A-6436/2011 - 2013-09-18 - Imposte indirette - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); franchise sur l'importation d'une oeuvre d'art; aLTVA et aLD

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-6436/2011

Arrêt du 18 septembre 2013

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Daniel Riedo, Markus Metz, Marie-Chantal May Canellas, Salome Zimmermann, juges,

Cédric Ballenegger, greffier.

1.A._______,

exécuteur testamentairede feuB.,

2.C._______,

3.D._______,
Parties
4.E._______,

5.F._______,

tous représentés par ..., avocat

recourants,

contre

Direction d'arrondissement des douanes Schaffhouse,

Bahnhofstrasse 62, case postale 1772, 8201 Schaffhouse,

agissant par Direction générale des douanes (DGD),

Division principale droit et redevances,

Monbijoustrasse 40,3003 Berne, autorité inférieure .

Objet Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), franchise sur l'importation d'une oeuvre d'art; aLTVA et aLD.

Faits :

A.
...

B.
...

C.
...

D.
...

E.
...

F.
...

G.
...

H.
...

I.
...

J.
...

K.
Le 25 octobre 2011, la Direction d'arrondissement des douanes de Schaffhouse rendit une décision dont il ressortait, en substance, que la demande d'admission de l'oeuvre "..." en franchise de droits était rejetée, que, dans l'attente d'une décision définitive, les oeuvres des recourants resteraient placées sous le régime de l'importation temporaire et que les héritiers disposeraient d'un délai de 90 jours une fois la présente affaire définitivement jugée pour déterminer le sort à réserver à leur collection.

L.
Par pli du 24 novembre 2011, les [recourants] ont recouru contre cette décision.

... Les recourants demandent en substance que leur collection soit admise en franchise de droits à l'importation, à titre d'effets de succession.

Par courrier du 1er février 2012, la Direction générale des douanes a fait part de ses observations responsives et a conclu au rejet du recours.

Les recourants ont spontanément adressé une réplique au Tribunal administratif fédéral le 14 février 2012. Celle-ci a été transmise à l'autorité inférieure, qui y a répondu par duplique du 16 mars 2012.

M.
...

N.
Par ordonnance du 2 octobre 2012, le Juge instructeur a offert aux parties de s'exprimer une nouvelle fois sur la situation juridique. Il a également invité l'Administration fédérale des contributions (AFC) à indiquer et à expliquer quelle était sa pratique en matière d'imposition des héritiers d'artistes dans le cadre de la TVA sur les opérations effectuées en Suisse.

A cette occasion, les parties ont confirmé leurs conclusions. L'AFC n'a pas pris formellement position sur le présent litige; elle a en revanche donné quelques explications sur sa pratique.

Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la suite du présent arrêt.

Droit :

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFD étant une autorité au sens de l'art. 33 LTAF, et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant réalisée, le Tribunal administratif fédéral est compétent ratione materiae pour juger de la présente affaire.

1.2 Les droits de douane ainsi que l'impôt sur les importations sont perçus par l'AFD (art. 94 de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes [LD, RS 631.0]; art. 62 al. 1 de la loi sur la TVA du 12 juin 2009 [LTVA, RS 641.20]); sauf exception, la législation douanière est applicable à la perception de l'impôt sur les importations (art. 50 LTVA). En vertu de la législation douanière, les décisions prises en première instance par les directions d'arrondissement sont susceptibles de recours auprès de la Direction générale des douanes (art. 116 al. 1bis LD). Toutefois, selon l'art. 47 al. 2 PA, lorsqu'une autorité de recours qui ne statuerait pas définitivement a, dans un cas d'espèce, prescrit à une autorité inférieure de prendre une décision ou lui a donné des instructions sur le contenu de cette décision, celle-ci doit être déférée directement à l'autorité de recours immédiatement supérieure; son attention doit être attirée sur ce point dans l'indication des voies de droit. La PA est applicable aux procédures sur recours en matière de douanes (cf. art. 116 al. 4 LD; art. 3 let. c PA a contrario; Nadine Mayhall, in: VwVG: Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, édité par Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, Zurich/Bâle/Berne 2009, ch. 38, note 58, ad art. 3 PA).

La Direction d'arrondissement des douanes de Schaffhouse a rendu la décision attaquée le 25 octobre 2011, en réponse à la requête des recourants du 29 octobre 2010, intervenue elle-même après de longues discussions avec divers représentants de l'AFD. Le contenu de cette décision repose sur des instructions précises émanant de la Direction générale des douanes; mention en est d'ailleurs faite dans l'indication des voies de recours. Conformément à l'art. 47 al. 2 PA, la décision litigieuse doit être attaquée devant l'autorité de recours immédiatement supérieure à la Direction générale des douanes, soit le Tribunal administratif fédéral (art. 116 al. 1bis LD et art. 33 let. d LTAF). La compétence fonctionnelle de la Cour de céans est donc donnée.

1.3 La décision attaquée ne fixe pas le montant d'impôt dû par les recourants à raison de l'importation de l'oeuvre litigieuse. Elle statue uniquement sur l'existence d'une éventuelle franchise de douane (cf. consid. 2.5.1 ci-dessous). De ce point de vue, il s'agit d'une décision préjudicielle. Les décisions de ce genre sont susceptibles de recours devant le Tribunal administratif fédéral sans restriction particulière (cf. art. 31 s . LTAF). Les limites qui ont court devant le Tribunal fédéral (cf. art. 93 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]) ne s'appliquent pas dans la présente procédure.

La décision attaquée contient uniquement une conclusion constatatoire au sujet de l'oeuvre litigieuse, puisqu'elle ne fixe pas le montant d'impôt dû par les recourants mais qu'elle statue seulement sur l'existence d'une franchise. Toutefois, ce procédé ne tombe pas sous le coup de la jurisprudence du Tribunal fédéral au sujet des conclusions constatatoires. Selon celle-ci, lorsqu'une partie peut prendre une conclusion condamnatoire dans une requête ou un recours, une conclusion constatatoire n'est pas recevable (cf. par exemple ATF 126 II 300 consid. 2c, 121 V 311 consid. 4b s.; Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 3e éd., Berne 2011, ch. 2.1.2.2 b, p. 187). Cependant, cette règle n'empêche pas l'autorité de prendre des décisions préjudicielles, qui peuvent elles être constatatoires, lorsqu'un point particulier d'une affaire doit être examiné avant qu'une décision condamnatoire soit, le cas échéant, rendue. Ici, la procédure principale porte bel et bien sur le montant d'impôt dû par les recourants, mais, à titre préalable, l'autorité a jugé bon, en accord avec ces derniers, de répondre à une seule question, celle de l'applicabilité des franchises de douane. Ce procédé est parfaitement admissible.

1.4 Posté le 24 novembre 2011, alors que la décision attaquée, datée du 25 octobre 2011 a été notifiée le lendemain au plus tôt, le recours a été déposé dans le délai légal (art. 50 al. 1 PA). Signé par un avocat au bénéfice d'une procuration ainsi que muni de conclusions valables et motivées, le mémoire de recours répond en outre aux exigences de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA).

Il y a dès lors lieu d'entrer en matière.

2.

2.1 Devant le Tribunal administratif fédéral, le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (cf. art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (cf. art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (cf. art. 49 let. c PA; cf. également André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, p. 73 n. 2.149; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich 2010, ch. 1758 ss).

2.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a; ATF 121 V 204 consid. 6c; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2e éd., Zurich 1998, ch. 677).

2.3 A la mort du de cujus, les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession (art. 560 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC, RS 210]). Sous réserve des exceptions prévues par la loi, ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes (art. 560 al. 2 CC). Toutefois, lorsqu'un exécuteur testamentaire est désigné, celui-ci a la capacité d'agir dans le cadre d'une procédure judiciaire en son propre nom (cf. art. 518 CC; ATF 116 II 131 consid. 2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1571/2006 du 21 janvier 2010 consid. 1.2).

... Même si les héritiers de B._______ ne sont pas connus du Tribunal, son exécuteur testamentaire peut lui succéder seul comme partie au présent litige. Il n'y a donc pas lieu de suspendre la procédure ni de prendre d'autres mesures (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2010 et 2C_194/2010 du 24 janvier 2011 consid. 2.2 s.).

2.4

2.4.1 La loi sur la TVA actuelle est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Auparavant s'appliquait la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 2 septembre 1999 (ancienne loi sur la TVA; aLTVA de 1999, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures).

En ce qui concerne la loi sur les douanes, celle-ci est entrée en vigueur le 1er juillet 2007. Elle a succédé à l'ancienne loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes (aLD, RS 6 469 et les modifications ultérieures).

L'autorité inférieure s'est basée sur l'ancien droit - aussi bien quant aux règles douanières que quant à la TVA - pour prendre sa décision. Les recourants privilégieraient, semble-t-il, l'application du nouveau droit. Il convient donc, préalablement à toute autre analyse, d'éclaircir ce point.

2.4.2 L'oeuvre qui fait l'objet de la présente procédure, ..., a été présentée en douane, avec le reste de la collection des recourants, le ..., soit sous l'empire de l'ancien droit douanier et de l'aLTVA. Elle a alors été admise sous passavant; ce régime a ensuite été prolongé à plusieurs reprises et vaut toujours pour le reste de la collection. Le 29 octobre 2010, soit après l'entrée en vigueur du nouveau droit douanier et de la nouvelle LTVA, les recourants ont adressé à l'autorité inférieure une requête d'importation en franchise de droit d'une des pièces de leur collection. Sur demande de l'administration, ils ont ensuite désigné par deux fois une autre oeuvre, afin que la pièce choisie fût aussi représentative que possible et que la solution qui se dégagerait de la présente procédure pût s'appliquer au reste de la collection. Ils ont désigné l'oeuvre ici concernée le 14 juin 2011.

