A-1383/2006 - 2007-07-19 - Impôts indirects - MWST; Einheit der Unternehmung (1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2003)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1383/2006
{T 0/2}

Urteil vom 19. Juli 2007
Mitwirkung:
Richter Daniel Riedo (Vorsitz); Richterin Salome Zimmermann; Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident); Gerichtsschreiberin Jeannine Müller.

X._______ & Y._______
Beschwerdeführer, vertreten durch Z._______,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz

betreffend
MWST; Einheit der Unternehmung (1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2003).

Sachverhalt:
A. Am 15. September 1998 meldeten X._______ und Y._______ in der Rechtsform einer einfachen Gesellschaft bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ihre Tätigkeit als Betreiber der Freizeit-Clubs A._______ und B._______ an. Die ESTV trug die einfache Gesellschaft, X._______ und Y._______, per 1. Juni 1997 antragsgemäss ins Register für Mehrwertsteuerpflichtige ein. Mit Schreiben vom 30. Oktober 1998 teilte die ESTV X._______ und Y._______ sinngemäss mit, ihre Steuerpflicht erstrecke sich auf die Gesamtheit aller Betriebe, unabhängig davon, ob diese räumlich getrennt seien und ob dafür separat Buch geführt werde. X._______ und Y._______ hätten über die Umsätze aus allen in ihrem Namen geführten Betrieben gesamthaft unter der ihr zugeteilten Mehrwertsteuernummer in einem einzigen Abrechnungsformular abzurechnen. X._______ und Y._______ deklarierten in der Folge im Namen der einfachen Gesellschaft die Umsätze der Betriebe A._______ und B._______ sowie fünf weiterer, nachträglich eröffneter Erotikstudios (alle im Kanton C._______ ansässig).
B. Am 9. und 10. Juli 2003 führte die ESTV bei den Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie für die Perioden 1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2003 mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. ... vom 11. Juli 2003 bzw. Nr. ... vom 17. September 2003 Steuernachforderungen im Betrag von Fr. 515'062.-- sowie von Fr. 11'416.-- zuzüglich Verzugszins. Die Nachforderungen resultierten im Wesentlichen aus dem Vorhalt, die Steuerpflichtigen hätten nicht nur das Entgelt aus der Zurverfügungstellung der Infrastruktur an die Damen, welche in den einzelnen Clubs ihre Dienste anbieten, in die Steuerbemessungsgrundlage fliessen zu lassen, sondern auch den durch die Damen selbst erzielten Umsatz. In der Folge liessen X._______ und Y._______ die Nachforderung bestreiten.
C. Die ESTV entschied am 18. März 2004, sie habe von X._______ und Y._______ für die Perioden 1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2003 zu Recht Fr. 515'062.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins nachbelastet. Mit Eingabe vom 3. Mai 2004 liessen die Steuerpflichtigen Einsprache erheben und die Nachbelastung im Umfang von Fr. 507'553.-- (Fr. 515'062.-- ./. Fr. 7'509.--) bestreiten. Zur Begründung trugen sie im Wesentlichen vor, die Annahme einer Einheit der Unternehmung verstosse gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, weil sie die Steuerpflichtigen in ihrer Existenz bedrohe, sowie gegen das Gleichbehandlungsgebot, weil Konkurrenzunternehmen nicht der Steuer unterworfen würden. Die Frauen in den Studios seien vielmehr selbständige Leistungserbringerinnen, weshalb deren Umsatz nicht den Steuerpflichtigen zugerechnet werden könne. X._______ und Y._______ vermittelten die Frauen lediglich den Kunden. Die Dienstleistung komme in solchen Fällen direkt zwischen den Vertretenen und den Dritten zustande. Die Steuer sei nur auf der Vermittlungsprovision zu entrichten.
D. Mit Einspracheentscheid vom 2. September 2004 wies die ESTV die Einsprache ab, bestätigte die Steuerschuld in Höhe von Fr. 510'319.35 (Ziff. 5), Fr. 6'807.-- (Ziff. 3) und Fr. 1'843.80 (Ziff. 4) Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszinsen und stellte fest, der angefochtene Entscheid sei im Umfang von Fr. 7'509.-- in Rechtskraft erwachsen. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, nach aussen trete das jeweilige Erotikstudio als Leistungserbringer in Erscheinung und nicht die einzelne Dame. Die Umsätze der Studios, inklusive jene der Frauen, seien nach dem Grundsatz der Einheit der Unternehmung der einfachen Gesellschaft, bestehend aus X._______ und Y._______, zuzuordnen. Die gesetzlichen Voraussetzungen zur Annahme von Vermittlungsgeschäften seien nicht erfüllt.
E. Am 4. Oktober 2004 lassen X._______ und Y._______ (Beschwerdeführer) gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde einreichen und beantragen, die Nachbelastung im Umfang von Fr. 510'319.35 (Fr. 507'553.70 + Fr. 2'765.65) aufzuheben, eventualiter auf Fr. 368'053.05 (Fr. 366'069.15 + Fr. 1'983.90) zu reduzieren, dies unter den gesetzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen.
