2C_971/2014 - 2015-06-18 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern 2003-2005 Direkte Bundessteuer 2003-2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 971/2014

2C 972/2014

Urteil vom 18. Juni 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A._________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C 971/2014
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2003-2005,

2C 972/2014
Direkte Bundessteuer 2003-2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich 2. Abteilung vom 20. August 2014.

Sachverhalt:

A.
A._________ war in den Steuerperioden 2003-2005 im Kanton Zürich als Rechtsanwalt tätig. Wegen Unregelmässigkeiten in den von ihm eingereichten Steuererklärungen 2003 und 2005 sowie wegen Nichteinreichens der Steuererklärung 2004 nahm das kantonale Steueramt eine Buchprüfung für die Geschäftsjahre 2003-2005 vor und schätzte A._________ am 24. Februar 2012 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 23. Februar 2012 (direkte Bundessteuer) abweichend von der Steuererklärung und teilweise nach Ermessen ein. In teilweiser Gutheissung der erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht die Sache mit Entscheid vom 22. November 2012 im Sinne der Erwägungen zu weiteren Untersuchungen an das Steueramt zurück. Auf die dagegen von A._________ erhobenen Beschwerden traten das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (Urteil vom 27. März 2013) und das Bundesgericht (Urteil 2C 443/2013, 2C 444/2013 vom 14. Mai 2013) nicht ein.

B.
Nach ergänzender Untersuchung schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2013 teilweise nach pflichtgemässem Ermessen für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt ein:

Steuerperiode Steuerbares Einkommen Satzbestimmendes Einkommen Steuerbares Vermögen Satzbestimmendes Vermögen
2003 Fr. 128'200.-- Fr. 132'800.-- Fr. 287'000.-- Fr. 554'000.--
2004 Fr. 128'000.-- Fr. 135'000.-- Fr. 230'000.-- Fr. 504'000.--
2005 Fr. 499'100.-- Fr. 508'900.-- Fr. 150'000.-- Fr. 456'000.--

C. Für die direkte Bundessteuer veranlagte es den Pflichtigen gleichentags mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 133'600.-- (Steuerperiode 2003), von Fr. 135'000.-- (Steuerperiode 2004) sowie Fr. 509'700.-- (Steuerperiode 2005).

D.
Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel wurden abgewiesen (Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. März 2014; Urteil des Verwaltungsgerichts vom 20. August 2014).

E.
A._________ erhebt mit Eingabe vom 22. Oktober 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben. Zudem beantragt er aufschiebende Wirkung. Mit Verfügung des Präsidenten der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts vom 27. Oktober 2014 wurde das Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen. Das Verwaltungsgericht, das kantonale Steueramt und (in Bezug auf die direkte Bundessteuer) die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus seiner Eingabe geht hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C 1086/2012, 2C 1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat usanzgemäss für die Staats- und Gemeindesteuern (2C 971/2014) und die direkte Bundessteuer (2C 972/2014) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]).

2.

2.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zulässig. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und Art. 100 BGG).

2.2. Der Beschwerdeführer beantragt bloss die Aufhebung des angefochtenen Urteils. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist ein grundsätzlich reformatorisches Rechtsmittel (Art. 107 Abs. 2 BGG), auch in Bezug auf die kantonalen Steuern (BGE 134 II 186 E. 1.5.3). Dementsprechend sind rein kassatorische Anträge grundsätzlich unzulässig. Die Rechtsprechung lässt es allerdings genügen, dass ein kassatorisches Begehren gestellt wird, wenn sich aus der Begründung ergibt, was mit der Beschwerde angestrebt wird (BGE 137 II 313. E. 1.3; Urteil 1C 809/2013 vom 13. Juni 2014 E. 1, nicht publ. in: BGE 140 II 334; Urteil 1C 466/2013 vom 24. April 2014 E. 2.3, nicht publ. in: BGE 140 I 68), oder wenn das Bundesgericht ohnehin nicht reformatorisch entscheiden könnte, weil die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz fehlen (BGE 133 III 489 E. 3.1), oder im Falle einer vor Bundesgericht nicht heilbaren Verletzung des rechtlichen Gehörs. Soweit sich der Beschwerdebegründung in diesem Sinne ein Antrag auf Aufhebung und Rückweisung entnehmen lässt, ist auf die Beschwerde einzutreten. Das betrifft die Rüge der fehlenden Voraussetzung für eine Ermessenseinschätzung und die damit im Zusammenhang stehenden
Verletzungen des rechtlichen Gehörs und der Rechtsweggarantie (hinten E. 3). Hingegen wäre in Bezug auf die materiellrechtliche Frage der Abzugsfähigkeit von Unterhalts-Kapitalleistungen (Beschwerde Lit. F) ein reformatorischer Antrag unabdingbar. Die von einem Anwalt eingereichte Beschwerde enthält diesbezüglich keinen Antrag und aus der Begründung geht auch nicht hervor, wie ein solcher Abzug vorzunehmen wäre. Auf die Beschwerde ist in diesem Punkt daher nicht einzutreten.