2.4.3 Le principe général en vertu duquel les dispositions légales de droit matériel décisives sont celles qui existaient au moment où s'est produit l'état de fait dont doivent découler des conséquences juridiques amène à appliquer l'ancien droit douanier au présent état de fait, puisque c'est celui qui était en vigueur au jour où l'oeuvre litigieuse a été importée en Suisse et déclarée en douane, et que c'est cet événement qui a provoqué l'assujettissement des recourants (art. 11 al. 1 aLD; 132 al. 1 LD; cf. ATF 119 Ib 103 consid. 5; ATAF 2007/25 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2925/2010 du 25 novembre 2010 consid. 1.1, A-1766/2006 et A-55/2007 du 25 septembre 2008 consid. 1.2). Cette solution est cohérente avec le système du dédouanement sous passavant, qui prévoit que le paiement des droits de douane est soumis à une condition résolutoire, à savoir la sortie de la marchandise du territoire suisse dans le délai fixé (cf. Heinz Schreier, in: Zollgesetz (ZG), édité par Martin Kocher/Diego Clavadetscher, Berne 2009 [ci-après: Zollgesetz (ZG)], ch. 11 ad art. 58 LD). Autrement dit, seul compte le moment auquel a lieu l'importation et la déclaration en douane, même si une demande de mise en libre pratique est déposée par la suite. Le principe général susmentionné interdit également d'appliquer l'art. 47 al. 3 LD, qui permet aujourd'hui à l'importateur de déclarer sa marchandise pour un nouveau régime douanier a posteriori et de bénéficier des conditions en vigueur au moment de cette seconde déclaration.

2.4.4 Les droits de douane dus par les recourants sont donc nés le XXXX, date à laquelle est survenu l'assujettisement de ceux-ci (art. 11 al. 1 aLD). Cette date marque aussi la naissance de la dette fiscale découlant de la TVA à l'importation (cf. art. 78 al. 1 aLTVA [version originale et version de 2007]; art. 56 al. 1 LTVA). La législation applicable en matière de TVA se déterminant en fonction de la date à laquelle est née la dette fiscale (art. 112 al. 2 LTVA), c'est l'ancienne loi sur la TVA, dans sa teneur au XXXX, qui doit être prise en compte pour résoudre le présent litige. En tant que celle-ci renvoie elle-même au droit douanier (cf. par exemple art. 74 ch. 5 aLTVA, dans sa teneur originale, encore en vigueur en ...), c'est naturellement l'ancienne législation sur les douanes, dans sa teneur au XXXX, qui doit être appliquée, conformément au principe de la non-rétroactivité des dispositions de droit matériel (cf. art. 132 al. 1 LD, art. 112 LTVA). Cette solution est de plus conforme à la lettre de l'art. 74 ch. 5 aLTVA (dans sa teneur originale), qui renvoie explicitement à l'art. 14 aLD.

Le présent litige est donc pleinement soumis à l'ancien droit quant au fond.

2.4.5 En revanche, en matière de procédure et d'organisation des autorités, le nouveau droit s'applique de manière générale dès son entrée en vigueur (cf. art. 53 al. 2 LTAF; arrêts du Tribunal fédéral 2C_369/2007 du 3 avril 2008 consid. 1.1, 2C_355/2007 du 19 novembre 2007 consid. 1.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1766/2006 et A-55/2007 du 25 septembre 2008 consid. 1.2). Ainsi, l'art. 132 al. 1 LD, en prévoyant que l'ancien droit s'applique aux procédures en suspens au moment de son entrée en vigueur, ne fait référence qu'aux dispositions de droit matériel (Diego Clavadetscher, in: Zollgesetz (ZG), ch. 5 et 9 ad art. 132 LD). Cette règle doit également valoir dans le cadre de la perception par l'AFD de la TVA à l'importation (cf. art. 62 al. 1 , 113 al. 3 LTVA [par analogie], art. 95 al. 1 LD).

2.5

2.5.1 La décision attaquée porte sur trois points distincts. En premier lieu, elle indique que la demande d'admission en franchise au titre d'effet de succession de l'oeuvre d'art "..." est rejetée.

Elle dispose ensuite que, jusqu'à droit définitivement jugé dans la présente affaire, les oeuvres héritées par les recourants demeureront sous le régime de l'importation temporaire, une nouvelle taxation douanière étant prévue en cas de réexportation et de réimportation subséquente.

La décision attaquée prévoit enfin que les recourants bénéficieront d'un délai de 90 jours dès droit définitivement connu pour déterminer le sort à réserver aux oeuvres dont ils ont hérité.

2.5.2 Les deuxième et troisième points de la décision attaquée ne sont pas contestés. Ils ont été prévus dans le cadre des discussions qui ont eu lieu entre l'AFD et les recourants. Seule la question de l'admission en franchise de l'oeuvre litigieuse est débattue. A ce sujet, il faut souligner que le véritable objet de la contestation réside dans le paiement de la TVA. En effet, les droits de douanes sur les oeuvres d'art sont nuls (cf. n° 9701, 9702 et 9704 du Tarif général suisse). Que l'oeuvre dont il est question ici soit admise en franchise ou non a donc peu d'intérêt à cet égard. En revanche, la loi sur la TVA prévoit que l'importation de biens est franche d'impôt dans la mesure où ceux-ci sont aussi admis en franchise de droits de douane (cf. art. 74 ch. 5 aLTVA dans sa teneur originale). Le seul objet de la présente procédure est donc de déterminer si les recourants doivent s'acquitter de l'impôt sur les importations ou non.

3.

3.1 L'AFD aussi bien que les recourants ont analysé la problématique de l'impôt sur les importations sous l'angle de l'art. 74 ch. 5 aLTVA (dans sa teneur originale). Le Tribunal de céans estime néanmoins nécessaire d'examiner la situation également sous l'angle de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (dans sa teneur originale), conformément à l'obligation qui lui incombe d'appliquer le droit d'office (cf. consid. 2.2 ci-dessus). Il y a donc lieu de présenter le sens de ces deux dispositions (cf. consid. 4 et 5 ci-dessous respectivement). Auparavant, un rappel des règles d'interprétation s'impose (cf. consid. 3.2 ci-après).

Il faut incidemment souligner que les parties ont été invitées à se déterminer sur l'applicabilité de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (version d'origine) au cas présent durant l'instruction (cf. lettre N ci-dessus). Leur droit d'être entendues a ainsi été respecté.

3.2.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de s'écarter du sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause; de tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi (cf., pour des exemples d'interprétation contra legem, ATAF 2012/15 consid. 5.3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3577/2012 du 26 février 2013 consid. 3.4.2). A l'inverse, il n'y a lieu de se fonder sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle, sans ambiguïté aucune, une solution matériellement juste. Si le texte n'est pas absolument clair, respectivement si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte (interprétation systématique), du but et de l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), et de la volonté du législateur telle qu'elle ressort, notamment, des travaux préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il convient de privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une pluralité de méthodes, étant précisé que les différentes méthodes d'interprétation ne sont soumises à aucun ordre de priorité. Si plusieurs interprétations paraissent possible, celle qui s'accorde le mieux avec la Constitution doit être privilégiée (cf. ATF 132 III 226 consid. 3.3.5, 131 II 562 consid. 3.5; 128 II 56 consid. 4; ATAF 2007/4 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3479/2012 du 8 janvier 2013 consid. 3.3 ; A-6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.3.1; sur l'application des méthodes d'interprétation à la LTVA, cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_399/2011 du 13 avril 2012 consid. 2.3.3).

3.2.2 En vertu de l'art. 1 aLTVA, la Confédération perçoit à chaque stade du processus de production et de distribution un impôt général à la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA) avec déduction de l'impôt préalable. Cette même règle se retrouve à l'actuel art. 1 al. 1 LTVA. Malgré son caractère général, l'impôt est soumis à un certain nombre d'exceptions. Celles-ci sont en particulier réglées à l'art. 18 aLTVA, soit l'art. 21 LTVA, qui "exclut du champ de l'impôt", c'est-à-dire, en termes techniques, exonère au sens impropre, un certain nombre de prestations. De manière concomitante, la déduction de l'impôt préalable relatif aux prestations ainsi exonérées est exclue (art. 17 aLTVA; art. 29 al. 1 LTVA). L'impôt préalable devient ainsi un facteur de coût pour les prestataires, ce qui induit bien souvent une augmentation des prix. C'est le phénomène dit de la "taxe occulte" (cf. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 77). Les exonérations (improprement dites) de ce genre sont donc critiquées par la majorité de la doctrine, raisonnement que tient aussi le Tribunal fédéral (cf. ATF 124 II 193 consid. 5e et les références citées; cf. aussi arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3395/2007 du 24 février 2009 consid. 2.1). Il se justifie ainsi d'interpréter les dispositions concernées de manière plutôt restrictive, même s'il faut d'abord chercher à en trouver le sens véritable (ATF 124 II 193 consid. 5e; arrêt du Tribunal fédéral 2C_196/2012 du 10 décembre 2012 consid. 2.2; 2C_613/2007 du 15 août 2008 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7933/2008 du 8 février 2010 consid. 2.1; A-3395/2007 du 24 février 2009 consid. 2.1, A-1470/2006 du 5 février 2009 consid. 3.4.1; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, p. 260 ch. 336 s.). Ces dispositions (comme les autres règles de droit) doivent donc d'abord être interprétées de manière "correcte", c'est-à-dire qu'il faut en rechercher le but et l'esprit (arrêt du Tribunal fédéral 2A.127/2002 du 18 septembre 2002 consid. 4.6; ATAF 2007/23 consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6740/2011 du 6 juin 2012 consid. 3.1.2).