Mit Vernehmlassung vom 10. November 2004 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.
Auf die Eingaben der Parteien an die SRK wird - soweit entscheid-wesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
F. Am 5. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführer haben den Einspracheentscheid vom 2. September 2004 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie sind durch die diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
2.
2.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG).
2.2. Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 MWSTG). Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 MWSTG). Unter diesen Voraussetzungen werden auch einfache Gesellschaften subjektiv steuerpflichtig, wenn die Gesellschafter unter gemeinsamer Firma gegen aussen auftreten (statt vieler: Entscheid der SRK vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.6 E. 3b/bb, mit zahlreichen Hinweisen; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum MWSTG, Bern 2000, ad Art. 21 Rz. 4). Mit der Steuerpflichtigen haften die Teilhaber einer einfachen Gesellschaft solidarisch (Art. 32 Abs. 1 Bst. a MWSTG).
Wichtige Kriterien für die erforderliche Selbständigkeit sind beispielsweise, dass die steuerbare Tätigkeit im eigenen Namen, auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko, in betriebswirtschaftlicher oder arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit von einem Arbeitgeber erbracht wird (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3, vom 27. Oktober 2000, veröffentlicht in Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 2001 II 56 und in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 653 f.; Entscheide der SRK vom 21. Februar 2000, veröffentlicht in VPB 64.113 E. 3a, vom 23. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.91 E. 3b, vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 2a). Ob der Leistungserbringer selbständig im mehrwertsteuerlichen Sinn handelt, ist aber aufgrund der Gesamtheit der wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen. Angesichts des Wesens der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer ist der Selbständigkeitsbegriff eher weit auszulegen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1580/2006 vom 16. Mai 2007 E. 2.2; vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 175).
Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist aber nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit massgeblich, sondern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob der Unternehmer überhaupt als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gelten hat. Denn das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1; Entscheide der SRK vom 4. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.71 E. 2b, vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2b, vom 21. Januar 1997, veröffentlicht in VPB 64.46 E. 3a und b).
In wessen Namen aufgetreten wird, ist ferner von zentraler Bedeutung beim mehrwertsteuerlichen Stellvertretungstatbestand von Art. 11 MWSTG. Denn als blosser Vermittler einer Leistung gilt nur, wer diese ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt (Abs. 1). Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine mehrwertsteuerliche Leistung vor (Abs. 2).
2.3. Der für das Warenumsatzsteuerrecht entwickelte fundamentale Grundsatz der Einheit der Unternehmung gilt nach konstanter Rechtsprechung auch im Mehrwertsteuerrecht. Danach bezieht sich die Steuerpflicht auf sämtliche Umsätze und Betriebszweige des Unternehmens, gleichgültig, ob die Betriebe eigene Firmennamen tragen, für sich allein Buch führen, einander Rechnung stellen etc. (Entscheide der SRK vom 5. September 2005, veröffentlicht in VPB 70.8 E. 2c, vom 31. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3c, vom 4. Dezember 2003, a.a.O., E. 2c, vom 23. April 2003, veröffentlicht in VPB 67.123 E. 3b, vom 15. November 2002, a.a.O., E. 2c, vom 21. Februar 2000, a.a.O.; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 108; für das Warenumsatzsteuerrecht vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 5. Juni 1992, veröffentlicht in ASA 62 S. 694 E. 3a, vom 29 April 1992, veröffentlicht in ASA 62 S. 700 E. 3b; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, Rz. 162, 213, 714). Beispielsweise wird der Grundsatz der Einheit der Unternehmung nicht durchbrochen im Falle eines Beschwerdeführers, der an zwei unterschiedlichen Örtlichkeiten je eine Sauna betreibt und dort Räumlichkeiten an Masseurinnen und Masseuren vermietet zur Leistung von Massagen. Das Gericht hat die erforderliche Selbständigkeit der Masseurinnen und Masseuren verneint, weil nicht genügend Anzeichen dafür vorlagen, dass sie mit Bezug auf die Massageleistungen in den Betrieben des Beschwerdeführers im Sinne des Mehrwertsteuerrechts selbständige Unternehmen führten bzw. weil der steuerpflichtige Vermieter der Zimmer u.a. die Belegungs- oder Reservationsliste für die Massagen führte, mit den Masseurinnen und Masseuren Richtpreise für die Massagen vereinbarte, in Inseraten für das Massageangebot Werbung machte und teilweise auch das Inkasso erledigte (vgl. Entscheid der SRK vom 15. November 2002, a.a.O., E. 3 und 4).
2.4. Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG).
2.5. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.3; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 2a, vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3c/aa; ausführlich: Riedo, a.a.O., S. 112).
