A-3014/2016 - 2016-11-18 - Impôts indirects - Mehrwertsteuerpflicht Gemeinwesen; Liegenschaftsvermietung; Steuerumgehung.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3014/2016

Urteil vom 18. November 2016

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Richterin Marie-Chantal May Canellas,
Besetzung
Richter Michael Beusch,

Gerichtsschreiber Beat König.

Gemeinde A._______,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuerpflicht Gemeinwesen; Liegenschaftsvermietung; Steuerumgehung.

Sachverhalt:

A.

A.a Am 27. November 2013 beantragte die Gemeinde A._______ bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) die Eintragung ihrer Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen per 1. Januar 2013. Als unternehmerische Tätigkeit der Dienststelle wurde dabei die Verwaltung von Liegenschaften ab 1. Januar 2013 angegeben. Gleichzeitig wurden voraussichtliche Mietzinseinnahmen von jährlich ca. Fr. 470'000.- angekündigt.

A.b Ebenfalls am 27. November 2013 ersuchte die Gemeinde A._______, vertreten durch die B._______ AG, die ESTV schriftlich um die mehrwertsteuerliche Beurteilung eines für die Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» geplanten Mietmodells. Zum Sachverhalt wurde dabei erklärt, dass die Gemeinde A._______ aktuell grössere Bauvorhaben insbesondere betreffend das alte Schulhaus C._______, den modularen Erweiterungsbau beim Schulhaus C._______ und das Lehrschwimmbad D._______ verfolge. Die dem Verwaltungsvermögen zuzuordnenden Liegenschaften der Gemeinde würden zurzeit buchhalterisch durch die nicht mehrwertsteuerpflichtige Finanzverwaltung verwaltet. Eine Vermietung von Gemeindeliegenschaften an die eigenen Dienststellen finde im Moment nicht statt. Die Gemeinde führte sodann Folgendes aus (Akten Vorinstanz, act. 2):

«Im Sinne der Schaffung von Kostentransparenz sollen die Kosten - insbesondere bei grösseren Umbau- oder Neubauprojekten - [...] künftig eruierbar sein und deshalb bei den entsprechenden Dienststellen alloziert werden. In diesem Zusammenhang führt die Gemeinde A._______ ein gemeindeinternes Vermietungsmodell mit einzelnen Mietverträgen pro Objekt ein. Zu diesem Zweck wird noch dieses Jahr eine neue Dienststelle Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen gegründet, welche die entsprechenden Liegenschaften an die gemeindeeigenen Dienststellen vermieten wird. [...] Vorerst werden die drei hiervor genannten Objekte (Schulhaus C._______, der modulare Erweiterungsbau beim Schulhaus C._______ und das Lehrschwimmbad D._______) auf die Dienststelle Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen übertragen und an die gemeindeeigene Dienststelle Bildung und Sport vermietet.»

Die Gemeinde A._______ ersuchte die ESTV namentlich um Bestätigung, dass für die Versteuerung der Mietumsätze der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» betreffend die drei genannten Objekte (Schulhaus C._______, der modulare Erweiterungsbau beim Schulhaus C._______ und das Lehrschwimmbad D._______) optiert werden könne.

A.c Mit Schreiben vom 2. Dezember 2013 teilte die ESTV der Gemeinde A._______ mit, dass deren Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» rückwirkend per 1. Januar 2013 unter der Nr. [...] im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen worden sei.

A.d Nach weiterer Korrespondenz sowie einer Besprechung mit der Gemeinde A._______ und ihrer Vertreterin verfügte die ESTV am 24. März 2016, dass die Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» rückwirkend auf den 1. Januar 2013 im Register der steuerpflichtigen Personen zu löschen sei und die eingereichten Abrechnungen für die Steuerperioden 2013-2015 auf «0» gesetzt würden. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, es sei der Gemeinde A._______ grundsätzlich unbenommen, neue Dienststellen zu schaffen, um die Kostentransparenz in der Gemeinderechnung zu fördern. Indessen seien vorliegend die Eintragung der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» im Register der steuerpflichtigen Personen sowie die Optierung der Mieteinnahmen den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen und einzig vorgenommen worden, um Vorsteuerabzüge in erheblichem Umfang geltend zu machen. Damit liege eine Steuerumgehung vor, so dass die Voraussetzungen für die Steuerpflicht der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» von Beginn weg nicht erfüllt gewesen und die eingereichten Abrechnungen auf «0» zu stellen seien.

B.

Mit einer als «Einsprache» bezeichneten Eingabe beantragt die Gemeinde A._______ (nachfolgend auch Beschwerdeführerin) am 2. Mai 2016 bei der ESTV, die Eingabe sei als Sprungbeschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Die Beschwerdeführerin stellt zugleich das Begehren, unter Aufhebung der Verfügung der ESTV vom 24. März 2016 und Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten dieser Behörde im Falle der Behandlung der Eingabe als Sprungbeschwerde sei die Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» auf den 1. Januar 2013 im Register der Steuerpflichtigen einzutragen. Ferner beantragt die Beschwerdeführerin, das Steuerguthaben der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» sei für die Steuerperiode 2013 auf Fr. 682'228.45, für die Steuerperiode 2014 auf Fr. 462'980.30 und für die Steuerperiode 2015 auf Fr. 554'978.50 festzusetzen und es sei der Dienststelle ein Vergütungszins für die verspätete Auszahlung der Guthaben für diese Steuerperioden auszurichten. Zusammengefasst stellt sich die Beschwerdeführerin auf den Standpunkt, dass in ihrem Fall keine Steuerumgehung gegeben sei.