3.2.3 Même lorsqu'aucun droit de douane n'est perçu, l'importation de biens est soumise à l'impôt sur les importations dans la mesure où l'exonération de cet impôt n'est pas prévue expressément (cf. 73 al. 1 aLTVA; arrêts du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 3.1 et 2A.514/2001 du 29 juillet 2002 consid. 1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.1; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum MehrWertSTeuerGesetz, Muri bei Bern 2000 [ci-après: Kurzkommentar], ch. 2 ad art. 73 aLTVA). Selon la jurisprudence, la liste des franchises à l'importation définie à l'art. 74 aLTVA est exhaustive (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 publié in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 76 800 consid. 3 et les références citées, 2A.228/1998 du 19 novembre 1998 consid. 3; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2677/2007 du 16 janvier 2009 consid. 2.5.1). La franchise à l'importation étant une exception à la règle générale de l'imposition, des exceptions à l'assujettissement ne doivent pas être admises avec facilité, surtout que la TVA à l'importation connaît des franchises inconnues en matière de TVA sur territoire suisse. Il y a donc lieu de faire une interprétation "restrictive" des franchises à l'importation (cf. ATF 124 II 202 consid. 5e; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7933 du 8 février 2010 consid. 3.1; décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes [CRD] 1999-003 du 23 février 2000 in: Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 64.84 consid. 3b et les références citées; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 407 ch. 736; Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuner/Pascal Huguenot, TVA annotée : jurisprudence, loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA) annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, ch. 1 ad art. 74 aLTVA; Riedo, op. cit, p. 115). Toutefois, comme en matière de TVA interne, cette règle n'empêche pas qu'il faille d'abord rechercher le sens véritable de la norme en appliquant les méthodes habituelles d'interprétation (cf. consid. 3.2.2 ci-avant).

3.2.4 L'impôt sur les importations se distingue de l'impôt interne à plusieurs égards. Les différences les plus importantes ont trait à l'objet de l'impôt et à aux règles d'assujettissement, ainsi qu'à la procédure de prélèvement. Ainsi, la présence d'une contre-prestation n'est pas nécessaire en matière d'impôt sur les importations, au contraire de ce qui vaut pour l'impôt interne; le premier est en revanche fortement lié aux droits de douane. La méthode de taxation est radicalement différente. Celle-ci repose sur le principe de l'auto-déclaration dans le système de l'impôt interne alors que l'impôt sur les importations suit une procédure mixte (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2e éd., Berne 2003, ch. 1806). Le législateur a donc réglé ces deux systèmes en établissant deux titres distincts dans la loi (cf. titres 2 et 3 de l'aLTVA). Les différences de caractère entre ces deux impôts ressortent ainsi clairement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.256/2003 du 8 janvier 2004 consid. 6.2.1).

Eu égard à ce qui précède, on se gardera d'assimiler les exonérations relatives à la TVA à l'importation à celles qui valent en matière de TVA intérieure, puisque l'objet de ces deux impôts diffère. De même, le sens de certaines notions qui leur sont communes (par exemple celle de biens) peut varier. Le but des deux systèmes reste néanmoins identique, à savoir imposer la consommation intérieure. Là où cela correspond à la volonté du législateur et à la systématique de la loi, il convient donc en général de privilégier une interprétation similaire des dispositions régissant les deux impôts, à la lumière de ce but commun (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., p. 399 s. ch. 697 ss, p. 400 ch. 700 s.; cf, aussi, arrêt du Tribunal fédéral 2C_1003/2011 du 18 février 2013 consid. 2.3).

3.2.5 Les principes qui sont mentionnés à l'art. 1 aLTVA (en particulier: généralité, neutralité concurrentielle, imputation de l'impôt préalable) font partie du Titre 1 de la loi, "Dispositions générales". Par définition, celles-ci s'appliquent non seulement à la TVA intérieure mais aussi à l'impôt sur les importations. La même constatation vaut pour les principes de base qui sous-tendent toute la TVA, tel que le principe du pays de destination. Ceux-ci découlent en effet de la définition de la TVA comme impôt général sur la consommation. Or l'impôt sur les importations sert le même but d'imposition que l'impôt interne, soit la consommation finale. Lorsqu'une entreprise sise en Suisse importe des marchandises, elle peut faire valoir son droit à la déduction de l'impôt préalable en relation avec l'impôt payé à la frontière (art. 38 al. 1 let. c LTVA). L'impôt est ainsi reporté sur le consommateur final par le biais de l'impôt interne prélevé lors de la revente des marchandises. En revanche, si un particulier importe un bien, il sera soit lui-même le consommateur final supportant l'impôt, soit il reportera celui-ci de manière cachée sur le destinataire (cf. décisions de la commission de recours en matière de douane 2003-067 du 16 mai 2006 consid. 2b.aa, 1997-005 du 17 mars 1998 consid. 2c).

3.2.6 L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une lacune authentique (ou lacune proprement dite) suppose que le législateur s'est abstenu de régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est interdit, selon la conception traditionnelle, de corriger les lacunes improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d'un abus de droit, voire d'une violation de la Constitution (cf. ATF 129 III 656 consid. 4.1; ATF 128 I 34 consid. 3b; ATF 125 III 425 consid. 3a; ATF 124 V 271 consid. 2a et les arrêts cités). La même chose vaut en droit fiscal, où seules les lacunes proprement dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d'abus de droit qui comprennent notamment les situations d'évasion fiscale (cf. ATF 131 II 562 consid. 3.5; ATAF 2007/41 consid. 4.2; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd., Bâle 2012, p. 62 ch. 11, 66 ch. 22; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, tome I, 9e éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2001, p. 149 s. ch. 18; Ernst Blumenstein/peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 33).

4. En l'espèce, il y a lieu d'examiner d'abord le litige sous l'angle de l'art. 74 ch. 5 aLTVA (version d'origine), afin de savoir si l'oeuvre présentée à l'importation par les recourants doit bénéficier de la franchise accordée aux effets successoraux.

4.1 L'art. 74 ch. 5 aLTVA prévoit en substance que l'importation de biens qui bénéficient d'une franchise douanière est également franche d'impôt. La même disposition apporte un certain nombre d'exceptions à ce principe. Toutefois, la collection d'art des recourants ne correspondant manifestement à aucune des catégories de biens concernées (biens destinés à l'enseignement, instruments de médecine et véhicules à moteur), il n'y a pas lieu d'examiner le sens précis de ces exceptions. Il faut en revanche examiner quels sont les biens qui bénéficient d'une franchise en vertu de la législation douanière.

4.2 On a déjà relevé que les dispositions du droit douanier auxquelles l'art. 74 ch. 5 aLTVA (version originale) faisait référence étaient celles qui étaient en vigueur le ... (cf. consid. 2.4.4 ci-dessus). Le texte de cet article ne dit d'ailleurs pas autre chose en renvoyant explicitement à l'art. 14, ch. 4 à 16 et 18 à 24 aLD.

Parmi les nombreux chiffres de l'art. 14 aLD auxquels il est renvoyé, seul un paraît ici applicable, le chiffre 10. Celui-ci indique que les objets usagés qui sont échus aux héritiers légaux ou institués et aux légataires d'une personne dont le dernier domicile était à l'étranger, à la condition que les bénéficiaires soient domiciliés en Suisse, sont admis en franchise des droits d'entrée.

On aurait pu envisager de faire application de l'art. 14 ch. 14 aLD, selon lequel les objets d'art et de collection destinés à des expositions ouvertes au public ou à être exposés en public sont aussi admis en franchise de droits d'entrée. Toutefois, les recourants ont expressément indiqué qu'ils ne souhaitaient pas faire usage de la possibilité offerte par cet article, dans la mesure où ils désiraient pouvoir gérer leur collection de manière privée. L'art. 14 ch. 15 aLD prévoit par ailleurs que les études et les oeuvres d'artistes suisses séjournant temporairement à l'étranger pour leurs études sont admises en franchise. Cependant, le de cujus était domicilié à ... de manière définitive et non pour ses études. Ce chiffre de l'art. 14 aLD n'entre donc pas en ligne de compte.

4.3 L'art. 14 ch. 10 aLD, dans sa forme applicable en ..., fut adopté en 1972, à l'occasion d'une révision de la législation douanière qui entra en vigueur le 1er janvier 1973. Cette modification avait pour but d'étendre la franchise prévue pour les biens hérités aux legs et aux avancements d'hoirie (FF 1972 II 219, p. 221). Dans sa version originale, l'art. 14 ch. 10 aLD était formulé ainsi:

Sont admis en franchise de droits les objets usagés qui sont échus directement aux héritiers légaux ou institués d'une personne décédée à l'étranger, si les héritiers sont domiciliés en Suisse et s'ils destinent ces objets à un usage prolongé.

La version de 1972 de l'art. 14 ch. 10 aLD se présente de la manière suivante:

Sont admis en franchise des droits d'entrée les objets usagés qui sont échus aux héritiers légaux ou institués et aux légataires d'une personne dont le dernier domicile était à l'étranger, à la condition que les bénéficiaires soient domiciliés en Suisse. Le Conseil fédéral peut accorder la franchise également pour des objets qu'une personne cède de son vivant à un héritier à titre d'avancement d'hoirie.