3. Die Beschwerdeführer betreiben für die fragliche Zeit in der Form einer einfachen Gesellschaft sieben Erotikstudios. Dort halten sie den Damen für deren sexuelle Dienstleistungen je einen gemeinsamen Aufenthaltsraum und gegen Bezahlung diverse Zimmer mit der erforderlichen Infrastruktur (Bett, Dusche, Wanne, Whirlpool etc.), Getränke, diverse Hygieneartikel (Kondome, Frottierwäsche, Seifen etc.), Hilfsmittel (Gleitmittel, Vibratoren, Dildos etc.) und Einrichtungen für das bargeldlose Inkasso mittels Kreditkarten zur Verfügung. Die Beschwerdeführer sind dafür besorgt, dass die Räumlichkeiten gereinigt sind und jeweils genügend Hygieneartikel, Hilfsmittel, Getränke usw. bereit stehen.
3.1. Zunächst räumen die Beschwerdeführer ein, für ihre Erotikclubs auf Homepages sowie in einschlägigen Zeitschriften Werbung zu betreiben und dabei auf das Sexangebot zu verweisen. Bei den Akten liegende Hompages-Angebote der Studios verdeutlichen, dass die Beschwerdeführer jeweils im eigenen Namen (des Studios) die einzelnen Leistungen detailliert auflisten und mit den entsprechenden Preisen versehen (Beispiel: "D._______, Preise, Fein-Massage Fr. 50.--; Ficken Fr. 100.--; Blasen Fr. 100.--; Muschi lecken Fr. 100.-- [...], 69 und Ficken Fr. 200.--; ½ Std.-Service Fr. 300.--; 1 Std.-Service Fr. 500.-- [...]"). Die Beschwerdeführer behaupten nicht, dass für diese Leistungen in ihren Studios Werbung an anderer Stelle auch im Namen der eigentlichen Leistungserbringerinnen, d.h. aller dort arbeitenden und auch verfügbaren Damen je einzeln mit Preisangaben und Möglichkeit der direkten Kontaktnahme etc., erfolgen würde und erbringen jedenfalls keinen entsprechenden Nachweis. Im Gegenteil, sie führen für die massgebende Zeit aus, die in den Hompages und Inseraten bildlich dargestellten und lediglich mit Vornamen versehenen Frauenkörper mit abgedecktem Kopf seien so genannte Lockangebote. Die Fotos zeigten attraktive Körper von Frauen, die gar nicht in ihren Studios arbeiten und professionell solche Fotos vermarkten. Es würden verschiedene Frauentypen dargestellt, um ein vielseitiges Angebot zu suggerieren. Die Namen und das Alter der Damen seien jeweils frei erfunden. Die Fotos dienten nur dazu, die Kunden zum Besuch des Studios zu animieren. Verlange der Kunde eine in Homepages oder Inseraten abgebildete Frau, würden die anwesenden Damen versuchen, den Mann zu überzeugen, trotzdem zu bleiben. Die Beschwerdeführer betonen in diesem Zusammenhang ausdrücklich, nicht Werbung für bestimmte Damen gemacht zu haben, sondern allgemein für Frauen und ihre Studios. Es liegen überdies ganz generell keine Hinweise bzw. Belege (namentlich auf Damen ausgestellte Rechnungen, Geschäftspapiere mit eigenem Briefkopf, eigene Prospekte usw.) dafür vor, dass die Frauen nach aussen als selbständige Unternehmerinnen, unter eigener Firma, in Erscheinung treten. Folglich fehlt es für die Annahme der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit der Sexarbeiterinnen mit Bezug auf die durch die Beschwerdeführer angepriesenen Leistungen zunächst am rechtsgenügenden Auftritt der einzelnen Damen nach aussen im eigenen Namen (vgl. Entscheid der SRK vom 15. November 2002, a.a.O., E. 3; E. 2.2 hievor).
3.2. Ferner kann auch nicht gesagt werden, die Sexarbeiterinnen handelten in völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit von den Beschwerdeführern: Zunächst legen die Beschwerdeführer in den Inseraten detaillierte Richtpreise für die einzelnen Leistungen fest. Auch wenn für sie - wie sie vorgeben - nicht kontrollierbar ist, ob sich die Damen auch tatsächlich an die Preisvorgaben halten, gehen doch die Beschwerdeführer davon aus, ansonsten die Festlegung solcher Preise sinn- und zwecklos wäre und sich die Kundschaft, welche sich beim Besuch in guten Treuen darauf abstützt, erzürnen würde. Nach eigenen Angaben der Beschwerdeführer handle es sich bei den Richtpreisen um "konkurrenzübliche Ansätze". Stellt der Kunde also fest, dass die effektiven Preise nicht den angepriesenen entsprechen, geht er womöglich zur Konkurrenz, was nicht im Interesse der Beschwerdeführer liegen kann. Jedenfalls beeinträchtigen die Richtpreise bzw. das durch die Beschwerdeführer dem Kunden angepriesene Preisniveau die betriebswirtschaftliche Unabhängigkeit der Frauen, selbst wenn diese allfällig davon abweichende Preisabsprachen mit den Kunden treffen (vgl. Entscheid der SRK vom 15. November 2002, a.a.O., E. 3).
