A-6436/2011 - 2013-09-18 - Indirekte Steuern - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); franchise sur l'importation d'une oeuvre d'art; aLTVA et aLD

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-6436/2011

Arrêt du 18 septembre 2013

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Markus Metz, Marie-Chantal May Canellas, Salome Zimmermann, juges,

Cédric Ballenegger, greffier.

1.A._______,

exécuteur testamentairede feuB.,

2.C._______,

3.D._______,
Parties
4.E._______,

5.F._______,

tous représentés par ..., avocat

recourants,

contre

Direction d'arrondissement des douanes Schaffhouse,

Bahnhofstrasse 62, case postale 1772, 8201 Schaffhouse,

agissant par Direction générale des douanes (DGD),

Division principale droit et redevances,

Monbijoustrasse 40,3003 Berne, autorité inférieure .

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), franchise sur l'importation d'une oeuvre d'art; aLTVA et aLD.

Faits :

A.
...

B.
...

C.
...

D.
...

E.
...

F.
...

G.
...

H.
...

I.
...

J.
...

K.
Le 25 octobre 2011, la Direction d'arrondissement des douanes de Schaffhouse rendit une décision dont il ressortait, en substance, que la demande d'admission de l'oeuvre "..." en franchise de droits était rejetée, que, dans l'attente d'une décision définitive, les oeuvres des recourants resteraient placées sous le régime de l'importation temporaire et que les héritiers disposeraient d'un délai de 90 jours une fois la présente affaire définitivement jugée pour déterminer le sort à réserver à leur collection.

L.
Par pli du 24 novembre 2011, les [recourants] ont recouru contre cette décision.

... Les recourants demandent en substance que leur collection soit admise en franchise de droits à l'importation, à titre d'effets de succession.

Par courrier du 1er février 2012, la Direction générale des douanes a fait part de ses observations responsives et a conclu au rejet du recours.

Les recourants ont spontanément adressé une réplique au Tribunal administratif fédéral le 14 février 2012. Celle-ci a été transmise à l'autorité inférieure, qui y a répondu par duplique du 16 mars 2012.

M.
...

N.
Par ordonnance du 2 octobre 2012, le Juge instructeur a offert aux parties de s'exprimer une nouvelle fois sur la situation juridique. Il a également invité l'Administration fédérale des contributions (AFC) à indiquer et à expliquer quelle était sa pratique en matière d'imposition des héritiers d'artistes dans le cadre de la TVA sur les opérations effectuées en Suisse.

A cette occasion, les parties ont confirmé leurs conclusions. L'AFC n'a pas pris formellement position sur le présent litige; elle a en revanche donné quelques explications sur sa pratique.

Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la suite du présent arrêt.

Droit :

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFD étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la présente affaire.

1.2 Les droits de douane ainsi que l'impôt sur les importations sont perçus par l'AFD (art. 94 de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes [LD, RS 631.0]; art. 62 al. 1 de la loi sur la TVA du 12 juin 2009 [LTVA, RS 641.20]); sauf exception, la législation douanière est applicable à la perception de l'impôt sur les importations (art. 50 LTVA). En vertu de la législation douanière, les décisions prises en première instance par les directions d'arrondissement sont susceptibles de recours auprès de la Direction générale des douanes (art. 116 al. 1bis LD). Toutefois, selon l'art. 47 al. 2 PA, lorsqu'une autorité de recours qui ne statuerait pas définitivement a, dans un cas d'espèce, prescrit à une autorité inférieure de prendre une décision ou lui a donné des instructions sur le contenu de cette décision, celle-ci doit être déférée directement à l'autorité de recours immédiatement supérieure; son attention doit être attirée sur ce point dans l'indication des voies de droit. La PA est applicable aux procédures sur recours en matière de douanes (cf. art. 116 al. 4 LD; art. 3 let. c PA a contrario; Nadine Mayhall, in: VwVG: Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, édité par Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, Zurich/Bâle/Berne 2009, ch. 38, note 58, ad art. 3 PA).

La Direction d'arrondissement des douanes de Schaffhouse a rendu la décision attaquée le 25 octobre 2011, en réponse à la requête des recourants du 29 octobre 2010, intervenue elle-même après de longues discussions avec divers représentants de l'AFD. Le contenu de cette décision repose sur des instructions précises émanant de la Direction générale des douanes; mention en est d'ailleurs faite dans l'indication des voies de recours. Conformément à l'art. 47 al. 2 PA, la décision litigieuse doit être attaquée devant l'autorité de recours immédiatement supérieure à la Direction générale des douanes, soit le Tribunal administratif fédéral (art. 116 al. 1bis LD et art. 33 let. d LTAF). La compétence fonctionnelle de la Cour de céans est donc donnée.

1.3 La décision attaquée ne fixe pas le montant d'impôt dû par les recourants à raison de l'importation de l'oeuvre litigieuse. Elle statue uniquement sur l'existence d'une éventuelle franchise de douane (cf. consid. 2.5.1 ci-dessous). De ce point de vue, il s'agit d'une décision préjudicielle. Les décisions de ce genre sont susceptibles de recours devant le Tribunal administratif fédéral sans restriction particulière (cf. art. 31 s . LTAF). Les limites qui ont court devant le Tribunal fédéral (cf. art. 93 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]) ne s'appliquent pas dans la présente procédure.

La décision attaquée contient uniquement une conclusion constatatoire au sujet de l'oeuvre litigieuse, puisqu'elle ne fixe pas le montant d'impôt dû par les recourants mais qu'elle statue seulement sur l'existence d'une franchise. Toutefois, ce procédé ne tombe pas sous le coup de la jurisprudence du Tribunal fédéral au sujet des conclusions constatatoires. Selon celle-ci, lorsqu'une partie peut prendre une conclusion condamnatoire dans une requête ou un recours, une conclusion constatatoire n'est pas recevable (cf. par exemple ATF 126 II 300 consid. 2c, 121 V 311 consid. 4b s.; Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, ch. 2.1.2.2 b, p. 187). Cependant, cette règle n'empêche pas l'autorité de prendre des décisions préjudicielles, qui peuvent elles être constatatoires, lorsqu'un point particulier d'une affaire doit être examiné avant qu'une décision condamnatoire soit, le cas échéant, rendue. Ici, la procédure principale porte bel et bien sur le montant d'impôt dû par les recourants, mais, à titre préalable, l'autorité a jugé bon, en accord avec ces derniers, de répondre à une seule question, celle de l'applicabilité des franchises de douane. Ce procédé est parfaitement admissible.

1.4 Posté le 24 novembre 2011, alors que la décision attaquée, datée du 25 octobre 2011 a été notifiée le lendemain au plus tôt, le recours a été déposé dans le délai légal (art. 50 al. 1 PA). Signé par un avocat au bénéfice d'une procuration ainsi que muni de conclusions valables et motivées, le mémoire de recours répond en outre aux exigences de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA).

Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.

2.

2.1 Devant le Tribunal administratif fédéral, le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, p. 73 n. 2.149; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich 2010, ch. 1758 ss).

2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a; ATF 121 V 204 consid. 6c; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677).

2.3 A la mort du de cujus, les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession (art. 560 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC, RS 210]). Sous réserve des exceptions prévues par la loi, ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes (art. 560 al. 2 CC). Toutefois, lorsqu'un exécuteur testamentaire est désigné, celui-ci a la capacité d'agir dans le cadre d'une procédure judiciaire en son propre nom (cf. art. 518 CC; ATF 116 II 131 consid. 2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1571/2006 du 21 janvier 2010 consid. 1.2).

... Même si les héritiers de B._______ ne sont pas connus du Tribunal, son exécuteur testamentaire peut lui succéder seul comme partie au présent litige. Il n'y a donc pas lieu de suspendre la procédure ni de prendre d'autres mesures (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2010 et 2C_194/2010 du 24 janvier 2011 consid. 2.2 s.).

2.4

2.4.1 La loi sur la TVA actuelle est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Auparavant s'appliquait la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 2 septembre 1999 (ancienne loi sur la TVA; aLTVA de 1999, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures).

En ce qui concerne la loi sur les douanes, celle-ci est entrée en vigueur le 1er juillet 2007. Elle a succédé à l'ancienne loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes (aLD, RS 6 469 et les modifications ultérieures).

L'autorité inférieure s'est basée sur l'ancien droit - aussi bien quant aux règles douanières que quant à la TVA - pour prendre sa décision. Les recourants privilégieraient, semble-t-il, l'application du nouveau droit. Il convient donc, préalablement à toute autre analyse, d'éclaircir ce point.

2.4.2 L'oeuvre qui fait l'objet de la présente procédure, ..., a été présentée en douane, avec le reste de la collection des recourants, le ..., soit sous l'empire de l'ancien droit douanier et de l'aLTVA. Elle a alors été admise sous passavant; ce régime a ensuite été prolongé à plusieurs reprises et vaut toujours pour le reste de la collection. Le 29 octobre 2010, soit après l'entrée en vigueur du nouveau droit douanier et de la nouvelle LTVA, les recourants ont adressé à l'autorité inférieure une requête d'importation en franchise de droit d'une des pièces de leur collection. Sur demande de l'administration, ils ont ensuite désigné par deux fois une autre oeuvre, afin que la pièce choisie fût aussi représentative que possible et que la solution qui se dégagerait de la présente procédure pût s'appliquer au reste de la collection. Ils ont désigné l'oeuvre ici concernée le 14 juin 2011.

2.4.3 Le principe général en vertu duquel les dispositions légales de droit matériel décisives sont celles qui existaient au moment où s'est produit l'état de fait dont doivent découler des conséquences juridiques amène à appliquer l'ancien droit douanier au présent état de fait, puisque c'est celui qui était en vigueur au jour où l'oeuvre litigieuse a été importée en Suisse et déclarée en douane, et que c'est cet événement qui a provoqué l'assujettissement des recourants (art. 11 al. 1 aLD; 132 al. 1 LD; cf. ATF 119 Ib 103 consid. 5; ATAF 2007/25 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2925/2010 du 25 novembre 2010 consid. 1.1, A-1766/2006 et A-55/2007 du 25 septembre 2008 consid. 1.2). Cette solution est cohérente avec le système du dédouanement sous passavant, qui prévoit que le paiement des droits de douane est soumis à une condition résolutoire, à savoir la sortie de la marchandise du territoire suisse dans le délai fixé (cf. Heinz Schreier, in: Zollgesetz (ZG), édité par Martin Kocher/Diego Clavadetscher, Berne 2009 [ci-après: Zollgesetz (ZG)], ch. 11 ad art. 58 LD). Autrement dit, seul compte le moment auquel a lieu l'importation et la déclaration en douane, même si une demande de mise en libre pratique est déposée par la suite. Le principe général susmentionné interdit également d'appliquer l'art. 47 al. 3 LD, qui permet aujourd'hui à l'importateur de déclarer sa marchandise pour un nouveau régime douanier a posteriori et de bénéficier des conditions en vigueur au moment de cette seconde déclaration.