La version de 1972 se distingue ainsi de celle d'origine sur plusieurs points. Il n'est plus fait référence aux objet échus directement aux héritiers, mais simplement aux objets qui sont échus aux héritiers. Ces derniers ne sont d'ailleurs plus les seuls à profiter de la franchise; les légataires et les bénéficiaires d'avancement d'hoirie peuvent aussi la faire valoir. Finalement, il n'est plus exigé que les importateurs destinent les objets de la succession à leur usage prolongé. La version de 1972 de l'art. 14 ch. 10 aLD étend donc passablement le champ d'application de cette norme. En revanche, la condition d'application essentielle de l'art. 14 ch. 10 aLD demeure la même: on doit se trouver en présence de biens usagés.

4.4 L'art. 14 aLD était complété par les dispositions de l'ancienne ordonnance relative à la loi sur les douanes du 10 juillet 1926 (aOLD; RS 631.01). L'art. 15 aOLD précisait ainsi la manière dont des héritiers pouvaient bénéficier de la franchise de droits de douane.

La version originale de l'art. 15 aOLD était formulée ainsi:

Sont admis en franchise les objets usagés (effets de succession) qui sont échus directement aux héritiers légaux ou institués d'une personne décédée à l'étranger, si les héritiers sont domiciliés en Suisse et s'ils destinent ces objets à un usage prolongé (art. 15 al. 1 aOLD, version originale).

Sont réputés usagés les objets qui portent des traces évidentes d'usage (art. 15 al. 2 aOLD, version originale).

(...)

L'importation des effets de succession doit avoir lieu en une seule fois, dans le délai d'une année à partir du jour de l'envoi en possession (art. 15 al. 5 aOLD, version originale).

(...)

En 1973, cette disposition a été reformulée de la façon suivante:

Sont admis en franchise les objets usagés (effets de succession) qui sont échus aux héritiers légaux ou institués et aux légataires d'une personne dont le dernier domicile était à l'étranger, à la condition que les bénéficiaires soient domiciliés en Suisse (art. 15 al. 1 aOLD).

Un droit à l'exemption douanière n'existe que si le domicile de l'héritier ou du légataire se trouve en Suisse au moment de la mort de la personne décédée et lors de l'importation des effets de succession (art. 15 al. 2 aOLD).

Sont réputés effets de succession le mobilier, les objets d'usage personnel, les objets ayant servi à l'exercice personnel d'une profession ou à l'exploitation d'une entreprise en propre, de même que les véhicules qui ont été la propriété de la personne décédée et ont été utilisés par cette dernière. Les réserves de marchandises ne sont pas au bénéfice de l'exemption à titre d'effets de succession (art. 15 al. 3 aOLD).

Les effets de succession doivent être importés dans la période où ils échoient à l'héritier ou au légataire. Si l'héritier ou le légataire prouvent qu'ils sont empêchés de procéder à l'importation, la franchise peut leur être accordée après l'élimination de l'empêchement, mais au plus tard dans le délai de trois ans à compter du jour où les effets échoient à l'héritier ou au légataire. Les effets de succession importés après l'expiration de ce délai peuvent, lors de circonstances rendant le retard compréhensible, bénéficier d'une réduction appropriée des droits de douane (art. 15 al. 4 aOLD).

On constate là aussi que la version de l'art. 15 aOLD adoptée en 1973 a en partie étendu le champ d'application de cette disposition.

L'art. 16 de l'actuelle ordonnance sur les douanes (OD; RS 631.01) contient des règles à peu près similaires à celles de l'art. 15 aOLD (version de 1973), le nouveau droit n'étant pas censé apporter de changement particulier sur ce point (cf. message du Conseil fédéral relatif à une nouvelle loi sur les douanes, FF 2004 517, p. 546). Toutefois, la définition des effets de succession est un peu différente, dans la mesure où le terme de "mobilier" est remplacé par l'expression "effets de ménage" (cf. art. 16 al. 2 let. a OD).

En outre, le délai d'importation est fixé de manière plus souple. Ce délai est d'une année à compter de l'héritage; toutefois, il reste possible d'obtenir une franchise après ce laps de temps si l'importation des biens butait sur un obstacle.

4.5 Il semble que l'objectif du législateur, au moment d'adopter les exemptions de droits de douane prévue à l'art. 14 aLD, fût de tenir compte de motifs d'équité et de ne pas accabler inutilement de frais des gens qui se trouvaient plus ou moins obligés d'importer des objets dont la valeur économique ne justifiait pas la perception d'un impôt (cf. Blumenstein/Locher, op. cit., p. 230).

La ratio legis de l'art. 14 ch. 10 aLD (soit l'art. 8 al. 2 let. c LD) est donc essentiellement de permettre aux héritiers d'une personne décédée à l'étranger de rapatrier en Suisse des objets usagés, c'est-à-dire des objets dont la valeur a généralement diminué et dont l'importation perdrait beaucoup de son intérêt si elle était grevée de droits de douanes. On soulignera à cet égard que le texte légal ne fait pas référence aux "biens successoraux" en général pour définir les biens qui bénéficient de la franchise de droits, mais bien aux "objets usagés qui sont échus aux héritiers" (cf. art. 14 ch. 10 aLD) ou aux "effets de succession" (art. 8 al. 2 let. c LD).

En outre, il ressort de ces dispositions et des ordonnances d'application y relatives que l'importation doit avoir lieu assez rapidement après le décès du de cujus. Cette exigence est compréhensible, dans la mesure où les biens visés par l'exemption doivent normalement être des objets d'usage courant dont l'importation est dictée par la mort du de cujus uniquement et non des objets destinés à servir de véhicules d'investissement à long terme. La fixation d'un délai se justifie également par des motifs liés au contrôle des faits et à la preuve de la manière dont les biens ont été transmis.

Enfin, les héritiers qui procèdent au rapatriement doivent être domiciliés en Suisse. Cette exigence doit elle aussi être mise en rapport avec l'intention initiale du législateur, à savoir ne pas grever inutilement des biens dont la transmission par voie successorale perdrait beaucoup d'intérêt s'ils étaient frappés par des droits de douane. En revanche, si des héritiers décident de transférer en Suisse des biens successoraux non parce qu'ils y sont domiciliés mais pour une autre raison (convenance personnelle, sécurité, fiscalité, etc.), il n'y a, de prime abord, pas de nécessité qui justifie de leur accorder une franchise.

4.6

4.6.1 Les recourants souhaitent importer en franchise une sculpture ..., étant rappelé ici que la procédure porte formellement sur cette unique oeuvre et non sur toute la collection (cf. lettres I et J ci-dessus). ... De par leur nature, [les oeuvres d'art] ne sont pas destinées à perdre de leur valeur ou à se dégrader, du moins dans la mesure de ce qui est prévisible. Etant restée entre les mains de son auteur et de ses descendants, l'oeuvre en cause ici n'est encore jamais entrée dans le commerce. Sa valeur atteint .... Il ne tombe donc pas sous le sens que des biens de ce genre puissent répondre à la définition d'objets "usagés" de l'art. 14 ch. 10 aLD. De plus, si l'on analyse les autres conditions posées par la disposition en question, on voit que celles-ci ne sont pas non plus remplies. Ainsi, les héritiers ne sont pas tous domiciliés en Suisse (en particulier ceux qui, selon les recourants, devraient à terme recevoir la propriété de l'oeuvre litigieuse), alors que cette exigence figure en toutes lettres dans le texte de la loi. Il est douteux que l'on puisse considérer que la règle de l'art. 14 ch. 10 aLD vaut aussi pour les héritiers indirects du défunt. Enfin, l'importation est intervenue largement après l'échéance du délai fixé par l'art. 15 aOLD.

4.6.2 Certes, l'une ou l'autre de ces conditions pourrait éventuellement donner lieu à une interprétation favorable aux recourants. Ceux-ci tentent d'ailleurs d'argumenter en ce sens. Toutefois, ils omettent que, pour obtenir gain de cause, ils devraient démontrer que toutes les conditions des art. 14 ch. 10 aLD et 16 aOLD sont inadéquates ou que, à tout le moins, elles doivent être interprétées de manière souple. En effet, ni le type de biens, ni le délai, ni le cercle des bénéficiaires, ni le lieu de domicile de ceux-ci ne correspondent ici aux exigences des dispositions susmentionnées. Or, si l'on suit le raisonnement des recourants et que l'on admet des exceptions sur tous ces points, l'intention du législateur ne sera plus du tout respectée. Comme cela a été exposé, l'exonération des effets de succession vise d'abord un but social et l'importation d'une oeuvre de grande valeur ne peut correspondre à ce but. Au demeurant, comme toute exonération, celle des effets de succession doit être interprétée de manière stricte en cas de doute (cf. consid. 3.2.3 ci-dessus). Les recourants souhaitent au contraire lui donner une extension maximum en en repoussant toutes les limites. Une telle solution est incompatible avec les exigences d'une interprétation qui, en l'occurrence, doit être restrictive.