Nicht nur das spricht gegen eine mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Damen, sondern auch der Umstand, dass sie in einer weitgehenden arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit zu den Beschwerdeführern stehen. Denn es sind jeweils mehrere Frauen, welche die Infrastruktur (Räume, Betten, Duschen, Wannen, Whirlpool, Kreditkarteninkasso etc.) und weitere Betriebsmittel gleichzeitig oder nacheinander für ihre Sexangebote nutzen. Umfang und Zeitpunkt der Leistungserbringung der einzelnen Dame sind folglich direkt von der Belegungsdichte der beschwerdeführerischen Betriebsmittel abhängig. Leistungsumfang und -zeit können die Sexarbeiterinnen dementsprechend nur bedingt frei wählen. Sie bestimmen sich vielmehr nach Massgabe der betrieblichen Möglichkeiten und weitgehend auch der Bedürfnisse bzw. des Willens der Beschwerdeführer (vgl. Entscheid der SRK vom 15. November 2002, a.a.O., E. 3). Es steht im ureigensten Interesse der Beschwerdeführer, dass die Zimmer bestmöglich ausgelastet sind und dass Friktionen weitestgehend vermieden werden, weshalb die Damen zwangsläufig sich einer entsprechenden betrieblichen Ordnung der Beschwerdeführer unterziehen müssen. So ist denn wenig glaubhaft, dass die Beschwerdeführer in der Ablauforganisation der Studios nur am Rande eingebunden sind. Gerade weil unter den Frauen eine Konkurrenzsituation besteht, wie die Beschwerdeführer darlegen, werden diese nicht umhin kommen, die Belegung der Betriebsmittel einer minimalen Regelung zu unterziehen. So führen die Beschwerdeführer nach eigenen Angaben denn auch einen Belegungsplan, und nur jene Damen, die sich in die Liste eintragen, dürfen die Infrastruktur dann auch benützen. Eine gewichtige arbeitsorganisatorische Abhängigkeit von den Beschwerdeführern kann unter diesen Umständen nicht von der Hand gewiesen werden. An dieser Feststellung ändert die Behauptung nichts, die Liste werde auf Wunsch oder im Interesse der Frauen geführt.
3.3. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die in den Studios angebotenen sexuellen Dienstleistungen aufgrund des nach aussen sichtbaren Erscheinungsbildes einen integrierten Zweig der Erotikbetriebe der Beschwerdeführer darstellen. Gestützt auf den Grundsatz der Einheit der Unternehmung (E. 2.3 hievor) sind die Umsätze der Frauen mehrwertsteuerlich den Beschwerdeführern zuzurechnen. Mangels mehrwertsteuerlicher Selbständigkeit der Damen wird der Grundsatz der Einheit der Unternehmung nicht durchbrochen (vgl. Entscheid der SRK vom 15. November 2002, a.a.O., E. 3, 4b).
3.4. Es bleibt, auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführer einzugehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwägungen ausdrücklich oder implizite widerlegt sind.
3.4.1. Die Beschwerdeführer tragen zunächst vor, der Grundsatz der Einheit der Unternehmung habe nur für die Warenumsatzsteuer Gültigkeit, weil die subjektive Steuerpflicht dort anders geregelt gewesen sei als im Mehrwertsteuerrecht und weil dort zwischen Engros- und Detaillieferungen unterschieden worden sei, was heute nicht mehr der Fall sei. Die Beschwerdeführer sind auf die konstante Rechtsprechung zu verweisen, dergemäss der Grundsatz der Einheit der Unternehmung auch im Mehrwertsteuerrecht anwendbar ist (E. 2.3). Von dieser Rechtsprechung abzuweichen, besteht kein Anlass. Aufgrund des Wesens der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer (Art. 1 Abs. 1 MWSTG) kommt nach der Rechtsprechung dem Allgemeinheitsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht eine besonders zu gewichtende Bedeutung zu. Einschränkungen des Steuerobjekts sowie des Steuersubjekts dürfen nur mit grosser Zurückhaltung angenommen werden (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1372/2006 vom 3. Juli 2007 E. 2.3.2; Entscheid der SRK vom 25. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.75 E. 4c; Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 17. März 1998, veröffentlicht in ASA 68 S. 85; vgl. auch BGE 124 II 202; zum Ganzen: Riedo, a.a.O., S. 28 ff., 49, 114 ff.). Schon deshalb erscheint gerechtfertigt, dass ein mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen gestützt auf den Grundsatz der Einheit der Unternehmung für all jene Umsätze (sämtlicher seiner Betriebszweige) als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer zu gelten hat, für die es nach aussen, gegenüber Dritten, im eigenen Namen auftritt (E. 2.2 hievor).