3.
Der Beschwerdeführer bestreitet die Zulässigkeit der Ermessensveranlagung.

3.1. Die Vorinstanz hat die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen und die Möglichkeiten, diese anzufechten, richtig dargelegt. Darauf kann verwiesen werden.

3.2. Die Vorinstanz hat sodann erwogen, nachdem der Beschwerdeführer schon im ersten Rechtsgang trotz Mahnung seinen Verfahrenspflichten nicht nachgekommen sei, habe er auch im zweiten Rechtsgang die von ihm mit Schreiben vom 28. Juni 2013 geforderten Auflagen trotz Mahnung nicht erfüllt, worin das Steueramt - entsprechend dem Entscheid des Steuerrekursgerichts im ersten Rechtsgang - von ihm verlangt habe, auch die Erträge, welche seine Einzelfirma von seiner GmbH erhalte, mitzuberücksichtigen (E. 2.3 S. 9 und E. 3.2 S. 11 des angefochtenen Entscheids). Damit seien die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung erfüllt gewesen. Es könne offen bleiben, ob die Erträge und Aufwände der B._________ GmbH im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätgkeit hätten deklariert werden müssen, weil die Ermessenseinschätzung ohnehin rechtens gewesen sei (E. 3.2 des angefochtenen Entscheids). Sodann habe der Beschwerdeführer nicht spätestens vor dem Steuerrekursgericht nachgewiesen, dass die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig sei, weshalb die Ermessenseinschätzungen bestehen blieben; sie seien auch nicht willkürlich erfolgt.

3.3. Mit Recht rügt der Beschwerdeführer in diesem Vorgehen eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) und der Rechtsweggarantie (Art. 29a BV) :

3.3.1. Das Steueramt war zunächst davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer per Ende 2003 seine selbständige Erwerbstätigkeit faktisch aufgegeben habe. Ab 2004 habe er die Anwaltstätigkeit im Rahmen der neu gegründeten B._________ GmbH ausgeübt. Das Steueramt schätzte ihn deshalb für das Jahr 2003 als selbständig Erwerbenden ein; in den Jahren 2004 und 2005 ging es von verdeckten Gewinnausschüttungen und nicht deklarierten Salären aus Gesellschaften des Beschwerdeführers aus. Im ersten Rechtsgang vor dem Steuerrekursgericht brachte der Beschwerdeführer vor, er habe seine selbständige Erwerbstätigkeit Ende 2003 nicht aufgegeben. Das Steuerrekursgericht kam in seinem ersten Entscheid vom 22. November 2012 zum Ergebnis, in den Jahren 2004 und 2005 sei eine Anwaltskanzlei in der Rechtsform einer GmbH noch nicht zugelassen gewesen; die vom Beschwerdeführer gegründeten GmbH seien nur Betriebsgesellschaften gewesen. Damit stehe fest, dass der Beschwerdeführer seine selbständige Anwaltstätigkeit nicht per Ende 2003 aufgegeben habe. Die vom Beschwerdeführer und dessen angestellten Anwälten erwirtschafteten Honorare hätten deshalb nicht in die Rechnung der GmbH, sondern in diejenige der Einzelfirma des Beschwerdeführers fliessen müssen.
Daraus sei aber nicht der Schluss zu ziehen, dass der Beschwerdeführer per Ende 2003 seine selbständige Tätigkeit aufgegeben habe; vielmehr seien die Honorareinnahmen zu Unrecht in die GmbH verschoben worden. Die Jahresabschlüsse der Einzelfirma seien daher nicht ordnungsgemäss, sondern das Jahresergebnis der Einzelfirma hätte unter Einbezug der zu Unrecht über die Betriebsgesellschaft verbuchten Honorarerträge ermittelt werden müssen. Zu einer diesbezüglichen Ermessensschätzung könne aber erst geschritten werden, nachdem der Pflichtige gemahnt worden sei, ordnungsgemässe Abschlüsse vorzulegen. Die Sache sei ins Einspracheverfahren zurückzuweisen zur Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit unter Einbezug der unrechtmässigen Ertragsverschiebungen in die B._________ GmbH.

3.3.2. Dagegen erhob der Beschwerdeführer Beschwerde an das Verwaltungsgericht, wobei er namentlich vorbrachte, die Anordnung des "Durchgriffs" (Zurechnung der Einkünfte der GmbH an die Einzelfirma) sei rechtswidrig. Darauf trat das Verwaltungsgericht (und in der Folge auch das Bundesgericht) nicht ein mit dem Argument, es handle sich um einen Zwischenentscheid, der nicht selbständig anfechtbar sei; die gegen den Entscheid vorgebrachten Rügen könnten mit Beschwerde gegen den Endentscheid geltend gemacht werden.