Quoi qu'il en soit, la loi prévoit que seuls les héritiers domiciliés en Suisse peuvent bénéficier de la franchise de douane. Cependant, les recourants ont spécifiquement choisi d'attribuer l'oeuvre litigieuse aux héritiers qui sont domiciliés en ..., ceci afin que le présent cas réunisse un maximum de difficultés et qu'il permette d'examiner tous les problèmes posés par l'importation de leur collection. En établissant une franchise en faveur des effets de succession, le législateur souhaitait rendre possible le rapatriement d'objets ayant appartenu à des Suisses de l'étranger dont l'importation aurait sinon perdu tout intérêt. Il ne pensait pas, manifestement, favoriser le transfert international de biens de grande valeur, .... Les recourants domiciliés en ... n'ont, en ce qui les concerne, aucune obligation pratique de déplacer leur part de la collection vers la Suisse. Leur situation se distingue en cela totalement de celle d'un habitant de la Suisse qui hériterait par hypothèse de vieux meubles d'un parent de l'étranger. L'oeuvre litigieuse peut, en tant que telle, parfaitement être conservée en ... par les héritiers qui sont domiciliés dans ce pays. Cela implique certes de diviser la collection, mais les art. 14 ch. a LD et 15 aOLD n'ont pas pour fonction de garantir la pérennité d'ensembles d'objets qui tomberaient entre les mains d'héritiers domiciliés dans différents pays.

Il appert ainsi que les recourants ne peuvent invoquer l'exonération prévue à l'art. 14 ch. 10 aLD

4.6.3 Les recourants soutiennent que le renvoi de l'art. 74 ch. 5 aLTVA serait de nature "catégorielle" et non "technique". Ils entendent par là que, en déclarant franche de TVA l'importation de biens qui sont aussi admis en franchise de droits de douane, le législateur a voulu se référer à des catégories de biens, et non aux conditions, modalités et délais fixés par la législation. Rien dans la loi ne permet d'arriver à l'interprétation proposée par les recourants; celle-ci renvoie purement et simplement au droit douanier, sans autre explication. La doctrine ne soutient pas non plus une telle interprétation, voire indique expressément le contraire (cf. Camenzind/Honauer/Vallender/ Jung/Probst, op. cit., p. 928 ch. 2504; Regine Schluckebier, in: MWST Kommentar, ch. 35 ad art. 53 LTVA; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., ch. 751 p. 411; Metzger, Kurzkommentar, ch. 5 ad art. 74 ch. 5 aLTVA; Regine Schluckebier, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, édité par Diego Clavadetscher/Pierre-Marie Glauser/Gerhard Schafroth, Bâle etc. 2000, ch. 35 s. ad art. 74 aLTVA). On arrive à la même conclusion à la lecture des documents préparatoires de la loi (cf. rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national précité, FF 1996 V 701, p. 791). Finalement, la jurisprudence a jusqu'ici admis, en tout cas implicitement, que les renvois à la législation douanière faisaient aussi référence aux conditions qui y étaient énumérées (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.230/2006 du 9 octobre 2006 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2890/2011 du 29 décembre 2011 consid. 2.2 et 2.5, A-393/2009 du 14 avril 2011 consid. 4.2).

La théorie des recourants sur l'interprétation du renvoi de l'art. 74 ch. 5 aLTVA (version originale) n'emporte donc point la conviction du Tribunal. Pour déterminer si un bien peut être importé en franchise de TVA en Suisse, celui-ci doit remplir les conditions qui permettent de bénéficier d'une franchise de droits de douane selon l'art. 14 ch. 10 aLD. Or, ici, tel n'est pas le cas.

4.6.4 On rappellera cependant que, en pratique, le tarif général des douanes étend la franchise dont bénéficient les oeuvres d'art, puisque les droits sur celles-ci sont nuls. Dès lors, le système douanier favorise de manière générale l'importation d'oeuvres d'art et contribue à l'enrichissement culturel du pays. Plutôt que d'examiner le cas présent sous l'angle des franchises de l'art. 14 aLD, on peut se demander si la législation sur la TVA permet, elle aussi, de rapatrier une collection d'oeuvres d'art en franchise, à tout le moins lorsque l'importation a lieu par les héritiers de l'auteur lui-même. Cette hypothèse passe par l'examen de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (version originale).

5.

5.1 En vertu de l'art. 74 ch. 4 aLTVA (dans sa teneur originale), est franche d'impôt l'importation d'oeuvres d'art que des artistes-peintres ou des sculpteurs ont personnellement créées et qui ont été importées sur le territoire suisse par eux-mêmes ou sur mandat de leur part (...).

Une disposition similaire se trouvait déjà à l'art. 67 let. d de l'ancienne ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 258). L'art. 74 aLTVA de 1999 a fait l'objet d'une réécriture à l'occasion de l'entrée en vigueur, en 2007, de la législation sur les douanes de 2005. Le chiffre 4 du texte original est ainsi devenu le chiffre 3 de l'alinéa 1 du nouveau texte. La même disposition se retrouve aujourd'hui à l'art. 53 al. 1 let. c LTVA.

Aussi bien l'art. 67 let. d aOTVA que l'art. 74 ch. 4 , puis al. 1 ch. 3, aLTVA et l'art. 53 al. 1 let. c LTVA ont un équivalent en TVA interne. Ainsi, l'art. 19 al. 1 let. c aOTVA prévoyait que les artistes-peintres et les sculpteurs n'étaient pas assujettis à l'impôt pour les oeuvres d'art qu'ils avaient créées personnellement. L'art. 18 ch. 16 aLTVA indiquait que la livraison, par leur créateur, d'oeuvres d'artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, était exclue du champ de l'impôt (c'est-à-dire exonérée au sens impropre). Ce même texte est repris à l'art. 21 al. 2 ch. 16 LTVA actuel. Une disposition similaire se retrouvait déjà, en substance, à l'art. 11 al. 1 let. d de l'arrêté du Conseil fédéral instituant un impôt sur le chiffre d'affaires du 29 juillet 1941 (aAChA, RO 57 793 et les modifications ultérieures), dans sa teneur du 13 janvier 1982 (RO 1982 142), selon laquelle les artistes-peintres et les sculpteurs, pour les oeuvres d'art qu'ils avaient créées personnellement, n'étaient pas des grossistes, autrement dit, n'étaient pas assujettis à l'impôt sur le chiffre d'affaires.

On relèvera que ni l'ancienne ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (aOLTVA, RO 2000 1347 et les modifications ultérieures) ni l'actuelle ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201) ne donnent d'indications sur l'interprétation à donner à l' art. 74 ch. 4 , puis al. 1 ch. 3, aLTVA, respectivement à l'art. 53 al. 1 let. c LTVA.

5.2 Selon la pratique publiée de l'Administration fédérale des contributions, les héritiers des artistes sont aujourd'hui assimilés aux artistes eux-mêmes dans le cadre de l'application de l'impôt sur les opérations effectuées en Suisse (cf. par exemple Brochure n° 22 Culture, ch. 9.1, dans la version valable à partir du 1er janvier 2008; Info TVA 23 concernant le secteur Culture, ch. 8.1.1). En revanche, cette pratique ne se retrouvait pas dans la version précédente de la Brochure n° 22 Culture, qui était en vigueur au moment où a eu lieu l'importation de l'oeuvre qui fait l'objet de la présente procédure. Invitée à donner son avis durant l'instruction (cf. lettre N ci-dessus), l'AFC a précisé que la pratique en question avait été introduite pour tenir compte de la situation des sociétés de perception des droits d'auteur. Celles-ci seraient en effet tenues à des calculs rétroactifs compliqués si elles devaient systématiquement corriger leurs décomptes de TVA en fonction des décès survenus parmi les artistes; elles auraient en outre peu de chances de jamais récupérer la TVA chez les consommateurs. La pratique de l'AFC ne concernerait au demeurant que les héritiers légaux des artistes (cf. art. 457 ss CC).

L'AFC souligne par ailleurs que sa pratique concerne une problématique interne à la Suisse et qu'elle se rapporte uniquement à la TVA intérieure. Elle rappelle explicitement que le Tribunal fédéral admet un traitement différencié entre ce régime et celui qui vaut pour les importations (en se référant à cette fin à l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.372/2006 du 21 janvier 2008 traduit à la RDAF 2008 II 131 consid. 5.3).

Quant à l'AFD, elle ne donne aucune information sur les héritiers dans le cadre de ses instructions relatives à la perception de l'impôt sur les importations (cf. par exemple publication 52.22 Importation d'oeuvres d'art, cependant pas en vigueur en ...). Cela signifie implicitement qu'elle refuse d'assimiler les héritiers d'artistes aux artistes eux-mêmes.

5.3 Les deux auteurs qui examinent les dispositions litigieuses tendent à considérer, dans la mesure où ils mentionnent cette problématique, que les héritiers de l'auteur doivent être assimilés à l'auteur lui-même (cf. Schluckebier, in: MWSTG Kommentar, ch. 84 ad art. 21 LTVA, qui se fonde sur la pratique de l'AFC susmentionnée; Eva Maria Catillon, in: mwst.com, ch. 3 ad art. 18 ch. 16 aLTVA). Toutefois, ces commentaires concernent l'impôt intérieur et non la TVA sur les importations. La plupart des auteurs ne font aucune remarque sur le sujet (cf. Camenzind/Honauer/Vallen-der/Jung/Probst, op. cit., p. 926 ch. 2500 ss; Schluckebier, in: MWSTG Kommentar, ch. 8 ss ad art. 53 al. 1 let. c LTVA; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, p. 410 s. ch. 748 ss; Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot, op. cit., ch. 12 ad art. 18 ch. 16 et ch. 3 ad art. 74 ch. 4 aLTVA; Metzger, Kurzkommentar, ch. 21 ad art. 18 a LTVA, ch. 4 ad art. 74 aLTVA; Fabienne Mariéthoz, L'application de la TVA aux objets d'art et d'antiquité en droit suisse et communautaire, Bâle/Francfort-sur-le Main 1996, p. 26).

5.4 Vu l'absence de doctrine et de jurisprudence topiques, il sied de recourir aux méthodes habituelles d'interprétation de la loi, afin de rechercher le véritable sens de celle-ci (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus).