2.4.4 Les droits de douane dus par les recourants sont donc nés le XXXX, date à laquelle est survenu l'assujettisement de ceux-ci (art. 11 al. 1 aLD). Cette date marque aussi la naissance de la dette fiscale découlant de la TVA à l'importation (cf. art. 78 al. 1 aLTVA [version originale et version de 2007]; art. 56 al. 1 LTVA). La législation applicable en matière de TVA se déterminant en fonction de la date à laquelle est née la dette fiscale (art. 112 al. 2 LTVA), c'est l'ancienne loi sur la TVA, dans sa teneur au XXXX, qui doit être prise en compte pour résoudre le présent litige. En tant que celle-ci renvoie elle-même au droit douanier (cf. par exemple art. 74 ch. 5 aLTVA, dans sa teneur originale, encore en vigueur en ...), c'est naturellement l'ancienne législation sur les douanes, dans sa teneur au XXXX, qui doit être appliquée, conformément au principe de la non-rétroactivité des dispositions de droit matériel (cf. art. 132 al. 1 LD, art. 112 LTVA). Cette solution est de plus conforme à la lettre de l'art. 74 ch. 5 aLTVA (dans sa teneur originale), qui renvoie explicitement à l'art. 14 aLD.

Le présent litige est donc pleinement soumis à l'ancien droit quant au fond.

2.4.5 En revanche, en matière de procédure et d'organisation des autorités, le nouveau droit s'applique de manière générale dès son entrée en vigueur (cf. art. 53 al. 2 LTAF; arrêts du Tribunal fédéral 2C_369/2007 du 3 avril 2008 consid. 1.1, 2C_355/2007 du 19 novembre 2007 consid. 1.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1766/2006 et A-55/2007 du 25 septembre 2008 consid. 1.2). Ainsi, l'art. 132 al. 1 LD, en prévoyant que l'ancien droit s'applique aux procédures en suspens au moment de son entrée en vigueur, ne fait référence qu'aux dispositions de droit matériel (Diego Clavadetscher, in: Zollgesetz (ZG), ch. 5 et 9 ad art. 132 LD). Cette règle doit également valoir dans le cadre de la perception par l'AFD de la TVA à l'importation (cf. art. 62 al. 1 , 113 al. 3 LTVA [par analogie], art. 95 al. 1 LD).

2.5

2.5.1 La décision attaquée porte sur trois points distincts. En premier lieu, elle indique que la demande d'admission en franchise au titre d'effet de succession de l'oeuvre d'art "..." est rejetée.

Elle dispose ensuite que, jusqu'à droit définitivement jugé dans la présente affaire, les oeuvres héritées par les recourants demeureront sous le régime de l'importation temporaire, une nouvelle taxation douanière étant prévue en cas de réexportation et de réimportation subséquente.

La décision attaquée prévoit enfin que les recourants bénéficieront d'un délai de 90 jours dès droit définitivement connu pour déterminer le sort à réserver aux oeuvres dont ils ont hérité.

2.5.2 Les deuxième et troisième points de la décision attaquée ne sont pas contestés. Ils ont été prévus dans le cadre des discussions qui ont eu lieu entre l'AFD et les recourants. Seule la question de l'admission en franchise de l'oeuvre litigieuse est débattue. A ce sujet, il faut souligner que le véritable objet de la contestation réside dans le paiement de la TVA. En effet, les droits de douanes sur les oeuvres d'art sont nuls (cf. n° 9701, 9702 et 9704 du Tarif général suisse). Que l'oeuvre dont il est question ici soit admise en franchise ou non a donc peu d'intérêt à cet égard. En revanche, la loi sur la TVA prévoit que l'importation de biens est franche d'impôt dans la mesure où ceux-ci sont aussi admis en franchise de droits de douane (cf. art. 74 ch. 5 aLTVA dans sa teneur originale). Le seul objet de la présente procédure est donc de déterminer si les recourants doivent s'acquitter de l'impôt sur les importations ou non.

3.

3.1 L'AFD aussi bien que les recourants ont analysé la problématique de l'impôt sur les importations sous l'angle de l'art. 74 ch. 5 aLTVA (dans sa teneur originale). Le Tribunal de céans estime néanmoins nécessaire d'examiner la situation également sous l'angle de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (dans sa teneur originale), conformément à l'obligation qui lui incombe d'appliquer le droit d'office (cf. consid. 2.2 ci-dessus). Il y a donc lieu de présenter le sens de ces deux dispositions (cf. consid. 4 et 5 ci-dessous respectivement). Auparavant, un rappel des règles d'interprétation s'impose (cf. consid. 3.2 ci-après).

Il faut incidemment souligner que les parties ont été invitées à se déterminer sur l'applicabilité de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (version d'origine) au cas présent durant l'instruction (cf. lettre N ci-dessus). Leur droit d'être entendues a ainsi été respecté.

3.2.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de s'écarter du sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause; de tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi (cf., pour des exemples d'interprétation contra legem, ATAF 2012/15 consid. 5.3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3577/2012 du 26 février 2013 consid. 3.4.2). A l'inverse, il n'y a lieu de se fonder sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle, sans ambiguïté aucune, une solution matériellement juste. Si le texte n'est pas absolument clair, respectivement si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), et de la volonté du législateur telle qu'elle ressort, notamment, des travaux préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il convient de privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une pluralité de méthodes, étant précisé que les différentes méthodes d'interprétation ne sont soumises à aucun ordre de priorité. Si plusieurs interprétations paraissent possible, celle qui s'accorde le mieux avec la Constitution doit être privilégiée (cf. ATF 132 III 226 consid. 3.3.5, 131 II 562 consid. 3.5; 128 II 56 consid. 4; ATAF 2007/4 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.3 ; A-6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.3.1; sur l'application des méthodes d'interprétation à la LTVA, cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_399/2011 du 13 avril 2012 consid. 2.3.3).

3.2.2 En vertu de l'art. 1 aLTVA, la Confédération perçoit à chaque stade du processus de production et de distribution un impôt général à la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA) avec déduction de l'impôt préalable. Cette même règle se retrouve à l'actuel art. 1 al. 1 LTVA. Malgré son caractère général, l'impôt est soumis à un certain nombre d'exceptions. Celles-ci sont en particulier réglées à l'art. 18 aLTVA, soit l'art. 21 LTVA, qui "exclut du champ de l'impôt", c'est-à-dire, en termes techniques, exonère au sens impropre, un certain nombre de prestations. De manière concomitante, la déduction de l'impôt préalable relatif aux prestations ainsi exonérées est exclue (art. 17 aLTVA; art. 29 al. 1 LTVA). L'impôt préalable devient ainsi un facteur de coût pour les prestataires, ce qui induit bien souvent une augmentation des prix. C'est le phénomène dit de la "taxe occulte" (cf. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 77). Les exonérations (improprement dites) de ce genre sont donc critiquées par la majorité de la doctrine, raisonnement que tient aussi le Tribunal fédéral (cf. ATF 124 II 193 consid. 5e et les références citées; cf. aussi arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3395/2007 du 24 février 2009 consid. 2.1). Il se justifie ainsi d'interpréter les dispositions concernées de manière plutôt restrictive, même s'il faut d'abord chercher à en trouver le sens véritable (ATF 124 II 193 consid. 5e; arrêt du Tribunal fédéral 2C_196/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.2; 2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 2.1; A-3395/2007 du 24 février 2009 consid. 2.1, A-1470/2006 du 5 février 2009 consid. 3.4.1; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, p. 260 ch. 336 s.). Ces dispositions (comme les autres règles de droit) doivent donc d'abord être interprétées de manière "correcte", c'est-à-dire qu'il faut en rechercher le but et l'esprit (arrêt du Tribunal fédéral 2A.127/2002 du 18 septembre 2002 consid. 4.6; ATAF 2007/23 consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 3.1.2).

3.2.3 Même lorsqu'aucun droit de douane n'est perçu, l'importation de biens est soumise à l'impôt sur les importations dans la mesure où l'exonération de cet impôt n'est pas prévue expressément (cf. 73 al. 1 aLTVA; arrêts du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 3.1 et 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.1; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum MehrWertSTeuerGesetz, Muri bei Bern 2000 [ci-après: Kurzkommentar], ch. 2 ad art. 73 aLTVA). Selon la jurisprudence, la liste des franchises à l'importation définie à l'art. 74 aLTVA est exhaustive (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 publié in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 76 800 consid. 3 et les références citées, 2A.228/1998 du 19 novembre 1998 consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.1). La franchise à l'importation étant une exception à la règle générale de l'imposition, des exceptions à l'assujettissement ne doivent pas être admises avec facilité, surtout que la TVA à l'importation connaît des franchises inconnues en matière de TVA sur territoire suisse. Il y a donc lieu de faire une interprétation "restrictive" des franchises à l'importation (cf. ATF 124 II 202 consid. 5e; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933 du 8 février 2010 consid. 3.1; décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes [CRD] 1999-003 du 23 février 2000 in: Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 64.84 consid. 3b et les références citées; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 407 ch. 736; Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuner/Pascal Huguenot, TVA annotée : jurisprudence, loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA) annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, ch. 1 ad art. 74 aLTVA; Riedo, op. cit, p. 115). Toutefois, comme en matière de TVA interne, cette règle n'empêche pas qu'il faille d'abord rechercher le sens véritable de la norme en appliquant les méthodes habituelles d'interprétation (cf. consid. 3.2.2 ci-avant).

3.2.4 L'impôt sur les importations se distingue de l'impôt interne à plusieurs égards. Les différences les plus importantes ont trait à l'objet de l'impôt et à aux règles d'assujettissement, ainsi qu'à la procédure de prélèvement. Ainsi, la présence d'une contre-prestation n'est pas nécessaire en matière d'impôt sur les importations, au contraire de ce qui vaut pour l'impôt interne; le premier est en revanche fortement lié aux droits de douane. La méthode de taxation est radicalement différente. Celle-ci repose sur le principe de l'auto-déclaration dans le système de l'impôt interne alors que l'impôt sur les importations suit une procédure mixte (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003, ch. 1806). Le législateur a donc réglé ces deux systèmes en établissant deux titres distincts dans la loi (cf. titres 2 et 3 de l'aLTVA). Les différences de caractère entre ces deux impôts ressortent ainsi clairement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.256/2003 du 8 janvier 2004 consid. 6.2.1).

Eu égard à ce qui précède, on se gardera d'assimiler les exonérations relatives à la TVA à l'importation à celles qui valent en matière de TVA intérieure, puisque l'objet de ces deux impôts diffère. De même, le sens de certaines notions qui leur sont communes (par exemple celle de biens) peut varier. Le but des deux systèmes reste néanmoins identique, à savoir imposer la consommation intérieure. Là où cela correspond à la volonté du législateur et à la systématique de la loi, il convient donc en général de privilégier une interprétation similaire des dispositions régissant les deux impôts, à la lumière de ce but commun (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 399 s. ch. 697 ss, p. 400 ch. 700 s.; cf, aussi, arrêt du Tribunal fédéral 2C_1003/2011 du 18 février 2013 consid. 2.3).

