A-3502/2016 - 2016-12-19 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2013) (Steuerumgehung). Entscheid bestätigt durch BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3502/2016

Urteil vom 19. Dezember 2016

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richterin Salome Zimmermann,

Gerichtsschreiberin Anna Strässle.

A._______ AG,(...),

vertreten durch

Parteien Patrick Loosli und Pierre Scheuner, Rechtsanwalt,

Von Graffenried AG Treuhand, (...),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz,

Mehrwertsteuer (1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2013)
Gegenstand
(Steuerumgehung),

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG mit Sitz in (Ort) (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt u.a. die Übernahme von Mandaten für Treuhand (...) und kann insbesondere auch Grundstücke erwerben oder weiterveräussern (...). Seit dem 1. November 2004 ist sie im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
Am 21. März 2014 wurde bei der Steuerpflichtigen und deren Büropartnerin, der Einzelfirma B._______, eine Kontrolle u.a. der Steuerperiode 2010 bis 2013 (Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013) durchgeführt. Diese Kontrolle führte zur Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. X vom 5. Dezember 2014. Die Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV betrug Fr. 51'299.-- nebst Verzugszinsen von 4 % ab dem 14. Oktober 2014. Die ESTV begründete ihre Nachbelastung zur Hauptsache damit, dass das Ferienhaus in (Ort) ausschliesslich durch die wirtschaftlich Berechtigten der Steuerpflichtigen genutzt werde und die Steuerpflichtige somit zu Unrecht Vorsteuern auf dem Umbau der Liegenschaft geltend gemacht habe.

C.
Am 19. Dezember 2014 erklärte sich die Steuerpflichtige mit der von der ESTV vorgenommenen Nachbelastung nicht einverstanden. Sie liess den Erlass einer anfechtbaren Verfügung beantragen, sollte die ESTV an der Verweigerung des Vorsteuerabzugs festhalten. Sie führte u.a. aus, eine Steuerumgehung könne gar nicht vorliegen, zumal sie als Steuerpflichtige nicht ausschliesslich für Zwecke des Aktionärs diene. Die Verweigerung des Vorsteuerabzugs in der EM Nr. X sei zu stornieren.

Die Zahlung der Nachbelastungen erfolgte am 23. Januar 2015.

D.
Am 29. April 2016 erliess die ESTV eine Verfügung und setzte die Steuernachforderung auf Fr. 51'299.-- zuzüglich Verzugszins von 4 % seit dem 14. Oktober 2014 fest; die Zahlung vom 23. Januar 2015 in Höhe von Fr. 51'633.-- werde angerechnet. Die ESTV gab im Wesentlichen zu bedenken, dass sie in ihrer MWST-Branchen-Info 17 "Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und Verkauf von Immobilien" der ESTV (nachfolgend: MBI 17) vom "Normalfall" ausgehe und Steuerumgehungen in jedem Fall vorbehalten bleiben würden. Die vorliegend zu beurteilende Faktenlage sei ein "Extremfall" ohne jegliche Drittnutzung (ununterbrochene Verfügbarkeit des Ferienhauses zugunsten der wirtschaftlich Berechtigten der Wohnungs- bzw. Hauseigentümerin), wofür die Bestimmung in Ziffer 7.1.2 MBI nicht gedacht sei. Seien die Grenzen der Gestaltungsfreiheit - die wirtschaftlichen Verhältnisse so gestalten zu können, wie sie steuerlich am günstigsten erscheinen - überschritten, sei eine Steuerumgehung zu prüfen. Vorliegend sei nicht missbräuchlich, dass bloss für den Kauf der Immobilie die Steuerpflichtige in Form einer AG gegründet worden wäre, sondern dass der Liegenschaftskauf über die Steuerpflichtige abgewickelt worden sei, obwohl die Liegenschaft ausschliesslich für die privaten Bedürfnisse der wirtschaftlich Berechtigten verwendet werde, dies alles nur, um sich eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu verschaffen. Da die in 20 Jahren abzuliefernde Steuer geringer sei, als die im Jahr 2013 bereits geltend gemachten Vorsteuern, habe die Beschwerdeführerin tatsächlich eine Steuerersparnis erzielt. Auch inskünftig werde die Steuerpflichtige bei sämtlichen Anschaffungen den Vorsteuerabzug geltend machen und zwar ohne Erhöhung der geschuldeten Umsatzsteuer. Eine Steuerumgehung liege vor, weshalb alle geltend gemachten Vorsteuern zurückbelastet und die bereits auf Mietentgelten entrichtete Steuer erstattet werde.

E.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) am 31. Mai 2015 [rechte: 2016] "Einsprache respektive Beschwerde" bei der ESTV und beantragt, diese sei durch die ESTV als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht gemäss Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) weiterzuleiten (Ziff. 1). Die Verfügung der ESTV vom 29. April 2016 sei betreffend die Steuerperiode 2013 aufzuheben und die Steuerforderung [für diese Periode] auf Fr. 31'432.20 festzusetzen (Ziff. 2). Der Betrag von Fr. 50'128.80 sei der Beschwerdeführerin zuzüglich eines Vergütungszinses von 4 % seit 23. Januar 2015 auszubezahlen (Ziff. 3); alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.

Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin u.a. vor, die ESTV bestreite nicht, dass die Vermietung nicht von der Steuer ausgenommen sei, sondern eine steuerbare Beherbergungsleistung darstelle. Der Hauptaktionär sei mit der Beschwerdeführerin eng verbunden, weshalb die Beherbergungsleistung zu einem Preis wie für einen unabhängigen Dritten mit dem Beherbergungssatz von 3.8 % zu versteuern sei. Zudem stelle die Vermietung eine unternehmerische Tätigkeit dar; die im Zusammenhang mit den Beherbergungsleistungen angefallenen Vorsteuern könnten also abgezogen werden. Die ESTV habe die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung nachzuweisen, begründe aber nicht, inwiefern der Kauf und Umbau für die Beschwerdeführerin als ungewöhnliche, sachfremde oder absonderliche Rechtsgestaltung gelten solle. Zwar sei der Liegenschaftserwerb nicht die Haupttätigkeit der Beschwerdeführerin, entspreche aber zumindest dem Gesellschaftszweck. Da die ESTV in Ziffer 7.1.2 MBI 17 eine Praxis festlege, halte sie selber fest, dass diese Rechtsgestaltung üblich sei. Dort werde nämlich ein Sachverhalt umschrieben, welcher nur vorliegen könne, wenn die Ferienimmobilie der eng verbundenen Person exklusiv überlassen werde. Würde es nämlich eine Drittnutzung geben, wäre ein objektiver Drittpreis vorhanden und Ziffer 7.1.2 MBI 17 fände keine Anwendung. Die Urteile des Bundesgerichts, auf welche die ESTV verweise, seien nicht mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbar, da es sich dort um "single purpose" Gesellschaften handle. Es liege überdies keine missbräuchliche Wahl der Rechtsgestaltung vor, da die Immobilie von der Beschwerdeführerin mit eigenen, aus dem operativen Betrieb erwirtschafteten Mitteln erworben worden sei. Letztlich genüge ein Vorsteuerüberhang alleine nicht, um von einer Steuerumgehung auszugehen. Auch könne die ESTV den "Steuervorteil" nicht beziffern. Insgesamt ergebe sich keine definitive Entlastung von der Mehrwertsteuer. Hätte die Beschwerdeführerin die Immobilie bloss erworben und vermietet, wäre gar eine Steuerforderung zu Gunsten der ESTV entstanden, was nicht eine Steuerumgehung darstellen könne. Dass der Umbau und die Einrichtung der Immobilie eine solche darstellen solle, könne nicht sein, da auch bei Vermietung an einen unabhängigen Dritten ein Vorsteuerüberhang resultieren würde.

F.
Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlassung vom 15. August 2016, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen und die Verfügung vom 29. April 2016 sei zu bestätigen. Sie verweist auf ihre Ausführungen in der Verfügung, welche integrierenden Bestandteil der Vernehmlassung bilden würden. Die Beschwerdeführerin äussere keine wesentlichen, neuen Vorbringen und die Vorinstanz habe bereits im Rahmen ihrer Verfügung zu sämtlichen Einwänden Stellung genommen. Als Begründung hält die Vorinstanz insbesondere entgegen, die Beschwerdeführerin anerkenne für die Steuerperiode 2013 eine Steuerforderung zu Gunsten der Vorinstanz von Fr. 31'432.20. Diese erhöhe sich jedoch um Fr. 729.--, da dieser Betrag nichts mit der vorliegenden Immobilie zu tun habe und der Betrag zu den anerkannten Positionen zuzuordnen sei. Der Hinweis der Beschwerdeführerin auf ihren, die Möglichkeit des Grundstückserwerbs mitumfassenden Gesellschaftszweck sei lediglich eine Standardformulierung. Daraus einen Geschäftstätigkeitszweig ableiten zu wollen, sei nicht stichhaltig. Was den (angeblich) unternehmerischen Teilbereich der Vermietung betreffe, beschränke sich dieser lediglich auf zwei Wohnungen. Der Kerngehalt von Art. 24 Abs. 2 MWSTG bestimme, dass bei sämtlichen Leistungen an eng verbundene Personen ein Drittpreisvergleich angezeigt sei. Wem die Leistung erbracht werde, spiele keine Rolle bzw. es sei bei ausschliesslicher Leistungserbringung an eng verbundene Personen der Marktwert zu bestimmen. Dass ein Drittpreis herangezogen werden müsse, sei von der Anschlussfrage zu trennen, wie dieser Drittpreis konkret festgelegt werden müsse. Gelinge der Vorinstanz der Nachweis der Steuerumgehung, falle es als Grundsatz ausser Betracht, den Sachverhalt gemäss der Ziffer 7.1.2 in der MBI 17 abzuwickeln. Auch eine (teilweise) Steuerumgehung sei unstatthaft, nicht nur die bisher gerichtlich beurteilten Fälle mit "single purpose" Gesellschaften. Es gelte nämlich zu verhindern, dass steuerpflichtige Unternehmen einen grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Sachverhalt "umwandeln" können, indem sie das fragliche Geschäft über das Unternehmen abwickeln. Könne die steuerpflichtige Person keine Gründe nennen, die eine überzeugende, relevante Rolle bei der Rechtsgestaltung gespielt hätten und sei bspw. - soweit ein Flugzeug durch den wirtschaftlichen Eigentümer oder diesem nahestehende Person genutzt werde - die geschäftliche Nutzung des Flugzeuges nicht bzw. nicht vollständig nachgewiesen, so sei die ESTV berechtigt, von einer Steuerumgehung auszugehen. Vorliegend müssten dieselben Regeln gelten. Ein Steuervorteil könne auch in der Erwirkung von Steuerrückvergütungen - und nicht
bloss in der Vermeidung einer Steuererhebung - liegen. Sie könne sehr wohl für die vorliegend relevanten Steuerperioden den Steuervorteil beziffern; für die Steuerperiode 2013 betrage er Fr. 49'833.--. Es verstehe sich von selbst, dass sich das Total der inskünftig noch anfallenden Steuervorteile nicht exakt beziffern lasse. Wie die Situation bei Ausklammerung der Investitionen bzw. bei Abschluss eines Mietvertrages mit einem unabhängigen Dritten aussehen würde, brauche nicht erörtert zu werden.