C.

Mit Schreiben vom 11. Mai 2016 leitete die ESTV die «Einsprache» als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiter.

D.

Die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz) beantragt mit Vernehmlassung vom 1. Juli 2016, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen und die angefochtene Verfügung vom 24. März 2016 sei zu bestätigen.

Mit Schreiben vom 15. Juli 2016 verlangte die Beschwerdeführerin Einsicht in ein mit der Vernehmlassung eingereichtes, anonymisiertes Dokument der B._______ AG.

E.

Mit Instruktionsverfügung vom 18. Juli 2016 wurde die beantragte Akteneinsicht gewährt und der Beschwerdeführerin Gelegenheit eingeräumt, eine Stellungnahme einzureichen.

F.

Mit Schreiben vom 29. Juli 2016 erklärte die Beschwerdeführerin, an ihren Rechtsbegehren vom 2. Mai 2016 vollumfänglich festzuhalten.

G.

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Unterlagen wird - soweit entscheidwesentlich - in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1

1.1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Eingabe sachlich zuständig.

1.1.2 Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; sog. Sprungbeschwerde; vgl. dazu Urteile des BVGer A-3437/2015 vom 2. Mai 2016 E. 1.1, A-3480/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.4.2 und 1.5, A-2650/2012 vom 10. August 2012 E. 2.1, A1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.).

Im vorliegenden Fall ist kein Einspracheentscheid der ESTV ergangen. Die ESTV hat die Einsprache auf Antrag der Einsprecherin dem Bundesverwaltungsgericht als Sprungbeschwerde übermittelt. Die angefochtene Verfügung ist im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG «einlässlich» begründet. Die Einsprache vom 2. Mai 2016 ist damit als Sprungbeschwerde entgegenzunehmen (nachfolgend wird diese Eingabe als Beschwerde bezeichnet). Das Bundesverwaltungsgericht ist damit auch in funktioneller Hinsicht zuständig.

1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.3 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).

1.4

1.4.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über welche die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nicht zu entscheiden hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite Instanz nicht zu beurteilen (Urteile des BGer 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2, 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1; statt vieler: BVGE 2010/12 E. 1.2.1). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35 E. 2; Urteil des BVGer A-3251/2014 vom 19. Mai 2015 E. 1.3.1, A4956/2012 vom 15. Januar 2013 E. 2.2.1).

1.4.2 Das Beschwerdebegehren betrifft unter anderem die Steuerguthaben der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» für die Steuerperioden 2013-2015 zuzüglich des auf den entsprechenden Beträgen angeblich seitens der ESTV geschuldeten Vergütungszinses. Zwar werden die geltend gemachten Steuerguthaben im angefochtenen Entscheid nicht ausdrücklich genannt. Indessen hat die Vorinstanz mit dem angefochtenen Entscheid zumindest sinngemäss einen Anspruch der Beschwerdeführerin auf diese Steuerguthaben verneint, indem sie die eingereichten Abrechnungen für die Steuerperioden 2013-2015 auf «0» gestellt hat. Letzteres gilt umso mehr, als die Vorinstanz die Löschung der Beschwerdeführerin im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Januar 2013 verfügte und sie in der Begründung ihres Entscheids auf das Vorliegen einer Steuerumgehung zwecks Geltendmachung von Vorsteuerabzügen schloss.

1.5 Auf die Beschwerde ist somit vollumfänglich einzutreten.

1.6 Verwaltungsverordnungen (wie namentlich Branchen- und Spezialbroschüren) sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen (Urteil des BGer 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1 mit Hinweisen). Für die Justizbehörden sind Verwaltungsverordnungen nicht verbindlich (André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteil des BVGer A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 1.6).

2.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff., 6939). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen, insbesondere auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 und 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden kann (Art. 3 Bst. e MWSTG).

2.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A 2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.2).

Mangels Leistung - bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. Felix Geiger, in: ders./Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 18 N. 9) - gehören Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand nicht zum Entgelt (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

2.3 Unter Vorbehalt hier nicht interessierender Ausnahmen ist die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG). Ebenso von der Steuer ausgenommen ist die Leistungserbringung innerhalb des gleichen Gemeinwesens (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG). Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG für die Versteuerung dieser steuerausgenommenen Umsätze optiert wird, sind diese Leistungen nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen den Steuerpflichtigen auch nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG; zum Vorsteuerabzug siehe hinten E. 2.5; zum Ausschluss der Option bei ausschliesslicher Nutzung der nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG überlassenen Gegenstände zu privaten Zwecken vgl. Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG).

2.4

2.4.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Von der Steuerpflicht ist - unter anderem - befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

2.4.2 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Art. 12 Abs. 1 MWSTG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) richtet sich die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen dabei nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht.

Ein Steuersubjekt eines Gemeinwesens ist von der Steuerpflicht befreit, solange nicht mehr als Fr. 25'000.- Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Stammen mehr als Fr. 25'000.- des Umsatzes aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen, so bleibt es solange von der Steuerpflicht befreit, als sein Umsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen und an andere Gemeinwesen Fr. 100'000.- im Jahr nicht übersteigt. Der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 12 Abs. 3 MWSTG).

2.4.3 Gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG kann auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichten (subjektive Option), wer ein Unternehmen betreibt und nach Art. 10 Abs. 2 oder Art. 12 Abs. 3 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist.