3.2.5 Les principes qui sont mentionnés à l'art. 1 aLTVA (en particulier: généralité, neutralité concurrentielle, imputation de l'impôt préalable) font partie du Titre 1 de la loi, "Dispositions générales". Par définition, celles-ci s'appliquent non seulement à la TVA intérieure mais aussi à l'impôt sur les importations. La même constatation vaut pour les principes de base qui sous-tendent toute la TVA, tel que le principe du pays de destination. Ceux-ci découlent en effet de la définition de la TVA comme impôt général sur la consommation. Or l'impôt sur les importations sert le même but d'imposition que l'impôt interne, soit la consommation finale. Lorsqu'une entreprise sise en Suisse importe des marchandises, elle peut faire valoir son droit à la déduction de l'impôt préalable en relation avec l'impôt payé à la frontière (art. 38 al. 1 let. c LTVA). L'impôt est ainsi reporté sur le consommateur final par le biais de l'impôt interne prélevé lors de la revente des marchandises. En revanche, si un particulier importe un bien, il sera soit lui-même le consommateur final supportant l'impôt, soit il reportera celui-ci de manière cachée sur le destinataire (cf. décisions de la commission de recours en matière de douane 2003-067 du 16 mai 2006 consid. 2b.aa, 1997-005 du 17 mars 1998 consid. 2c).

3.2.6 L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une lacune authentique (ou lacune proprement dite) suppose que le législateur s'est abstenu de régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est interdit, selon la conception traditionnelle, de corriger les lacunes improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d'un abus de droit, voire d'une violation de la Constitution (cf. ATF 129 III 656 consid. 4.1; ATF 128 I 34 consid. 3b; ATF 125 III 425 consid. 3a; ATF 124 V 271 consid. 2a et les arrêts cités). La même chose vaut en droit fiscal, où seules les lacunes proprement dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d'abus de droit qui comprennent notamment les situations d'évasion fiscale (cf. ATF 131 II 562 consid. 3.5; ATAF 2007/41 consid. 4.2; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd., Bâle 2012, p. 62 ch. 11, 66 ch. 22; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, tome I, 9e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2001, p. 149 s. ch. 18; Ernst Blumenstein/peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 33).

4. En l'espèce, il y a lieu d'examiner d'abord le litige sous l'angle de l'art. 74 ch. 5 aLTVA (version d'origine), afin de savoir si l'oeuvre présentée à l'importation par les recourants doit bénéficier de la franchise accordée aux effets successoraux.

4.1 L'art. 74 ch. 5 aLTVA prévoit en substance que l'importation de biens qui bénéficient d'une franchise douanière est également franche d'impôt. La même disposition apporte un certain nombre d'exceptions à ce principe. Toutefois, la collection d'art des recourants ne correspondant manifestement à aucune des catégories de biens concernées (biens destinés à l'enseignement, instruments de médecine et véhicules à moteur), il n'y a pas lieu d'examiner le sens précis de ces exceptions. Il faut en revanche examiner quels sont les biens qui bénéficient d'une franchise en vertu de la législation douanière.

4.2 On a déjà relevé que les dispositions du droit douanier auxquelles l'art. 74 ch. 5 aLTVA (version originale) faisait référence étaient celles qui étaient en vigueur le ... (cf. consid. 2.4.4 ci-dessus). Le texte de cet article ne dit d'ailleurs pas autre chose en renvoyant explicitement à l'art. 14, ch. 4 à 16 et 18 à 24 aLD.

Parmi les nombreux chiffres de l'art. 14 aLD auxquels il est renvoyé, seul un paraît ici applicable, le chiffre 10. Celui-ci indique que les objets usagés qui sont échus aux héritiers légaux ou institués et aux légataires d'une personne dont le dernier domicile était à l'étranger, à la condition que les bénéficiaires soient domiciliés en Suisse, sont admis en franchise des droits d'entrée.

On aurait pu envisager de faire application de l'art. 14 ch. 14 aLD, selon lequel les objets d'art et de collection destinés à des expositions ouvertes au public ou à être exposés en public sont aussi admis en franchise de droits d'entrée. Toutefois, les recourants ont expressément indiqué qu'ils ne souhaitaient pas faire usage de la possibilité offerte par cet article, dans la mesure où ils désiraient pouvoir gérer leur collection de manière privée. L'art. 14 ch. 15 aLD prévoit par ailleurs que les études et les oeuvres d'artistes suisses séjournant temporairement à l'étranger pour leurs études sont admises en franchise. Cependant, le de cujus était domicilié à ... de manière définitive et non pour ses études. Ce chiffre de l'art. 14 aLD n'entre donc pas en ligne de compte.

4.3 L'art. 14 ch. 10 aLD, dans sa forme applicable en ..., fut adopté en 1972, à l'occasion d'une révision de la législation douanière qui entra en vigueur le 1er janvier 1973. Cette modification avait pour but d'étendre la franchise prévue pour les biens hérités aux legs et aux avancements d'hoirie (FF 1972 II 219, p. 221). Dans sa version originale, l'art. 14 ch. 10 aLD était formulé ainsi:

Sont admis en franchise de droits les objets usagés qui sont échus directement aux héritiers légaux ou institués d'une personne décédée à l'étranger, si les héritiers sont domiciliés en Suisse et s'ils destinent ces objets à un usage prolongé.

La version de 1972 de l'art. 14 ch. 10 aLD se présente de la manière suivante:

Sont admis en franchise des droits d'entrée les objets usagés qui sont échus aux héritiers légaux ou institués et aux légataires d'une personne dont le dernier domicile était à l'étranger, à la condition que les bénéficiaires soient domiciliés en Suisse. Le Conseil fédéral peut accorder la franchise également pour des objets qu'une personne cède de son vivant à un héritier à titre d'avancement d'hoirie.

La version de 1972 se distingue ainsi de celle d'origine sur plusieurs points. Il n'est plus fait référence aux objet échus directement aux héritiers, mais simplement aux objets qui sont échus aux héritiers. Ces derniers ne sont d'ailleurs plus les seuls à profiter de la franchise; les légataires et les bénéficiaires d'avancement d'hoirie peuvent aussi la faire valoir. Finalement, il n'est plus exigé que les importateurs destinent les objets de la succession à leur usage prolongé. La version de 1972 de l'art. 14 ch. 10 aLD étend donc passablement le champ d'application de cette norme. En revanche, la condition d'application essentielle de l'art. 14 ch. 10 aLD demeure la même: on doit se trouver en présence de biens usagés.

4.4 L'art. 14 aLD était complété par les dispositions de l'ancienne ordonnance relative à la loi sur les douanes du 10 juillet 1926 (aOLD; RS 631.01). L'art. 15 aOLD précisait ainsi la manière dont des héritiers pouvaient bénéficier de la franchise de droits de douane.

La version originale de l'art. 15 aOLD était formulée ainsi:

Sont admis en franchise les objets usagés (effets de succession) qui sont échus directement aux héritiers légaux ou institués d'une personne décédée à l'étranger, si les héritiers sont domiciliés en Suisse et s'ils destinent ces objets à un usage prolongé (art. 15 al. 1 aOLD, version originale).

Sont réputés usagés les objets qui portent des traces évidentes d'usage (art. 15 al. 2 aOLD, version originale).

(...)

L'importation des effets de succession doit avoir lieu en une seule fois, dans le délai d'une année à partir du jour de l'envoi en possession (art. 15 al. 5 aOLD, version originale).

(...)

En 1973, cette disposition a été reformulée de la façon suivante:

Sont admis en franchise les objets usagés (effets de succession) qui sont échus aux héritiers légaux ou institués et aux légataires d'une personne dont le dernier domicile était à l'étranger, à la condition que les bénéficiaires soient domiciliés en Suisse (art. 15 al. 1 aOLD).

Un droit à l'exemption douanière n'existe que si le domicile de l'héritier ou du légataire se trouve en Suisse au moment de la mort de la personne décédée et lors de l'importation des effets de succession (art. 15 al. 2 aOLD).

Sont réputés effets de succession le mobilier, les objets d'usage personnel, les objets ayant servi à l'exercice personnel d'une profession ou à l'exploitation d'une entreprise en propre, de même que les véhicules qui ont été la propriété de la personne décédée et ont été utilisés par cette dernière. Les réserves de marchandises ne sont pas au bénéfice de l'exemption à titre d'effets de succession (art. 15 al. 3 aOLD).

Les effets de succession doivent être importés dans la période où ils échoient à l'héritier ou au légataire. Si l'héritier ou le légataire prouvent qu'ils sont empêchés de procéder à l'importation, la franchise peut leur être accordée après l'élimination de l'empêchement, mais au plus tard dans le délai de trois ans à compter du jour où les effets échoient à l'héritier ou au légataire. Les effets de succession importés après l'expiration de ce délai peuvent, lors de circonstances rendant le retard compréhensible, bénéficier d'une réduction appropriée des droits de douane (art. 15 al. 4 aOLD).

On constate là aussi que la version de l'art. 15 aOLD adoptée en 1973 a en partie étendu le champ d'application de cette disposition.

L'art. 16 de l'actuelle ordonnance sur les douanes (OD; RS 631.01) contient des règles à peu près similaires à celles de l'art. 15 aOLD (version de 1973), le nouveau droit n'étant pas censé apporter de changement particulier sur ce point (cf. message du Conseil fédéral relatif à une nouvelle loi sur les douanes, FF 2004 517, p. 546). Toutefois, la définition des effets de succession est un peu différente, dans la mesure où le terme de "mobilier" est remplacé par l'expression "effets de ménage" (cf. art. 16 al. 2 let. a OD).

En outre, le délai d'importation est fixé de manière plus souple. Ce délai est d'une année à compter de l'héritage; toutefois, il reste possible d'obtenir une franchise après ce laps de temps si l'importation des biens butait sur un obstacle.

4.5 Il semble que l'objectif du législateur, au moment d'adopter les exemptions de droits de douane prévue à l'art. 14 aLD, fût de tenir compte de motifs d'équité et de ne pas accabler inutilement de frais des gens qui se trouvaient plus ou moins obligés d'importer des objets dont la valeur économique ne justifiait pas la perception d'un impôt (cf. Blumenstein/Locher, op. cit., p. 230).

