2C_971/2014 - 2015-06-18 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2003-2005 Direkte Bundessteuer 2003-2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_971/2014

2C_972/2014

Urteil vom 18. Juni 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A._________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C_971/2014
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2003-2005,

2C_972/2014
Direkte Bundessteuer 2003-2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich 2. Abteilung vom 20. August 2014.

Sachverhalt:

A.
A._________ war in den Steuerperioden 2003-2005 im Kanton Zürich als Rechtsanwalt tätig. Wegen Unregelmässigkeiten in den von ihm eingereichten Steuererklärungen 2003 und 2005 sowie wegen Nichteinreichens der Steuererklärung 2004 nahm das kantonale Steueramt eine Buchprüfung für die Geschäftsjahre 2003-2005 vor und schätzte A._________ am 24. Februar 2012 (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. 23. Februar 2012 (direkte Bundessteuer) abweichend von der Steuererklärung und teilweise nach Ermessen ein. In teilweiser Gutheissung der erhobenen Rechtsmittel wies das Steuerrekursgericht die Sache mit Entscheid vom 22. November 2012 im Sinne der Erwägungen zu weiteren Untersuchungen an das Steueramt zurück. Auf die dagegen von A._________ erhobenen Beschwerden traten das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (Urteil vom 27. März 2013) und das Bundesgericht (Urteil 2C_443/2013, 2C_444/2013 vom 14. Mai 2013) nicht ein.

B.
Nach ergänzender Untersuchung schätzte das kantonale Steueramt den Pflichtigen mit Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2013 teilweise nach pflichtgemässem Ermessen für die Staats- und Gemeindesteuern wie folgt ein:

Steuerperiode Steuerbares Einkommen Satzbestimmendes Einkommen Steuerbares Vermögen Satzbestimmendes Vermögen
2003 Fr. 128'200.-- Fr. 132'800.-- Fr. 287'000.-- Fr. 554'000.--
2004 Fr. 128'000.-- Fr. 135'000.-- Fr. 230'000.-- Fr. 504'000.--
2005 Fr. 499'100.-- Fr. 508'900.-- Fr. 150'000.-- Fr. 456'000.--

C. Für die direkte Bundessteuer veranlagte es den Pflichtigen gleichentags mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 133'600.-- (Steuerperiode 2003), von Fr. 135'000.-- (Steuerperiode 2004) sowie Fr. 509'700.-- (Steuerperiode 2005).

D.
Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel wurden abgewiesen (Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. März 2014; Urteil des Verwaltungsgerichts vom 20. August 2014).

E.
A._________ erhebt mit Eingabe vom 22. Oktober 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben. Zudem beantragt er aufschiebende Wirkung. Mit Verfügung des Präsidenten der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts vom 27. Oktober 2014 wurde das Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen. Das Verwaltungsgericht, das kantonale Steueramt und (in Bezug auf die direkte Bundessteuer) die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist dem Beschwerdeführer nicht vorzuwerfen, nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht und keine getrennten Anträge gestellt zu haben; aus seiner Eingabe geht hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C_1086/2012, 2C_1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat usanzgemäss für die Staats- und Gemeindesteuern (2C_971/2014) und die direkte Bundessteuer (2C_972/2014) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]).

2.

2.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) zulässig. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und Art. 100 BGG).