Gerade weil es auf das Erscheinungsbild der Beschwerdeführer gegen aussen ankommt, spielt es ferner entgegen ihrer Auffassung für die Annahme der Einheit ihrer Unternehmung keine Rolle, wenn sich die Damen untereinander konkurrenzieren oder wenn sie angeblich das Entgelt des Kunden selber festlegen und einkassieren.
3.4.2. Die Beschwerdeführer versuchen im Weiteren erfolglos, die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit der Sexarbeiterinnen glaubhaft zu machen.
Sie machen vorab geltend, es bestünden mit den Frauen "weder Anstellungsverträge noch Zusammenarbeitsverträge". Sie stünden zu den Frauen "in einer Art Auftragnehmerverhältnis". Die Frauen seien gegenüber den Beschwerdeführern weder weisungsgebunden noch verpflichtet, ihrem Gewerbe überhaupt nachzugehen. Nicht die Beschwerdeführer rechneten für die Damen mit den Sozialversicherungseinrichtungen ab; die Frauen machten dies selbst und würden auch einkommenssteuerrechtlich als Selbständigerwerbende behandelt. Den Beschwerdeführern ist entgegen zu halten, dass die Analyse der Frage nach der Selbständigkeit unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten höchstens eine Auslegungshilfe - mithin ein Indiz - darstellt, jedenfalls nicht allein entscheidend sein kann (E. 2.5 hievor). Der Umstand, dass die Beschwerdeführer für die Sexarbeiterinnen nicht mit der Sozialversicherung abrechnen, zeigt zunächst einmal, dass zwischen ihnen kein Arbeitsvertrag besteht. Im vorliegenden Fall wird den Damen die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit jedoch nicht etwa aufgrund der Annahme abgesprochen, sie stünden in einem arbeitsrechtlichen Verhältnis zu den Beschwerdeführern, sondern weil für die sexuellen Dienstleistungen in den genannten Studios nicht sie, sondern die Beschwerdeführer im eigenen Namen nach aussen in Erscheinung treten. Als mehrwertsteuerliche Leistungserbringer haben folglich die Beschwerdeführer zu gelten (E. 2.2 hievor). Aus dem selben Grund kommt es unter den gegebenen Umständen auf die im Übrigen unbelegte Behauptung der Beschwerdeführer nicht an, die Sexarbeiterinnen, welche in ihren Studios tätig sind, würden von den Behörden der direkten Steuern und der Sozialversicherung als Selbständigerwerbende behandelt.
Nicht anders verhält es sich mit den Einwänden, die Frauen bestimmten selbst, wann und für welche Kunden sie zu welchem Preis in welchen Praktiken arbeiten. Es gäbe keine Präsenzpflichten, die Damen könnten die Dienstleistungen auch in Studios anderer Betreiber anbieten und sich daneben im Escort-Service oder als Bartänzerinnen betätigen. Darüber hätten die Beschwerdeführer keine Kontrolle. Der persönliche Kundenkontakt bestehe nur zu den Sexarbeiterinnen, nicht aber mit den Beschwerdeführern. Die Frauen müssten die Kunden selber anwerben und gewinnen. Sie erhielten von den Beschwerdeführern keine Umsatzgarantien und hätten den Verlust selbst zu tragen, wenn ein Kunde nicht bezahle. Die Damen arbeiteten folglich auf eigenes wirtschaftliches und unternehmerisches Risiko. Abgesehen davon, dass die Beschwerdeführer diese Vorbringen nicht belegen, kommt es im vorliegenden Fall darauf nicht im Wesentlichen an. Massgebend ist zunächst wiederum die Frage, wie das Sexangebot für die Allgemeinheit, für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (Entscheid der SRK vom 15. November 2002, a.a.O., E. 4d). Unter diesem Blickwinkel erscheinen - wie gezeigt (E. 3.1 hievor) - jeweils die Studios als Anbieter der sexuellen Dienstleistungen am Markt. Selbstverständlich vereinbart der Kunde letztlich mit der einzelnen Dame die Einzelheiten der zu erbringenden Leistung. Dies verändert jedoch genau so wenig wie die fehlende Umsatzgarantie oder das Verlustrisiko der Frauen das nach aussen vermittelte Gesamtbild, wonach die Studios der Beschwerdeführer mit der Zuhilfenahme der dort anwesenden Damen als Leistungserbringer auftreten. Ebenso unmassgeblich ist die behauptete Wahlfreiheit der Damen bezüglich Kunden, Praktiken und Örtlichkeit der Gewerbeverrichtung. Denn falls sie in den Betrieben der Beschwerdeführer tätig sind, unterliegen sie der beschriebenen betriebs- und arbeitsorganisatorischen Abhängigkeit (E. 3.2 hievor). Die Behauptung, die Frauen würden ihre Kunden selber anwerben, erweist sich für deren Tätigkeiten in den Studios der Beschwerdeführer als schlicht tatsachen- und aktenwidrig (s. E. 3.1 hievor).