La ratio legis de l'art. 14 ch. 10 aLD (soit l'art. 8 al. 2 let. c LD) est donc essentiellement de permettre aux héritiers d'une personne décédée à l'étranger de rapatrier en Suisse des objets usagés, c'est-à-dire des objets dont la valeur a généralement diminué et dont l'importation perdrait beaucoup de son intérêt si elle était grevée de droits de douanes. On soulignera à cet égard que le texte légal ne fait pas référence aux "biens successoraux" en général pour définir les biens qui bénéficient de la franchise de droits, mais bien aux "objets usagés qui sont échus aux héritiers" (cf. art. 14 ch. 10 aLD) ou aux "effets de succession" (art. 8 al. 2 let. c LD).

En outre, il ressort de ces dispositions et des ordonnances d'application y relatives que l'importation doit avoir lieu assez rapidement après le décès du de cujus. Cette exigence est compréhensible, dans la mesure où les biens visés par l'exemption doivent normalement être des objets d'usage courant dont l'importation est dictée par la mort du de cujus uniquement et non des objets destinés à servir de véhicules d'investissement à long terme. La fixation d'un délai se justifie également par des motifs liés au contrôle des faits et à la preuve de la manière dont les biens ont été transmis.

Enfin, les héritiers qui procèdent au rapatriement doivent être domiciliés en Suisse. Cette exigence doit elle aussi être mise en rapport avec l'intention initiale du législateur, à savoir ne pas grever inutilement des biens dont la transmission par voie successorale perdrait beaucoup d'intérêt s'ils étaient frappés par des droits de douane. En revanche, si des héritiers décident de transférer en Suisse des biens successoraux non parce qu'ils y sont domiciliés mais pour une autre raison (convenance personnelle, sécurité, fiscalité, etc.), il n'y a, de prime abord, pas de nécessité qui justifie de leur accorder une franchise.

4.6

4.6.1 Les recourants souhaitent importer en franchise une sculpture ..., étant rappelé ici que la procédure porte formellement sur cette unique oeuvre et non sur toute la collection (cf. lettres I et J ci-dessus). ... De par leur nature, [les oeuvres d'art] ne sont pas destinées à perdre de leur valeur ou à se dégrader, du moins dans la mesure de ce qui est prévisible. Etant restée entre les mains de son auteur et de ses descendants, l'oeuvre en cause ici n'est encore jamais entrée dans le commerce. Sa valeur atteint .... Il ne tombe donc pas sous le sens que des biens de ce genre puissent répondre à la définition d'objets "usagés" de l'art. 14 ch. 10 aLD. De plus, si l'on analyse les autres conditions posées par la disposition en question, on voit que celles-ci ne sont pas non plus remplies. Ainsi, les héritiers ne sont pas tous domiciliés en Suisse (en particulier ceux qui, selon les recourants, devraient à terme recevoir la propriété de l'oeuvre litigieuse), alors que cette exigence figure en toutes lettres dans le texte de la loi. Il est douteux que l'on puisse considérer que la règle de l'art. 14 ch. 10 aLD vaut aussi pour les héritiers indirects du défunt. Enfin, l'importation est intervenue largement après l'échéance du délai fixé par l'art. 15 aOLD.

4.6.2 Certes, l'une ou l'autre de ces conditions pourrait éventuellement donner lieu à une interprétation favorable aux recourants. Ceux-ci tentent d'ailleurs d'argumenter en ce sens. Toutefois, ils omettent que, pour obtenir gain de cause, ils devraient démontrer que toutes les conditions des art. 14 ch. 10 aLD et 16 aOLD sont inadéquates ou que, à tout le moins, elles doivent être interprétées de manière souple. En effet, ni le type de biens, ni le délai, ni le cercle des bénéficiaires, ni le lieu de domicile de ceux-ci ne correspondent ici aux exigences des dispositions susmentionnées. Or, si l'on suit le raisonnement des recourants et que l'on admet des exceptions sur tous ces points, l'intention du législateur ne sera plus du tout respectée. Comme cela a été exposé, l'exonération des effets de succession vise d'abord un but social et l'importation d'une oeuvre de grande valeur ne peut correspondre à ce but. Au demeurant, comme toute exonération, celle des effets de succession doit être interprétée de manière stricte en cas de doute (cf. consid. 3.2.3 ci-dessus). Les recourants souhaitent au contraire lui donner une extension maximum en en repoussant toutes les limites. Une telle solution est incompatible avec les exigences d'une interprétation qui, en l'occurrence, doit être restrictive.

Quoi qu'il en soit, la loi prévoit que seuls les héritiers domiciliés en Suisse peuvent bénéficier de la franchise de douane. Cependant, les recourants ont spécifiquement choisi d'attribuer l'oeuvre litigieuse aux héritiers qui sont domiciliés en ..., ceci afin que le présent cas réunisse un maximum de difficultés et qu'il permette d'examiner tous les problèmes posés par l'importation de leur collection. En établissant une franchise en faveur des effets de succession, le législateur souhaitait rendre possible le rapatriement d'objets ayant appartenu à des Suisses de l'étranger dont l'importation aurait sinon perdu tout intérêt. Il ne pensait pas, manifestement, favoriser le transfert international de biens de grande valeur, .... Les recourants domiciliés en ... n'ont, en ce qui les concerne, aucune obligation pratique de déplacer leur part de la collection vers la Suisse. Leur situation se distingue en cela totalement de celle d'un habitant de la Suisse qui hériterait par hypothèse de vieux meubles d'un parent de l'étranger. L'oeuvre litigieuse peut, en tant que telle, parfaitement être conservée en ... par les héritiers qui sont domiciliés dans ce pays. Cela implique certes de diviser la collection, mais les art. 14 ch. a LD et 15 aOLD n'ont pas pour fonction de garantir la pérennité d'ensembles d'objets qui tomberaient entre les mains d'héritiers domiciliés dans différents pays.

Il appert ainsi que les recourants ne peuvent invoquer l'exonération prévue à l'art. 14 ch. 10 aLD

4.6.3 Les recourants soutiennent que le renvoi de l'art. 74 ch. 5 aLTVA serait de nature "catégorielle" et non "technique". Ils entendent par là que, en déclarant franche de TVA l'importation de biens qui sont aussi admis en franchise de droits de douane, le législateur a voulu se référer à des catégories de biens, et non aux conditions, modalités et délais fixés par la législation. Rien dans la loi ne permet d'arriver à l'interprétation proposée par les recourants; celle-ci renvoie purement et simplement au droit douanier, sans autre explication. La doctrine ne soutient pas non plus une telle interprétation, voire indique expressément le contraire (cf. Camenzind/Honauer/Vallender/ Jung/Probst, op. cit., p. 928 ch. 2504; Regine Schluckebier, in: MWST Kommentar, ch. 35 ad art. 53 LTVA; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 751 p. 411; Metzger, Kurzkommentar, ch. 5 ad art. 74 ch. 5 aLTVA; Regine Schluckebier, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, édité par Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth, Bâle etc. 2000, ch. 35 s. ad art. 74 aLTVA). On arrive à la même conclusion à la lecture des documents préparatoires de la loi (cf. rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national précité, FF 1996 V 701, p. 791). Finalement, la jurisprudence a jusqu'ici admis, en tout cas implicitement, que les renvois à la législation douanière faisaient aussi référence aux conditions qui y étaient énumérées (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2890/2011 du 29 décembre 2011 consid. 2.2 et 2.5, A-393/2009 du 14 avril 2011 consid. 4.2).

La théorie des recourants sur l'interprétation du renvoi de l'art. 74 ch. 5 aLTVA (version originale) n'emporte donc point la conviction du Tribunal. Pour déterminer si un bien peut être importé en franchise de TVA en Suisse, celui-ci doit remplir les conditions qui permettent de bénéficier d'une franchise de droits de douane selon l'art. 14 ch. 10 aLD. Or, ici, tel n'est pas le cas.

4.6.4 On rappellera cependant que, en pratique, le tarif général des douanes étend la franchise dont bénéficient les oeuvres d'art, puisque les droits sur celles-ci sont nuls. Dès lors, le système douanier favorise de manière générale l'importation d'oeuvres d'art et contribue à l'enrichissement culturel du pays. Plutôt que d'examiner le cas présent sous l'angle des franchises de l'art. 14 aLD, on peut se demander si la législation sur la TVA permet, elle aussi, de rapatrier une collection d'oeuvres d'art en franchise, à tout le moins lorsque l'importation a lieu par les héritiers de l'auteur lui-même. Cette hypothèse passe par l'examen de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (version originale).

5.

5.1 En vertu de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (dans sa teneur originale), est franche d'impôt l'importation d'oeuvres d'art que des artistes-peintres ou des sculpteurs ont personnellement créées et qui ont été importées sur le territoire suisse par eux-mêmes ou sur mandat de leur part (...).

Une disposition similaire se trouvait déjà à l'art. 67 let. d de l'ancienne ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 258). L'art. 74 aLTVA de 1999 a fait l'objet d'une réécriture à l'occasion de l'entrée en vigueur, en 2007, de la législation sur les douanes de 2005. Le chiffre 4 du texte original est ainsi devenu le chiffre 3 de l'alinéa 1 du nouveau texte. La même disposition se retrouve aujourd'hui à l'art. 53 al. 1 let. c LTVA.

Aussi bien l'art. 67 let. d aOTVA que l'art. 74 ch. 4 , puis al. 1 ch. 3, aLTVA et l'art. 53 al. 1 let. c LTVA ont un équivalent en TVA interne. Ainsi, l'art. 19 al. 1 let. c aOTVA prévoyait que les artistes-peintres et les sculpteurs n'étaient pas assujettis à l'impôt pour les oeuvres d'art qu'ils avaient créées personnellement. L'art. 18 ch. 16 aLTVA indiquait que la livraison, par leur créateur, d'oeuvres d'artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, était exclue du champ de l'impôt (c'est-à-dire exonérée au sens impropre). Ce même texte est repris à l'art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA actuel. Une disposition similaire se retrouvait déjà, en substance, à l'art. 11 al. 1 let. d de l'arrêté du Conseil fédéral instituant un impôt sur le chiffre d'affaires du 29 juillet 1941 (aAChA, RO 57 793 et les modifications ultérieures), dans sa teneur du 13 janvier 1982 (RO 1982 142), selon laquelle les artistes-peintres et les sculpteurs, pour les oeuvres d'art qu'ils avaient créées personnellement, n'étaient pas des grossistes, autrement dit, n'étaient pas assujettis à l'impôt sur le chiffre d'affaires.

On relèvera que ni l'ancienne ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures) ni l'actuelle ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201) ne donnent d'indications sur l'interprétation à donner à l' art. 74 ch. 4 , puis al. 1 ch. 3, aLTVA, respectivement à l'art. 53 al. 1 let. c LTVA.