2.2. Der Beschwerdeführer beantragt bloss die Aufhebung des angefochtenen Urteils. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist ein grundsätzlich reformatorisches Rechtsmittel (Art. 107 Abs. 2 BGG), auch in Bezug auf die kantonalen Steuern (BGE 134 II 186 E. 1.5.3). Dementsprechend sind rein kassatorische Anträge grundsätzlich unzulässig. Die Rechtsprechung lässt es allerdings genügen, dass ein kassatorisches Begehren gestellt wird, wenn sich aus der Begründung ergibt, was mit der Beschwerde angestrebt wird (BGE 137 II 313. E. 1.3; Urteil 1C_809/2013 vom 13. Juni 2014 E. 1, nicht publ. in: BGE 140 II 334; Urteil 1C_466/2013 vom 24. April 2014 E. 2.3, nicht publ. in: BGE 140 I 68), oder wenn das Bundesgericht ohnehin nicht reformatorisch entscheiden könnte, weil die erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz fehlen (BGE 133 III 489 E. 3.1), oder im Falle einer vor Bundesgericht nicht heilbaren Verletzung des rechtlichen Gehörs. Soweit sich der Beschwerdebegründung in diesem Sinne ein Antrag auf Aufhebung und Rückweisung entnehmen lässt, ist auf die Beschwerde einzutreten. Das betrifft die Rüge der fehlenden Voraussetzung für eine Ermessenseinschätzung und die damit im Zusammenhang stehenden
Verletzungen des rechtlichen Gehörs und der Rechtsweggarantie (hinten E. 3). Hingegen wäre in Bezug auf die materiellrechtliche Frage der Abzugsfähigkeit von Unterhalts-Kapitalleistungen (Beschwerde Lit. F) ein reformatorischer Antrag unabdingbar. Die von einem Anwalt eingereichte Beschwerde enthält diesbezüglich keinen Antrag und aus der Begründung geht auch nicht hervor, wie ein solcher Abzug vorzunehmen wäre. Auf die Beschwerde ist in diesem Punkt daher nicht einzutreten.

3.
Der Beschwerdeführer bestreitet die Zulässigkeit der Ermessensveranlagung.

3.1. Die Vorinstanz hat die Voraussetzungen der Ermessensveranlagungen und die Möglichkeiten, diese anzufechten, richtig dargelegt. Darauf kann verwiesen werden.

3.2. Die Vorinstanz hat sodann erwogen, nachdem der Beschwerdeführer schon im ersten Rechtsgang trotz Mahnung seinen Verfahrenspflichten nicht nachgekommen sei, habe er auch im zweiten Rechtsgang die von ihm mit Schreiben vom 28. Juni 2013 geforderten Auflagen trotz Mahnung nicht erfüllt, worin das Steueramt - entsprechend dem Entscheid des Steuerrekursgerichts im ersten Rechtsgang - von ihm verlangt habe, auch die Erträge, welche seine Einzelfirma von seiner GmbH erhalte, mitzuberücksichtigen (E. 2.3 S. 9 und E. 3.2 S. 11 des angefochtenen Entscheids). Damit seien die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung erfüllt gewesen. Es könne offen bleiben, ob die Erträge und Aufwände der B._________ GmbH im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätgkeit hätten deklariert werden müssen, weil die Ermessenseinschätzung ohnehin rechtens gewesen sei (E. 3.2 des angefochtenen Entscheids). Sodann habe der Beschwerdeführer nicht spätestens vor dem Steuerrekursgericht nachgewiesen, dass die Ermessenseinschätzung offensichtlich unrichtig sei, weshalb die Ermessenseinschätzungen bestehen blieben; sie seien auch nicht willkürlich erfolgt.

3.3. Mit Recht rügt der Beschwerdeführer in diesem Vorgehen eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) und der Rechtsweggarantie (Art. 29a BV) :