Unbegründet ist schliesslich das Vorbringen, die Damen würden im eigenen Namen die erotischen Dienstleistungen anbieten. In den Homepages und Inseraten erschienen die Frauen mit Vornamen und Bild. Wer Studiobetreiber sei, bliebe den Kunden unbekannt. Für den Kunden werde klar, dass er mit den Damen einen Vertrag abschliesse. Die Beschwerdeführer machen im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht zum ersten Mal geltend, auf ihrer Werbung erschienen Fotos der Damen, welche mit Vornamen bezeichnet sind. Der Widerspruch zur früheren Darstellung ist wohl darauf zurückzuführen, dass die Hompages der Beschwerdeführer im Laufe der Zeit mehrfach abgeändert worden sind, wie sie darlegen. Massgebend ist jedoch nicht die Werbung wie sich zum Zeitpunkt der Beschwerdeerhebung präsentiert, sondern während der hier beurteilten Steuerperioden (hiezu s. E. 3.1 hievor). Selbst aus dem heutigen Erscheinungsbild ihrer Werbung könnten die Beschwerdeführer nichts zu ihrem Vorteil ableiten. Zwar können auf den jeweiligen Hompages einzelne "Girls" abgerufen werden, wo sie mit abgedecktem Gesicht abgebildet sind. Vorzufinden ist auch ein Begleittext, welcher Vornamen, Alter, die unzweideutigen Berufseigenschaften und die Praktiken der Damen beschreibt. Ein Direktkontakt des Kunden mit der Sexarbeiterin ist mangels direkter Telefonnummer bzw. Mailadresse oder dergleichen indes nicht möglich. Dies ist nicht weiter erstaunlich, sind die Frauen nach Angaben der Beschwerdeführer doch an keine Präsenzpflichten gebunden, und sie können jederzeit woanders arbeiten, weshalb sie bei einer gewünschten Direktkontaktnahme durch einen Kunden womöglich gar nicht zugegen wären. Der Werbebesucher wird vielmehr auf die Nummer und die Kontaktadresse des Studios verwiesen. Die Richtpreise (vgl. E. 3.1 hievor) werden auf einer zentralen Seite aufgelistet, wo wiederum die Kontaktadresse und die Telefonnummer des Studios erscheint und in dessen Namen ausgiebig auf sein Angebot, seine Öffnungszeiten und mit grosser Aufmachung darauf verwiesen wird, dass es alle gängigen Kreditkarten akzeptiert. Ganz offensichtlich wird dabei der bargeldlose Verkehr im Namen des Studios abgewickelt. Aufgrund des gesamten Erscheinungsbildes der Hompages, des allgegenwärtigen und dominanten Logos der Studios kann keinesfalls angenommen werden, die einzelne Dame biete die Leistungen im eigenen Namen an. Da dieses Erscheinungsbild der Studios, wie es dem objektiven Betrachter gezeichnet wird, massgebend ist, spielt es entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer wiederum keine Rolle, wenn sie dem Kunden jeweils unbekannt bleiben und dieser zivilrechtlich mit der Sexarbeiterin "einen Vertrag schliesst". Jedenfalls wird durch die Abbildung von einzelnen Frauen in der
Werbung der Grundsatz der Einheit der beschwerdeführerischen Unternehmung nicht durchbrochen.
3.4.3. Die Beschwerdeführer halten sodann dafür, sie seien blosse Vermittler. Die sexuelle Dienstleistung komme nach Art. 11 MWSTG direkt zwischen den Vertretenen (den Damen) und den Dritten (Kunden) zustande.
Die Beschwerdeführer verkennen, dass die Annahme, sie seien aus mehrwertsteuerlicher Sicht blosse Vermittler der fraglichen Dienstleistungen von vornherein ausgeschlossen ist, wenn sie diesbezüglich selbst im eigenen Namen auftreten. Art. 11 Abs. 1 MWSTG regelt unzweideutig jene Fälle, in denen die blossen Vermittler ausdrücklich im Namen und für Rechnung der Vertretenen (hier der Damen) auftreten, was in casu ohne jeden Zweifel eben gerade nicht zutrifft.
Nur am Rande sei angemerkt, dass das "ausdrückliche Auftreten des Vermittlers im Namen und für Rechnung des Vertretenen" eine materiellrechtliche Gültigkeitsvoraussetzung für die Annahme einer mehrwertsteuerlichen Vermittlung bildet. Die Anwendbarkeit der so genannten "Pragmatismusbestimmung" von Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201), welche sich lediglich auf Formmängel bezieht, steht folglich ausser Frage (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2006 E. 3.3. und 4.2, mit Hinweisen). Art. 45a MWSTGV hätte beispielsweise dann in Betracht gezogen werden können, wenn die Beschwerdeführer zwar ausdrücklich im Namen der Sexarbeiterinnen aufgetreten wären, jedoch mit diesen entgegen den Praxisvorgaben der ESTV nicht über jede einzelne Leistung abgerechnet und Namen und Adresse der Kunden nicht bekannt gegeben hätten oder kein auf Vermittlung lautender Auftrag vorgelegen hätte etc.