5.2 Selon la pratique publiée de l'Administration fédérale des contributions, les héritiers des artistes sont aujourd'hui assimilés aux artistes eux-mêmes dans le cadre de l'application de l'impôt sur les opérations effectuées en Suisse (cf. par exemple Brochure n° 22 Culture, ch. 9.1, dans la version valable à partir du 1er janvier 2008; Info TVA 23 concernant le secteur Culture, ch. 8.1.1). En revanche, cette pratique ne se retrouvait pas dans la version précédente de la Brochure n° 22 Culture, qui était en vigueur au moment où a eu lieu l'importation de l'oeuvre qui fait l'objet de la présente procédure. Invitée à donner son avis durant l'instruction (cf. lettre N ci-dessus), l'AFC a précisé que la pratique en question avait été introduite pour tenir compte de la situation des sociétés de perception des droits d'auteur. Celles-ci seraient en effet tenues à des calculs rétroactifs compliqués si elles devaient systématiquement corriger leurs décomptes de TVA en fonction des décès survenus parmi les artistes; elles auraient en outre peu de chances de jamais récupérer la TVA chez les consommateurs. La pratique de l'AFC ne concernerait au demeurant que les héritiers légaux des artistes (cf. art. 457 ss CC).

L'AFC souligne par ailleurs que sa pratique concerne une problématique interne à la Suisse et qu'elle se rapporte uniquement à la TVA intérieure. Elle rappelle explicitement que le Tribunal fédéral admet un traitement différencié entre ce régime et celui qui vaut pour les importations (en se référant à cette fin à l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 traduit à la RDAF 2008 II 131 consid. 5.3).

Quant à l'AFD, elle ne donne aucune information sur les héritiers dans le cadre de ses instructions relatives à la perception de l'impôt sur les importations (cf. par exemple publication 52.22 Importation d'oeuvres d'art, cependant pas en vigueur en ...). Cela signifie implicitement qu'elle refuse d'assimiler les héritiers d'artistes aux artistes eux-mêmes.

5.3 Les deux auteurs qui examinent les dispositions litigieuses tendent à considérer, dans la mesure où ils mentionnent cette problématique, que les héritiers de l'auteur doivent être assimilés à l'auteur lui-même (cf. Schluckebier, in: MWSTG Kommentar, ch. 84 ad art. 21 LTVA, qui se fonde sur la pratique de l'AFC susmentionnée; Eva Maria Catillon, in: mwst.com, ch. 3 ad art. 18 ch. 16 aLTVA). Toutefois, ces commentaires concernent l'impôt intérieur et non la TVA sur les importations. La plupart des auteurs ne font aucune remarque sur le sujet (cf. Camenzind/Honauer/Vallen-der/Jung/Probst, op. cit., p. 926 ch. 2500 ss; Schluckebier, in: MWSTG Kommentar, ch. 8 ss ad art. 53 al. 1 let. c LTVA; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, p. 410 s. ch. 748 ss; Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot, op. cit., ch. 12 ad art. 18 ch. 16 et ch. 3 ad art. 74 ch. 4 aLTVA; Metzger, Kurzkommentar, ch. 21 ad art. 18 a LTVA, ch. 4 ad art. 74 aLTVA; Fabienne Mariéthoz, L'application de la TVA aux objets d'art et d'antiquité en droit suisse et communautaire, Bâle/Francfort-sur-le Main 1996, p. 26).

5.4 Vu l'absence de doctrine et de jurisprudence topiques, il sied de recourir aux méthodes habituelles d'interprétation de la loi, afin de rechercher le véritable sens de celle-ci (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus).

5.4.1 L'interprétation littérale du texte de l'art. 74 ch. 4 aLTVA exclut a priori les héritiers du cercle des bénéficiaires de cette norme. L'aspect strictement personnel de l'exonération est même doublement souligné dans la loi, puisque celle-ci spécifie que les oeuvres doivent avoir été "personnellement" créées par les artistes concernés et que l'importation doit avoir lieu par "eux-mêmes ou sur mandat de leur part". Le texte légal laisse donc peu de place à une extension de l'exonération. Toutefois, une telle conclusion, pour être valable, ne doit pas être en contradiction avec les indications fournies par les autres méthodes d'interprétation. Il convient donc d'examiner l'article en question à la lumière de ces dernières pour voir si l'on peut s'en tenir au sens littéral de l'art. 74 ch. 4 aLTVA.

5.4.2 Pour effectuer une interprétation historique de l'art. 74 ch. 4 aLTVA, respectivement de l'art. 53 al. 1 let. c LTVA, il y a lieu de rechercher dans le message du Conseil fédéral et les travaux parlementaires si l'on peut y trouver des indications sur le sens de ces dispositions en ce qui concerne les héritiers d'artistes.

Le message du Conseil fédéral sur la nouvelle loi (FF 2008 6277, p. 6379; il n'y eut pas de message à proprement parler pour la loi de 1999), ne donne aucune information à ce sujet, les discussions parlementaires non plus (voir entre autres BO 1997 N 213, 460; BO 1998 E 968, 1007; BO 1999 N 320, 356; BO 1999 E 359, 409; sur la nouvelle loi, voir BO 2009 N 324, 483; BO 2009 E 421, 434).

Pour retrouver l'origine de l'art. 74 ch. 4 aLTVA, il faut remonter plus loin dans le temps, à l'adoption par le peuple de l'arrêté fédéral du 19 juin 1981 concernant la prorogation du régime financier et l'amélioration des finances fédérales (RO 1982 138). Cet arrêté avait pour but essentiel d'autoriser la Confédération à continuer de percevoir un impôt sur le chiffre d'affaires et un impôt fédéral direct, vu les prérogatives limitées dans le temps dont elle disposait. Toutefois, cet arrêté prévoyait aussi, à son chiffre II, que les dispositions transitoires de la constitution étaient modifiées et que l'art. 8 al. 2 d'icelles était complété ainsi:

Les dispositions suivantes sont applicables à l'impôt sur le chiffre d'affaires avec effet dès le 1er octobre 1982:

(...)

b. Les artistes-peintres et les sculpteurs ne sont pas assujettis à l'impôt pour les oeuvres d'art qu'ils ont créées eux-mêmes.

Cette disposition constitutionnelle fut concrétisée le 13 janvier 1982 par un nouvel art. 11 al. 1 let. d aAChA (cf. arrêté du Conseil fédéral du 13 janvier 1982 [RO 1982 142], dont le texte reprend, quasi mot pour mot, le texte inséré dans la Constitution).

5.4.2.1 L'origine de cette modification du droit est retracée par Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri bei Bern 1983, p. 103 s. Il ressort de cet ouvrage que, avant 1973, l'administration avait admis, dans sa pratique, que les artistes qui se livraient à de la création libre n'étaient pas des grossistes et donc n'étaient pas assujettis à l'impôt. En revanche, les artistes qui ne se consacraient pas exclusivement à de la création libre étaient assujettis, pour toutes leurs oeuvres, même celles qui correspondaient à de la création libre. A la suite du recours d'un fabricant de pierres tombales qui voyait dans cette pratique une inégalité de traitement, le Tribunal fédéral jugea que les artistes purs devaient aussi être assujettis à l'IChA (impôt sur le chiffre d'affaires) comme grossistes (cf. ASA 41 38 consid. 4). Dès le 1er janvier 1973, l'AFC abandonna donc sa pratique et inscrivit les peintres et les sculpteurs sur la liste des contribuables. Un artiste-peintre attaqua à nouveau cette manière de faire devant le Tribunal fédéral, mais en vain. Les artistes ne se satisfaisant pas de cette nouvelle donne, des motions furent déposées au Parlement fédéral afin de les libérer de l'assujettissement. Le Conseil fédéral accueillit favorablement ces propositions et envisagea d'y donner suite dans le cadre des premiers projets tendant à l'introduction de la TVA. Ceux-ci ayant été rejetés, cette idée ne se concrétisa pas. Une nouvelle motion rouvrit le débat au Parlement, qui y donna suite dans l'arrêté fédéral susmentionné sur la prorogation du régime financier et l'amélioration des finances fédérales. Le but de cette innovation était d'épargner aux artistes les complications pratiques liées à la tenue d'une comptabilité, ceux-ci s'en ressentant apparemment dans leur liberté créatrice.

5.4.2.2 En 1992, le Tribunal fédéral eut à examiner si l'art. 8 al. 2 des dispositions transitoires de l'ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 (aCst.; RO 1874-1875 p. 1 et les modifications ultérieures) valait seulement pour les artistes qui effectuaient des transactions sur territoire suisse, ou s'il valait aussi pour ceux qui importaient leurs oeuvres de l'étranger (impôt sur les importations de marchandises). Contre l'avis du Département fédéral des finances, le Tribunal fédéral déclara que la libération de l'assujettissement des artistes s'appliquait aussi à l'impôt sur les importations de marchandises. Cette solution s'imposait en particulier à raison d'une interprétation par systématique de la disposition en question. En effet, les artistes produisent souvent leurs oeuvres lors d'un séjour ou d'un voyage à l'étranger. Le Tribunal fédéral releva que, s'ils étaient imposés à leur passage à la frontière, ils se retrouveraient moins bien lotis que ceux qui travaillaient exclusivement en Suisse, respectivement, leurs oeuvres seraient imposées ou non selon l'endroit où elles avaient été produites. Il en résulterait aussi des difficultés de taxation lorsque des oeuvres encore inachevées seraient importées pour être terminées en Suisse (cf. ATF 118 Ib 187 consid. 5d).

En outre, dans la mesure où un artiste ne parvient pas toujours à vendre ses oeuvres immédiatement, si jamais il y parvient, le prélèvement d'un impôt sur les importations se serait avéré particulièrement lourd à assumer en comparaison du poids qu'aurait représenté l'impôt sur les transactions effectuées en Suisse, puisque ce dernier n'échoyait qu'au moment de la réalisation de l'objet qui y était soumis. Le prix des oeuvres s'en fût trouvé augmenté. La survie économique des artistes aurait aussi pu en pâtir, ceux-ci ne sachant quand ils vendraient leurs oeuvres (cf. ATF 118 Ib 187 consid. 5d).

5.4.2.3 Cette jurisprudence n'a pas été remise en cause par l'entrée en vigueur de la TVA en 1997 (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 21 janvier 2008 2A.372/2006, publié in ASA 76 800; décision de la Commission de recours en matière de douanes du 23 février 2000, JAAC 64/2000 n° 84). Au contraire, la franchise de TVA dont bénéficient les oeuvres importées par les artistes est depuis lors ancrée dans le texte légal (cf. art. 67 let. d aOTVA).

En revanche, d'un point de vue historique, il ne semble pas que la situation des héritiers ait jamais été examinée. Il est impossible de tirer des conclusions à leur égard sur la base des documents à disposition. En tout cas, l'interprétation historique ne remet pas en cause le texte clair de la loi.

