Anstellung eines zugelassenen Revisors oder Revisionsexperten und dessen Einsetzung im Leitungsorgan möglich ist (vgl. Urteil des BVGer B-2440/2008 E. 6.3). So liegt es weitgehend in der Verantwortung des Beschwerdeführers, wie stark die wirtschaftlichen Folgen mit dem Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers verbunden sind und wie diese durch geeignete Vorkehrungen gemildert werden können. Des Weiteren geht aus der Website des Unternehmens des Beschwerdeführers hervor, dass sein Unternehmen auch ausserhalb des Revisionsbereichs Dienstleistungen erbringt, namentlich bezüglich Buchführung, Steuerberatung und Immobilien. Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer zum Zeitpunkt des vorinstanzlichen Sanktionsentscheids bereits [...] Jahre alt war, bedeutet möglicherweise zwar ebenfalls finanzielle Einbussen und stellt somit eine gewisse Schwere im Hinblick auf einen befristeten Zulassungsentzug dar. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass der Beschwerdeführer auch andere Dienstleistungen neben den eigentlichen Revisionen durchführt und somit sein Geschäft bis zur Pensionierung anders ausrichten kann. Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer 2019 ein steuerbares Einkommen in Höhe von CHF [...] und über ein steuerbares Vermögen von CHF [...] verfügt. Der Anteil des Umsatzes an Revisionsdienstleistungen ist zwar im Verhältnis zum Gesamtumsatz relativ hoch; diese Umsatzrückgänge könnten aber, wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, durch Beizug eines zugelassenen Revisionsexperten abgefedert werden. Da der Beschwerdeführer über Kenntnisse und Erfahrung im Bereich der Revision, Buchführung und Immobilien verfügt, stehen ihm nach wie vor nicht unerhebliche Tätigkeitsfelder offen. Angesichts des öffentlichen Interesses an qualitativ hochstehenden Revisionsdienstleistungen, in welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines weiten Personenkreises (bestehende sowie zukünftige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft) gründet, ist es vorliegend zumutbar, die uneingeschränkte Ausübung der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Revisionsexperte für die dreijährige Dauer des Zulassungsentzugs einzuschränken.

Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Prüfung der Verhältnismässigkeit der Sanktion durch die Vorinstanz nicht zu beanstanden ist. Die Rüge des Beschwerdeführers bezüglich der Verletzung des Grundsatzes der Verhältnismässigkeit ist somit unbegründet.

10.
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde insgesamt als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

11.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 1 ff . des Reglements über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht vom 21. Februar 2008 [VGKE, SR 173.320.2]). Die Verfahrenskosten werden angesichts der Schwierigkeit der Streitsache auf insgesamt CHF 4'500.- festgesetzt und dem Beschwerdeführer auferlegt.

Dem dargelegten Ausgang gemäss hat der Beschwerdeführer keinen Anspruch auf Parteientschädigung (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG, Art. 7 Abs. 1 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von CHF 4'500.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss von CHF 4'500.- wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Dieses Urteil geht an den Beschwerdeführer und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Francesco Brentani Diego Haunreiter

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen gemäss Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG gegeben sind. Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 27. Dezember 2022

Zustellung erfolgt an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 6 Conditions à remplir par les entreprises de révision - 1 Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
¹	Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
^a	la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d'administration ainsi que de sa direction a reçu l'agrément nécessaire;
^b	un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision a reçu l'agrément nécessaire;
^c	il est établi que toutes les personnes qui dirigent les prestations en matière de révision ont reçu l'agrément nécessaire;
^d	la structure de direction garantit une supervision suffisante de l'exécution des différents mandats.
²	Les contrôles des finances des pouvoirs publics sont admis en tant qu'entreprises de révision à condition qu'ils remplissent les exigences figurant à l'al. 1. Ils ne peuvent être agréés en qualité d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 9^a Conditions d'agrément pour effectuer un audit selon les lois sur les marchés financiers - 1 Une entreprise de révision est agréée en qualité de société d'audit afin d'effectuer des audits selon l'art. 2, let. a, ch. 2, si elle satisfait aux exigences suivantes:
¹	Une entreprise de révision est agréée en qualité de société d'audit afin d'effectuer des audits selon l'art. 2, let. a, ch. 2, si elle satisfait aux exigences suivantes:
^a	elle est agréée selon l'art. 9, al. 1;
^b	elle est suffisamment organisée pour effectuer les audits;
^c	elle n'exerce aucune autre activité soumise à autorisation en vertu des lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA21).
²	Une personne est habilitée à diriger un audit selon l'art. 2, let. a, ch. 2 (auditeur responsable), si elle satisfait aux exigences suivantes:
^a	elle est agréée en tant qu'expert-réviseur au sens de l'art. 4;
^b	elle a les connaissances techniques requises et l'expérience nécessaire pour effectuer un audit conformément aux lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1. LFINMA).
³	En dérogation à l'art. 4, al. 4, la pratique professionnelle acquise dans le cadre d'audits au sens de l'art. 24, al. 1, let. a et b, LFINMA peut être prise en compte pour l'agrément au sens de l'al. 2, let. a.
⁴	...22
^4bis	Le Conseil fédéral peut prévoir des conditions allégées pour l'octroi de l'agrément à des sociétés d'audit et à des auditeurs responsables pour effectuer l'audit des personnes visées à l'art. 1b de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques23.24
⁵	...25

