2C_1028/2019 - 2020-05-18 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1028/2019

Urteil vom 18. Mai 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter M. Berger,
Gerichtsschreiber Klopfenstein.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt René Peyer,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 4. November 2019
(7W 18 43 / 7W 18 44).

Sachverhalt:

A.
Nachdem Dr. med. B.________ 2008 von C.________ dessen als Einzelunternehmen geführte Arztpraxis übernommen hatte, erwarb er 2009 sämtliche Aktien der D.________ AG, welche in A.________ AG umbenannt wurde. In der Folge wurde das Einzelunternehmen aufgelöst, wobei die A.________ AG sämtliche Aktiven und Passiven des Einzelunternehmens, darunter auch den "Praxisübernahme Goodwill" im Betrag von Fr. 86'860.-- übernahm. Dieses Aktivum wurde bis Ende 2014 auf Fr. 0.-- abgeschrieben.
Im Verlauf des Jahres 2015 gab B.________ seine Arbeitstätigkeit für die A.________ AG auf und war von da an nur noch für die E.________ AG tätig, welche in Luzern eine medizinische Gruppenpraxis betreibt. B.________ ist Mitaktionär dieser Gesellschaft und deren Verwaltungsratspräsident. In einem zwischen den Aktionären der E.________ AG bereits am 20. Mai 2014 abgeschlossenen Aktionärbindungsvertrag verpflichtete sich B.________ zur Einbringung seines Patientenstamms im Wert von Fr. 173'000.-- in die E.________ AG. Der Honorarertrag der A.________ AG ging 2016 auf Fr. 2'000.-- zurück.
In der Veranlagung sowohl für die Staats- und Gemeindesteuern als auch für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2015 vom 7. September 2017 der A.________ AG nahm die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern unter dem Titel "Unterpreisliche Leistungen an die Gesellschafter" eine Gewinnaufrechnung von netto Fr. 150'000.-- (Aufrechnung von Fr. 173'000.-- abzüglich Minus-Reserve Steuern von Fr. 23'000.--) vor.

B.
Eine Einsprache der A.________ AG gegen diese Veranlagung wies die Dienststelle Steuern am 21. März 2018 sowohl hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern als auch mit Bezug auf die direkte Bundessteuer ab. Eine dagegen von der A.________ AG erhobene Beschwerde blieb ebenfalls erfolglos. Am 4. November 2019 wies das Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer und betreffend die Staats- und Gemeindesteuern ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. Dezember 2018 beantragt die A.________ AG, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die von der Dienststelle Steuern vorgenommene Aufrechnung sei zu streichen, eventualiter sei die Sache an die Dienststelle Steuern zurückzuweisen, welche nach pflichtgemässem Ermessen die Aufrechnung beim steuerbaren Gewinn auf den Goodwill der Beschwerdeführerin zu beschränken habe.
Die Vorinstanz und die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei; mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuer verzichtet sie auf das Stellen eines Antrags. In einer unverlangt eingereichten Replik vom 26. März 2020 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2015 ein einziges Urteil gefällt. Dies ist bei - wie vorliegend (vgl. nachstehende E. 5) - inhaltlich übereinstimmender Regelung der zu beurteilenden Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten Recht zulässig. Die Beschwerdeführerin hat zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Das Beschwerdeverfahren kann auch vom Bundesgericht in einem einzigen Urteil entschieden werden (BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262; Urteil 2C 1/2020 vom 4. März 2020 E. 1.2).

1.2. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf ihr frist- und formgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten (Art. 42 und Art. 100 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 142 V 118 E. 1.2 S. 120; 139 II 404 E. 3 S. 415). Doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung kantonalen und interkantonalen Rechts sowie der Grundrechte untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217). Diese Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden (BGE 145 II 282 E. 6.5 S. 296), wenn sie offensichtlich unrichtig, unvollständig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurden und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 144 V 111 E. 3 S. 112). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f.). Wird die Beschwerde diesen Anforderungen nicht gerecht, bleibt es beim Sachverhalt, wie er von der Vorinstanz festgestellt wurde (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere steuerbar Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den geldwerten Leistungen zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen, welche das Pendant zu den geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen bilden. Von verdeckten Gewinnausschüttungen wird gesprochen, wenn - wie hier - die Optik der Gesellschaft zur Diskussion steht (Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG). Der Begriff der geldwerten Vorteile aus Beteiligungen wird dagegen aus der Sicht der Anteilinhaberin oder des Anteilinhabers verwendet (vgl. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N. 83 zu Art. 20 DBG).