3.3.3. Bezugnehmend auf den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 22. November 2012 forderte das Steueramt den Beschwerdeführer am 28. Juni 2013 (und danach mit Mahnung vom 4. Oktober 2013) auf, für die Jahre 2003 und 2005 das vollständig ausgefüllte Hilfsblatt A einzureichen, wobei die über die B._________ GmbH verbuchten Erträge aus Rechtsberatungen und die damit verbundenen Aufwendungen in der Einzelfirma B._________ einzuschliessen seien. Ferner sei eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung für das Jahr 2004 einzureichen. Am 30. September 2013 reichte der Beschwerdeführer eine Steuererklärung für das Jahr 2004 ein; mit der Begründung, die Vorgabe des Steuerrekursgerichts sei unrechtmässig, gab er weder darin noch für die Jahre 2003 und 2005 die Erträge und Aufwendungen der B._________ GmbH an. Im Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2013 erwog das Steueramt, die Auflage/Mahnung sei nicht rechtswidrig gewesen, sondern habe sich aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichts ergeben. Da der Beschwerdeführer die verlangten Angaben nicht geliefert habe, sei er nach pflichtgemässem Ermessen zu veranlagen.

3.3.4. Im Rekurs vom 14. Januar 2014 wiederholte der Beschwerdeführer seine Argumentation, es sei unzulässig, die Umsätze der GmbH der Einzelfirma zuzurechnen. Das Steuerrekursgericht erwog in seinem zweiten Entscheid vom 31. März 2014, es sei an seine eigenen Erwägungen im Rückweisungsentscheid vom 22. November 2012 gebunden, weshalb der Argumentation des Beschwerdeführer kein Erfolg beschieden sein könne; die über die Anwalts GmbH verbuchten Anwaltsumsätze seien daher der Einzelfirma zuzurechnen. Da der Beschwerdeführer die Auflage vom 28. Juni 2013 bzw. Mahnung vom 4. Oktober 2013 nicht erfüllt habe, seien die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung gegeben.

3.3.5. In der zweiten Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 9. Mai 2014 rügte der Beschwerdeführer wiederum, die Vorgabe des Steuerrekursgerichts in seinem Entscheid vom 22. November 2012 sei unrechtmässig. Unter den dargelegten Umständen konnte die Vorinstanz nicht offen lassen, ob diese Vorgabe rechtswidrig war; denn wenn das zutreffen sollte, dann war auch die Auflage vom 28. Juni 2013, mit welcher der Beschwerdeführer in Befolgung des Entscheids des Steuerrekursgerichts aufgefordert wurde, die Erträge und Aufwendungen der GmbH in die Jahresabschlüsse der Einzelfirma einzuschliessen, unrechtmässig. Die Nichterfüllung einer unrechtmässigen Auflage kann nicht als Verletzung von Verfahrenspflichten betrachtet werden, die eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zur Folge hat. Zwar hat sich das Steueramt richtigerweise an die Vorgaben im Rückweisungsentscheid des Steuerrekursgerichts gehalten, und ebenso das Steuerrekursgericht selber im zweiten Umgang (BGE 133 V 477 E. 5.2.3 S. 484; Urteil 2C 465/2011, 2C 466/2011 vom 10. Februar 2012 E. 1.4). Das Verwaltungsgericht musste sich jedoch - wie in seinem ersten Urteil richtig festgehalten (vorne E. 3.3.2) - mit dieser Rüge befassen, könnte doch sonst die Rechtmässigkeit
dieser Vorgabe und der darauf gestützten Auflage vom 28. Juni 2013 nie beurteilt werden. Zwar ist nicht ausgeschlossen, dass auch abgesehen vom Aspekt des "Durchgriffs" das Verhalten des Beschwerdeführers als Verletzung von Verfahrenspflichten qualifiziert werden könnte; die Ausführungen der Vorinstanz in E. 3.2 des angefochtenen Entscheids scheinen darauf hinzudeuten. Dann kann aber nicht gleichzeitig der Vorwurf der Verletzung der Mitwirkungspflicht damit begründet werden, dass der Beschwerdeführer im zweiten Umgang die Auflagen vom 28. Juni 2013 nicht erfüllt habe, deren Rechtmässigkeit bestritten ist. Um die Ermessenseinschätzung zu begründen, müsste entweder diese Auflage als rechtmässig qualifiziert werden oder aber eine Verletzung von Mitwirkungspflichten begründet werden können, ohne dass auf die Missachtung dieser Auflage abgestellt wird.

3.4. Die Beschwerde ist daher gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Damit erübrigt es sich, auf die übrigen Rügen des Beschwerdeführers einzugehen.

4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens obsiegt der Beschwerdeführer teilweise, während teilweise auf die Beschwerde nicht eingetreten werden kann (vorne E. 2.2). Die Gerichtskosten sind je zur Hälfte dem Beschwerdeführer und dem Kanton Zürich, um dessen Vermögensinteresse es geht, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Der im eigenen Namen auftretende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 20. August 2014 wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.- werden je zur Hälfte, ausmachend je Fr. 2'750.-, dem Beschwerdeführer und dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Juni 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.