2.5 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 4 MWSTG kann die steuerpflichtige Person unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie die Vorsteuern bezahlt hat. Entsprechend der Beschränkung des Vorsteuerabzuges auf den «Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit» in Art. 28 Abs. 1 MWSTG sieht Art. 30 Abs. 1 MWSTG vor, dass der Vorsteuerabzug (entsprechend dem Verhältnis der Verwendung) zu korrigieren ist, wenn die steuerpflichtige Person Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen «auch ausserhalb ihrer unternehmerischen Tätigkeit» verwendet.

Nach Art. 29 Abs. 1 MWSTG besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden (zu hier nicht interessierenden Sonderregelungen zum Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen und zu Holdinggesellschaften vgl. Art. 29 Abs. 2 -4 MWSTG). Von der Steuer ausgenommen sind namentlich Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts, mit Ausnahme der in diesem Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen Leistungen sowie Beherbergungsleistungen (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a MWSTG). Die steuerpflichtige Person kann für die Versteuerung dieser steuerausgenommenen Leistungen durch offenen Ausweis der Steuer optieren (vgl. Art. 22 MWSTG).

Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen innerhalb seiner unternehmerischen Tätigkeit sowohl für Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Leistungen, die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, muss er den Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung korrigieren (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTG).

Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt (vgl. Schluckebier, MWSTG Kommentar, Art. 10 N. 55) und schränkt nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein. Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a -c MWSTG erhält, hat sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen.

2.6 Nach Ziff. 6.3.1 MWST-Brancheninfo Nr. 19 «Gemeinwesen» der ESTV (nachfolgend: MBI 19) ist der Vorsteuerabzug in Bezug auf die in der Investitionsrechnung angefallene Vorsteuer bei einer Dienststelle ohne Spezialfinanzierung ausgeschlossen, «weil die Finanzierung der Investitionen nicht durch steuerbare Zweckgebühren, sondern mit anderen Mitteln (meist mit allgemeinen Steuereinnahmen) erfolgt».

3.

Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erscheinen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze unter anderem in dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (vgl. Art. 5 Abs. 3 BV) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung (vgl. BGE 98 Ib 314 E. 3d; Urteile des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7 f., 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.1; Urteile des BVGer A 3251/2014 vom 19. Mai 2015 E. 9, A 5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.1).

3.1 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug auf die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 131 II 627 E. 5.2, 93 I 722 E. 1; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung ferner Marlene Kobierski, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuerrecht, 2012, S. 87 ff.; Claudio Nosetti, Die Steuerumgehung, 2014, S. 227 ff.) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn

- erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «objektives» Element oder «Umwegstruktur»; BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hinweis);

- zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht») spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;

- drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen (sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»).

Diese Rechtsprechung gilt ausdrücklich auch für die Mehrwertsteuer (so insbesondere BGE 138 II 239 E. 4.2; vgl. ferner Urteile des BVGer A 3251/2014 vom 19. Mai 2015 E. 9.1, A-4611/2013 vom 4. März 2014 E. 2.9.4.2, A-4695/2010 vom 14. Januar 2013 E. 4.2). Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (BGE 138 II 239 E. 4.1).

3.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin - im Sinn einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns einer Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hinweisen; siehe ferner Urteile des BVGer A 3251/2014 vom 19. Mai 2015 E. 9.2, A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.2).

3.3 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, 131 II 627 E. 5.2). Das kann namentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sachverhalts negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abgestellt wird (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 in fine; Urteile des BVGer A-3251/2014 vom 19. Mai 2015 E. 9.3, A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.3, A-4695/2010 vom 14. Januar 2013 E. 4.1 in fine, A-212/2008 vom 15. Juni 2010 E. 4.2.1, je mit Hinweisen).

4.

4.1 Vorliegend schuf die Beschwerdeführerin nach eigener Darstellung ihre Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» im Zuge von Arbeiten zur Umstellung von der Rechnungslegung nach dem Harmonisierten Rechnungsmodell 1 (HRM1) zu derjenigen gemäss dem Harmonisierten Rechnungsmodell 2 (HRM 2). Ab 1. Januar 2013 seien Grossprojekte (namentlich) im Zusammenhang mit Schulliegenschaften unter dieser Dienststelle geführt worden. Zugleich seien die mit diesen Liegenschaften angefallenen Investitionskosten neu den betroffenen Dienststellen mittels einer jährlichen Miete «verrechnet» worden. In der entsprechenden Miete sei auch der Liegenschaftsunterhalt mit einberechnet (siehe zum Ganzen Beschwerde, S. 10).

Von der Schaffung der neuen Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» nicht betroffen sind nach Angabe der Beschwerdeführerin nebst den Liegenschaften des Finanzvermögens diejenigen Liegenschaften ihres Verwaltungsvermögens, welche aus ihrer Sicht vollumfänglich oder grösstenteils als abgeschrieben gelten bzw. bei welchen keine Grossinvestition im Sinne eines «Neubaus» in Frage steht. Bei diesen Liegenschaften würden Kosten für Kleinsanierungen zu Lasten der Investitionen sowie Kosten für den Unterhalt wie bis anhin zu Lasten der laufenden Rechnung direkt der Dienststelle «DZ Anlagen und Sport» belastet (siehe zum Ganzen Beschwerde, S. 10).

Diese Ausführungen der Beschwerdeführerin decken sich mit der Aktenlage.