2.2. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung setzt in ständiger Rechtsprechung voraus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen VorteiI erlangt, drittens die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte (Drittvergleich) und viertens der Charakter dieser Leistung - insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung - für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1 S. 443 f.; 140 II 88 E. 4.1 S. 92 f.; 138 II 57 E. 2.2 S. 59 f.; 131 II 593 E. 5.1 S. 607; Urteil 2C 449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3). Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis hat (vgl. Urteil 2C 449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3).

3.

3.1. Zur Begründung ihres Entscheids führte die Vorinstanz aus, es sei zwar nicht von Anfang an abwegig, von einem auf die Person des Arztes entfallenden Goodwill auszugehen. Dennoch rechtfertige es sich nicht, den ganzen Betrag von Fr. 173'000.-- der Person des Arztes zuzugestehen, der Betrag sei vielmehr auf den Aktionär und auf die Beschwerdeführerin aufzuteilen. Sodann sei zu berücksichtigen, dass B.________ durch die Aufgabe seiner Tätigkeit für die Beschwerdeführerin und deren Weiterführung allein als Arbeitnehmer der E.________ AG die ihm als Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin obliegenden Treuepflichten verletzt habe, indem er bewirkt habe, dass die Beschwerdeführerin die aus seiner (neuen) Tätigkeit resultierenden Erträge nicht herausverlangt habe. Darin sei ein Verhalten von B.________ zu erblicken, dem keine wertadäquate Gegenleistung an die Beschwerdeführerin gegenüberstehe. Aus den Akten gehe weder hervor, noch werde von der Beschwerdeführerin geltend gemacht, dass sie eine Entschädigung für das konkurrierende Verhalten ihres Verwaltungsrats erhalten habe. Einen solchen Vorteil hätte die Beschwerdeführerin einem Dritten unter den gleichen Bedingungen nicht zukommen lassen. Der Verzicht erscheine darüber hinaus als
ungewöhnlich und dies sei auch für die Organe der Beschwerdeführerin erkennbar gewesen. Im Licht dieser Umstände sei von einer geldwerten Leistung auszugehen, deren Höhe den auf die Person von B.________ fallenden Goodwill, ohne dass hierfür eine genaue Quantifizierung erforderlich wäre, in den Hintergrund rücke und die auf den im Rahmen des Aktionärbindungsvertrags vereinbarten Betrag von Fr. 173'000.-- festzusetzen sei.

3.2. Die Beschwerdeführerin macht dagegen geltend, bei einem personenbezogenen Goodwill habe nur die Person, aber nicht die Gesellschaft einen Titel. Hier liege ein solcher personenbezogener Goodwill vor, würde doch niemand beim Erwerb der Aktien der Beschwerdeführerin bei der Ermittlung des Unternehmenswerts bzw. des Kaufpreises einen Goodwill berücksichtigen, nur weil B.________ für diese Unternehmung tätig sei. Der Goodwill gehöre nur B.________ und er habe daher der Beschwerdeführerin nichts entnommen. Schon deshalb könne hier, da die Beschwerdeführerin gar nicht entreichert worden sei, keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen.
Ausserdem versuche die Vorinstanz, über eine nicht zulässige Überdehnung der Ausgestaltung der Treuepflicht von B.________ als Verwaltungsrat ein Fehlverhalten zu konstruieren. B.________ habe nie gleichzeitig für die Beschwerdeführerin und für die E.________ AG gearbeitet; er habe vielmehr seine Tätigkeit bei der Beschwerdeführerin aufgegeben, bevor er zur E.________ AG gewechselt habe. Es habe zu keinem Zeitpunkt eine konkurrierende Tätigkeit von B.________ vorgelegen.
Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz unterlasse es, eine genaue Quantifizierung der behaupteten geldwerten Leistung vorzunehmen. So habe sie nicht geprüft, unter welchen Voraussetzungen und Bedingungen der Betrag von Fr. 173'000.-- zustande gekommen sei. Ein Zusammenhang zwischen den Gewinnen der Beschwerdeführerin in den Jahren 2013 und 2014 sei nicht nachgewiesen. Ausserdem sei bis heute kein solcher Betrag an B.________ ausbezahlt worden und es sei auch schleierhaft, wie ein solcher Betrag gemäss dem Aktionärbindungsvertrag realisiert werden solle.

