A-4285/2007 - 2009-03-19 - Impôt anticipé - Verrechnungssteuer; Teilliquidation

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-4285/2007
{T 0/2}

Urteil vom 19. März 2009

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Urban Broger.

Parteien
A. _______ AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Verrechnungssteuer; Teilliquidation.

Sachverhalt:

A.
Die A. _______ AG («Gesellschaft») mit Sitz in B. _______/ZH wurde im Jahr 1990 gegründet. Sie betätigt sich insbesondere als Vermittlerin im Geld- und Kapitalmarkt und in den damit verwandten Märkten. Das Aktienkapital der Gesellschaft beträgt Fr. 1.5 Mio. Es ist vollständig liberiert und in Namenaktien zu Fr. 1'000.-- eingeteilt, deren Übertragung nach Massgabe der Statuten beschränkt ist.

B.
Per 31. Dezember 2000 verfügte die Gesellschaft über einen Bestand an 50 eigenen Aktien. Im März 2001 kaufte sie 275 weitere hinzu, sodass die Jahresrechnung 2001 per 31. Dezember 2001 325 eigene Aktien auswies. Im März 2002 konnte die Gesellschaft 125 eigene Aktien veräussern; anfangs März 2003 nochmals deren zehn. Am 30. März 2003 befanden sich damit summa summarum 190 eigene Aktien bei der Gesellschaft, was 12.66% ihres Aktienkapitals entsprach. Ein weiterer Verkauf von fünf eigenen Aktien erfolgte am 12. November 2003.

C.
Mit Schreiben vom 2. Mai 2005 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) der Gesellschaft mit, das Obligationenrecht limitiere den Erwerb eigener Aktien auf 10% des Aktienkapitals. Bestehe, wie im konkreten Fall, eine Vinkulierung, so könnten eigene Aktien im Umfang bis 20% erworben werden. Die Überschreitung der 10%-Limite sei jedoch innerhalb zweier Jahre durch Kapitalherabsetzung oder Veräusserung zu beseitigen. Vorliegendenfalls sei per 30. März 2003 eine Verrechnungssteuerforderung entstanden, denn die Gesellschaft habe an diesem Datum die 10%-Limite für eine Dauer von zwei Jahren überschritten. Dies ergebe Folgendes:
Bestand über 10%-Limite = 40 Aktien à Fr. 5'300.--
Fr. 212'000.--
Abzüglich des Nominalwertes der Aktien (je Fr. 1'000.--)
- Fr. 40'000.--
= Liquidationsüberschuss
Fr. 172'000.--
Davon 35% Verrechnungssteuer
Fr. 60'200.--

D.
Die Gesellschaft akzeptierte die Forderung der ESTV nicht und verlangte einen einsprachefähigen Entscheid. Die ESTV bestätigte daraufhin die Forderung mit Entscheid vom 13. Juni 2005 und Einspracheentscheid vom 23. Mai 2007. Das Dispositiv des Einspracheentscheides hält sinngemäss fest, dass die Gesellschaft Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. 60'200.-- zu bezahlen habe, dass diese Verrechnungssteuer durch die Gesellschaft auf die Begünstigen zu überwälzen sei und dass auf dem Steuerbetrag ein Verzugszins zu 5%, berechnet ab dem Fälligkeitsdatum der Steuerforderung (30. April 2003) bis zum Tag der Steuerentrichtung, geschuldet sei.

E.
Gegen den Einspracheentscheid vom 23. Mai 2007 erhebt die Gesellschaft mit Eingabe vom 22. Juni 2007 bzw. mit nachgebesserter Eingabe vom 23. Juni 2007 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie verlangt sinngemäss die Aufhebung des Einspracheentscheides unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

F.
Die ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 29. August 2007 auf eine kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

G.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV. Damit richtet sich die Beschwerde gegen eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (vgl. Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. Die rechnerische Festlegung der Verrechnungssteuerforderung liegt nicht im Streit.

2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). Die Verrechnungssteuer wird nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG) und stellt im Inland in aller Regel nur für Defraudanten eine endgültige Belastung dar (Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 954; vgl. Art. 23 VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind u.a. Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).