G.
In ihrer unaufgefordert eingereichten Stellungnahme vom 2. September 2016 bringt die Beschwerdeführerin vor, sie habe lediglich festgehalten, dass bei einer Immobilienmiete ausschliesslich durch eine eng verbundene Person ein Drittvergleich definitionsgemäss ausgeschlossen sei, weil gerade kein Dritter die Immobilie miete. Deshalb sei der nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG zu versteuernde Wert anders zu ermitteln, eben nach der von der Vorinstanz publizierten Praxis. Die Vorinstanz wende die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung nicht richtig an, da es bei dieser um eine ungewöhnliche, sachfremde oder absonderliche Rechtsgestaltung gehe und nicht um den involvierten Wert. Ob folglich ein Ferienstudio oder - wie vorliegend - ein Ferienhaus vermietet werde, sei irrelevant. Wenn die Vermietung einer Ferienimmobilie ausschliesslich an eine eng verbundene Person eine Steuerumgehung darstelle, sei die Praxisfestlegung zur Ermittlung des Drittpreises überflüssig. Da genau für diese Rechtsgestaltung eine Praxis in der MBI 17 bestehe, sei diese nicht ungewöhnlich, sachfremd oder absonderlich. Überdies müsse die Steuerersparnis eine dauernde sein, wobei der Betrachtungszeitraum nicht auf einzelne Steuerperioden reduziert werden könne. Der Vorsteuerbetrag in Höhe von Fr. 729.-- habe in der Tat nichts mit dem Ferienhaus zu tun, die isolierte Belastung durch die Vorinstanz und die Erhöhung der Steuerforderung erfolge jedoch zu Unrecht.

H.
Die Vorinstanz verzichtete mit Schreiben vom 20. September 2016 auf eine weitere Stellungnahme.

I.
Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Unterlagen wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.

1.2 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei zunächst das anwendbare Recht zu bestimmen ist:

1.2.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) MWSTG in Kraft getreten. Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2010 bis 2013, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese - wie nachfolgend teilweise ausdrücklich ausgeführt - im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

1.2.2

1.2.2.1 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmliche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwaltungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1 und BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (Ulrich Häfelin et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 1194; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-7176/2014 vom 12. März 2015 E. 1.2.4.1, mit weiterem Hinweis).

1.2.2.2 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Gegen Verfügungen der ESTV ist also - in der Regel - zunächst Einsprache an die ESTV selbst zu erheben, bevor das Gericht angerufen wird. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. «Sprungbeschwerde»: Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde: Urteile des BVGer A-3497/2015 vom 25. Februar 2016 E. 1.2.3 und A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.).

1.2.2.3 Im vorliegenden Fall ist kein Einspracheentscheid der ESTV ergangen. Die Beschwerdeführerin hat gegen die (erste) Verfügung der ESTV vom 29. April 2016 eine Einsprache mit einem Antrag auf Behandlung als Sprungbeschwerde bei der ESTV eingereicht, welche die Sache dann ihrerseits mit einem Antrag vom 2. Juni 2016 zur Behandlung als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterleitet hat. In Bezug auf die Entgegennahme der Beschwerde liegen damit übereinstimmende Anträge vor. Die angefochtene Verfügung ist einlässlich begründet, weshalb die Beschwerde auch aufgrund der Aktenlage als Sprungbeschwerde entgegengenommen werden kann.

1.2.3 Das Bundesverwaltungsgericht ist damit auch in funktioneller Hinsicht zuständig.

1.3 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; Häfelin et al., a.a.O., Rz. 1146 ff.).

2.

2.1

2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 BV). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG; vgl. auch Klaus A. Vallender, in: Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 130 Rz. 8 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.1.1).

2.1.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein modernes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbewerb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen und hat das Gleichbehandlungsgebot zu beachten. Die Mehrwertsteuer muss deshalb umfassend sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmässig erfassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerkumulation entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der Produktion und Verteilung und bei der Einfuhr besteuert werden. Diesem Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, indem sichergestellt wird, dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist, und zwar unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung zu ihm gelangt (vgl. BGE 125 II 326 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 8a, mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.2 und A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.1.2; Diego Clavadetscher, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG], Art. 1 Rz. 156 ff.; Felix Geiger, in: MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Geiger/Schluckebier [Hrsg.], 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 1 Rz. 21; vgl. auch Alois Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 105 ff.).

2.2

2.2.1 Steuerobjekt der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) sind die durch die steuerpflichtige Person gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen, wobei als Dienstleistung jede Leistung gilt, die keine Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG; Urteil des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.3.1).

2.2.2 Ausgangspunkt einer Steuererhebung bildet ein wirtschaftlicher, besteuerungswürdiger Sachverhalt, welcher als Steuerquelle anvisiert wird, das sogenannte Steuergut (BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 182 f.; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 13). Bei der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) ist das Steuergut der nicht unternehmerische Endverbrauch im Inland (Art. 1 Abs. 1 MWSTG; BGE 123 II 295 E. 5a und E. 7a; Camenzind et al., a.a.O., Rz. 85; Riedo, a.a.O., S. 14). Erfasst werden soll der Konsum der (End-)Verbraucher (BGE 138 II 251 E. 2.1). Steuergut und Steuerobjekt der Mehrwertsteuer fallen demnach auseinander (vgl. Urteil des BVGer A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.3; Botschaft des Bundesrats vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [nachfolgend: Botschaft MWSTG], BBl 2008 6885, S. 6910 f.; Ralf Imstepf, Der Einfluss des EU-Rechts auf das schweizerische Mehrwertsteuerrecht, 2011, S. 18; Riedo, a.a.O., S. 14). Infolgedessen wird die Steuer nicht direkt beim Endverbraucher erhoben, sondern bei den Personen und anderen am Markt tätigen Gebilden, die Leistungen erbringen, für welche die Endverbraucher Vermögen aufwenden, das heisst ein Entgelt bezahlen. Erhebungstechnisch knüpft die Mehrwertsteuer damit an die Leistung des Steuerpflichtigen an (vgl. Ivo P. Baumgartner et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 1 Rz. 41; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 3.3.2 und A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.2.2).

2.2.3 Die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG genannte Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung ist von der Steuer ausgenommen. Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG für deren Versteuerung optiert wird, sind diese Leistungen nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; zum Vorsteuerabzug: hinten E. 2.4). Für die Versteuerung kann nicht optiert werden, wenn der Gegenstand vom Empfänger oder der Empfängerin ausschliesslich für private Zwecke genutzt wird (Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG).

Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Bst. a MWSTG ist die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung jedoch wiederum steuerbar. Steuerbar sind dabei Beherbergungsleistungen der Hotellerie sowie der Parahotellerie, welche zum Beispiel Ferienhäuser, Ferienwohnungen, Gästezimmer, Jugendherbergen, Massenlager und SAC-Hütten umfasst (Rehfisch/Rohner, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 21 Rz. 354; vgl. E. 2.4.4). Bei der Vermietung von Ferienwohnungen und -häusern ist irrelevant, ob sie möbliert sind und wie lange der Vertrag dauert. Der Vermieter muss seinem Gast auch keinen weiteren "Service" (im Sinn von üblichen Dienstleistungen eines Hotels) bieten. Insgesamt können Ferienwohnungen also - selbst bei einem langfristigen Mietvertrag mit einem einzigen Mieter - zum Sondersatz vermietet werden, solange dieser sie als Ferienwohnung verwendet (Bossart/Clavadetscher, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 25 Rz. 95).

2.3 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinn betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuerpflichtiger u.a., wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss Art. 11 MWSTG verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG; ausführlich zur subjektiven Steuerpflicht: Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3, mit weiteren Hinweisen).

2.4

2.4.1 Die Frage, in welchem Umfang ein steuerpflichtiger Unternehmensträger die Vorsteuern abziehen kann, darf nicht mit der vorab zu klärenden Frage nach der subjektiven Steuerpflicht vermischt werden (vgl. Camenzind et al., a.a.O., Rz. 441). Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann eine steuerpflichtige Person (erste Frage, hierzu bereits: E. 2.3) Vorsteuern "im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit" (zweite Frage, nachfolgend: E. 2.4.2) abziehen (vgl. Urteile des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 5.1, A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.1, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.8.1, A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 3). Bei Eingangsleistungen, welche für die Erbringung von Ausgangsleistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden (funktionale Betrachtung), besteht kein Anspruch auf einen Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).

2.4.2 Bei steuerpflichtigen Unternehmensträgern, die ausschliesslich unternehmerisch tätig sind, ist die subjektive Steuerpflicht umfassend. Sämtliche der Steuer unterliegenden Tätigkeiten sind von der subjektiven Steuerpflicht miterfasst (vgl. Baumgartner et al., a.a.O., § 3 Rz. 49 ff.). Nicht aussergewöhnlich ist dabei, dass ein Unternehmensträger verschiedene (selbständige) Tätigkeiten ausübt. Alle unternehmerischen Tätigkeiten sind gemäss konstanter Rechtsprechung für mehrwertsteuerliche Belange als Einheit zu betrachten und stellen zusammen den unternehmerischen Bereich (oder die "unternehmerische Sphäre") eines Unternehmensträgers dar (ausführlicher: Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.2.1, mit weiteren Hinweisen). Massgebend ist die unternehmerische Tätigkeit (auf die Finanzierung der von der steuerpflichtigen Person verwendeten Vorleistungen kann nicht abgestellt werden) bzw. die Aktivitäten der steuerpflichtigen Person bzw. des Unternehmensträgers; klarerweise ist eine unternehmerische Tätigkeit gegeben, wenn ein Tätigkeitsbereich auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet ist (vgl. ausführlich: Urteil des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 6.1, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch Claudio Fischer, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 10 Rz. 27).

In Fällen, in welchen ein Unternehmensträger ausschliesslich einen unternehmerischen Bereich besitzt, gelten alle Vorsteuern als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen und können gemäss Art. 28 ff . MWSTG abgezogen werden (vgl. Camenzind et al., a.a.O., Rz. 1647 f.). Auch das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt und schränkt das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person - abgesehen von Ausnahmen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG i.V.m. Art. 18 Abs. 2 Bst. a -c MWSTG) - grundsätzlich nicht ein (Art. 33 Abs. 1 MWSTG; vgl. Regine Schluckebier, MWSTG Kommentar, a.a.O., Art. 10 Rz. 55; Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.2.2).

2.4.3 Ein Unternehmensträger kann neben seiner unternehmerischen Tätigkeit auch einen nicht unternehmerischen Bereich unterhalten, wobei letzterer neurechtlich nicht leichthin anzunehmen ist. Damit ein Rechtsträger überhaupt der Steuerpflicht unterliegt, hat er ein Unternehmen im mehrwertsteuerlichen Sinn zu führen. Ist ein solches gegeben, liegt von Gesetzes wegen ein unternehmerischer Bereich vor. Dieser stellt eine wirtschaftliche Einheit dar, welcher alle Aktivitäten zuzuordnen sind, die einen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit aufweisen. Nach dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens ist davon auszugehen, dass ein Aufwand oder eine Investition grundsätzlich dem Unternehmen zuzuordnen ist (vgl. oben). Anders kann es sich (nur) verhalten, wenn die Objekte "unpassend" erscheinen. In einem solchen Fall ist eine qualitative und quantitative Analyse dazu anzustellen, ob ein vorsteuerbelasteter Aufwand oder eine vorsteuerbelastete Investition im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen ist. Nur bei offensichtlicher Wesensverschiedenheit zwischen Vorhandenem und Angemessenem besteht ein eigenständiger (nicht unternehmerischer) Bereich, der mit der unternehmerischen Tätigkeit nichts mehr zu tun hat (Urteile des BGer 2C_359/2016 vom 4. Oktober 2016 E. 3.2 und 2C_1115/2014 vom 29. August 2016 E. 3.3 und E. 3.7 f., zur Publikation vorgesehen [vgl. zu diesem Urteil: Beat König, Die unternehmerische Tätigkeit als Voraussetzung des Vorsteuerabzuges, 2016, S. 76 ff.]; Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.2.3 ff.). Im nicht unternehmerischen Bereich besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug (Urteil des BVGer A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.5.2.5).

2.4.4 Laut Art. 25 Abs. 1 MWSTG beträgt der Normalsatz 8 %, wobei die Absätze 2 und 3 vorbehalten bleiben. Gemäss Art. 25 Abs. 4 MWSTG sind Beherbergungsleistungen bis zum 31. Dezember 2017 zu einem Sondersatz von 3.8 % zu besteuern. Als Beherbergungsleistung gilt die Gewährung von Unterkunft einschliesslich der Abgabe eines Frühstücks, auch wenn dieses separat berechnet wird (vgl. E. 2.2.3).