4.

4.1. Bei der Veräusserung von Arztpraxen ist es, jedenfalls soweit diese profitabel geführt werden, üblich, dass über den materiellen Wert (Praxiseinrichtung, gegebenenfalls einschliesslich Labor, Büroausstattung, EDV etc.) hinaus ein ideeller Wert, nämlich die Chance, die eingeführte Praxis wirtschaftlich erfolgreich weiterführen zu können, entschädigt wird. Auf diese notorische Erfahrungstatsache hat bereits die Dienststelle Steuern im Verfahren vor Vorinstanz hingewiesen und sie auch durch den Hinweis auf eine erhebliche Anzahl von Vergleichsfällen im Kanton Luzern konkret untermauert (Nachweis von Entschädigungen für immaterielle Werte zwischen Fr. 90'000.-- bis Fr. 289'000.--). Dass die von der Beschwerdeführerin betriebene Praxis ebenfalls - über die in der Bilanz enthaltenen materiellen Werte hinaus - einen entsprechenden immateriellen Wert aufwies, ist daher ohne weiteres plausibel; und die Beschwerdeführerin bestreitet dies auch gar nicht. Dass ein solcher immaterieller Wert, der zu einem ganz wesentlichen Teil aus den vorhandenen Patientenbeziehungen bestand, wegen seiner Natur als originärer Goodwill bei der Beschwerdeführerin nicht bilanzierungsfähig war (vgl. ULRIKE STEFANI, in: Dieter Pfaff/Stefan Glanz/Thomas Stenz/
Florian Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, veb.ch Praxiskommentar, 2. Aufl., 2019, N. 25 zu Art. 959; PETER BÖCKLI, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl., 2019, Rz 947 S. 240; Treuhandkammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band "Buchführung und Rechnungslegung", 2014, S. 200), ändert nichts.

4.2. Wird eine Arztpraxis wie im Fall der Beschwerdeführerin als Aktiengesellschaft mit einem Alleinaktionär geführt, kommt der nichtbilanzierbare originäre Goodwill im Falle der Praxisübernahme durch Veräusserung der Aktien im Aktienkaufpreis zum Vorschein, indem dieser den Substanzwert der Gesellschaft und damit der Aktien übersteigt. Unabhängig davon, wie der vorhandene Goodwill bei der Aushandlung des Kaufpreises bewertet wird (üblich sind in der Praxis beispielsweise an den von einer Arztpraxis über einen bestimmten Zeitraum erwirtschafteten Umsatz oder Cash Flow anknüpfende Methoden), gelangt der Goodwill im Kaufpreis zur Erscheinung und der Veräusserer realisiert die diesem entsprechenden stillen Reserven als Teil des beim Aktienverkauf realisierten Kapitalgewinns. Zwar bleibt der entsprechende Gewinn, sofern er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält, als Kapitalgewinn steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG; vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl., 2019 N. 133 zu Art. 18). Allein in dem Umstand, dass es zu einer solchen "Überentschädigung" über den Substanzwert hinaus kommt, zeigt sich jedoch, dass - unabhängig vom Umstand, dass der Goodwill durch den bei seiner eigenen Gesellschaft angestellten Praxisinhaber
geschaffen wurde, d.h. weitgehend von dessen persönlichen Fähigkeiten abhängt - ein der Gesellschaft zuzurechnender realisierbarer Wert vorhanden ist. Deshalb erweist sich die Auffassung der Beschwerdeführerin, wonach der durch ihren Alleinaktionär B.________ geschaffene originäre Goodwill nicht ihr, sondern diesem zuzurechnen sei, ihm allein gehöre und deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung mittels Entnahme des Goodwills schon begrifflich nicht denkbar sei, als unzutreffend. Insoweit unterscheiden sich eine als Einzelunternehmen und eine von einem Alleinaktionär geführte Arztpraxis nicht. In letzterer wie in ersterer wird der originäre Goodwill, insbesondere das Bestehen eines Patientenstamms durch die Arbeit des Arztes selbst bewirkt. Kommt es zur Veräusserung der Praxis, folgt dieser Wert (normalerweise) dem veräusserten Unternehmen.