3.4.4. Die Beschwerdeführer berufen sich ferner auf den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie tragen vor, es übersteige ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, wenn sie für einen Umsatz, den sie nicht erzielt haben, mit der Steuer belastet werden, die sie nicht überwälzen konnten.
Abgesehen davon, dass umstritten ist, ob das Leistungsfähigkeitsprinzip im Recht der Mehrwertsteuer überhaupt auch für den Steuerpflichtigen und nicht vielmehr letztlich nur für den Steuerträger, den Verbraucher, zu gewährleisten ist (s. Riedo, a.a.O., S. 35 f.), und zwar in erster Linie durch den Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der Mehrwertsteuervorschriften (vgl. BGE 125 II 345), verkennen die Beschwerdeführer, dass die vorliegende Konstellation ohnehin nicht in den Schutzbereich dieses Grundsatzes fiele. Denn die Beschwerdeführer haben unterlassen, vorschriftsgemäss über alle im eigenen Namen erbrachten Umsätze mit der ESTV abzurechnen. Auch wenn die Mehrwertsteuersystematik auf die Überwälzbarkeit der Steuer ausgerichtet ist (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG), kann sich im Steuerjustizverfahren der Steuerpflichtige nach konstanter Rechtsprechung nicht mit Erfolg gegen eine Steuernachforderung wehren mit dem Einwand, er könne die nacherhobene Steuer nicht mehr auf den Leistungsbezüger überwälzen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.4.4). Aus dem gesetzlich verankerten Überwälzbarkeitsprinzip entsteht nämlich gegenüber dem Staat kein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Überwälzung der Mehrwertsteuer, genauso wenig wie er kraft öffentlichen Rechts verpflichtet werden könnte, die Steuer zu überwälzen. Die Überwälzung ist ausdrücklich der Privatautonomie übertragen und somit dem hoheitlichen, staatlichen Handeln entzogen (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 680; Entscheid der SRK vom 7. Mai 1999, veröffentlicht in ASA 67 S. 234). Im vorliegenden Steuerjustizverfahren ist folglich die Behauptung nicht zu hören, die Steuerforderung und die nicht gelungene -überwälzung beeinträchtige die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Beschwerdeführer. Sie sind auf den Zivilrechtsweg zu verweisen (Art. 37 Abs. 6 MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1437/2006, a.a.O., E. 4.4.4).
3.4.5. Schliesslich rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebots. Andere Anbieter würden durch die ESTV nicht nach dem Grundsatz der Einheit der Unternehmung besteuert. Anders als dort werde hier die Steuer doppelt einkassiert, einmal bei den Beschwerdeführern, einmal bei den Damen.
Die Beschwerdeführer fordern sinngemäss eine Gleichbehandlung im Unrecht. Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass der Sachverhalt mit Bezug auf die "anderen Anbieter" unter den rechtswesentlichen Gesichtspunkten mit dem vorliegenden vergleichbar ist, was nicht feststeht (die Beschwerdeführer dokumentieren keinen einzigen Fall), könnten die Beschwerdeführer aus dem Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht nichts zu ihren Gunsten ableiten. Weder steht fest, dass die ESTV in vergleichbaren Situationen den Grundsatz der Einheit der Unternehmung in ständiger Praxis nicht zur Anwendung bringt, noch gibt sie zu erkennen, dass sie diesbezüglich auch in Zukunft nicht gesetzeskonform entscheiden werde (zum den Voraussetzungen einer Gleichbehandlung im Unrecht s. BGE 127 I 1 E. 3a, 122 II 446 E. 4a; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 518 ff.). Vielmehr betont die Verwaltung ausdrücklich, gleichgelagerte Fälle steuerlich gleich zu behandeln. So seien in mehreren Fällen vergleichbare Nachbelastungen erfolgt.
Die Beschwerdeführer gehen mit ihrer Argumentation zur doppelten Steuerbelastung implizite davon aus, dass die Sexarbeiterinnen für jene Tätigkeit, die sie in den beschwerdeführerischen Studios verrichten, den mehrwertsteuerlichen Tatbestand der Selbständigkeit erfüllen und mit der ESTV abrechnen. Adressat des angefochtenen Einspracheentscheides sind die Beschwerdeführer. Einzig über deren Steuerschuld ist vorliegend zu entscheiden. Nicht Verfahrensgegenstand kann folglich die Frage sein, ob die betroffenen Frauen tatsächlich über Umsätze abgerechnet haben, die den Beschwerdeführern zuzurechnen wären. Anzumerken bleibt, dass die Beschwerdeführer den Nachweis ohnehin schuldig bleiben, auch nur eine der Damen rechne mit der ESTV über die in den fraglichen Studios erzielten Umsätze als mehrwertsteuerpflichtige Leistungserbringerin ab. Sollten dennoch vereinzelte Frauen für eine anderweitige Tätigkeit die subjektive Mehrwertsteuerpflicht erfüllen, entstünde keine Doppelbelastung, wenn sie die in den Studios der Beschwerdeführer erbrachten Leistungen richtigerweise als für sie nicht steuerbar behandelten (vgl. Entscheid der SRK vom 15. November 2002, a.a.O., E. 4b). Der Vorwurf einer doppelten Steuerbelastung des nämlichen Vorgangs erweist sich als unbegründet, sofern er überhaupt zu hören ist.