4.2 Es ist zu Recht unbestritten, dass es der Beschwerdeführerin unbenommen ist, für die interne Verrechnung einer Miete eine separate Dienststelle einzurichten. Die Vorinstanz erblickt jedoch in der von der Beschwerdeführerin gewählten Rechtsgestaltung eine Steuerumgehung, welche die Anerkennung der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» als Mehrwertsteuersubjekt ausschliesst. Demgegenüber bestreitet die Beschwerdeführerin das Vorliegen einer Steuerumgehung. Im Folgenden ist daher zu prüfen, ob vorliegend die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt sind. Vorauszuschicken ist dazu, dass eine Steuerumgehung im Bereich der Mehrwertsteuer - anders als dies die Beschwerdeführerin suggeriert (Beschwerde, S. 22) - nicht nur bei der von den Gerichten verschiedentlich beurteilten privaten Nutzung von Flugzeugen, sondern auch bei anderen Konstellationen gegeben sein kann (vgl. E. 3.1).

5.

5.1 Eine Steuerumgehung setzt namentlich eine mit Blick auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheinende Rechtsgestaltung voraus (vgl. E. 3.1).

5.1.1 Allein in der Schaffung der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» lässt sich keine Absonderlichkeit der Rechtsgestaltung erblicken. Auch ist es nicht ungewöhnlich, dass eine Dienststelle innerhalb eines Gemeinwesens Liegenschaften des Verwaltungsvermögens «vermietet», auf diese Weise den betreffenden Dienststellen Kosten belastet werden und die Vermietung optiert erfolgt (vgl. dazu auch das von der Beschwerdeführerin angerufene Beispiel in der Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008, 6885 ff., 6964 Fn. 70: «Das Elektrizitätswerk [EW] als Steuersubjekt eines Gemeinwesens erbringt Stromlieferungen an Nichtgemeinwesen, andere Gemeinwesen und an Steuersubjekte des eigenen Gemeinwesens. Neu sind Leistungen innerhalb desselben Gemeinwesens aber von der Steuer ausgenommen, was zu einer entsprechenden Vorsteuerabzugskürzung bei der Dienststelle EW führen würde. Um dies zu vermeiden, optiert die Dienststelle EW für die Versteuerung der Stromlieferung an die übrigen Einheiten des eigenen Gemeinwesens»). Ebenso wenig ist das nach der Darstellung der Beschwerdeführerin mit der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» und der gemeindeinternen Vermietung angestrebte Ziel, eine «Kostenallokation» und eine grössere Kostentransparenz (mit der Möglichkeit eines Vergleiches der Kosten mit denjenigen anderer Gemeinden) zu erreichen, sachwidrig. Auch ohne auf die diesbezüglichen ausführlichen Erörterungen der Beschwerdeführerin einzugehen, kann als erstellt gelten, dass dieses Ziel aus wirtschaftlicher Sicht als erstrebenswert gelten kann. Ebenso wenig lässt sich ernstlich in Abrede stellen, dass die gemeindeinterne Vermietung von Liegenschaften des Verwaltungsvermögens grundsätzlich geeignet ist, dieses Ziel zu erreichen.

5.1.2 Ungewöhnlich erscheint aber vorliegend die konkrete Ausgestaltung der erwähnten, angeblich zur Erreichung der «Kostenallokation» und grösseren Kostentransparenz getroffenen Massnahme. Denn es fällt - wie die Vorinstanz richtig erkannt hat - auf, dass diese Massnahme nicht etwa in Bezug auf alle Liegenschaften des Verwaltungsvermögens durchgeführt wird, sondern einzig diejenigen Liegenschaften mit einbezogen werden, bei welchen eine Grossinvestition im Sinne eines «Neubaus» in Frage steht. Dies steht im Widerspruch zur angestrebten Kostentransparenz und stellt namentlich die angeblich erwünschte Vergleichbarkeit der Kosten in Frage. Die Beschwerdeführerin behauptet zwar, es sei nicht ausgeschlossen, dass inskünftig auch weitere Liegenschaften in die neue Dienststelle überführt sowie intern vermietet werden (Beschwerde, S. 23). (Ausserhalb des Steuerrechts stehende) plausible Gründe, weshalb zurzeit nur von Grossinvestitionen betroffene Liegenschaften des Verwaltungsvermögens mittels der neu geschaffenen Dienststelle intern vermietet werden, sind jedoch weder substantiiert dargetan noch aus den Akten ersichtlich. Namentlich macht die Beschwerdeführerin nicht geltend, dass bezüglich der übrigen Liegenschaften kein Interesse an einer grösseren Kostentransparenz bestehe oder eine interne Vermietung dieser Liegenschaften keine grössere Kostentransparenz nach sich ziehe. Auch behauptet die Beschwerdeführerin im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht, dass ihre alten, weitgehend oder vollständig abgeschriebenen Liegenschaften erst in Zukunft in die neue Dienststelle überführt werden könnten. Zwar erklärt die Beschwerdeführerin, es seien nicht alle Liegenschaften an die neu geschaffene Dienststelle zugeordnet worden, weil die grösstenteils oder vollumfänglich abgeschriebenen, vor 30 oder mehr Jahren erstellten Liegenschaften schwierig zu bewerten seien und erst ein Neu- resp. Umbau eine «Neubewertung» bzw. eine Mietzinsberechnung aufgrund der effektiven Baukosten ermögliche (Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 29. Juli 2016, S. 5; Akten Vorinstanz, act. 13). Selbst wenn aber bei diesen Liegenschaften (etwa infolge nicht mehr vorhandener Bau- resp. Buchhaltungsunterlagen) eine Mietzinsberechnung aufgrund der effektiven Baukosten nicht mehr möglich oder - wie die Beschwerdeführerin zusätzlich geltend macht - mit Blick auf den fehlenden Anfall von Abschreibungen nicht mehr angezeigt wäre, ergibt sich daraus nicht, dass deren gemeindeinterne Vermietung mit Blick auf die erklärtermassen angestrebte Transparenz entbehrlich ist (so jedoch Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 29. Juli 2016, S. 5). Dies gilt umso mehr, als die Beschwerdeführerin behauptet, ihr Modell sei auch vor dem Hintergrund der
ungenügenden Vergleichbarkeit «der Schulen innerhalb der Gemeinden» eingeführt worden (vgl. Beschwerdebeilage 15 S. 1). Einzelne Schulliegenschaften von der internen Vermietung auszunehmen, steht dem geltend gemachten Ansinnen, gemeindeübergreifende Vergleiche betreffend Schulliegenschaften zu ermöglichen, diametral entgegen, interessieren doch bei solchen Vergleichen allgemeinnotorischerweise (auch) die gesamten Aufwendungen einer Gemeinde für Schulliegenschaften.