5.4.3 Les remarques qui précèdent suggèrent aussi le but poursuivi par le législateur lors de l'adoption des dispositions étudiées. Autrement dit, elles permettent de procéder à une interprétation téléologique de celles-ci (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus). On constate que les motifs qui ont conduit à l'adoption de l'art. 18 ch. 16 et de l'art. 74 ch. 4 aLTVA sont intimement liés à la personne de l'artiste. La première de ces dispositions devait épargner du travail administratif à une catégorie de personnes dont l'activité s'accommode mal de ce genre d'obligations. La seconde devait permettre à des créateurs de travailler aussi bien d'un côté de la frontière que de l'autre sans que des contingences financières limitassent leurs déplacements. En revanche, ces considérations s'appliquent mal à des personnes qui ont simplement hérité d'oeuvres d'art. A leur égard, ces objets deviennent fondamentalement des biens comme les autres, qui n'ont pas de lien avec leur propre activité, mais qui correspondent à une valeur marchande. Même s'ils peuvent aussi revêtir une valeur affective ou sentimentale, cet élément ne joue pas de rôle en droit fiscal. Une disposition topique serait à tout le moins nécessaire pour qu'il pût être pris en compte.

5.4.4 D'un point de vue systématique, il convient de veiller à la cohérence générale de la loi et des interprétations qui en sont données (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus). A cet égard, la similitude de l'art. 74 ch. 4 aLTVA avec l'art. 18 ch. 16 aLTVA interpelle dans la mesure où cela pourrait signifier que le législateur entendait conférer une portée semblable aux deux dispositions. On peut dès lors se demander si une même interprétation devrait leur être donnée. Plusieurs éléments doivent être pris en compte.

Principalement, les exonérations qui valent en matière interne ne sont pas les mêmes que celles qui s'appliquent à l'importation. Cela vaut même lorsque les termes de la loi sont semblables. Une interprétation similaire doit, en général, tout au plus avoir lieu là où cela correspond à la volonté du législateur et à la systématique de la loi (cf. consid. 3.2.4 ci-dessus). En d'autres termes, et sauf exception, les exonérations propres à chaque impôt doivent s'analyser pour elles-mêmes, en fonction du type d'impôt. Ici, comme cela a déjà été indiqué (cf. consid. 5.4.2.3 ci-dessus), le législateur n'a exprimé aucune intention en ce qui concerne les héritiers d'artistes. En revanche, il a explicitement conçu la TVA comme un impôt général sur la consommation et ce principe vaut aussi en ce qui concerne l'impôt sur les importations (cf. consid. 3.2.5 ci-dessus). Tout bien qui traverse la frontière est donc, de prime abord, soumis à taxation.

En outre, le Tribunal s'est enquis auprès de l'AFC de la pratique qu'elle suivait au sujet de l'art. 18 ch. 16 aLTVA et des raisons de celle-ci. Comme cela a déjà été indiqué, l'AFC a donné des explications plus nuancées et plus restrictives que celles qu'on imagine à première lecture de l'Info TVA 23 concernant le secteur Culture et des publications précédentes (cf. consid. 5.2 ci-dessus). Ainsi, l'exonération des héritiers mentionnée dans ces documents vaudrait uniquement pour les héritiers directs de l'artiste et elle se justifierait par la situation particulière des sociétés de gestion des droits d'auteur. Or, en l'occurrence, les destinataires de l'oeuvre ne sont pas des héritiers directs de l'auteur et l'on ne se trouve pas en présence d'une problématique rappelant celle qui se pose aux sociétés de gestion. Il n'est donc même pas sûr que l'AFC accorderait une exonération aux recourants en matière de TVA interne.

Enfin, les exonérations doivent être interprétées de manière plutôt restrictive lorsque, dans un cas particulier, aucune solution claire ne se dégage des autres méthodes d'interprétation. Il s'agit là d'un aspect du principe de la généralité de l'impôt (cf. consid. 3.2.2 et 3.2.3 ci-dessus). La taxation de l'oeuvre litigieuse n'apparaît donc pas comme contraire au système de la loi.

5.5 En définitive, ni l'interprétation historique, ni l'interprétation téléologique, ni l'interprétation systématique de la disposition litigieuse ne remettent en cause le sens littéral du texte de l'art. 74 ch. 4 aLTVA. Il n'y a donc pas lieu de s'en écarter. Au surplus, ce résultat est conforme aux principes généraux qui régissent la TVA et son interprétation. En particulier, la généralité de l'impôt est préservée (cf. consid. 3.2.5 ci-dessus), de même que la tendance à une interprétation restrictive des exonérations (cf. consid. 3.2.2 et 3.2.3 ci-dessus). Finalement, le droit fiscal ne laissant pas de place aux lacunes improprement dites (cf. consid. 3.2.6 ci-dessus), il ne sert à rien de se demander si le législateur aurait dû, le cas échéant, prévoir une règle spécifique pour les héritiers d'artiste. Les recourants ne sauraient donc être mis au bénéfice de l'exonération prévue à l'art. 74 ch. 4 aLTVA.

6.
Selon l'analyse qui précède, le recours doit être rejeté. En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 3'300.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourants. Il convient de compenser ce montant avec l'avance de frais de même quotité déjà fournie par eux. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y a pas lieu de procéder à l'allocation de dépens (art. 64 al.1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

(Dispositif de l'arrêt sur la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, par Fr. 3'300.- (trois mille trois cents francs), sont mis à la charge des recourants et compensés avec l'avance du même montant déjà versée par eux.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ... ; Acte judiciaire)

- à l'AFC, pour information (n° de réf. ...)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen - 1 Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen - 1 Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 116 - 1 Gegen Verfügungen der Zollstellen kann bei den Zollkreisdirektionen Beschwerde geführt werden.
¹	Gegen Verfügungen der Zollstellen kann bei den Zollkreisdirektionen Beschwerde geführt werden.
^1bis	Gegen erstinstanzliche Verfügungen der Zollkreisdirektionen kann bei der Oberzolldirektion Beschwerde geführt werden.
²	Das BAZG wird im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht und dem Bundesgericht durch die Oberzolldirektion vertreten.
³	Die Frist für die erste Beschwerde gegen die Veranlagung beträgt 60 Tage ab dem Ausstellen der Veranlagungsverfügung.
⁴	Im Übrigen richtet sich das Beschwerdeverfahren nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 47 - 1 Beschwerdeinstanzen sind:
¹	Beschwerdeinstanzen sind:
^a	der Bundesrat nach den Artikeln 72 ff.;
^b	das Bundesverwaltungsgericht nach den Artikeln 31-34 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200587;
^c	andere Instanzen, die ein Bundesgesetz als Beschwerdeinstanzen bezeichnet;
^d	die Aufsichtsbehörde, wenn die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht unzulässig ist und das Bundesrecht keine andere Beschwerdeinstanz bezeichnet.
²	Hat eine nicht endgültig entscheidende Beschwerdeinstanz im Einzelfalle eine Weisung erteilt, dass oder wie eine Vorinstanz verfügen soll, so ist die Verfügung unmittelbar an die nächsthöhere Beschwerdeinstanz weiterzuziehen; in der Rechtsmittelbelehrung ist darauf aufmerksam zu machen.90
³	...91
⁴	Weisungen, die eine Beschwerdeinstanz erteilt, wenn sie in der Sache entscheidet und diese an die Vorinstanz zurückweist, gelten nicht als Weisungen im Sinne von Absatz 2.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 3 - Dieses Gesetz findet keine Anwendung auf:
^a	das Verfahren von Behörden im Sinne von Artikel 1 Absatz 2 Buchstabe e, soweit gegen ihre Verfügungen die Beschwerde unmittelbar an eine Bundesbehörde unzulässig ist;
^b	das erstinstanzliche Verfahren der erstmaligen Begründung des Dienstverhältnisses von Bundespersonal, der Beförderung von Bundespersonal, der dienstlichen Anordnungen an das Bundespersonal16 und das Verfahren der Ermächtigung zur Strafverfolgung gegen Bundespersonal;
^c	das erstinstanzliche Verwaltungsstrafverfahren und das gerichtspolizeiliche Ermittlungsverfahren;
^d	das Verfahren der Militärstrafrechtspflege einschliesslich der Militärdisziplinarrechtspflege, das Verfahren in militärischen Kommandosachen nach Artikel 37 sowie Verfahren nach den Artikeln 38 und 39 des Militärgesetzes vom 3. Februar 199518,19 ...20;
^dbis	das Verfahren in Sozialversicherungssachen, soweit das Bundesgesetz vom 6. Oktober 200022 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts anwendbar ist;
^e	das Verfahren der Zollveranlagung;
^ebis	...
^f	das erstinstanzliche Verfahren in anderen Verwaltungssachen, wenn deren Natur die Erledigung auf der Stelle durch sofort vollstreckbare Verfügung erfordert.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 560 - 1 Die Erben erwerben die Erbschaft als Ganzes mit dem Tode des Erblassers kraft Gesetzes.
¹	Die Erben erwerben die Erbschaft als Ganzes mit dem Tode des Erblassers kraft Gesetzes.
²	Mit Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen gehen die Forderungen, das Eigentum, die beschränkten dinglichen Rechte und der Besitz des Erblassers ohne weiteres auf sie über, und die Schulden des Erblassers werden zu persönlichen Schulden der Erben.
³	Der Erwerb der eingesetzten Erben wird auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges zurückbezogen, und es haben die gesetzlichen Erben ihnen die Erbschaft nach den Besitzesregeln herauszugeben.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 518 - 1 Die Willensvollstrecker stehen, soweit der Erblasser nichts anderes verfügt, in den Rechten und Pflichten des amtlichen Erbschaftsverwalters.
¹	Die Willensvollstrecker stehen, soweit der Erblasser nichts anderes verfügt, in den Rechten und Pflichten des amtlichen Erbschaftsverwalters.
²	Sie haben den Willen des Erblassers zu vertreten und gelten insbesondere als beauftragt, die Erbschaft zu verwalten, die Schulden des Erblassers zu bezahlen, die Vermächtnisse auszurichten und die Teilung nach den vom Erblasser getroffenen Anordnungen oder nach Vorschrift des Gesetzes auszuführen.
³	Sind mehrere Willensvollstrecker bestellt, so stehen ihnen diese Befugnisse unter Vorbehalt einer anderen Anordnung des Erblassers gemeinsam zu.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 58 - 1 Waren, die zur vorübergehenden Verwendung ins Zollgebiet oder aus dem Zollgebiet verbracht werden sollen, sind zum Verfahren der vorübergehenden Verwendung anzumelden.
¹	Waren, die zur vorübergehenden Verwendung ins Zollgebiet oder aus dem Zollgebiet verbracht werden sollen, sind zum Verfahren der vorübergehenden Verwendung anzumelden.
²	Im Verfahren der vorübergehenden Verwendung:
^a	werden die Einfuhrzollabgaben oder allfällige Ausfuhrzollabgaben mit bedingter Zahlungspflicht veranlagt;
^b	wird die Identität der Waren gesichert;
^c	wird die Dauer der vorübergehenden Verwendung festgesetzt;
^d	werden die nichtzollrechtlichen Erlasse des Bundes angewendet.
³	Wird das Verfahren der vorübergehenden Verwendung nicht ordnungsgemäss abgeschlossen, so werden die veranlagten Ein- oder Ausfuhrzollabgaben fällig; dies gilt nicht, wenn die Waren innerhalb der festgesetzten Frist wieder aus dem Zollgebiet oder ins Zollgebiet verbracht worden sind und ihre Identität nachgewiesen wird. Das entsprechende Gesuch ist innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der für dieses Zollverfahren festgesetzten Frist zu stellen.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 56 Entstehung, Verjährung und Entrichtung der Einfuhrsteuerschuld - 1 Die Einfuhrsteuerschuld entsteht zur gleichen Zeit wie die Zollschuld (Art. 69 ZG98).
¹	Die Einfuhrsteuerschuld entsteht zur gleichen Zeit wie die Zollschuld (Art. 69 ZG98).
²	Der steuerpflichtigen Person nach Artikel 51, welche die Einfuhrsteuerschuld über das ZAZ begleicht, steht für die Bezahlung eine Frist von 60 Tagen nach Ausstellung der Rechnung zu; ausgenommen sind Einfuhren im Reiseverkehr, die mündlich zur Zollveranlagung angemeldet werden.
³	Hinsichtlich der Sicherstellung können Erleichterungen gewährt werden, wenn dadurch der Steuereinzug nicht gefährdet wird.
⁴	Die Einfuhrsteuerschuld verjährt zur gleichen Zeit wie die Zollschuld (Art. 75 ZG). Die Verjährung steht still, solange ein Steuerstrafverfahren nach diesem Gesetz durchgeführt wird und der zahlungspflichtigen Person dies mitgeteilt worden ist (Art. 104 Abs. 4).
⁵	Ändert sich die Einfuhrsteuerschuld wegen nachträglicher Anpassung des Entgelts, namentlich aufgrund von Vertragsänderungen oder wegen Preisanpassungen zwischen verbundenen Unternehmen aufgrund anerkannter Richtlinien, so muss die zu niedrig bemessene Steuer innert 30 Tagen nach dieser Anpassung dem BAZG angezeigt werden. Die Meldung sowie die Anpassung der Steuerveranlagung können unterbleiben, wenn die nachzuentrichtende Steuer als Vorsteuer nach Artikel 28 abgezogen werden könnte.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 47 - 1 Waren, die in ein Zollverfahren übergeführt werden sollen, sind zum betreffenden Verfahren anzumelden.
¹	Waren, die in ein Zollverfahren übergeführt werden sollen, sind zum betreffenden Verfahren anzumelden.
²	Wählbar sind folgende Zollverfahren:
^a	die Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr;
^b	das Transitverfahren;
^c	das Zolllagerverfahren;
^d	das Verfahren der vorübergehenden Verwendung;
^e	das Verfahren der aktiven Veredelung;
^f	das Verfahren der passiven Veredelung;
^g	das Ausfuhrverfahren.
³	Waren, die in ein Zollverfahren übergeführt worden sind, können zu einem anderen Zollverfahren angemeldet werden.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 112 Anwendung bisherigen Rechts - 1 Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
¹	Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben, unter Vorbehalt von Artikel 113, weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Die Verjährung richtet sich weiterhin nach den Artikeln 49 und 50 des bisherigen Rechts.
²	Für Leistungen, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sowie für Einfuhren von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld vor Inkrafttreten dieses Gesetzes entstanden ist, gilt das bisherige Recht.
³	Leistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht worden sind, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu versteuern. Leistungen, die teilweise ab Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht werden, sind für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 132 Übergangsbestimmungen - 1 Zollveranlagungsverfahren, die bei Inkrafttreten dieses Gesetzes hängig sind, werden nach bisherigem Recht und innerhalb der nach diesem gewährten Frist abgeschlossen.
¹	Zollveranlagungsverfahren, die bei Inkrafttreten dieses Gesetzes hängig sind, werden nach bisherigem Recht und innerhalb der nach diesem gewährten Frist abgeschlossen.
²	Bewilligungen und Vereinbarungen, die bei Inkrafttreten dieses Gesetzes bestehen, bleiben höchstens zwei Jahre lang gültig.
³	Zolllager nach den Artikeln 42 und 46a des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925116 dürfen ab Inkrafttreten des vorliegenden Gesetzes höchstens zwei Jahre lang nach bisherigem Recht weitergeführt werden.
⁴	Zollbürgschaften, die bei Inkrafttreten dieses Gesetzes bestehen, bleiben weiterhin gültig; es gilt das neue Recht.
⁵	Beschwerden gegen Zollabfertigungen der Zollämter, die bei Inkrafttreten dieses Gesetzes bei den Zollkreisdirektionen hängig sind, werden von der zuständigen Zollkreisdirektion entschieden; Beschwerden gegen diese Entscheide unterliegen der Beschwerde an die Zollrekurskommission nach Artikel 116.
⁶	Beschwerden gegen Beschwerdeentscheide der Zollkreisdirektionen, die bei Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Oberzolldirektion hängig sind, werden von dieser entschieden.
⁷	...117