4.3.

4.3.1. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin wechselte ihr Alleinaktionär B.________ mit der Aufgabe seiner Tätigkeit für sie und der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit für die E.________ AG nicht einfach seine Stelle. Indem er (allein) bei dieser Gesellschaft seine bisherigen Patienten weiterbetreute und damit im Ergebnis den von ihm geschaffenen Patientenstamm in die neue Gesellschaft einbrachte, an der er als einer von vier weiteren Ärzten und gleichzeitig Aktionären beteiligt ist, entnahm B.________ vielmehr der Beschwerdeführerin den in dieser bestehenden - nichtbilanzierbaren - Wert. Dass dieser vorgängig durch ihn selbst als Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin geschaffen worden war, ändert nichts. Dass die Beschwerdeführerin dafür keine Gegenleistung erhielt, ist unbestritten. Dass der entsprechende Vorteil B.________ als einzigem Aktionär der Beschwerdeführerin zufloss und die Beschwerdeführerin diesen Vorteil einem Dritten unter den gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte, bedarf ebenfalls keiner weiteren Erläuterung. Klar ist schliesslich auch, dass der Charakter dieser Leistung als verdeckte Gewinnausschüttung für die Organe der Beschwerdeführerin erkennbar war. Mit der Vorinstanz waren damit hier die
Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Alleinaktionär der Beschwerdeführerin offensichtlich erfüllt.

4.3.2. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch die Beschwerdeführerin an ihren Alleinaktionär rechtfertigt sich auch mit Blick auf das von der Vorinstanz verwendete Hilfsargument eines treuwidrigen Verhaltens von B.________ als Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin. Selbst wenn davon ausgegangen wird, dass der Arbeitnehmer einer Aktiengesellschaft - und zwar auch wenn er Alleinaktionär und einziger bzw. der massgebende Arbeitnehmer der Gesellschaft ist - arbeitsrechtlich ohne weiteres seine Tätigkeit für die Gesellschaft aufgeben und allein für eine andere Gesellschaft, an der er ebenfalls beteiligt ist, tätig werden kann, verletzt er jedenfalls, wenn er in der neuen Gesellschaft die gesamte bisherige Kundschaft (bzw. bei einer Arztpraxis, die bisher in der von seiner früheren, ihm gehörigen, Arbeitgeberin betriebenen Praxis betreuten Patienten) weiterbetreut, die ihm als Verwaltungsrat der Gesellschaft obliegende Treuepflicht. Durch den "Stellenwechsel" entzieht er nämlich, wie gerade der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt exemplarisch zeigt, der bisherigen Gesellschaft ihre gesamte wirtschaftliche Grundlage. Die "alte" Gesellschaft verfügt zwar noch über die bis zum Ausscheiden des Alleinaktionärs vorhandene
materielle Substanz (Bankguthaben, Praxiseinrichtung etc.). Ihr fehlt jedoch ab dem Stellenwechsel des Alleinaktionärs mangels Neuanstellung eines Arbeitnehmers und Weiterbestehens der Kundenbeziehungen jegliches zukünftige Ertragspotential. Hier fielen die Erträge aus der Praxis im Folgejahr denn auch komplett zusammen und betrugen nur noch Fr. 2'000.--. Eine solche Entnahme des gesamten Ertragspotentials einer Gesellschaft durch ihren Alleinaktionär und Verwaltungsrat verletzt offensichtlich dessen Treuepflicht und ist mit der Vorinstanz als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren. Entgegen der Vorinstanz muss dafür indessen nicht auf die Rechtsprechung betreffend konkurrierende Tätigkeiten eines massgebenden Aktionärs und Arbeitnehmers neben seiner Tätigkeit für die von ihm beherrschte Gesellschaft rekurriert werden (Urteil 2C 1067/2017 vom 11. November 2019 E. 3.4.2 und E. 3.4.3 m.H.). Thema ist hier nämlich nicht, dass B.________ als selbstständig Erwerbender neben seiner Tätigkeit für die Beschwerdeführerin allenfalls dieser zustehende Erträge erwirtschaftet hätte, sondern dass er unter Mitnahme der von ihm bei der Beschwerdeführerin betreuten Patienten eine Tätigkeit bei einer neuen Gesellschaft, deren Mitaktionär er
ist, begonnen hat.