Sieht man von steuerlichen Aspekten ab, liegt somit die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsgestaltung in Form der Schaffung einer Dienststelle, die nur ausgewählte Liegenschaften des Verwaltungsvermögens intern vermietet, jenseits wirtschaftlicher Vernunft. Die geltend gemachten Transparenzgründe können mit Blick auf die inkonsequente Durchführung des Mietmodells der Beschwerdeführerin nicht anerkannt werden. Eine absonderliche Rechtsgestaltung im Sinne der Judikatur und Doktrin zur Steuerumgehung ist somit gegeben.

Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend, dass eine (objektive) Option nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG anders als gemäss dem früheren Recht grundsätzlich nur jeweils eine einzelne Leistung beschlage, also nach dem Gesetz nicht zwingend für sämtliche Mietentgelte optiert werden müsse. Wie es sich damit verhält, kann hier aber offen gelassen werden. Die Absonderlichkeit der von der Beschwerdeführerin gewählten Rechtsgestaltung liegt nämlich nicht etwa darin, dass sie nur einzelne Mietumsätze optiert hätte, sondern dass sie - wie ausgeführt - ohne nachvollziehbaren nicht steuerlichen Grund nur ausgewählte Liegenschaften intern vermietet und dafür optiert hat.

5.2 Es bleibt zu klären, ob die Beschwerdeführerin die erwähnte Rechtsgestaltung einzig in der Absicht gewählt hat, um Steuern zu sparen (vgl. E. 3.1).

Die Umgehungsabsicht wird vermutet, wenn es dem Steuerpflichtigen gelungen ist, auf absonderlichem Weg einem Steuertatbestand auszuweichen (Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 6 N. 21) oder einen Vorsteuerabzugstatbestand zu begründen.

Zur Prüfung, ob Letzteres vorliegend der Fall und damit die Steuerumgehungsabsicht der Beschwerdeführerin zu vermuten ist, sind im Folgenden zwei Konstellationen einander gegenüberzustellen, nämlich

(a) die steuerliche Situation bei Duldung der von der Beschwerdeführerin gewählten Rechtsgestaltung durch die Steuerbehörden (nachfolgend E. 5.2.1), und

(b) die steuerliche Situation im Falle, dass die Beschwerdeführerin auf die gewählte Rechtsgestaltung verzichtet, also wie bisher die Gebäudeinvestitionen direkt der Dienststelle «Bildung und Sport» bzw. der Dienststelle «Anlagen und Sport» belastet hätte (nachfolgend E. 5.2.2).

5.2.1 Die Verfahrensbeteiligten gehen zu Recht davon aus, dass bei Duldung der von der Beschwerdeführerin gewählten Rechtsgestaltung (also bei der hiervor unter Bst. a genannten Konstellation) die Vorsteuern auf den streitbetroffenen Grossinvestitionen im Zusammenhang mit der optierten Vermietung im Zeitpunkt der Bezahlung der Baurechnungen durch die neu errichtete Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» vollumfänglich zum Abzug gebracht werden könnten.

5.2.2 Die steuerliche Lage würde sich in der hiervor unter Bst. b genannten Konstellation hingegen anders gestalten. Die Vorsteuern im Zusammenhang mit den erwähnten Gebäudeinvestitionen könnten nämlich jedenfalls nur teilweise abgezogen werden, wenn die Beschwerdeführerin weder die Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» errichtet noch interne Vermietungen vorgenommen hätte:

5.2.2.1 Wenn die Gebäudeinvestitionen für das Schulhaus C._______, für den modularen Erweiterungsbau bei diesem Schulhaus sowie für das Lehrschwimmbad D._______ statt der Dienstelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» direkt der Dienststelle «Bildung und Sport» bzw. der Dienststelle «Anlagen und Sport» belastet worden wären, bestünde auf jeden Fall insoweit kein Vorsteuerabzugsrecht, als diese Dienststellen die Aufwendungen für den unentgeltlichen Grundschulunterricht (vgl. Art. 19 BV) eingesetzt hätten. Angesichts des Umstandes, dass die Unentgeltlichkeit des Grundschulunterrichts einen Leistungsaustausch im mehrwertsteuerlichen Sinne (Hauptleistung gegen Entgelt) zwischen Schulträger und Schulpflichtigen von vornherein ausschliesst (vgl. BGE 140 I 153 E. 3.3.4), könnten diese Aufwendungen insoweit nämlich gegebenenfalls nicht als im Sinne von Art. 28 Abs. 1 MWSTG im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit einer steuerpflichtigen Person angefallen betrachtet werden. Vielmehr wären die entsprechenden Aufwendungen einem eigenständigen, nicht auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten Tätigkeitsbereich zuzuordnen. Dieser Tätigkeitsbereich wäre als nicht unternehmerisch zu qualifizieren, weshalb das Vorsteuerabzugsrecht in Bezug auf ihm zuzuordnende Aufwendungen ausgeschlossen wäre (vgl. zu nicht unternehmerischen Tätigkeitsbereichen eines Unternehmensträgers Urteil des BGer 2C_1115/2014 vom 29. August 2016 E. 3.3.3 [zur Publikation vorgesehen]; Urteil des BVGer A 1382/2015 vom 11. August 2015 E. 6.1).