2.2 Im Zuge der im Jahr 1997 erfolgten Reform der Unternehmensbesteuerung wurde das Verrechnungssteuergesetz um Art. 4a ergänzt; damit wurden die Verrechnungssteuerfolgen des Erwerbs eigener Aktien ausdrücklich im Gesetz verankert (vgl. Bundesgesetz vom 10. Oktober 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Januar 1998 [AS 1998 669 ff.]).
2.2.1 Der Bundesrat äusserte sich in seiner Botschaft zur Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 vom 26. März 1997 (Botschaft UStR I, BBl 1997 II 1164 ff.) ausführlich zur vorgeschlagenen Normierung. Er hielt vorab fest, dass der Erwerb eigener Aktien im Grunde genommen einen inneren Widerspruch darstelle. Eine Gesellschaft könne nicht ihr eigener Aktionär sein; sie erwerbe nichts, das ihr nicht bereits gehöre. Die Verrechnungssteuer erfasse jedoch seit ihrer Einführung nicht bloss Dividenden, sondern auch Reserven (einschliesslich der zurückbehaltenen Gewinne), welche bei der Auflösung der AG an die Aktionäre ausgeschüttet würden. Wenn der Inhaber einer Aktie mit einem Nennwert von Fr. 100.-- bei der Liquidation der AG einen Betrag von Fr. 140.-- erhalte, so unterliege der die Rückzahlung des Nennwerts übersteigende Teil von Fr. 40.-- als Liquidationsdividende der Verrechnungssteuer (Botschaft UStR I, BBl 1997 II 1164, 1197).
2.2.2 Die gleichen steuerlichen Folgen ergeben sich gemäss den Ausführungen des Bundesrates, wenn eine AG zu einer Teilliquidation schreite, indem sie im Hinblick auf eine Herabsetzung des Aktienkapitals eigene Aktien zurücknehme und den aus dem Aktionärskreis ausscheidenden Personen einen den Aktiennennwert übersteigenden Betrag bezahle. Eine solche Teilliquidation könne auch verkappt durchgeführt werden, indem eine AG eigene Aktien erwerbe, in der Folge aber davon absehe, das in der Bilanz ausgewiesene Aktienkapital auf den in Wirklichkeit reduzierten Stand herabzusetzen. Die Erfahrungen der jüngeren Vergangenheit hätten gezeigt, dass für den Erwerb eigener Aktien ein Regelungsbedarf auf Gesetzesstufe bestehe (Botschaft UStR I, BBl 1997 II 1164, 1197 f.; zur Entstehungsgeschichte des Art. 4a VStG siehe auch Julia von Ah/Marco Duss, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005, N. 8 ff. zu Art. 4a VStG).
2.2.3 Das Parlament folgte im Wesentlichen der vom Bundesrat vorgeschlagenen Lösung und wählte damit eine schematische und auf fixen Fristen basierende Lösung, die aber gleichzeitig einfach zu handhaben und damit erhebungswirtschaftlich schien (Botschaft UStR I, BBl 1997 II 1164, 1198; vgl. auch die Diskussion im Ständerat: Amtliches Bulletin der Bundesversammlung [AB] 1997 S 844 ff.).

2.3 Nach Art. 4a Abs. 1 VStG gilt nun Folgendes: Erwirbt eine Gesellschaft gestützt auf einen Beschluss bzw. im Hinblick auf eine Herabsetzung ihres Kapitals eigene Beteiligungsrechte, so unterliegt die Differenz zwischen dem Erwerbspreis und dem einbezahlten Nennwert dieser Beteiligungsrechte der Verrechnungssteuer. Dasselbe gilt, soweit der Erwerb eigener Beteiligungsrechte den Rahmen des Art. 659 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) überschreitet. Gemäss Abs. 1 von Art. 659 OR, auf welchen Art. 4a Abs. 1 VStG ausdrücklich verweist, darf eine Gesellschaft eigene Aktien nur dann erwerben, wenn frei verwendbares Eigenkapital in der Höhe der dafür nötigen Mittel vorhanden ist und der gesamte Nennwert dieser Aktien 10% des Aktienkapitals nicht übersteigt. Werden im Zusammenhang mit einer Übertragbarkeitsbeschränkung Namenaktien erworben, so beträgt die Höchstgrenze 20%. Die über 10% des Aktienkapitals hinaus erworbenen eigenen Aktien sind innert zweier Jahre zu veräussern oder durch Kapitalherabsetzung zu vernichten (Art. 659 Abs. 2 OR; vgl. auch den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission SRK 2003-155 vom 25. November 2004 E. 2c).