4.4. Hinsichtlich der Bemessung des von B.________ als Alleinaktionär der Beschwerdeführerin entnommenen und in die E.________ AG eingebrachten Werts hat die Vorinstanz auf den im Aktionärbindungsvertrag vom 20. Mai 2014 für die Einbringung des Patientenstamms von B.________ festgelegten Betrag von Fr. 173'000.-- abgestellt. Damit knüpft die Vorinstanz an einen zwischen Dritten ausgehandelten Wert an; dass die Mitaktionäre B.________s in der E.________ AG mit einem überhöhten Betrag einverstanden gewesen wären, ist gänzlich unwahrscheinlich. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin musste die Vorinstanz daher keine weiteren Überlegungen und allenfalls Berechnungen (aufgrund der von der Beschwerdeführerin in den Vorjahren erzielten Umsätze, des Cash Flows o.ä.) betreffend den Wert des der Beschwerdeführerin entnommenen Patientenstamms anstellen. Angesichts der auf der Hand liegenden Vermutung der Marktgerechtheit des vereinbarten Anrechnungswerts wäre es vielmehr Sache der Beschwerdeführerin gewesen, Anhaltspunkte dafür zu liefern, dass der vereinbarte Wert überhöht sei (vgl. zur Beweislastverteilung bei einer verdeckten Gewinnausschüttung: BGE 140 II 88 E. 7 S. 100 m.H.; PETER BRÜLISAUER/MARCO POLTERA, in: Kommentar DBG, 3.
Aufl. 2017, N. 252 zu Art. 58; vgl. ROBERT DANON, in: Commentaire Romand LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 210 zu Art. 57 und Art. 58 DBG). Da die Beschwerdeführerin diesbezüglich im vorinstanzlichen Verfahren keine substanziierte Sachdarstellung abgegeben, geschweige denn für den Nachweis eines substanziell niedrigeren Wert des entnommenen Goodwills geeignete Beweismittel vorgelegt hat, ist es nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung auf Fr. 173'000.-- festgesetzt hat.

4.5. Die Beschwerde erweist sich damit hinsichtlich der direkten Bundessteuer als unbegründet.

III. Staats- und Gemeindesteuern

5.
Die einschlägigen Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes in der für die Steuerperiode 2015 geltenden Fassung (Art. 7 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 lit. b StHG) sowie § 27 Abs. 1 lit. e und § 72 Abs. 1 lit. b des Luzerner Steuergesetzes vom 22. November 1999 (StG/LU) verwenden einen identischen Begriff der geldwerten Leistung bzw. der verdeckten Gewinnausschüttung wie Art. 20 Abs. 1 lit. e und Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG. Es kann daher mit Bezug auf das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung durch die Beschwerdeführerin und von deren Ausmass auf das zur direkten Bundessteuer Ausgeführte verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigungsfolgen

6.
Bei diesem Verfahrensausgang tragt die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Luzern, Abteilung 4, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Mai 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.