5.2.2.2 Selbst wenn im Zusammenhang mit dem Grundschulunterricht teilweise ein Leistungsaustausch im mehrwertsteuerlichen Sinne angenommen würde, wären die Vorsteuern auf den Gebäudeinvestitionen bei einem Verzicht auf die Sachverhaltsgestaltung der Beschwerdeführerin jedenfalls nicht vollumfänglich abziehbar:

Wenn die Gebäudeinvestitionen direkt der Dienstelle «Bildung und Sport» bzw. der Dienststelle «Anlagen und Sport» belastet worden wären, würden diese Aufwendungen gegebenenfalls im Zusammenhang mit Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen sowie des Unterrichts stehen, die steuerausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde. Folglich wäre eine Vorsteuerabzugskorrektur infolge gemischter Verwendung vorzunehmen (vgl. E. 2.5 Abs. 2 f.).

Im Ergebnis nicht rechtswesentlich anders würde es sich verhalten, würde angenommen, dass die Beschwerdeführerin bei Verzicht auf die Errichtung der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» und Verzicht auf die interne Vermietung der Liegenschaften für die Versteuerung ihrer Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen sowie des Unterrichts optieren würde. Denn gegebenenfalls würden die Vorsteuern zumindest insoweit, als die Gebäudeinvestitionen im Zusammenhang mit der Erbringung des unentgeltlichen Grundschulunterrichts stehen würden, (wiederum, s. E. 5.2.2.1) im nicht unternehmerischen Bereich anfallen, so dass sie jedenfalls nicht vollumfänglich abzugsfähig wären.

5.2.3 Der Vergleich der hier massgebenden steuerlichen Situationen (vorn E. 5.2.1 und E. 5.2.2) zeigt nach dem Gesagten Folgendes: Bei Duldung der von der Beschwerdeführerin gewählten Rechtsgestaltung könnten die Vorsteuern auf den Gebäudeinvestitionen vollumfänglich zum Abzug gebracht werden. Demgegenüber wären diese Vorsteuern jedenfalls nur teilweise abzugsfähig, wenn die Beschwerdeführerin weder die Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» geschaffen noch interne Vermietungen vorgenommen hätte.

Die Beschwerdeführerin erwirkt vor diesem Hintergrund mit der von ihr gewählten Rechtsgestaltung - sofern sie von den Steuerbehörden geduldet würde - einen sonst jedenfalls nicht in vollem Umfang gegebenen Vorsteuerabzugstatbestand.

Bei dieser Sachlage kann dahingestellt bleiben, ob es der Beschwerdeführerin mit der von ihr gewählten Rechtsgestaltung bei behördlicher Duldung auch aus weiteren Gründen gelingen würde, einen Vorsteuerabzugstatbestand zu begründen. Insbesondere muss nicht geklärt werden, ob die Vorsteuern auf den Gebäudeinvestitionen bei einem Verzicht auf diese Rechtsgestaltung von vornherein überhaupt nicht hätten abgezogen werden können, weil die Dienststellen «Bildung und Sport» und «Anlagen und Sport» nicht mehrwertsteuerpflichtig sind (vgl. zur subjektiven Steuerpflicht als Voraussetzung des Vorsteuerabzuges vorn E. 2.5). Ebenso wenig muss hier entschieden werden, ob der Vorsteuerabzug betreffend die Gebäudeinvestitionen ohne die Errichtung der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» und ohne die interne, optierte Vermietung ausgewählter Liegenschaften - wie die ESTV annimmt - ausgeschlossen wäre, weil die Erbringung des unentgeltlichen Grundschulunterrichts durch die Dienststellen «Bildung und Sport» und «Anlagen und Sport» in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als hoheitlich zu qualifizieren wäre. Ferner ist entgegen der Auffassung der Verfahrensbeteiligten auch nicht von Belang, ob der Vorsteuerabzug bezüglich der Grossinvestitionen ohne die Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» und ohne deren Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht unter Optierung der «Mietumsätze» wegen ausschliesslicher Finanzierung mit allgemeinen, als Subventionen bzw. andere öffentlich-rechtliche Beiträge im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu betrachtenden Steuergeldern nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (sowie allenfalls in Übereinstimmung mit Ziff. 6.3.1 MBI 19) vollumfänglich zu kürzen wäre.