2.4 Aus der vom Gesetzgeber gewählten Lösung, in Art. 4a Abs. 1 VStG auf Art. 659 Abs. 1 und 2 OR zu verweisen, ergibt sich eine Art «Teilliquidationsfiktion» (vgl. dazu von Ah/Duss, a.a.O., N. 39 zu Art. 4a VStG, die diesen Begriff ebenfalls verwenden). Das Gesetz fingiert mit anderen Worten eine Teilliquidation dann, wenn der Bestand an eigenen Aktien während einer Dauer von zwei oder mehr Jahren über der Limite von 10% liegt. Wird die zeitliche und, kumulativ, die quantitative Grenze missachtet, kann das Vorliegen einer Teilliquidation nun aber nicht mehr bestritten bzw. widerlegt werden. Einem Fiktionsgegner bleibt nämlich naturgemäss der Beweis des Gegenteils verschlossen (vgl. Max Kummer, in: Berner Kommentar, Einleitungsband, Zivilgesetzbuch I/1, Bern 1962, N. 351 zu Art. 8 ZGB; Tarkan Göksu, in: Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Zürich 2007, N. 18 zu Art. 8 ZGB). Es ist daher bei der Anwendung von Art. 4a VStG nicht noch zu prüfen, ob das Vorgehen auch effektiv zu einer Entreicherung der Gesellschaft geführt hat (Urteil des Bundesgerichts 2A.9/2005 vom 27. Oktober 2005 E. 2.2 in fine).

3.
3.1
Vorliegendenfalls macht die Beschwerdeführerin geltend, Art. 659 Abs. 1 OR sei zu keiner Zeit verletzt gewesen. Die Gesellschaft sei aufgrund ihrer besonderen Aktionärsstruktur nur im Moment ihrer Gründung in der Lage gewesen, alle Aktien bei ihren Aktionären zu platzieren. Bei jedem Aktionärswechsel, der geschäftsbedingt und aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung auf dem Finanzmarkt erfolgt sei, habe ein schwankender Bestand an eigenen Aktien nicht vermieden werden können.

3.2 Art. 4a VStG nimmt - wie dargestellt - ausdrücklich auf handelsrechtliche Bestimmungen Bezug und knüpft an deren Verletzung steuerrechtliche Folgen. Die Beschwerdeführerin aber verkennt, dass sich die Überschreitung des handelsrechtlich Zulässigen aus ihrer eigenen und geprüften Jahresrechnung bzw. dessen Anhängen ergibt. So hielt die Revisionsstelle der Gesellschaft in ihrem Bericht vom 25. Februar 2002 betreffend das Geschäftsjahr 2001 fest:

«Wir weisen darauf hin, dass die Gesellschaft per 31. Dezember 2001 eigene Aktien im Umfang von 21.67% (325 Aktien) hält und somit gegen Art. 659 OR verstösst. Es besteht eine Absichtserklärung von einem potentiellen Investor, wonach 8.33% (125 Aktien) dieser Aktien per 31. März 2002 gekauft werden sollen.»

Im Bericht der Revisionsstelle vom 27. Februar 2004 für das Geschäftsjahr 2003 wird festgehalten:

«Wir weisen darauf hin, dass die Gesellschaft seit mehr als zwei Jahren mehr als 10% eigene Aktien hält, was gegen die Bestimmungen von Art. 659 Abs. 2 OR verstösst.»

Sodann ergibt sich auch aus den im Recht liegenden Verträgen, dass die Gesellschaft entsprechende Kauf- bzw. Verkaufsverträge über eigene Aktien abgeschlossen hat. Diese Unterlagen bestätigen die aus den Büchern ersichtlichen Zahlen und das, was die Revisionsstelle erkannt hat.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass aufgrund der im Recht liegenden Unterlagen, deren Richtigkeit die Beschwerdeführerin nicht bestreitet, die Vorinstanz zum Schluss kommen durfte und musste, dass die Gesellschaft zumindest in der Zeitspanne vom 30. März 2001 bis zum 30. März 2003 gegen die handelsrechtlichen Vorschriften verstossen hat. Indem die ESTV der Gesellschaft die Teilliquidation anzeigte und im entsprechenden Umfang den Bezug von Verrechnungssteuern verfügte, handelte sie rechtmässig.

4.
4.1 Sodann bestreitet die Beschwerdeführerin, dass der Gesetzgeber bezüglich der Zweijahresfrist eine «absolute Auslegung von Art. 659 Abs. 2 ESTV (recte: OR)» verlange. Vielmehr habe er «die dauernde Überschreitung der Höchstgrenzen von Eigenaktien unterbinden» wollen.