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 53 Übergangsbestimmungen - 1 Das Beschwerdeverfahren gegen Entscheide, die vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen sind und bisher beim Bundesgericht oder beim Bundesrat anfechtbar waren, richtet sich nach dem bisherigen Recht.
¹	Das Beschwerdeverfahren gegen Entscheide, die vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen sind und bisher beim Bundesgericht oder beim Bundesrat anfechtbar waren, richtet sich nach dem bisherigen Recht.
²	Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Beurteilung der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes bei Eidgenössischen Rekurs- oder Schiedskommissionen oder bei Beschwerdediensten der Departemente hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 62 Zuständigkeit und Verfahren - 1 Die Einfuhrsteuer wird durch das BAZG erhoben. Dieses trifft die erforderlichen Anordnungen und Verfügungen.
¹	Die Einfuhrsteuer wird durch das BAZG erhoben. Dieses trifft die erforderlichen Anordnungen und Verfügungen.
²	Die Organe des BAZG sind befugt, zur Prüfung der für die Steuerveranlagung wesentlichen Tatsachen alle erforderlichen Erhebungen vorzunehmen. Die Artikel 68-70, 73-75 und 79 gelten sinngemäss. Das BAZG kann Erhebungen bei im Inland als steuerpflichtig eingetragenen Personen im Einvernehmen mit der ESTV dieser übertragen.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 113 Anwendung des neuen Rechts - 1 Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
¹	Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 10 Absatz 2 mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes besteht, ist das neue Recht auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden.
²	Die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Artikel 32 gelten auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des neuen Rechts kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war.
³	Unter Vorbehalt von Artikel 91 ist das neue Verfahrensrecht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 95 Nichtzollrechtliche Aufgaben - 1 Das BAZG wirkt beim Vollzug nichtzollrechtlicher Erlasse des Bundes mit, soweit die betreffenden Erlasse dies vorsehen.
¹	Das BAZG wirkt beim Vollzug nichtzollrechtlicher Erlasse des Bundes mit, soweit die betreffenden Erlasse dies vorsehen.
^1bis	Im Rahmen seiner Aufgaben unterstützt es die Bekämpfung der Geldwäscherei und der Terrorismusfinanzierung.48
²	Sind Abgaben zweckgebunden, so zieht das BAZG seine Erhebungskosten vom Rohertrag ab.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 1 Gegenstand und Grundsätze - 1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
¹	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
²	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
^a	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
^b	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer);
^c	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
³	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
^a	der Wettbewerbsneutralität;
^b	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
^c	der Überwälzbarkeit.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 18 Grundsatz - 1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
¹	Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht.
²	Mangels Leistung gelten namentlich die folgenden Mittelflüsse nicht als Entgelt:
^a	Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Artikel 46 Absatz 2 der Bundesverfassung ausgerichtet werden;
^b	Gelder, die Kur- und Verkehrsvereine ausschliesslich aus öffentlich-rechtlichen Tourismusabgaben erhalten und die sie im Auftrag von Gemeinwesen zugunsten der Allgemeinheit einsetzen;
^c	Beiträge aus kantonalen Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke;
^d	Spenden;
^e	Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte;
^f	Dividenden und andere Gewinnanteile;
^g	vertraglich oder gesetzlich geregelte Kostenausgleichszahlungen, die durch eine Organisationseinheit, namentlich durch einen Fonds, an Akteure und Akteurinnen innerhalb einer Branche geleistet werden;
^h	Pfandgelder, namentlich auf Umschliessungen und Gebinden;
ⁱ	Zahlungen für Schadenersatz, Genugtuung und dergleichen;
^j	Entschädigungen für unselbstständig ausgeübte Tätigkeiten wie Verwaltungsrats- und Stiftungsratshonorare, Behördenentschädigungen oder Sold;
^k	Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, die nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 1 von der Steuer befreit sind;
^l	Gebühren, Beiträge oder sonstige Zahlungen, die für hoheitliche Tätigkeiten empfangen werden.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
¹	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
²	Von der Steuer ausgenommen sind:
¹	die Beförderung von Gegenständen, die unter die reservierten Dienste nach Artikel 3 des Postgesetzes vom 30. April 199724 fällt;
¹⁰	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
¹¹	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:26
^11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
^11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
^11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
^11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
^11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
¹²	das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
¹³	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
¹⁴	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:27
^14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
^14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
^14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
^14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
¹⁵	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
¹⁶	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199230, die kultureller Natur sind;
¹⁷	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
¹⁸	im Versicherungsbereich:
^18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
^18b	Sozialversicherungsleistungen,
^18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
^18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
¹⁹	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
^19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
^19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
^19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
^19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200634 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201835 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;
²	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
²⁰	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
²¹	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
^21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
^21b	die Vermietung von Campingplätzen,
^21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
^21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
^21e	die Vermietung von Schliessfächern,
^21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
²²	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
²³	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201737 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
²⁴	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
²⁵	...
²⁶	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
²⁷	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
²⁸	Leistungen:
^28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
^28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
^28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
^28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
²⁹	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
³	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
³⁰	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt.
⁴	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
⁵	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
⁶	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
⁷	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
⁸	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
⁹	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
³	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
⁴	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
⁵	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
⁶	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.42
⁷	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.43

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 29 Ausschluss des Anspruchs auf Vorsteuerabzug - 1 Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
¹	Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
^1bis	Der Vorsteuerabzug für Leistungen, die im Ausland erbracht wurden, ist im selben Umfang möglich, wie wenn sie im Inland erbracht worden wären und nach Artikel 22 für deren Versteuerung hätte optiert werden können.67
²	Ungeachtet von Absatz 1 besteht ein Anspruch auf Vorsteuerabzug im Rahmen der zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit für das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen sowie für Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 19 oder 61 des BG vom 14. Dezember 199068 über die direkte Bundessteuer (DBG).
³	Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital gelten als Beteiligung.
⁴	Holdinggesellschaften können zur Ermittlung der abziehbaren Vorsteuer auf die zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeit der von ihnen gehaltenen Unternehmen abstellen.69