5.2.4 Aufgrund der dargelegten Tatsache, dass die Beschwerdeführerin mit ihrer Rechtsgestaltung bei behördlicher Duldung einen ansonsten jedenfalls nicht im gleichen Umfang gegebenen Vorsteuerabzugstatbestand zu begründen vermag (vgl. E. 5.2.3), ist ihre Absicht der Steuerumgehung zu vermuten. Dies gilt umso mehr, als es vorliegend nicht dabei bleibt, dass die Beschwerdeführerin, würde ihre Rechtsgestaltung seitens der Steuerbehörden hingenommen, in Genuss dieses Vorsteuerabzugstatbestandes gelangen würde. Vielmehr kommt hinzu, dass sie gegebenenfalls mit einem vorstehend als absonderlich qualifizierten Element dieser Rechtsgestaltung, nämlich der Beschränkung der Vermietung auf ausgewählte Liegenschaften (vgl. E. 5.1.2), gesamthaft betrachtet eine Steuerersparnis erwirken würde. Der finanzielle Vorteil in Form abziehbarer Vorsteuern, welcher sich bei Duldung der von ihr gewählten Rechtsgestaltung für die Beschwerdeführerin ergäbe, würde (nach der zutreffenden Auffassung der Vorinstanz [vgl. Vernehmlassung, S. 6]) nämlich durch ein entsprechendes höheres Steueraufkommen wohl zunichte gemacht (mindestens jedoch erheblich geschmälert), wenn nicht nur ausgewählte, sondern sämtliche Schulliegenschaften in die neu gegründete Dienststelle überführt und intern vermietet worden wären sowie für alle entsprechenden Mietumsätze optiert worden wäre. Letzteres gilt schon deshalb, weil jedenfalls auf kurze Sicht selbst bei marktkonformen Mietpreisen, wie sie die Beschwerdeführerin geltend macht (vgl. insbesondere Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 29. Juli 2016, S. 4), nur im Zusammenhang mit den bereits optierten Liegenschaften mit Grossinvestitionen ein Vorsteuerüberhang über die Steuer auf den Mieteinnahmen resultieren würde.

5.2.5 Umstände, welche die genannte Vermutung entkräften, dass die Beschwerdeführerin mit Steuerumgehungsabsicht handelt, sind weder substantiiert dargetan noch aus den Akten ersichtlich.

5.3 Es bleibt zu klären, ob eine erhebliche Steuerersparnis eintreten würde, wenn die von der Beschwerdeführerin gewählte absonderliche Rechtsgestaltung von den Steuerbehörden hingenommen würde (vgl. E. 3.1).

Nach den aktenkundigen Abrechnungen ergibt sich bei Zugrundelegung des von der Beschwerdeführerin gewählten Mietmodells schon allein für das vierte Quartal 2013 ein Steuerguthaben zugunsten der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» von Fr. 682'228.45, und zwar aufgrund einer zu entrichtenden Mehrwertsteuer von Fr. 11'437.85 und einer Vorsteuer auf Investitionen sowie übrigem Betriebsaufwand von Fr. 693'666.30 (vgl. Akten Vorinstanz, act. 18). Letzterer Betrag wäre bei einer Verweigerung der Anerkennung der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» als Mehrwertsteuersubjekt aufgrund der (ausschliesslichen oder überwiegenden) Verwendung der damit verbundenen Aufwendungen für den unentgeltlichen Grundschulunterricht und allenfalls für nicht optierte, steuerausgenommene Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen sowie des Unterrichts entweder überhaupt nicht oder nur zu einem kleinen Teil als Vorsteuer abziehbar (vgl. E. 5.2). Daraus erhellt, dass die gewählte Rechtsgestaltung für die Beschwerdeführerin bei Duldung durch die Steuerbehörden mit einer erheblichen Steuerersparnis verbunden wäre.

Entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin beschränkt sich die bei behördlicher Duldung ihrer Rechtsgestaltung eintretende Steuerersparnis nach dem Gesagten nicht auf einen allfälligen Zins- bzw. Barwertvorteil, wie er sich regelmässig ergibt, wenn im Investitionszeitpunkt Vorsteuern in Abzug gebracht werden und die Mehrwertsteuer erst über die Folgejahre auf dem Mietentgelt erhoben wird (vgl. dazu insbesondere Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 29. Juli 2016, S. 5).

Die weiteren Vorbringen der Beschwerdeführerin können am hiervor gezogenen Schluss auf eine erhebliche Steuerersparnis nichts ändern:

Insbesondere spielt in diesem Kontext keine Rolle, dass die Dienststelle «Anlagen und Sport» die ihr von der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» überwälzte Mehrwertsteuer als Kostenfaktor zu tragen hat und sie keinen Vorsteuerabzug geltend machen kann. Denn bei dieser Mehrwertsteuer handelt es sich um die Steuer auf den (optierten) Mietumsätzen, welche sich durch ein wesentlich tieferes Entgelt (und damit eine geringere Steuerbemessungsgrundlage) auszeichnen als die Umsätze im Rahmen der Gebäudeinvestitionen, hinsichtlich derer die Beschwerdeführerin mittels ihrer neu geschaffenen Dienststelle den Vorsteuerabzug geltend machen will (vgl. dazu den Rechnungsauszug in der Beschwerdebeilage 19, wonach die Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» im Jahr 2013 einen Mietzinsertrag von [lediglich] Fr. 142'973.15 erwirtschaftet hat).