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 22 Radiation de l'inscription - L'autorité de surveillance radie l'inscription au registre lorsque:
^a	la personne décède;
^b	l'entreprise agréée est dissoute et radiée du registre du commerce;
^c	l'agrément est retiré pour une durée déterminée ou indéterminée;
^d	la personne agréée ou l'entreprise agréée le requiert;
^e	la durée de l'agrément de l'entreprise de révision est échue.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 629 - 1 La société est constituée par un acte passé en la forme authentique dans lequel les fondateurs déclarent fonder une société anonyme, arrêtent le texte des statuts et désignent les organes.
¹	La société est constituée par un acte passé en la forme authentique dans lequel les fondateurs déclarent fonder une société anonyme, arrêtent le texte des statuts et désignent les organes.
²	Dans cet acte, les fondateurs souscrivent les actions et constatent que:
¹	toutes les actions ont été valablement souscrites;
²	les apports promis correspondent au prix total d'émission;
³	les apports effectués respectent les exigences légales et statutaires au moment de la signature de l'acte constitutif;
⁴	il n'existe pas d'autres apports en nature, compensations de créances et avantages particuliers que ceux mentionnés dans les pièces justificatives.
³	Si le capital-actions est fixé dans une monnaie étrangère ou que les apports sont effectués dans une autre monnaie que celle du capital-actions, le taux de change applicable doit être mentionné dans l'acte constitutif.329