2.5 Gemäss Verwaltungspraxis - und der vorliegend interessierenden Ziffer 7.1.2 MBI 17 - muss der steuerpflichtige Eigentümer, wenn eine dem unternehmerischen Bereich zugeordnete (im Inland gelegene) Ferienwohnung an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h MWSTG) unentgeltlich überlassen oder zu einem Vorzugspreis vermietet wird, einen Mietwert versteuern, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Liegen keine Werte für die Berechnung des Marktmietwertes vor ("Vermietung" an unabhängige Dritte in der entsprechenden Saison), anerkennt die ESTV als solchen Wert den bei den direkten Bundessteuern gültigen Jahreseigenmietwert mit einem Zuschlag von 25 %. Für die Berechnung im Einzelfall wird zudem davon ausgegangen, dass ein Jahr 360 Tage umfasst. Dieser Wert unterliegt bei der Vermietung von Ferienwohnungen und -häusern der Steuer zum Sondersatz für Beherbergungsleistungen.

Nach Ziffer 7.1 MBI 17 gelten Ferienwohnungen und -häuser sowie Parkplätze im Eigentum von juristischen Personen und Personengesellschaften als Geschäftsvermögen und gehören zum unternehmerischen Bereich (vgl. E. 2.4.2 f.).

2.6

2.6.1 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erscheinen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (vgl. Art. 5 Abs. 3 BV) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung (vgl. BGE 98 Ib 314 E. 3d; Urteile des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7 f. und 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.1; Urteile des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 3 und A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3).

2.6.2 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug auf die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 131 II 627 E. 5.2, BGE 93 I 722 E. 1; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuerrecht, 2012, S. 87 ff.; Claudio Nosetti, Die Steuerumgehung, 2014, S. 227 ff.) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn:

(1) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. "objektives" Element oder "Umwegstruktur"; BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hinweis);

(2) angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sog. "subjektive" Element (oder "Missbrauchsabsicht") spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;

(3) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen (sog. "effektives" Element oder "Steuervorteil").

Diese Rechtsprechung gilt ausdrücklich auch für die Mehrwertsteuer (so insbesondere Urteil des BGer 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 5 und BGE 138 II 239 E. 4.2; vgl. Urteile des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 3.1, A-4611/2013 vom 4. März 2014 E. 2.9.4.2 und A-4695/2010 vom 14. Januar 2013 E. 4.2). Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (Urteil des BGer 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 5.1 und BGE 138 II 239 E. 4.1).

2.6.3 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin - im Sinn einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns einer Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 3.2 und A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.2).

2.6.4 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, BGE 131 II 627 E. 5.2). Das kann namentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sachverhalts negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abgestellt wird (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteile des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 3.3, A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.3 und A-4695/2010 vom 14. Januar 2013 E. 4.1, je mit Hinweisen).

3.
Zwar ist die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG genannte Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung von der Steuer ausgenommen, gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Bst. a MWSTG ist die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung jedoch wiederum steuerbar (E. 2.2.3). Unbestritten ist vorliegend an sich in einem ersten Schritt das Vorhandensein der Voraussetzungen für die Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs. Die Beschwerdeführerin betreibt ein Unternehmen und ist nicht von der Steuerpflicht befreit (E. 2.3). Offenbleiben kann - wie nachstehend zu zeigen (E. 3) -, ob die vorliegende Liegenschaft in einem zweiten Schritt dem Unternehmen zuzuordnen und die vorsteuerbelasteten Investitionen in die Liegenschaft im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angefallen sind (vgl. E. 2.4.3 und E. 2.5). Zu Recht - und überdies nicht im Streit - wurde die vorliegende Immobilie zum Sondersatz von 3.8 % vermietet (E. 2.2.3 und E. 2.4.4); und zwar (exklusiv) an den Hauptaktionär der Beschwerdeführerin und somit an eine eng verbundene Person gemäss Art. 3 Bst. h MWSTG (E. 2.5).

Zu prüfen ist dagegen, ob die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsgestaltung den Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt (E. 2.6). Vorauszuschicken - und mit der Vorinstanz einig zu gehen - ist, dass eine Steuerumgehung im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei den bisher gerichtlich beurteilten Fällen mit "single purpose" Gesellschaften, sondern auch bei anderen Konstellationen gegeben sein kann (vgl. Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 4.2).

3.1 Vorliegend betreibt die Beschwerdeführerin ein Treuhandunternehmen und wurde im Jahr 2004 sowohl gegründet als auch im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen (vgl. Sachverhalt Bst. A). Sie bildet eine Bürogemeinschaft mit dem Einzelunternehmen B._______, welches in demselben Geschäftsbereich tätig ist. Der Hauptaktionär, C._______, liess sich im Jahr 2011 bei der Beschwerdeführerin anstellen, ist Präsident von deren Verwaltungsrat und zeichnet mit Einzelunterschrift (vgl. Handelsregisterauszug). Die Beschwerdeführerin selbst besass seit längerer Zeit eine Immobilie in (Ort), welche sie mit eigenen Mitteln erworben hatte und die lange vom Hauptaktionär und seiner Familie als Ferienwohnung genutzt wurde. Seit dem Jahr 2009 wurde diese Eigentumswohnung an Dritte und seit 2012 an einen (Dritt-)Dauermieter vermietet und im Jahr 2016 schliesslich veräussert. Die Beschwerdeführerin erwarb im Jahr 2012 aus eigenen Mitteln und einem auf sie lautenden Hypothekarkredit einer Bank die Liegenschaft in (Ort) für 1.85 Mio. Fr. und nahm im Jahr 2013 umfangreiche Renovationen und Umbauten in Höhe von Fr. 673'745.-- (inkl. MWST) vor. Seit Oktober 2013 nutzten der Hauptaktionär und seine Familie diese Liegenschaft ausschliesslich für ihre Zwecke und entrichten dafür eine Miete gemäss Ziffer 7.1.2 MBI 17. Die Beschwerdeführerin ihrerseits entrichtet auf dieser Miete die Mehrwertsteuer zum Sondersatz von 3.8 % für Beherbergungsleistungen und macht den Abzug der auf den angesprochenen Renovationen und Umbauten bezahlten Vorsteuern geltend (zum Ganzen: Beschwerde, S. 4; Verfügung vom 29. April 2016, S. 4).