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 38 Meldeverfahren - 1 Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
¹	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
^a	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG74;
^b	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 200376 geregelten Rechtsgeschäfts.
²	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
³	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
⁴	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
⁵	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

SR 631.01 Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV) ZV Art. 16 Erbschaftsgut - (Art. 8 Abs. 2 Bst. c ZG)
¹	Erbschaftsgut ist zollfrei, wenn:
^a	es im Eigentum und Gebrauch einer Erblasserin oder eines Erblassers mit letztem Wohnsitz im Zollausland gestanden hat; und
^b	die erbende oder bedachte Person zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin oder des Erblassers und der Einfuhr des Erbschaftsgutes ihren Wohnsitz im Zollgebiet hat.
²	Als Erbschaftsgut gelten:
^a	Hausrat ohne Warenvorräte;
^b	persönliche Gegenstände;
^c	Gegenstände zur persönlichen Berufs- und Gewerbeausübung;
^d	Beförderungsmittel;
^e	Tiere.
³	Das Erbschaftsgut ist innerhalb eines Jahres nach dem Erbanfall einzuführen. Weist die erbende oder bedachte Person nach, dass der Einfuhr ein Hindernis entgegensteht, so kann die Zollbefreiung nach Wegfall des Hindernisses gewährt werden.
⁴	Zollfrei ist auch das Erbschaftsgut, das die Erblasserin oder der Erblasser während mindestens sechs Monaten benutzt hat und bei Lebzeiten einer Erbin oder einem Erben unter Anrechnung auf das Erbteil zuwendet.
⁵	Für Erbschaftsgut, dessen Wert 100 000 Franken übersteigt, muss bei der Zollkreisdirektion vor der Einfuhr ein Gesuch um Zollbefreiung eingereicht werden.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 14 Zollerleichterungen für Waren je nach Verwendungszweck - 1 Für bestimmte Verwendungen von Waren werden tiefere Zollansätze angewendet, wenn:
¹	Für bestimmte Verwendungen von Waren werden tiefere Zollansätze angewendet, wenn:
^a	das Zolltarifgesetz10 dies vorsieht; oder
^b	das EFD die im Zolltarifgesetz festgesetzten Zollansätze herabgesetzt hat.
²	Das EFD darf die Zollansätze für bestimmte Verwendungen nur herabsetzen, wenn eine wirtschaftliche Notwendigkeit nachgewiesen wird und keine überwiegenden öffentlichen Interessen entgegenstehen.
³	Die Oberzolldirektion kann die vom EFD festgesetzten Zollansätze anpassen, wenn veränderte Zollansätze für landwirtschaftliche Erzeugnisse mit Schwellenpreis oder Importrichtwert dies erfordern.
⁴	Wer veranlagte Waren nachträglich zu Zwecken verwenden oder abgeben will, die höheren Zollabgaben unterliegen, muss vorgängig eine neue Zollanmeldung einreichen und die Differenz nachentrichten.
⁵	Wer veranlagte Waren nachträglich zu Zwecken verwenden oder abgeben will, die tieferen Zollabgaben unterliegen, kann in den Fällen und innerhalb der Fristen, die das EFD vorsieht, die Differenz mit einem Rückerstattungsgesuch geltend machen.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 8 Zollfreie Waren - 1 Zollfrei sind:
¹	Zollfrei sind:
^a	Waren, die im Zolltarifgesetz8 oder in völkerrechtlichen Verträgen für zollfrei erklärt werden;
^b	Waren in kleinen Mengen, von unbedeutendem Wert oder mit geringfügigem Zollbetrag entsprechend den Bestimmungen, die das EFD erlässt.
²	Der Bundesrat kann für zollfrei erklären:
^a	Waren, die auf Grund internationaler Gepflogenheiten üblicherweise als zollfrei gelten;
^b	gesetzliche Zahlungsmittel, Wertpapiere, Manuskripte und Urkunden ohne Sammlerwert, im Inland gültige Postwertzeichen und sonstige amtliche Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert sowie Fahrscheine ausländischer öffentlicher Transportanstalten;
^c	Übersiedlungs-, Ausstattungs- und Erbschaftsgut;
^d	Waren für gemeinnützige Organisationen, Hilfswerke oder bedürftige Personen;
^e	Motorfahrzeuge für Invalide;
^f	Gegenstände für Unterricht und Forschung;
^g	Kunst- und Ausstellungsgegenstände für Museen;
^h	Instrumente und Apparate zur Untersuchung und Behandlung von Patientinnen und Patienten in Spitälern und Pflegeinstitutionen;
ⁱ	Studien und Werke schweizerischer Künstlerinnen und Künstler, die zu Studienzwecken vorübergehend im Ausland weilen;
^j	Waren des Grenzzonenverkehrs und Tiere aus Grenzgewässern;
^k	Warenmuster und Warenproben;
^l	inländisches Verpackungsmaterial;
^m	Kriegsmaterial des Bundes und Zivilschutzmaterial des Bundes und der Kantone.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 53 Steuerbefreite Einfuhren - 1 Von der Steuer befreit ist die Einfuhr von:
¹	Von der Steuer befreit ist die Einfuhr von:
^a	Gegenständen in kleinen Mengen, von unbedeutendem Wert oder mit geringfügigem Steuerbetrag; das EFD erlässt die näheren Bestimmungen;
^b	menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hierzu erforderlichen Bewilligung;
^c	Kunstwerken, die von Kunstmalern und Kunstmalerinnen oder Bildhauern und Bildhauerinnen persönlich geschaffen wurden und von ihnen selbst oder in ihrem Auftrag ins Inland verbracht werden, unter Vorbehalt von Artikel 54 Absatz 1 Buchstabe c;
^d	Gegenständen, die nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstaben b-d, g und i-l ZG91 zollfrei sind;
^e	Gegenständen nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 8, die im Rahmen einer Lieferung von Luftverkehrsunternehmen nach Artikel 23 Absatz 2 Ziffer 8 eingeführt oder die von solchen Luftverkehrsunternehmen ins Inland verbracht werden, sofern diese die Gegenstände vor der Einfuhr im Rahmen einer Lieferung bezogen haben und nach der Einfuhr für eigene zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Tätigkeiten (Art. 28) verwenden;
^f	Gegenständen, die nach dem Ausfuhrverfahren (Art. 61 ZG) veranlagt worden sind und unverändert an den Absender oder die Absenderin im Inland zurückgesandt werden, sofern sie nicht wegen der Ausfuhr von der Steuer befreit worden sind; ist die Steuer beachtlich, so erfolgt die Steuerbefreiung durch Rückerstattung; die Bestimmungen von Artikel 59 gelten sinngemäss;
^g	Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme;
^h	Gegenständen, die in völkerrechtlichen Verträgen für steuerfrei erklärt werden;
ⁱ	Gegenständen, die nach den Artikeln 9 und 58 ZG zur vorübergehenden Verwendung oder nach den Artikeln 12 und 59 ZG zur aktiven Veredelung nach dem Verfahren mit Rückerstattungsanspruch ins Inland eingeführt werden, unter Vorbehalt von Artikel 54 Absatz 1 Buchstabe d;
^j	Gegenständen, die zur Lohnveredelung im Rahmen eines Werkvertrags von einer im Inland als steuerpflichtig eingetragenen Person vorübergehend ins Inland eingeführt und nach dem Verfahren der aktiven Veredelung mit bedingter Zahlungspflicht (Nichterhebungsverfahren) veranlagt werden (Art. 12 und 59 ZG);
^k	Gegenständen, die nach den Artikeln 9 und 58 ZG zur vorübergehenden Verwendung oder nach den Artikeln 13 und 60 ZG zur passiven Lohnveredelung im Rahmen eines Werkvertrages aus dem Inland ausgeführt und an den Absender oder die Absenderin im Inland zurückgesandt werden, unter Vorbehalt von Artikel 54 Absatz 1 Buchstabe e;
^l	Gegenständen, die zur Lohnveredelung im Rahmen eines Werkvertrags nach dem Ausfuhrverfahren (Art. 61 ZG) ins Ausland verbracht worden sind und an den Absender oder die Absenderin im Inland zurückgesandt werden, unter Vorbehalt von Artikel 54 Absatz 1 Buchstabe f.
²	Der Bundesrat kann Gegenstände, die er nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe a ZG für zollfrei erklärt, von der Einfuhrsteuer befreien.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 67 Steuervertretung - 1 Steuerpflichtige Personen ohne Wohn- oder Geschäftssitz im Inland haben für die Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten eine Vertretung zu bestimmen, die im Inland Wohn- oder Geschäftssitz hat.
¹	Steuerpflichtige Personen ohne Wohn- oder Geschäftssitz im Inland haben für die Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten eine Vertretung zu bestimmen, die im Inland Wohn- oder Geschäftssitz hat.
²	Bei Gruppenbesteuerung (Art. 13) muss die Mehrwertsteuergruppe für die Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten eine Vertretung mit Wohn- oder Geschäftssitz in der Schweiz bestimmen.
³	Durch die Bestimmung einer Vertretung nach den Absätzen 1 und 2 wird keine Betriebsstätte nach den Bestimmungen über die direkten Steuern begründet.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 74 Geheimhaltung - 1 Wer mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraut ist oder dazu beigezogen wird, hat gegenüber anderen Behörden und Privaten über die in Ausübung seines Amtes gemachten Wahrnehmungen Stillschweigen zu bewahren und den Einblick in amtliche Akten zu verweigern.
¹	Wer mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraut ist oder dazu beigezogen wird, hat gegenüber anderen Behörden und Privaten über die in Ausübung seines Amtes gemachten Wahrnehmungen Stillschweigen zu bewahren und den Einblick in amtliche Akten zu verweigern.
²	Keine Geheimhaltungspflicht besteht:
^a	bei Leistung von Amtshilfe nach Artikel 75 und bei Erfüllung einer Pflicht zur Anzeige strafbarer Handlungen;
^b	gegenüber Organen der Rechtspflege oder der Verwaltung, wenn die mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraute Behörde durch das EFD zur Auskunftserteilung ermächtigt worden ist;
^c	im Einzelfall gegenüber den Schuldbetreibungs- und Konkursbehörden oder bei der Anzeige von Schuldbetreibungs- und Konkursdelikten zum Nachteil der ESTV;
^d	für die folgenden im Register der steuerpflichtigen Personen enthaltenen Informationen: Nummer, unter der er oder sie eingetragen ist, Adresse und wirtschaftliche Tätigkeit sowie Beginn und Ende der Steuerpflicht.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 457 - 1 Die nächsten Erben eines Erblassers sind seine Nachkommen.
¹	Die nächsten Erben eines Erblassers sind seine Nachkommen.
²	Die Kinder erben zu gleichen Teilen.
³	An die Stelle vorverstorbener Kinder treten ihre Nachkommen, und zwar in allen Graden nach Stämmen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107