3.5. Als Eventualantrag tragen die Beschwerdeführer vor, die Nachforderung sei von Fr. 510'319.35 auf Fr. 368'053.05 zu reduzieren. Die Nachforderung der ESTV basiere auf der Annahme, die Frauen erzielten einen durchschnittlichen Umsatz von Fr. 500.-- pro Stunde. Dieser Betrag könne nur in Ausnahmefällen realisiert werden. Es sei zudem zu beachten, dass die Frauen viele Stammkunden hätten, mit denen sie in den Zimmern auch Zeit mit Gesprächen verbringen würden, was keinen Umsatz bringe. Diese Stammkunden profitierten von günstigeren Preisen. Es sei deshalb lediglich von einem durchschnittlichen Stundenumsatz von Fr. 400.-- auszugehen.
Anlässlich der Steuerkontrolle der ESTV vor Ort haben nach Angaben der Beschwerdeführer ihre Treuhänder genau gleich wie sie selbst mit Schreiben vom 20. August 2004 ihre Einnahmen für die Zimmer gemessen am Umsatz der Damen jeweils mit 40% beziffert. Den Damen verrechnen die Beschwerdeführer einen Betrag von Fr. 200.-- pro Stunde und Zimmer. Daraus ergibt sich ein Umsatz der Frauen von Fr. 500.-- pro Stunde und Zimmer. Bei einer Betrachtung der Richtpreise ("½ Std.-Service Fr. 300.--; 1 Std.-Service Fr. 500.--") erscheint die Umsatzangabe von Fr. 500.-- pro Stunde als nicht unrealistisch. Werden zwei Kunden pro Stunde mit dem "½ Std.-Service" bedient, kann gar etwas mehr verdient werden, gleich wie die "begabtere Frau" einen höheren Lohn durchsetzen kann als es der Richtpreis vorgibt, wie die Beschwerdeführer an anderer Stelle selber ausführen. Werden aber auch weniger als Fr. 500.-- pro Stunde erzielt, wie die Beschwerdeführer nunmehr entgegen ihrer ursprünglichen Darstellung glaubhaft machen wollen, dann zeigt dies nur, dass ein Durchschnittswert von Fr. 500.-- nicht ungerechtfertigt erscheint. Die ESTV durfte der Berechnung der bestrittenen Steuernachforderung einen durchschnittlichen Stundenumsatz in dieser Höhe zugrunde legen.
Die Beschwerdeführer stützen ihr Vorbringen im Wesentlichen mit dem behaupteten grossen Stammkundenanteil, der weniger Umsatz generiere. Dieses Argument ist wenig überzeugend. Die Beschwerdeführer beteuern an anderer Stelle wiederholt, die Frauen seien völlig frei, ihre Dienste anderswo zu verrichten. So drängt sich aus wirtschaftlichen Überlegungen der Schluss auf, die Frauen empfingen ihre Stammkunden, für die sie nicht auf die Werbung der Beschwerdeführer angewiesen sind, nicht in den fraglichen Studios, sondern an Örtlichkeiten, wo sie keine Fr. 200.-- pro Stunde für das Zimmer zu bezahlen hätten.
Jedenfalls vermögen die Beschwerdeführer die im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht erstmals vorgetragene Behauptung, der Umsatz der Sexarbeiterinnen habe lediglich Fr. 400.-- pro Stunde und Zimmer betragen, nicht zu substantiieren. Von ihren ursprünglichen eigenen Umsatzangaben abzuweichen, besteht unter diesen Umständen kein Anlass.
4. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 5'000.-- sind den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführer ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3. Den Beschwerdeführern wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- den Beschwerdeführern (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Jeannine Müller

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
Versand am:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 32 Dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable - 1 Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
¹	Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
²	Si le bien ou la prestation de services ont été utilisés pendant la période comprise entre la réception de la prestation ou le moment de l'importation et la réalisation des conditions de la déduction de l'impôt préalable, le montant à déduire se calcule sur leur valeur résiduelle. Pour calculer la valeur résiduelle, le montant de l'impôt préalable est réduit linéairement de un cinquième par année écoulée pour les biens mobiliers et les prestations de services, et de un vingtième par année écoulée pour les biens immobiliers. La façon dont l'amortissement est comptabilisé ne joue aucun rôle. Dans les cas fondés, le Conseil fédéral peut prévoir des dérogations aux règles relatives à l'amortissement.
³	Si un bien n'est utilisé que temporairement pour une activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, l'assujetti peut faire valoir, à titre d'impôt préalable, l'impôt qui grèverait la location facturée à un tiers indépendant.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.