3.2 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist vorausgesetzt (vgl. oben E. 2.6.2 "Voraussetzung 1"), dass die soeben dargestellte - von der Beschwerdeführerin gewählte - Rechtsgestaltung als "ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen" erscheint.

3.2.1 Der Kauf der vorliegenden Liegenschaft durch die Beschwerdeführerin kann für sich alleine betrachtet noch nicht als absonderlich oder sachwidrig bezeichnet werden. Auch wenn die Gesellschaft als Hauptzweck nicht Erwerb und Bewirtschaftung von Immobilien aufweist, so ist es nicht ungewöhnlich, dass eine juristische Person - wie vorliegend - ihre erwirtschafteten Mittel in Liegenschaften investiert, diese umbaut und vermietet. Ebenso wenig kann eine Vermietung an eng verbundene Personen per se als absonderlich bezeichnet werden. Es ist mit der Beschwerdeführerin einig zu gehen, dass sog. Vorsteuerüberschüsse - wenn also die Vorsteuerguthaben die geschuldete Steuer der entsprechenden Abrechnungsperiode übersteigen (Art. 88 Abs. 1 MWSTG; Felix Geiger, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 88 Rz. 5) -, welche auf eine vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung zurückzuführen sind, von der ESTV akzeptiert werden müssen und im Falle von Investitionen durch eine steuerpflichtige Person ein Vorsteuerüberhang entstehen kann (so insbesondere bei exportorientierten Unternehmen, solchen die Auslandumsätze tätigen und bei Start-up-Unternehmen; Geiger, Kommentar zum MWSTG, a.a.O., Art. 88 Rz. 5). Dieser Effekt wird vorliegend tatsächlich noch verstärkt bzw. entsteht gerade dadurch, dass auf den Aufwendungen bzw. Investitionen der Normalsatz von 8 % zu fakturieren, die Miete aber zum Sondersatz von 3.8 % abzurechnen ist (E. 2.4.4, vgl. auch Urteil des BVGer A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 4.2.2). Ausserdem ist nicht in Abrede zu stellen, dass sich dieses Ergebnis ebenso bei Beherbergungsleistungen an unabhängige Dritte ergeben würde (vgl. Sachverhalt Bst. E). Zu betrachten ist freilich die konkrete Situation, in welcher die Beschwerdeführerin, ohne auf "dem Markt" tätig geworden zu sein, ausschliesslich an ihren Hauptaktionär vermietet, diesem den Sondersatz von 3.8 % in Rechnung stellt und ihrerseits einen Abzug für Vorsteuern in der Höhe von 8 % geltend macht.

Entgegen den Behauptungen der Beschwerdeführerin kann aus Ziffer 7.1.2 MBI 17 nämlich nicht geschlossen werden, dass diese Regelung lediglich bei exklusiver Überlassung an eng verbundene Personen greift und eine solche daher per se nicht ungewöhnlich, sachfremd oder absonderlich bzw. eine exklusive Überlassung an eng verbundene Personen per se gewöhnlich ist. Erstens ist stets eine alle Elemente des Einzelfalles umfassende Betrachtung nötig (E. 2.6.2) und zweitens ist in Ziffer 7.1.2 MBI 17 klarerweise davon die Rede, dass, wenn keine Werte für die Berechnung des Marktmietwertes vorliegen, also keine "Vermietung" an unabhängige Dritte in der entsprechenden Saison stattfindet, der Jahreseigenmietwert mit einem Zuschlag zum Zuge kommt (vgl. E. 2.5). Bekanntermassen schwanken Preise von Ferienwohnungen saisonal stark; Weihnachtsmietpreise können bspw. nicht mit Sommermietpreisen verglichen werden. Ziffer 7.1.2 MBI 17 gibt eine Berechnungsweise für den Fall zur Hand, dass kein Vergleich in derselben Saison mit Dritten zur Verfügung steht. Diese Verwaltungspraxis regelt also nicht ausschliesslich die exklusive Miete an eng verbundene Personen.

3.2.2 Ungewöhnlich erscheint vorliegend die konkrete Ausgestaltung des Liegenschaftskaufs mit anschliessender Exklusivmiete. Die Beschwerdeführerin wurde vorliegend dazu verwendet, die privaten Bedürfnisse ihres wirtschaftlichen Berechtigten und Hauptaktionärs zu befriedigen. Wie das Bundesgericht bereits festgehalten hat, liegt es nämlich in der Natur der Sache, dass ein (praktisch) ausschliesslich dem Alleinaktionär zur Verfügung stehendes Ferienhaus vorwiegend den persönlichen Bedürfnissen des Aktionärs zu dienen bestimmt ist und die Zwecke, die mit der Beschwerdeführerin als Gesellschaft für Treuhand (...) normalerweise erreicht werden sollten, [für die konkrete Rechtsgestaltung] vollständig in den Hintergrund treten. Gesamthaft betrachtet erscheint eine derartige zivilrechtliche Gestaltung als den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen vollständig unangemessen; also eine juristische Person einzig zu dem Zwecke zu gründen und zu halten, private Lebensbedürfnisse des Alleinaktionärs zu befriedigen (BGE 138 II 239 E. 4.3.3; Urteil des BGer vom 12. November 1969, in: ASA 40 S. 210 ff.). Dies gilt grundsätzlich auch vorliegend in analoger Weise, wenn die Beschwerdeführerin - zwar nicht in erster Linie und extra zu diesem Zweck gegründet, aber u.a. auch - dazu da ist, dem Hauptaktionär für dessen private Belange die umstrittene Liegenschaft zur Verfügung zu stellen (vgl. oben E. 3). Auch hier liegt der Missbrauch nicht darin, dass für das Halten der durch den Hauptaktionär privat genutzten Ferienwohnung die Beschwerdeführerin dient (vgl. E. 3.2.1) oder gar dafür gegründet worden wäre. Missbräuchlich ist vielmehr, wenn mit der Gesellschaft überdies versucht wird, Steuern zu sparen. Daher ist auch vorliegend zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesellschaft bloss rechnet, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden kann (vgl. nachfolgend; vgl. zum Ganzen: BGE 138 II 239 E. 4.3.3).