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 635 - Les fondateurs rendent compte dans un rapport écrit:
¹	de la nature et de l'état des apports en nature et du bien-fondé de leur évaluation;
²	de l'existence de la dette et de la réalisation des conditions nécessaires à sa compensation;
³	des motifs et du bien-fondé des avantages particuliers accordés à des fondateurs ou à d'autres personnes.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 635 - Les fondateurs rendent compte dans un rapport écrit:
¹	de la nature et de l'état des apports en nature et du bien-fondé de leur évaluation;
²	de l'existence de la dette et de la réalisation des conditions nécessaires à sa compensation;
³	des motifs et du bien-fondé des avantages particuliers accordés à des fondateurs ou à d'autres personnes.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 730^c - 1 L'organe de révision consigne par écrit toutes les prestations qu'il fournit en matière de révision; il doit, en outre, conserver les rapports de révision et toutes les pièces importantes pendant dix ans. Les données enregistrées sur un support informatique doivent être accessibles pendant une période de même durée.
¹	L'organe de révision consigne par écrit toutes les prestations qu'il fournit en matière de révision; il doit, en outre, conserver les rapports de révision et toutes les pièces importantes pendant dix ans. Les données enregistrées sur un support informatique doivent être accessibles pendant une période de même durée.
²	Les pièces doivent permettre de contrôler efficacement le respect des dispositions légales.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 634 - 1 L'objet d'un apport en nature vaut comme couverture lorsque sont remplies les conditions suivantes:
¹	L'objet d'un apport en nature vaut comme couverture lorsque sont remplies les conditions suivantes:
¹	il peut être porté à l'actif du bilan;
²	il peut être transféré dans le patrimoine de la société;
³	la société peut en disposer librement comme propriétaire dès son inscription au registre du commerce, ou a le droit inconditionnel, s'il s'agit d'un immeuble, d'en requérir l'inscription au registre foncier;
⁴	il peut être réalisé par transfert à un tiers.
²	L'apport en nature est convenu par écrit. Le contrat est dressé en la forme authentique si la cession de l'apport le requiert.
³	Un acte authentique unique suffit même si les immeubles faisant l'objet de l'apport en nature sont situés dans différents cantons. L'acte est établi par un officier public au siège de la société.
⁴	Les statuts mentionnent l'objet et l'évaluation de l'apport en nature, le nom de l'apporteur et les actions émises en échange, ainsi que toute autre contre-prestation de la société. L'assemblée générale peut abroger les dispositions statutaires après dix ans.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958 - 1 Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
¹	Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
²	Les comptes sont présentés dans le rapport de gestion. Ce dernier contient les comptes annuels individuels (comptes annuels) qui se composent du bilan, du compte de résultat et de l'annexe. Les dispositions applicables aux grandes entreprises et aux groupes sont réservées.
³	Le rapport de gestion est établi et soumis dans les six mois qui suivent la fin de l'exercice à l'organe ou aux personnes qui ont la compétence de l'approuver. Il est signé par le président de l'organe supérieur de direction ou d'administration et par la personne qui répond de l'établissement des comptes au sein de l'entreprise.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959 - 1 Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
¹	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
²	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
³	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
⁴	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
⁵	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
⁶	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
⁷	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960 - 1 En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
¹	En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
²	L'évaluation doit être prudente, mais ne doit pas empêcher une appréciation fiable de la situation économique de l'entreprise.
³	Lorsque des indices concrets laissent supposer que des actifs sont surévalués ou que des provisions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et, le cas échéant, adaptées.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960^a - 1 Lors de sa première comptabilisation, un actif est évalué au plus à son coût d'acquisition ou à son coût de revient.
¹	Lors de sa première comptabilisation, un actif est évalué au plus à son coût d'acquisition ou à son coût de revient.
²	Lors des évaluations subséquentes, la valeur de l'actif ne peut être supérieure à son coût d'acquisition ou à son coût de revient. Les dispositions relatives à certaines catégories d'actifs sont réservées.
³	Les pertes de valeur dues à l'utilisation de l'actif et au facteur temps sont comptabilisées par le biais des amortissements, celles dues à d'autres facteurs, par le biais de corrections de valeur. Les corrections de valeur et les amortissements sont calculés conformément aux principes généralement admis dans le commerce. Ils sont imputés directement ou indirectement sur l'actif visé, à charge du compte de résultat; leur comptabilisation au passif est prohibée.
⁴	Des amortissements et corrections de valeur supplémentaires peuvent être opérés à des fins de remplacement et pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme. L'entreprise peut, pour les mêmes motifs, renoncer à dissoudre des amortissements ou des corrections de valeur qui ne sont plus justifiés.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960^b - 1 Lors des évaluations subséquentes, les actifs cotés en bourse ou ayant un autre prix courant observable sur un marché actif peuvent être évalués au cours du jour ou au prix courant à la date du bilan, même si ce cours est supérieur à la valeur nominale ou au coût d'acquisition. L'entreprise qui fait usage de ce droit évalue tous les actifs du même poste du bilan qui sont liés à un prix courant observable au cours du jour ou au prix courant à la date du bilan. Elle indique ce choix dans l'annexe. La valeur totale des actifs ayant un prix courant observable fait apparaître séparément la valeur des titres et celle des autres actifs.
¹	Lors des évaluations subséquentes, les actifs cotés en bourse ou ayant un autre prix courant observable sur un marché actif peuvent être évalués au cours du jour ou au prix courant à la date du bilan, même si ce cours est supérieur à la valeur nominale ou au coût d'acquisition. L'entreprise qui fait usage de ce droit évalue tous les actifs du même poste du bilan qui sont liés à un prix courant observable au cours du jour ou au prix courant à la date du bilan. Elle indique ce choix dans l'annexe. La valeur totale des actifs ayant un prix courant observable fait apparaître séparément la valeur des titres et celle des autres actifs.