3.3.1. Das Steueramt war zunächst davon ausgegangen, dass der Beschwerdeführer per Ende 2003 seine selbständige Erwerbstätigkeit faktisch aufgegeben habe. Ab 2004 habe er die Anwaltstätigkeit im Rahmen der neu gegründeten B._________ GmbH ausgeübt. Das Steueramt schätzte ihn deshalb für das Jahr 2003 als selbständig Erwerbenden ein; in den Jahren 2004 und 2005 ging es von verdeckten Gewinnausschüttungen und nicht deklarierten Salären aus Gesellschaften des Beschwerdeführers aus. Im ersten Rechtsgang vor dem Steuerrekursgericht brachte der Beschwerdeführer vor, er habe seine selbständige Erwerbstätigkeit Ende 2003 nicht aufgegeben. Das Steuerrekursgericht kam in seinem ersten Entscheid vom 22. November 2012 zum Ergebnis, in den Jahren 2004 und 2005 sei eine Anwaltskanzlei in der Rechtsform einer GmbH noch nicht zugelassen gewesen; die vom Beschwerdeführer gegründeten GmbH seien nur Betriebsgesellschaften gewesen. Damit stehe fest, dass der Beschwerdeführer seine selbständige Anwaltstätigkeit nicht per Ende 2003 aufgegeben habe. Die vom Beschwerdeführer und dessen angestellten Anwälten erwirtschafteten Honorare hätten deshalb nicht in die Rechnung der GmbH, sondern in diejenige der Einzelfirma des Beschwerdeführers fliessen müssen.
Daraus sei aber nicht der Schluss zu ziehen, dass der Beschwerdeführer per Ende 2003 seine selbständige Tätigkeit aufgegeben habe; vielmehr seien die Honorareinnahmen zu Unrecht in die GmbH verschoben worden. Die Jahresabschlüsse der Einzelfirma seien daher nicht ordnungsgemäss, sondern das Jahresergebnis der Einzelfirma hätte unter Einbezug der zu Unrecht über die Betriebsgesellschaft verbuchten Honorarerträge ermittelt werden müssen. Zu einer diesbezüglichen Ermessensschätzung könne aber erst geschritten werden, nachdem der Pflichtige gemahnt worden sei, ordnungsgemässe Abschlüsse vorzulegen. Die Sache sei ins Einspracheverfahren zurückzuweisen zur Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit unter Einbezug der unrechtmässigen Ertragsverschiebungen in die B._________ GmbH.

3.3.2. Dagegen erhob der Beschwerdeführer Beschwerde an das Verwaltungsgericht, wobei er namentlich vorbrachte, die Anordnung des "Durchgriffs" (Zurechnung der Einkünfte der GmbH an die Einzelfirma) sei rechtswidrig. Darauf trat das Verwaltungsgericht (und in der Folge auch das Bundesgericht) nicht ein mit dem Argument, es handle sich um einen Zwischenentscheid, der nicht selbständig anfechtbar sei; die gegen den Entscheid vorgebrachten Rügen könnten mit Beschwerde gegen den Endentscheid geltend gemacht werden.

3.3.3. Bezugnehmend auf den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 22. November 2012 forderte das Steueramt den Beschwerdeführer am 28. Juni 2013 (und danach mit Mahnung vom 4. Oktober 2013) auf, für die Jahre 2003 und 2005 das vollständig ausgefüllte Hilfsblatt A einzureichen, wobei die über die B._________ GmbH verbuchten Erträge aus Rechtsberatungen und die damit verbundenen Aufwendungen in der Einzelfirma B._________ einzuschliessen seien. Ferner sei eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung für das Jahr 2004 einzureichen. Am 30. September 2013 reichte der Beschwerdeführer eine Steuererklärung für das Jahr 2004 ein; mit der Begründung, die Vorgabe des Steuerrekursgerichts sei unrechtmässig, gab er weder darin noch für die Jahre 2003 und 2005 die Erträge und Aufwendungen der B._________ GmbH an. Im Einspracheentscheid vom 12. Dezember 2013 erwog das Steueramt, die Auflage/Mahnung sei nicht rechtswidrig gewesen, sondern habe sich aus dem Entscheid des Steuerrekursgerichts ergeben. Da der Beschwerdeführer die verlangten Angaben nicht geliefert habe, sei er nach pflichtgemässem Ermessen zu veranlagen.