5.4.1 L'interprétation littérale du texte de l'art. 74 ch. 4 aLTVA exclut a priori les héritiers du cercle des bénéficiaires de cette norme. L'aspect strictement personnel de l'exonération est même doublement souligné dans la loi, puisque celle-ci spécifie que les oeuvres doivent avoir été "personnellement" créées par les artistes concernés et que l'importation doit avoir lieu par "eux-mêmes ou sur mandat de leur part". Le texte légal laisse donc peu de place à une extension de l'exonération. Toutefois, une telle conclusion, pour être valable, ne doit pas être en contradiction avec les indications fournies par les autres méthodes d'interprétation. Il convient donc d'examiner l'article en question à la lumière de ces dernières pour voir si l'on peut s'en tenir au sens littéral de l'art. 74 ch. 4 aLTVA.

5.4.2 Pour effectuer une interprétation historique de l'art. 74 ch. 4 aLTVA, respectivement de l'art. 53 al. 1 let. c LTVA, il y a lieu de rechercher dans le message du Conseil fédéral et les travaux parlementaires si l'on peut y trouver des indications sur le sens de ces dispositions en ce qui concerne les héritiers d'artistes.

Le message du Conseil fédéral sur la nouvelle loi (FF 2008 6277, p. 6379; il n'y eut pas de message à proprement parler pour la loi de 1999), ne donne aucune information à ce sujet, les discussions parlementaires non plus (voir entre autres BO 1997 N 213, 460; BO 1998 E 968, 1007; BO 1999 N 320, 356; BO 1999 E 359, 409; sur la nouvelle loi, voir BO 2009 N 324, 483; BO 2009 E 421, 434).

Pour retrouver l'origine de l'art. 74 ch. 4 aLTVA, il faut remonter plus loin dans le temps, à l'adoption par le peuple de l'arrêté fédéral du 19 juin 1981 concernant la prorogation du régime financier et l'amélioration des finances fédérales (RO 1982 138). Cet arrêté avait pour but essentiel d'autoriser la Confédération à continuer de percevoir un impôt sur le chiffre d'affaires et un impôt fédéral direct, vu les prérogatives limitées dans le temps dont elle disposait. Toutefois, cet arrêté prévoyait aussi, à son chiffre II, que les dispositions transitoires de la constitution étaient modifiées et que l'art. 8 al. 2 d'icelles était complété ainsi:

Les dispositions suivantes sont applicables à l'impôt sur le chiffre d'affaires avec effet dès le 1er octobre 1982:

(...)

b. Les artistes-peintres et les sculpteurs ne sont pas assujettis à l'impôt pour les oeuvres d'art qu'ils ont créées eux-mêmes.

Cette disposition constitutionnelle fut concrétisée le 13 janvier 1982 par un nouvel art. 11 al. 1 let. d aAChA (cf. arrêté du Conseil fédéral du 13 janvier 1982 [RO 1982 142], dont le texte reprend, quasi mot pour mot, le texte inséré dans la Constitution).

5.4.2.1 L'origine de cette modification du droit est retracée par Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri bei Bern 1983, p. 103 s. Il ressort de cet ouvrage que, avant 1973, l'administration avait admis, dans sa pratique, que les artistes qui se livraient à de la création libre n'étaient pas des grossistes et donc n'étaient pas assujettis à l'impôt. En revanche, les artistes qui ne se consacraient pas exclusivement à de la création libre étaient assujettis, pour toutes leurs oeuvres, même celles qui correspondaient à de la création libre. A la suite du recours d'un fabricant de pierres tombales qui voyait dans cette pratique une inégalité de traitement, le Tribunal fédéral jugea que les artistes purs devaient aussi être assujettis à l'IChA (impôt sur le chiffre d'affaires) comme grossistes (cf. ASA 41 38 consid. 4). Dès le 1er janvier 1973, l'AFC abandonna donc sa pratique et inscrivit les peintres et les sculpteurs sur la liste des contribuables. Un artiste-peintre attaqua à nouveau cette manière de faire devant le Tribunal fédéral, mais en vain. Les artistes ne se satisfaisant pas de cette nouvelle donne, des motions furent déposées au Parlement fédéral afin de les libérer de l'assujettissement. Le Conseil fédéral accueillit favorablement ces propositions et envisagea d'y donner suite dans le cadre des premiers projets tendant à l'introduction de la TVA. Ceux-ci ayant été rejetés, cette idée ne se concrétisa pas. Une nouvelle motion rouvrit le débat au Parlement, qui y donna suite dans l'arrêté fédéral susmentionné sur la prorogation du régime financier et l'amélioration des finances fédérales. Le but de cette innovation était d'épargner aux artistes les complications pratiques liées à la tenue d'une comptabilité, ceux-ci s'en ressentant apparemment dans leur liberté créatrice.

5.4.2.2 En 1992, le Tribunal fédéral eut à examiner si l'art. 8 al. 2 des dispositions transitoires de l'ancienne Constitution fédérale de la Confédération suisse du 29 mai 1874 (aCst.; RO 1874-1875 p. 1 et les modifications ultérieures) valait seulement pour les artistes qui effectuaient des transactions sur territoire suisse, ou s'il valait aussi pour ceux qui importaient leurs oeuvres de l'étranger (impôt sur les importations de marchandises). Contre l'avis du Département fédéral des finances, le Tribunal fédéral déclara que la libération de l'assujettissement des artistes s'appliquait aussi à l'impôt sur les importations de marchandises. Cette solution s'imposait en particulier à raison d'une interprétation par systématique de la disposition en question. En effet, les artistes produisent souvent leurs oeuvres lors d'un séjour ou d'un voyage à l'étranger. Le Tribunal fédéral releva que, s'ils étaient imposés à leur passage à la frontière, ils se retrouveraient moins bien lotis que ceux qui travaillaient exclusivement en Suisse, respectivement, leurs oeuvres seraient imposées ou non selon l'endroit où elles avaient été produites. Il en résulterait aussi des difficultés de taxation lorsque des oeuvres encore inachevées seraient importées pour être terminées en Suisse (cf. ATF 118 Ib 187 consid. 5d).

En outre, dans la mesure où un artiste ne parvient pas toujours à vendre ses oeuvres immédiatement, si jamais il y parvient, le prélèvement d'un impôt sur les importations se serait avéré particulièrement lourd à assumer en comparaison du poids qu'aurait représenté l'impôt sur les transactions effectuées en Suisse, puisque ce dernier n'échoyait qu'au moment de la réalisation de l'objet qui y était soumis. Le prix des oeuvres s'en fût trouvé augmenté. La survie économique des artistes aurait aussi pu en pâtir, ceux-ci ne sachant quand ils vendraient leurs oeuvres (cf. ATF 118 Ib 187 consid. 5d).

5.4.2.3 Cette jurisprudence n'a pas été remise en cause par l'entrée en vigueur de la TVA en 1997 (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 21 janvier 2008 2A.372/2006, publié in ASA 76 800; décision de la Commission de recours en matière de douanes du 23 février 2000, JAAC 64/2000 n° 84). Au contraire, la franchise de TVA dont bénéficient les oeuvres importées par les artistes est depuis lors ancrée dans le texte légal (cf. art. 67 let. d aOTVA).

En revanche, d'un point de vue historique, il ne semble pas que la situation des héritiers ait jamais été examinée. Il est impossible de tirer des conclusions à leur égard sur la base des documents à disposition. En tout cas, l'interprétation historique ne remet pas en cause le texte clair de la loi.

5.4.3 Les remarques qui précèdent suggèrent aussi le but poursuivi par le législateur lors de l'adoption des dispositions étudiées. Autrement dit, elles permettent de procéder à une interprétation téléologique de celles-ci (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus). On constate que les motifs qui ont conduit à l'adoption de l'art. 18 ch. 16 et de l'art. 74 ch. 4 aLTVA sont intimement liés à la personne de l'artiste. La première de ces dispositions devait épargner du travail administratif à une catégorie de personnes dont l'activité s'accommode mal de ce genre d'obligations. La seconde devait permettre à des créateurs de travailler aussi bien d'un côté de la frontière que de l'autre sans que des contingences financières limitassent leurs déplacements. En revanche, ces considérations s'appliquent mal à des personnes qui ont simplement hérité d'oeuvres d'art. A leur égard, ces objets deviennent fondamentalement des biens comme les autres, qui n'ont pas de lien avec leur propre activité, mais qui correspondent à une valeur marchande. Même s'ils peuvent aussi revêtir une valeur affective ou sentimentale, cet élément ne joue pas de rôle en droit fiscal. Une disposition topique serait à tout le moins nécessaire pour qu'il pût être pris en compte.

5.4.4 D'un point de vue systématique, il convient de veiller à la cohérence générale de la loi et des interprétations qui en sont données (cf. consid. 3.2.1 ci-dessus). A cet égard, la similitude de l'art. 74 ch. 4 aLTVA avec l'art. 18 ch. 16 aLTVA interpelle dans la mesure où cela pourrait signifier que le législateur entendait conférer une portée semblable aux deux dispositions. On peut dès lors se demander si une même interprétation devrait leur être donnée. Plusieurs éléments doivent être pris en compte.