3.2.3 Sieht man von steuerlichen Aspekten ab, liegt die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsgestaltung in Form des Haltens eines ausschliesslich dem Hauptaktionär zur Verfügung stehenden Ferienhauses durch die Beschwerdeführerin, jenseits wirtschaftlicher Vernunft. Eine absonderliche Rechtsgestaltung im Sinne der Judikatur und Doktrin zur Steuerumgehung ist somit gegeben.

3.3 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist als Zweites zu prüfen (vgl. oben E. 2.6.2 "Voraussetzung 2"), ob die Beschwerdeführerin das fragliche Konstrukt lediglich deshalb errichtet hat, um die fehlende Vorsteuerabzugsberechtigung des wirtschaftlich Berechtigten und Hauptaktionärs zu umgehen bzw. den erwähnten Steuervorteil bei der Beschwerdeführerin zu erzielen.

Die Umgehungsabsicht wird vermutet, wenn es dem Steuerpflichtigen gelungen ist, auf absonderlichem Weg einem Steuertatbestand auszuweichen (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 6 Rz. 21) oder einen Vorsteuerabzugstatbestand zu begründen (Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 5.2, auch zum Folgenden).

Zur Prüfung, ob Letzteres vorliegend der Fall und damit die Steuerumgehungsabsicht der Beschwerdeführerin zu vermuten ist, sind im Folgenden zwei Konstellationen einander gegenüberzustellen, nämlich:

(a) die steuerliche Situation bei Duldung der von der Beschwerdeführerin gewählten Rechtsgestaltung durch die Steuerbehörden (nachfolgend: E. 3.3.1), und

(b) die steuerliche Situation im Falle, dass die Beschwerdeführerin auf die gewählte Rechtsgestaltung verzichtet, also die streitbetroffene Liegenschaft direkt durch den Hauptaktionär gekauft worden wäre, dieser selber Investitionen getätigt hätte und ihm das Ferienhaus nicht durch die Beschwerdeführerin vermietet worden wäre (nachfolgend: E. 3.3.2).

3.3.1 Bei Duldung der von der Beschwerdeführerin gewählten Rechtsgestaltung (vgl. oben E. 3.3 "Konstellation a") könnten die Vorsteuern auf den Investitionen in die Liegenschaft (wohl) vollumfänglich zum Abzug gebracht werden (vgl. E. 3; diese Frage wurde jedoch offengelassen).

3.3.2 Die steuerliche Lage würde sich in der hiervor unter Erwägung 3.3 genannten "Konstellation b" hingegen anders gestalten. Der Hauptaktionär und wirtschaftlich Berechtigte würde diesfalls als nicht unternehmerischer Endverbraucher auftreten und könnte die Vorsteuern im Zusammenhang mit den erwähnten Investitionen in die Liegenschaft nicht zum Abzug bringen.

3.3.3 Ein Vergleich der beiden Konstellationen zeigt somit, dass die Beschwerdeführerin mit der von ihr gewählten Rechtsgestaltung - sofern sie von den Steuerbehörden geduldet würde - einen ansonsten nicht gegebenen Vorsteuerabzugstatbestand zu begründen vermag. Somit ist ihre Absicht der Steuerumgehung zu vermuten.

3.3.4 An diesem Ergebnis vermögen auch die Einwände der Beschwerdeführerin nichts zu ändern, sie habe die Immobilie mit eigenen, aus dem operativen Betrieb erwirtschafteten Mitteln erworben, die Liegenschaft diene somit als (durchaus gewinnbringende) Anlagemöglichkeit der verfügbaren Mittel und es bestehe keine Verpflichtung, den erwirtschafteten Gewinn an die Aktionäre auszuschütten. Ausserhalb des Steuerrechts stehende plausible Gründe, weshalb das Ferienhaus in (Ort) durch die Beschwerdeführerin gehalten und an den wirtschaftlich Berechtigten exklusiv vermietet wird, sind weder substantiiert dargetan noch aus den Akten ersichtlich.

3.4 Als dritte und letzte Voraussetzung bleibt für die Annahme einer Steuerumgehung zu prüfen (vgl. oben E. 2.6.2 "Voraussetzung 3"), ob die vorliegende Umwegstruktur effektiv zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, würde sie von der Steuerbehörde hingenommen.

3.4.1 Gemäss den aktenkundigen Abrechnungen ergibt sich bei der von der Beschwerdeführerin gewählten Rechtsgestaltung eine in 20 Jahren maximal zu entrichtende Mehrwertsteuer von Fr. 34'957.-- (I). Diese berechnet sich wie folgt: Aufgrund des Kaufpreises der Liegenschaft von 1.85 Mio. Fr. resultiert ein Eigenmietwert von Fr. 20'880.--, welcher sich nach den Gesamtinvestitionen (nicht nur jener im Jahr 2013) in Höhe von Fr. 900'000.-- auf Fr. 31'038.-- vergrössert. Mit einem Zuschlag von 25 % resultiert ein Total von Fr. 38'797.-- pro Jahr (Fr. 3'233.-- im Monat, zzgl. Nebenkosten von Fr. 600.--). Rechnet man diesen Monatsbetrag auf ein Jahr auf und multipliziert ihn mit 20 Jahren ergibt sich eine Summe von Fr. 919'920.--, welche zu einem Sondersatz von 3.8 % zu besteuern ist. Da ein Vorsteuerabzug von Fr. 66'666.-- (II) auf den Investitionen von Fr. 900'000.-- mit dem Normalsatz von 8 % resultiert, ergibt sich ein Steuerguthaben von Fr. 31'709.-- (tatsächlich hat die Beschwerdeführerin im Jahr 2013 bereits einen Vorsteuerbetrag von Fr. 49'833.-- geltend gemacht). Zukünftige Investitionen sind hierbei noch nicht berücksichtigt. Dieser Vorsteuerabzug im Betrag von Fr. 66'666.-- könnte bei einer Verweigerung der Anerkennung vorliegend gewählter Rechtsgestaltung nicht geltend gemacht werden. Somit ist erstellt, dass die gewählte Rechtsgestaltung für die Beschwerdeführerin bei Duldung durch die Steuerbehörden mit einer erheblichen Steuerersparnis verbunden wäre. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz könne den "Steuervorteil" nicht beziffern, es müsse sich um eine dauernde Steuerersparnis handeln und der Betrachtungszeitraum dürfe nicht bloss auf einzelne Steuerperioden reduziert werden, zielt somit ins Leere.