²	Lorsque des actifs sont évalués au cours du jour ou au prix courant à la date du bilan, une correction de valeur peut être constituée à charge du compte de résultat afin de tenir compte de la fluctuation des cours. Ces corrections de valeur ne sont cependant pas autorisées si elles conduisent à la comptabilisation d'une valeur inférieure au coût d'acquisition ou, s'il est plus bas, au cours boursier. Le montant total des réserves de fluctuation doit apparaître séparément dans le bilan ou dans l'annexe.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 620 - 1 La société anonyme est une société de capitaux que forment une ou plusieurs personnes ou sociétés commerciales. Ses dettes ne sont garanties que par l'actif social.
¹	La société anonyme est une société de capitaux que forment une ou plusieurs personnes ou sociétés commerciales. Ses dettes ne sont garanties que par l'actif social.
²	Les actionnaires ne sont tenus qu'aux prestations statutaires.
³	Est actionnaire quiconque détient au moins une action de la société.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 659^b - 1 Si une société contrôle une ou plusieurs entreprises (art. 963), l'acquisition de ses actions par ces entreprises est soumise, par analogie, aux conditions, aux limitations et aux conséquences qui valent pour l'acquisition par la société de ses propres actions.
¹	Si une société contrôle une ou plusieurs entreprises (art. 963), l'acquisition de ses actions par ces entreprises est soumise, par analogie, aux conditions, aux limitations et aux conséquences qui valent pour l'acquisition par la société de ses propres actions.
²	La société contrôlante doit constituer pour les actions selon l'al. 1 une réserve légale issue du bénéfice séparée d'un montant correspondant à la valeur d'acquisition de ces actions.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 633 - 1 Les apports en espèces doivent être déposés auprès d'une banque au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques336 et être tenus à la disposition exclusive de la société.
¹	Les apports en espèces doivent être déposés auprès d'une banque au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques336 et être tenus à la disposition exclusive de la société.
²	La banque ne libère cette somme qu'après l'inscription de la société au registre du commerce.
³	Ont qualité d'apports en espèces les versements effectués dans la monnaie dans laquelle le capital-actions est libellé, ainsi que les versements effectués dans une monnaie librement convertible autre que celle dans laquelle est fixé le capital-actions.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 230^a - 1 Si l'office suspend la liquidation d'une succession répudiée faute d'actif, les héritiers peuvent exiger la cession en leur faveur ou en faveur de certains d'entre eux des actifs compris dans la succession, à condition qu'ils se déclarent personnellement responsables du paiement des créances garanties par gages et des frais non couverts de la liquidation. Si aucun des héritiers ne fait usage de ce droit, il peut être exercé par les créanciers et, à défaut, par les tiers qui font valoir un intérêt.
¹	Si l'office suspend la liquidation d'une succession répudiée faute d'actif, les héritiers peuvent exiger la cession en leur faveur ou en faveur de certains d'entre eux des actifs compris dans la succession, à condition qu'ils se déclarent personnellement responsables du paiement des créances garanties par gages et des frais non couverts de la liquidation. Si aucun des héritiers ne fait usage de ce droit, il peut être exercé par les créanciers et, à défaut, par les tiers qui font valoir un intérêt.
²	Lorsque la masse d'une personne morale en faillite comprend des valeurs grevées de droits de gage et que la faillite a été suspendue faute d'actif, chaque créancier gagiste peut néanmoins exiger de l'office la réalisation de son gage. L'office lui impartit un délai à cet effet.
³	À défaut de cession au sens de l'al. 1, et si aucun créancier ne demande la réalisation de son gage dans le délai imparti par l'office, les actifs sont, après déduction des frais, cédés à l'État avec les charges qui les grèvent, sans toutefois que celui-ci reprenne la dette personnelle; cette cession n'intervient cependant que si l'autorité cantonale compétente ne la refuse pas.
⁴	Si l'autorité cantonale compétente refuse la cession, l'office procède à la réalisation des actifs.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 714 - 1 La mise en possession est nécessaire pour le transfert de la propriété mobilière.
¹	La mise en possession est nécessaire pour le transfert de la propriété mobilière.
²	Celui qui, étant de bonne foi, est mis à titre de propriétaire en possession d'un meuble en acquiert la propriété, même si l'auteur du transfert n'avait pas qualité pour l'opérer; la propriété lui est acquise dès qu'il est protégé selon les règles de la possession.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 922 - 1 La possession se transfère par la remise à l'acquéreur de la chose même ou des moyens qui la font passer en sa puissance.
¹	La possession se transfère par la remise à l'acquéreur de la chose même ou des moyens qui la font passer en sa puissance.
²	La tradition est parfaite dès que la chose se trouve, de par la volonté du possesseur antérieur, en la puissance de l'acquéreur.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15^a Obligation de renseigner et de communiquer - 1 Les personnes et les entreprises ci-après fournissent à l'autorité de surveillance toutes les informations et tous les documents nécessaires à l'accomplissement de ses tâches:
¹	Les personnes et les entreprises ci-après fournissent à l'autorité de surveillance toutes les informations et tous les documents nécessaires à l'accomplissement de ses tâches:
^a	les personnes physiques et entreprises de révision agréées;
^b	les personnes physiques membres de l'organe suprême de direction ou d'administration ou de la direction d'une entreprise de révision et ne disposant pas d'un agrément de l'autorité de surveillance;
^c	les collaborateurs de l'entreprise de révision et les personnes auxquelles elle fait appel pour la fourniture de prestations en matière de révision;
^d	les sociétés révisées;
^e	toutes les sociétés qui forment un groupe avec la société révisée et dont les comptes doivent être consolidés, ainsi que leurs organes de révision.
²	Les personnes et les entreprises visées à l'al. 1, let. a et b, communiquent, immédiatement et par écrit, à l'autorité de surveillance tout événement important pour l'agrément ou pour la surveillance.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 36 Restriction des droits fondamentaux - 1 Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
¹	Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
²	Toute restriction d'un droit fondamental doit être justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui.
³	Toute restriction d'un droit fondamental doit être proportionnée au but visé.
⁴	L'essence des droits fondamentaux est inviolable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.