4.2 Die Beschwerdeführerin führt nicht aus, was sie unter einer «absoluten Auslegung» versteht. Sie macht auch keine Angaben zur Frage, wie Art. 659 Abs. 2 OR ihrer Ansicht nach korrekt auszulegen wäre und inwiefern die ESTV bei der Anwendung des genannten Artikels Bundesrecht verletzt haben soll. Sofern die Beschwerdeführerin mit ihrem Vorbringen anstrebt, die Zweijahresfrist auszudehnen und damit für ihren Fall nicht gelten zu lassen, übersieht sie, dass das VStG in dieser Hinsicht weder eine Ausnahmeregelung enthält noch einen Ermessensspielraum vorsieht. Die Beschwerdeführerin behauptet bzw. belegt auch nicht, dass ein solcher Spielraum von der ESTV in anderen Fällen gewährt worden wäre. Im Weiteren ergibt sich aus dem Anhang zur geprüften Jahresrechnung 2003, dass der Überbestand eigener Aktien über den 30. März 2003 und damit über eine Zeit von zwei Jahren hinaus andauerte. Folglich kann nicht behauptet werden, die ESTV hätte formalistisch oder gar willkürlich gehandelt, indem sie nach zwei Jahren die Teilliquidation und deren Steuerfolgen anzeigte.

5.
5.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, sie sei aufgrund der Aktionärsbindungsverträge dazu verpflichtet, bei einem Ausscheiden eines Aktionärs dessen Aktien zum Substanzwert zurückzukaufen und diese anschliessend zum Substanzwert einem neuen Aktionär anzudienen. Dabei handle es sich «zwar nicht um ein explizites, aber faktisches Treuhandverhältnis».

5.2 Das Bundesgericht hat mit Urteil 2C_387/2007 vom 4. März 2008 die Praxis bestätigt, nach welcher die Steuerbehörden bei der direkten Bundessteuer berechtigt sind, Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des Gegenbeweises - demjenigen zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Denn ein im eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft wird nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge auch auf eigene Rechnung getätigt. Liegt ausnahmsweise ein Treuhandverhältnis vor, obliegt dessen Nachweis als steuermindernde Tatsache nach den allgemeinen Beweisregeln dem Steuerpflichtigen. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf deshalb unberücksichtigt bleiben, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen ist (erwähntes Urteil 2C_387/2007 E. 4.2 mit weiteren Hinweisen).

Gemäss dem Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Oktober 1967 (publiziert in: Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bd. 1, Therwil/Basel 2001, N. 152 der Vorbemerkungen), worauf als Ausdruck des Praxisüblichen abgestellt werden darf (vgl. ASA 49 S. 211 E. 1a), müssen für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses folgende formellen Voraussetzungen erfüllt sein (vgl. erwähntes Urteil 2C_387/2007 E. 4.3):
Es müssen schriftliche Abmachungen aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen.
Das Treugut muss im Vertrag genau umschrieben sein (z.B. Bezeichnung der Wertschriften mit Nummern).
Dem Treuhänder dürfen aus der Anlage, Verwaltung und Veräusserung des Treugutes keine Risiken erwachsen.
Der Treuhänder soll vom Treugeber eine Entschädigung (Treuhandkommission) erhalten, die den für derartige Dienstleistungen handelsüblichen Ansätzen entspricht und im Vertrag genau festzuhalten ist.
Das Treugut muss in der Bilanz des Treuhänders klar als solches ersichtlich sein.
Über das Treugut sowie die Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers sind in der Buchhaltung des Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen.

5.3 Es ist grundsätzlich denkbar, dass vorliegendenfalls die Beschwerdeführerin eigene Aktien lediglich treuhänderisch für ausscheidende Aktionäre gehalten hat. Ein allfälliger Treuhandvertrag hätte jedoch insbesondere Regelungen über die Risikoübertragung auf den Treugeber und die Entschädigung des Treuhänders zu beinhalten; ein allfälliges Treugut wäre in der Buchhaltung in einem besonderen Konto auszuweisen. Aus den im Recht liegenden Aktionärsbindungsverträgen ist keine Risikoübertragung ersichtlich; die geprüften Jahresrechnungen der fraglichen Jahre enthalten keinen Hinweis auf eine Treuhand. Der Beschwerdeführerin gelingt es nicht, ein Treuhandverhältnis nachzuweisen.

6.
6.1 Schliesslich beruft sich die Beschwerdeführerin auf den Vertrauensschutz. Eine Person der ESTV habe ihr anlässlich eines Telefongespräches vom 1. April 2005 mitgeteilt, man sehe von einer Erhebung der Verrechnungssteuer auf dem Eigenbestand ab. Die Beschwerdeführerin verzichtet allerdings darauf, eine eigene, handschriftliche Besprechungsnotiz ins Recht zu legen, denn eine solche, so ihre Begründung, würde von der ESTV ohnehin bestritten.