Angesichts der erstellten erheblichen Steuerersparnis schliesslich nicht geklärt zu werden braucht an dieser Stelle, ob die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung mit der Hervorhebung des Satzes «Bei den Investitionen in Schulanlagen wurden die geplanten Investitionen von 7,1 Mio. Franken um rund 0,8 Mio. Franken unterschritten (Schulhaus C._______)» aus dem Rechenschaftsbericht 2013 der Beschwerdeführerin tatsächlich und gegebenenfalls zu Unrecht den Anschein erweckt hat, dass allein mit der optierten Vermietung Einsparungen in Höhe von rund CHF 0,8 Mio. eingetreten sind und damit ein erheblicher Steuervorteil anzunehmen ist (vgl. dazu die diesbezüglichen, nicht stichhaltigen Ausführungen in der Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 29. Juli 2016, S. 3).

Selbst wenn die Beschwerdeführerin sodann - wie sie unsubstantiiert behauptet - in den vergangenen Jahren mehrmals von der ESTV kontrolliert worden wäre und sich dabei im Total ein Steuerguthaben zugunsten der Gemeinde ergeben hätte, liesse sich daraus nicht ableiten, dass die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsgestaltung nicht mit einer erheblichen Steuerersparnis verbunden wäre.

5.4 Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsgestaltung als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Die weiteren, mit den gemachten Erwägungen nicht bereits ausdrücklich oder implizit als unmassgeblich gewürdigten Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen dieses Ergebnis nicht umzustossen. Insbesondere greift die Beschwerdeführerin mit ihren Ausführungen zur unternehmerischen Tätigkeit ihrer neu errichteten Dienststelle ins Leere: Zwar bestreitet sie die Annahme der Vorinstanz, wonach die Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» nicht im mehrwertsteuerlichen Sinne unternehmerisch tätig ist (vgl. dazu insbesondere Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 29. Juli 2016, S. 6). Die Steuerumgehung besteht beim hier zu beurteilenden Fall aber nicht darin, dass die Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Mehrwertsteuerrechts ausüben würde.

Im Übrigen muss die Steuerumgehungsvoraussetzung der erheblichen Steuerersparnis (wie gesehen) mit Blick auf die hiervor genannten, das vierte Quartal 2013 betreffenden Beträge als erfüllt betrachtet werden (vgl. E. 5.3). Nichts daran zu ändern vermag die Behauptung der Beschwerdeführerin, die Mietkosten für das Jahr 2013 seien aufgrund der gestaffelten Inbetriebnahme nicht für das ganze Jahr fakturiert worden. Bezeichnenderweise hat die Beschwerdeführerin nämlich nicht substantiiert dargelegt und ist auch nicht aus den Akten ersichtlich, dass die Mietkosten für das erwähnte Quartal unvollständig deklariert worden wären.

6.

Die Vorinstanz hat nach dem Gesagten aufgrund einer Steuerumgehung zu Recht für die Zwecke der Mehrwertsteuer von der gewählten Gestaltung Abstand genommen. Bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» hat sie in der angefochtenen Verfügung im Ergebnis zutreffend aufgrund der Annahme einer Steuerumgehung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde gelegt, welche mit Blick auf die wirtschaftlichen Verhältnisse sachgemäss gewesen wäre, nämlich - mangels konsequenter Durchführung des Mietmodells der Beschwerdeführerin und damit mangels hinreichend ausgewiesenen Bedürfnisses nach einer separaten Dienstelle zur Erhöhung der Kostentransparenz - die Weiterführung der früher von der Beschwerdeführerin angewendeten Art und Weise der Nutzung der Liegenschaften des Verwaltungsvermögens ohne die Existenz der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen». Die Vorinstanz hat daraus überdies richtigerweise den Schluss gezogen, dass die subjektive Steuerpflicht der Dienststelle «Vermietete Liegenschaften Verwaltungsvermögen» wegen Steuerumgehung zu verneinen ist, die Dienststelle deshalb rückwirkend per 1. Januar 2013 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen zu löschen ist und die eingereichten Abrechnungen für die Steuerperioden 2013-2015 auf «0» zu stellen sind.

Die Beschwerde ist demnach unbegründet und abzuweisen.

7.

Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 26'000.- festgesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 26'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);

- die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 12 Collectivités publiques - 1 Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
¹	Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
²	Les services peuvent se regrouper pour former un seul sujet fiscal. Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. Il doit être maintenu pendant au moins une période fiscale.
³	Le sujet fiscal d'une collectivité publique est libéré de l'assujettissement tant que le chiffre d'affaires annuel provenant des prestations imposables qu'il fournit à des tiers autres que des collectivités publiques est inférieur à 100 000 francs. Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).19
⁴	Le Conseil fédéral détermine les prestations des collectivités publiques qui sont considérées comme entrepreneuriales et donc imposables.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 12 Sujet de l'impôt - (art. 12, al. 1, LTVA)
¹	La subdivision d'une collectivité publique en services se détermine en fonction de la comptabilité financière, pour autant que celle-ci corresponde à la structure organisationnelle et fonctionnelle de la collectivité publique.
²	Les autres institutions de droit public au sens de l'art. 12, al. 1, LTVA sont:
^a	les corporations nationales et étrangères de droit public comme les groupements de collectivités publiques;
^b	les établissements de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^c	les fondations de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^d	les sociétés simples formées de collectivités publiques.
³	Dans le cadre de la collaboration transfrontalière, des collectivités publiques étrangères peuvent également être admises dans les sociétés simples et les groupements de collectivités publiques.
⁴	Une institution au sens de l'al. 2 est un sujet fiscal dans sa globalité.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 30 Double affectation - 1 L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
¹	L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
²	Si la prestation préalable est utilisée de manière prépondérante dans le cadre de l'activité entrepreneuriale pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, celui-ci peut être déduit dans sa totalité et corrigé à la fin de la période fiscale (art. 31).

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.