Die bei behördlicher Duldung ihrer Rechtsgestaltung eintretende Steuerersparnis beschränkt sich nach dem Gesagten nicht auf einen allfälligen Zins- bzw. Barwertvorteil, wie er sich regelmässig ergibt, wenn im Investitionszeitpunkt Vorsteuern in Abzug gebracht werden und die Mehrwertsteuer erst über die Folgejahre auf dem Mietentgelt erhoben wird (vgl. Urteil des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 5.3). Dem Argument, dass der Vorsteuerabzug auf den Renovations- und Umbaukosten nicht zu einer definitiven Entlastung von der Mehrwertsteuer führe, da mit dem Entgelt für die Überlassung der Immobilie die Steuer bezahlt werde und es sich somit nicht um eine Steuerersparnis, sondern vielmehr um einen blossen Aufschub des Zeitpunkts der Zahlung der Steuer handle, kann somit nicht gefolgt werden.

3.4.2 Auch die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin können am hiervor gezogenen Schluss auf eine erhebliche Steuerersparnis nichts ändern:

Selbst wenn die Beschwerdeführerin die Immobilie bloss erworben und - ohne zusätzliche Investitionen - vermietet hätte und dabei eine Steuerforderung zu Gunsten der Vorinstanz entstanden wäre, liesse sich daraus nicht ableiten, dass die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsgestaltung nicht mit einer erheblichen Steuerersparnis verbunden wäre. Auch braucht nicht geklärt zu werden - so in Übereinstimmung mit der Vorinstanz -, wie die Sachlage bei Abschluss eines Mietvertrages mit einem unabhängigen Dritten aussehen würde bzw. wird nicht in Abrede gestellt, dass sich eine ähnliche oder gar identische Situation ergeben würde (E. 3.2.1). Vorliegend ist nämlich einzig auf die tatsächlich gewählte Rechtsgestaltung abzustellen. In diesem Kontext kann also auch dem Vorbringen, ein Vorsteuerüberhang alleine genüge aber noch nicht, um von einer Steuerumgehung auszugehen, entgegnet werden.

3.5 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsgestaltung als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Die Vorinstanz hat daher zu Recht für die Zwecke der Mehrwertsteuer von der gewählten Gestaltung Abstand genommen und alle geltend gemachten Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Umbau und der Einrichtung des Ferienhauses in (Ort) zurückbelastet bzw. die von der Beschwerdeführerin bislang auf den betreffenden Mietentgelten entrichtete Steuer zurückerstattet. Da die Steuerkorrekturen der Jahre 2010 bis 2012 nicht mehr umstritten sind, schuldet die Beschwerdeführerin der Vorinstanz zu Recht Fr. 50'128.80.-- zuzüglich Verzugszins. Die Beschwerde ist demnach diesbezüglich abzuweisen.

4.

4.1 Aus Vernehmlassung und Stellungnahme ergibt sich, dass Uneinigkeit darüber besteht, was den Abzug des Vorsteuerbetrages in Höhe von Fr. 729.-- betrifft. Die Beschwerdeführerin moniert, dieser habe in der Tat nichts mit dem Ferienhaus in (Ort) zu tun; die isolierte Belastung durch die Vorinstanz bzw. die Zuordnung zu den anerkannten Positionen und die Erhöhung der Steuerforderung erfolge jedoch zu Unrecht. Es sei nämlich nachgewiesen, dass aufgrund der im Zusammenhang mit dem Geschäftsfall eines Autoverkaufs im Jahre 2013 erfolgten Deklarationen keine Korrektur der Steuerforderung vorzunehmen sei. Zwar habe aus Sicht der Mehrwertsteuer eine falsche Verbuchung stattgefunden, diese sei aber ohne Einfluss auf die Steuerforderung geblieben (vgl. Sachverhalt Bst. G).

4.2 Da diesbezüglich der Sachverhalt nicht klar erstellt ist und weitere Abklärungen vorzunehmen sind, rechtfertigt es sich, die Sache betreffend den Vorsteuerbetrag in Höhe von Fr. 729.-- zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

5.
Nach dem Vorstehenden ist die Beschwerde bezüglich des Betrages von Fr. 729.--, der im Zusammenhang mit dem Geschäftsfall eines Autoverkaufs im Jahre 2013 steht, an die Vorinstanz zurückzuweisen, im Übrigen jedoch abzuweisen.

6.

6.1 Die Verfahrenskosten sind in der Regel der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Da die Beschwerdeführerin weitgehend unterliegt, sind ihr die Verfahrenskosten, die auf Fr. 5'000.-- festgesetzt werden, aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

6.2 Eine Parteientschädigung an die nahezu vollumfänglich unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und die Sache betreffend den Vorsteuerbetrag in Höhe von Fr. 729.-- im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Anna Strässle

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
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³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 88 Remboursement - 1 Si le décompte de l'impôt présente un excédent en faveur de l'assujetti, cet excédent lui est remboursé.
¹	Si le décompte de l'impôt présente un excédent en faveur de l'assujetti, cet excédent lui est remboursé.
²	Sont réservées:
^a	la compensation de l'excédent avec les dettes fiscales résultant d'importations, même si ces dettes ne sont pas encore exigibles;
^b	l'affectation de l'excédent à la constitution des sûretés visées à l'art. 94, al. 1;
^c	l'affectation de l'excédent à la compensation de créances entre des services fédéraux.
³	L'assujetti peut demander la restitution d'un montant d'impôt non dû tant que la créance fiscale n'est pas entrée en force.153
⁴	Si le remboursement de l'excédent selon l'al. 1 ou la restitution selon l'al. 3 a lieu plus de 60 jours après la réception par l'AFC du décompte ou de la demande de restitution, un intérêt rémunératoire est versé à partir du 61e jour et jusqu'au versement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.