6.2 Der in Art. 9 BV verankerte Schutz von Treu und Glauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. Der Vertrauensschutz bedarf einer gewissen Grundlage. Die Behörde muss durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben. Dies geschieht durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf Anfragen von Bürgern erteilt werden, kann aber auch durch sonstige Korrespondenz oder sonstiges Verhalten entstehen. Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (vgl. statt vieler: BGE 129 I 161 E. 4.1 sowie den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-1391/2006 vom 16. Januar 2008 E. 2.3).

6.3 Davon abgesehen, dass die Beschwerdeführerin ihre Behauptung nicht ansatzweise zu beweisen versucht, geschweige denn zu beweisen vermag, wären selbst dann, wenn die ESTV tatsächlich eine entsprechende Aussage gemacht hätte, keine zu Gunsten der Gesellschaft wirkenden Rechtsfolgenden daraus erwachsen. Ein Blick ins Gesetz oder in den Bericht der eigenen Revisionsstelle hätte nämlich bereits genügt, die Verletzung von Art. 659 OR bzw. Art. 4a VStG festzustellen und Klarheit über die entsprechenden Steuerfolgen zu erhalten; immerhin hat die Revisionsstelle ausdrücklich auf den Überbestand an eigenen Aktien und dessen Steuerfolgen hingewiesen. Dass die durch ein Treuhandbüro vertretene Beschwerdeführerin berechtigterweise auf die behaupteten telefonischen Ausführungen der ESTV hätte vertrauen dürfen, ist deshalb nicht erstellt. Kommt hinzu, dass es für die Gewährung des Vertrauensschutzes ohnehin an einer nicht ohne Nachteil wieder rückgängig zu machenden Disposition mangeln würde.

7.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 4'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'000.- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand am 20. März 2009

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 23 - 1 Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
^a	sont déclarés ultérieurement, ou
^b	ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
¹	L'impôt anticipé s'élève:
^a	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
^b	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
^c	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4^a - 1 La société de capitaux ou la société coopérative qui acquiert ses propres droits de participation (actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale de banques coopératives, bons de participation ou de jouissance) en vertu d'une décision réduisant son capital ou dans l'intention de le réduire doit l'impôt anticipé sur la différence entre le prix d'acquisition et la valeur nominale libérée de ces droits.15 Il en va de même lorsque l'acquisition dépasse le cadre de l'art. 659 ou 783 du code des obligations (CO)16.17
¹	La société de capitaux ou la société coopérative qui acquiert ses propres droits de participation (actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale de banques coopératives, bons de participation ou de jouissance) en vertu d'une décision réduisant son capital ou dans l'intention de le réduire doit l'impôt anticipé sur la différence entre le prix d'acquisition et la valeur nominale libérée de ces droits.15 Il en va de même lorsque l'acquisition dépasse le cadre de l'art. 659 ou 783 du code des obligations (CO)16.17
²	L'al. 1 s'applique par analogie à la société de capitaux ou à la société coopérative qui a acquis ses propres droits de participation conformément aux art. 659 ou 783 CO et ne réduit pas son capital ultérieurement ni ne revend ces droits dans un délai de six ans.18
³	Si la société de capitaux ou la société coopérative acquiert ses propres droits de participation dans le cadre d'engagements découlant d'un emprunt convertible ou à option ou d'un plan de participation du personnel, le délai de revente fixé à l'al. 2 est suspendu jusqu'à l'extinction de ces engagements, mais au plus pendant six ans pour les plans de participation du personnel.
⁴	Les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent, lors de l'acquisition de leurs propres droits de participation conformément aux al. 1 à 3, porter l'excédent de liquidation au moins pour moitié à la charge des réserves issues d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital). Si cette condition n'est pas remplie, le montant des réserves issues d'apports de capital est corrigé en conséquence, mais au plus à hauteur des réserves issues d'apports de capital qui sont disponibles.19

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 659 - 1 La société ne peut acquérir ses propres actions que si elle dispose librement d'une part de ses fonds propres équivalant au montant de la valeur d'acquisition.
¹	La société ne peut acquérir ses propres actions que si elle dispose librement d'une part de ses fonds propres équivalant au montant de la valeur d'acquisition.
²	Elle peut acquérir ses propres actions à concurrence de 10 % du capital-actions inscrit au registre du commerce.
³	Cette limite maximale est portée à 20 % si les propres actions sont acquises en relation avec une restriction à la transmissibilité ou une action en dissolution. La société aliène ou détruit par réduction du capital, dans un délai de deux ans, les actions acquises au-delà du seuil de 10 % du capital-actions.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.