Principalement, les exonérations qui valent en matière interne ne sont pas les mêmes que celles qui s'appliquent à l'importation. Cela vaut même lorsque les termes de la loi sont semblables. Une interprétation similaire doit, en général, tout au plus avoir lieu là où cela correspond à la volonté du législateur et à la systématique de la loi (cf. consid. 3.2.4 ci-dessus). En d'autres termes, et sauf exception, les exonérations propres à chaque impôt doivent s'analyser pour elles-mêmes, en fonction du type d'impôt. Ici, comme cela a déjà été indiqué (cf. consid. 5.4.2.3 ci-dessus), le législateur n'a exprimé aucune intention en ce qui concerne les héritiers d'artistes. En revanche, il a explicitement conçu la TVA comme un impôt général sur la consommation et ce principe vaut aussi en ce qui concerne l'impôt sur les importations (cf. consid. 3.2.5 ci-dessus). Tout bien qui traverse la frontière est donc, de prime abord, soumis à taxation.

En outre, le Tribunal s'est enquis auprès de l'AFC de la pratique qu'elle suivait au sujet de l'art. 18 ch. 16 aLTVA et des raisons de celle-ci. Comme cela a déjà été indiqué, l'AFC a donné des explications plus nuancées et plus restrictives que celles qu'on imagine à première lecture de l'Info TVA 23 concernant le secteur Culture et des publications précédentes (cf. consid. 5.2 ci-dessus). Ainsi, l'exonération des héritiers mentionnée dans ces documents vaudrait uniquement pour les héritiers directs de l'artiste et elle se justifierait par la situation particulière des sociétés de gestion des droits d'auteur. Or, en l'occurrence, les destinataires de l'oeuvre ne sont pas des héritiers directs de l'auteur et l'on ne se trouve pas en présence d'une problématique rappelant celle qui se pose aux sociétés de gestion. Il n'est donc même pas sûr que l'AFC accorderait une exonération aux recourants en matière de TVA interne.

Enfin, les exonérations doivent être interprétées de manière plutôt restrictive lorsque, dans un cas particulier, aucune solution claire ne se dégage des autres méthodes d'interprétation. Il s'agit là d'un aspect du principe de la généralité de l'impôt (cf. consid. 3.2.2 et 3.2.3 ci-dessus). La taxation de l'oeuvre litigieuse n'apparaît donc pas comme contraire au système de la loi.

5.5 En définitive, ni l'interprétation historique, ni l'interprétation téléologique, ni l'interprétation systématique de la disposition litigieuse ne remettent en cause le sens littéral du texte de l'art. 74 ch. 4 aLTVA. Il n'y a donc pas lieu de s'en écarter. Au surplus, ce résultat est conforme aux principes généraux qui régissent la TVA et son interprétation. En particulier, la généralité de l'impôt est préservée (cf. consid. 3.2.5 ci-dessus), de même que la tendance à une interprétation restrictive des exonérations (cf. consid. 3.2.2 et 3.2.3 ci-dessus). Finalement, le droit fiscal ne laissant pas de place aux lacunes improprement dites (cf. consid. 3.2.6 ci-dessus), il ne sert à rien de se demander si le législateur aurait dû, le cas échéant, prévoir une règle spécifique pour les héritiers d'artiste. Les recourants ne sauraient donc être mis au bénéfice de l'exonération prévue à l'art. 74 ch. 4 aLTVA.

6.
Selon l'analyse qui précède, le recours doit être rejeté. En conséquence, conformément à l'art. 63 al. 1 PA et aux art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par Fr. 3'300.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge des recourants. Il convient de compenser ce montant avec l'avance de frais de même quotité déjà fournie par eux. Par ailleurs, vu l'issue de la cause, il n'y a pas lieu de procéder à l'allocation de dépens (art. 64 al.1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

(Dispositif de l'arrêt sur la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, par Fr. 3'300.- (trois mille trois cents francs), sont mis à la charge des recourants et compensés avec l'avance du même montant déjà versée par eux.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ... ; Acte judiciaire)

- à l'AFC, pour information (n° de réf. ...)

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Cédric Ballenegger

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 116
¹	Contro le decisioni degli uffici doganali è ammissibile il ricorso presso le direzioni di circondario.
^1bis	Contro le decisioni di prima istanza delle direzioni di circondario è ammissibile il ricorso presso la Direzione generale delle dogane.
²	Nelle procedure davanti al Tribunale amministrativo federale e dinanzi al Tribunale federale, l'UDSC è rappresentato dalla Direzione generale delle dogane.
³	Il termine di ricorso di prima istanza contro l'imposizione è di 60 giorni a contare dall'allestimento della decisione d'imposizione.113
⁴	Per il rimanente, la procedura di ricorso è retta dalle disposizioni generali della procedura federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 47
¹	Sono autorità di ricorso:
^a	il Consiglio federale, giusta gli articoli 72 e seguenti;
^b	il Tribunale amministrativo federale secondo gli articoli 31-34 della legge del 17 giugno 200585 sul Tribunale amministrativo federale;
^c	altre autorità che una legge federale designa come autorità di ricorso;
^d	l'autorità di vigilanza, quando non è ammesso il ricorso al Tribunale amministrativo federale e il diritto federale non designa alcun'altra autorità di ricorso.
²	Se un'autorità di ricorso che non giudica in via definitiva ha nel caso singolo prescritto a un'autorità inferiore di prendere una decisione o le ha dato istruzioni circa il contenuto della medesima, la decisione è deferita direttamente all'autorità di ricorso immediatamente superiore; il ricorrente ne è reso attento nell'indicazione dei rimedi giuridici.88
³	...89
⁴	Le istruzioni date da un'autorità di ricorso quando decide la causa e la rimanda all'autorità inferiore non sono istruzioni nel senso del capoverso 2.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 3 - Non sono regolate dalla presente legge:
^a	la procedura di autorità nel senso dell'articolo 1 capoverso 2 lettera e in quanto contro le loro decisioni non sia ammissibile un ricorso direttamente ad un'autorità federale;
^b	la procedura di prima istanza in materia di personale federale concernente l'istituzione iniziale del rapporto di servizio, la promozione, gli ordini di servizio e l'autorizzazione al procedimento penale contro l'agente;
^c	la procedura di prima istanza nelle cause amministrative penali e la procedura d'accertamento della polizia giudiziaria;
^d	la procedura della giustizia militare, compresa la giustizia militare disciplinare, la procedura in affari in materia di comando giusta l'articolo 37 come pure la procedura speciale giusta gli articoli 38 e 39 della legge militare del 3 febbraio 199517,18 ...19;
^dbis	la procedura in materia di assicurazioni sociali, sempre che la legge federale del 6 ottobre 200021 sulla parte generale del diritto delle assicurazioni sociali sia applicabile;
^e	la procedura d'imposizione doganale;
^fbis	la procedura di prima istanza in altre cause amministrative, quando la loro natura esige di dirimerle sul posto con decisione immediatamente esecutiva.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 560 - 1 Gli eredi acquistano per legge l'universalità della successione dal momento della sua apertura.
¹	Gli eredi acquistano per legge l'universalità della successione dal momento della sua apertura.
²	Salve le eccezioni previste dalla legge, i crediti, la proprietà, gli altri diritti reali ed il possesso del defunto passano senz'altro agli eredi, ed i debiti del medesimo diventano loro debiti personali.
³	Per gli eredi istituiti, gli effetti dell'acquisto risalgono al momento dell'apertura della successione, e gli eredi legittimi sono tenuti a consegnar loro l'eredità secondo le regole del possesso.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 518 - 1 Salvo contraria disposizione del testatore, gli esecutori testamentari hanno gli stessi diritti e doveri dell'amministratore ufficiale di una successione.
¹	Salvo contraria disposizione del testatore, gli esecutori testamentari hanno gli stessi diritti e doveri dell'amministratore ufficiale di una successione.
²	Essi devono far rispettare la volontà del defunto e sono particolarmente incaricati di amministrare la successione, di pagarne i debiti, di soddisfare i legati e di procedere alla divisione conformemente alle disposizioni del testatore o a tenor di legge.
³	Se sono nominati più esecutori testamentari, essi esercitano il loro ufficio in comune, salvo contraria disposizione del testatore.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 58
¹	Le merci che sono state introdotte temporaneamente nel territorio doganale o che ne sono state asportate temporaneamente devono essere dichiarate nel regime di ammissione temporanea.
²	Nel regime di ammissione temporanea:
^a	sono determinati i tributi doganali all'importazione o eventuali tributi all'esportazione con obbligo di pagamento condizionato;
^b	è garantita l'identità delle merci;
^c	è stabilita la durata dell'ammissione temporanea;
^d	sono applicati i disposti federali di natura non doganale.
³	Se il regime di ammissione temporanea non è concluso regolarmente, i tributi doganali all'importazione o all'esportazione diventano esigibili; questo non si applica se le merci sono state ricondotte nel territorio doganale o asportate dal territorio doganale entro il termine stabilito e la loro identità è comprovata. La domanda dev'essere presentata entro 60 giorni dalla scadenza del termine fissato per questo regime doganale.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 47
¹	Le merci destinate ad essere assegnate a un regime doganale devono essere dichiarate per tale regime.
²	I regimi doganali ammessi sono:
^a	l'immissione in libera pratica;
^b	il transito;
^c	il deposito doganale;
^d	l'ammissione temporanea;
^e	il perfezionamento attivo;
^f	il perfezionamento passivo;
^g	l'esportazione.
³	Le merci assegnate a un regime doganale possono essere dichiarate in un altro regime.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 56 Nascita, prescrizione e pagamento del debito fiscale - 1 Il debito fiscale sorge simultaneamente all'obbligazione doganale (art. 69 LD120).
¹	Il debito fiscale sorge simultaneamente all'obbligazione doganale (art. 69 LD120).
²	Il contribuente ai sensi dell'articolo 51 che paga il debito fiscale per il tramite della PCD può pagare l'imposta entro un termine di 60 giorni dall'emissione della fattura; fanno eccezione le importazioni nel traffico turistico dichiarate verbalmente per l'imposizione doganale.
³	Per quanto concerne la costituzione di garanzie possono essere consentite agevolazioni, purché la riscossione dell'imposta non venga pregiudicata.
⁴	Il debito fiscale si prescrive simultaneamente all'obbligazione doganale (art. 75 LD). La prescrizione è sospesa finché è in corso un procedimento penale in materia fiscale secondo la presente legge, purché lo stesso sia stato annunciato al debitore (art. 104 cpv. 4).121
⁵	Se il debito fiscale è modificato a causa di un adeguamento successivo della controprestazione, segnatamente a causa di modifiche contrattuali o di adeguamenti di prezzo operati tra imprese collegate in base a direttive riconosciute, l'imposta di cui è stato calcolato un importo insufficiente dev'essere annunciata all'UDSC entro 30 giorni da tale adeguamento. L'annuncio e la rettifica possono essere omessi se l'imposta da pagare successivamente può essere dedotta a titolo d'imposta precedente conformemente all'articolo 28.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 132 Disposizioni transitorie
¹	Le procedure d'imposizione doganale pendenti all'atto dell'entrata in vigore della presente legge vengono concluse secondo il diritto previgente ed entro il termine assegnato dallo stesso.
²	Le autorizzazioni e gli accordi esistenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge rimangono validi per un periodo massimo di due anni.
³	A contare dall'entrata in vigore della presente legge i depositi doganali a tenore degli articoli 42 e 46a della legge federale del 1° ottobre 1925123 sulle dogane possono essere ancora gestiti secondo il diritto previgente per un periodo massimo di due anni.
⁴	Le fideiussioni doganali esistenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge rimangono valide; si applica il nuovo diritto.
⁵	I ricorsi contro sdoganamenti effettuati da uffici doganali, pendenti presso le direzioni di circondario al momento dell'entrata in vigore della presente legge, sono decisi dalla competente direzione di circondario; tali decisioni possono essere impugnate presso la Commissione di ricorso in materia doganale conformemente all'articolo 116.
⁶	I ricorsi contro decisioni su ricorso pronunciate dalle direzioni di circondario, pendenti presso la Direzione generale delle dogane al momento dell'entrata in vigore della presente legge, sono decisi dalla Direzione medesima.
⁷	...124