3.3.4. Im Rekurs vom 14. Januar 2014 wiederholte der Beschwerdeführer seine Argumentation, es sei unzulässig, die Umsätze der GmbH der Einzelfirma zuzurechnen. Das Steuerrekursgericht erwog in seinem zweiten Entscheid vom 31. März 2014, es sei an seine eigenen Erwägungen im Rückweisungsentscheid vom 22. November 2012 gebunden, weshalb der Argumentation des Beschwerdeführer kein Erfolg beschieden sein könne; die über die Anwalts GmbH verbuchten Anwaltsumsätze seien daher der Einzelfirma zuzurechnen. Da der Beschwerdeführer die Auflage vom 28. Juni 2013 bzw. Mahnung vom 4. Oktober 2013 nicht erfüllt habe, seien die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung gegeben.

3.3.5. In der zweiten Beschwerde an das Verwaltungsgericht vom 9. Mai 2014 rügte der Beschwerdeführer wiederum, die Vorgabe des Steuerrekursgerichts in seinem Entscheid vom 22. November 2012 sei unrechtmässig. Unter den dargelegten Umständen konnte die Vorinstanz nicht offen lassen, ob diese Vorgabe rechtswidrig war; denn wenn das zutreffen sollte, dann war auch die Auflage vom 28. Juni 2013, mit welcher der Beschwerdeführer in Befolgung des Entscheids des Steuerrekursgerichts aufgefordert wurde, die Erträge und Aufwendungen der GmbH in die Jahresabschlüsse der Einzelfirma einzuschliessen, unrechtmässig. Die Nichterfüllung einer unrechtmässigen Auflage kann nicht als Verletzung von Verfahrenspflichten betrachtet werden, die eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen zur Folge hat. Zwar hat sich das Steueramt richtigerweise an die Vorgaben im Rückweisungsentscheid des Steuerrekursgerichts gehalten, und ebenso das Steuerrekursgericht selber im zweiten Umgang (BGE 133 V 477 E. 5.2.3 S. 484; Urteil 2C_465/2011, 2C_466/2011 vom 10. Februar 2012 E. 1.4). Das Verwaltungsgericht musste sich jedoch - wie in seinem ersten Urteil richtig festgehalten (vorne E. 3.3.2) - mit dieser Rüge befassen, könnte doch sonst die Rechtmässigkeit
dieser Vorgabe und der darauf gestützten Auflage vom 28. Juni 2013 nie beurteilt werden. Zwar ist nicht ausgeschlossen, dass auch abgesehen vom Aspekt des "Durchgriffs" das Verhalten des Beschwerdeführers als Verletzung von Verfahrenspflichten qualifiziert werden könnte; die Ausführungen der Vorinstanz in E. 3.2 des angefochtenen Entscheids scheinen darauf hinzudeuten. Dann kann aber nicht gleichzeitig der Vorwurf der Verletzung der Mitwirkungspflicht damit begründet werden, dass der Beschwerdeführer im zweiten Umgang die Auflagen vom 28. Juni 2013 nicht erfüllt habe, deren Rechtmässigkeit bestritten ist. Um die Ermessenseinschätzung zu begründen, müsste entweder diese Auflage als rechtmässig qualifiziert werden oder aber eine Verletzung von Mitwirkungspflichten begründet werden können, ohne dass auf die Missachtung dieser Auflage abgestellt wird.

3.4. Die Beschwerde ist daher gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist, und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Damit erübrigt es sich, auf die übrigen Rügen des Beschwerdeführers einzugehen.

4.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens obsiegt der Beschwerdeführer teilweise, während teilweise auf die Beschwerde nicht eingetreten werden kann (vorne E. 2.2). Die Gerichtskosten sind je zur Hälfte dem Beschwerdeführer und dem Kanton Zürich, um dessen Vermögensinteresse es geht, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Der im eigenen Namen auftretende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 20. August 2014 wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.- werden je zur Hälfte, ausmachend je Fr. 2'750.-, dem Beschwerdeführer und dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Juni 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.