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 62 Competenza e procedura - 1 L'imposta sull'importazione è riscossa dall'UDSC. Quest'ultimo emana le disposizioni e decisioni necessarie.
¹	L'imposta sull'importazione è riscossa dall'UDSC. Quest'ultimo emana le disposizioni e decisioni necessarie.
²	Gli organi dell'UDSC hanno la facoltà di procedere a tutti gli accertamenti necessari alla verifica dei fatti determinanti per la tassazione. Gli articoli 68-70, 73-75 e 79 sono applicabili per analogia. Previa intesa, l'UDSC può affidare all'AFC gli accertamenti presso i contribuenti registrati sul territorio svizzero.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 113 Applicazione del nuovo diritto - 1 Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
¹	Per determinare se le condizioni dell'esenzione dall'assoggettamento ai sensi dell'articolo 10 capoverso 2 sono adempite all'entrata in vigore della presente legge, il nuovo diritto si applica alle prestazioni imponibili in virtù della presente legge effettuate nel corso dei 12 mesi precedenti.
²	Le disposizioni sullo sgravio fiscale successivo di cui all'articolo 32 si applicano anche alle prestazioni per le quali non era dato il diritto alla deduzione dell'imposta precedente prima dell'entrata in vigore del nuovo diritto.
³	Fatto salvo l'articolo 91, il nuovo diritto procedurale è applicabile a tutti i procedimenti pendenti al momento della sua entrata in vigore.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 95 Compiti di natura non doganale
¹	L'UDSC collabora all'esecuzione di disposti federali di natura non doganale, per quanto questi disposti lo prevedano.
^1bis	Nell'ambito dei propri compiti, esso sostiene la lotta contro il riciclaggio di denaro e contro il finanziamento del terrorismo.52
²	Se i tributi sono a destinazione vincolata, l'UDSC deduce dal provento lordo le proprie spese di riscossione.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 1 Oggetto e principi della legge - 1 La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
¹	La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
²	La Confederazione riscuote a titolo d'imposta sul valore aggiunto:
^a	un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero3);
^b	un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull'acquisto);
^c	un'imposta sull'importazione di beni (imposta sull'importazione).
³	La riscossione è effettuata secondo i principi:
^a	della neutralità concorrenziale;
^b	dell'economicità del pagamento e della riscossione;
^c	della trasferibilità dell'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 29 Esclusione del diritto alla deduzione dell'imposta precedente - 1 Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
¹	Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
^1bis	Per le prestazioni eseguite all'estero, la deduzione dell'imposta precedente è ammessa nella stessa misura in cui sarebbe possibile se le prestazioni fossero eseguite sul territorio svizzero e si fosse potuto optare per la loro imposizione secondo l'articolo 22.78
²	In deroga al capoverso 1, vi è diritto alla deduzione dell'imposta precedente, nell'ambito dell'attività imprenditoriale che vi dà diritto, per l'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni nonché per le ristrutturazioni ai sensi degli articoli 19 o 61 della legge federale del 14 dicembre 199079 sull'imposta federale diretta (LIFD).
³	Sono partecipazioni le quote del capitale di altre imprese, che sono detenute a titolo d'investimento durevole e che procurano un'influenza determinante. Quote rappresentanti almeno il 10 per cento del capitale sono considerate partecipazioni.
⁴	Per la determinazione dell'imposta precedente deducibile le società holding possono basarsi sull'attività imprenditoriale delle imprese da esse detenute che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente.80

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 38 Procedura di notifica - 1 Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
¹	Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
^a	in caso di ristrutturazioni conformemente agli articoli 19 o 61 LIFD89;
^b	in caso di altri trasferimenti di un patrimonio o di una parte di esso a un altro contribuente nell'ambito di una costituzione, di una liquidazione, di una ristrutturazione, di un'alienazione di un'attività commerciale o di un negozio giuridico disciplinato dalla legge del 3 ottobre 200391 sulla fusione.
²	Il Consiglio federale può stabilire in quali altri casi va applicata o può essere applicata la procedura di notifica.
³	Le notifiche devono essere effettuate nell'ambito del rendiconto regolare.
⁴	Applicando la procedura di notifica, l'acquirente riprende per i valori patrimoniali trasferiti la base di calcolo dell'alienante e il coefficiente applicabile alla deduzione dell'imposta precedente.
⁵	Se nei casi di cui al capoverso 1 la procedura di notifica non è stata applicata e il credito fiscale è coperto da garanzie, la procedura di notifica non può più essere disposta.

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 16 Oggetti ereditati - (art. 8 cpv. 2 lett. c LD)
¹	Gli oggetti ereditati sono esenti da dazio, se:
^a	sono stati posseduti e utilizzati dal de cuius durante l'ultimo domicilio nel territorio doganale estero; e
^b	l'erede o il legatario aveva il suo domicilio nel territorio doganale al momento della morte del de cuius e dell'importazione degli oggetti ereditati.
²	Per oggetti ereditati s'intendono:
^a	suppellettili domestiche senza scorte di merci;
^b	oggetti personali;
^c	oggetti per l'esercizio professionale e commerciale personale;
^d	mezzi di trasporto;
^e	animali.
³	Gli oggetti ereditati devono essere importati entro un anno dalla successione. Se l'erede o il legatario prova che l'importazione è impedita da un ostacolo, la franchigia doganale può essere concessa dopo l'eliminazione dell'ostacolo.
⁴	Sono inoltre esenti da dazio gli oggetti ereditati, che il de cuius ha utilizzato durante almeno sei mesi e che, in vita, dona a un erede con imputazione sulla quota ereditaria.
⁵	Per oggetti ereditati, il cui valore supera 100 000 franchi, occorre presentare alla direzione di circondario, prima dell'importazione, una domanda per la concessione della franchigia doganale.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 14 Agevolazioni doganali per le merci in base allo scopo d'impiego
¹	Per determinati impieghi delle merci sono applicate aliquote di dazio più basse se:
^a	la legge sulla tariffa delle dogane11 lo prevede; o
^b	il DFF ha abbassato le aliquote di dazio stabilite nella legge sulla tariffa delle dogane.
²	Il DFF può abbassare le aliquote di dazio per determinati impieghi soltanto se ne è comprovata una necessità economica e non vi si oppongono interessi pubblici preponderanti.
³	La Direzione generale delle dogane può adeguare le aliquote di dazio stabilite dal DFF se aliquote di dazio modificate per prodotti agricoli con prezzo soglia o valore indicativo d'importazione lo richiedono.
⁴	Chiunque intende utilizzare o cedere successivamente merci tassate per usi soggetti a tributi doganali più elevati deve prima presentare una nuova dichiarazione doganale e pagare la differenza.
⁵	Chiunque intende successivamente utilizzare o cedere merci tassate per usi soggetti a dazi meno elevati può, nei casi e nei termini previsti dal DFF, chiedere la restituzione della differenza.

SR 631.0 Legge del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD) LD Art. 8 Merci in franchigia di dazio
¹	Sono esenti da dazio:
^a	le merci che nella legge sulla tariffa delle dogane8 o nei trattati internazionali sono dichiarate esenti da dazio;
^b	le merci in piccole quantità, di valore insignificante o gravate da un esiguo importo di dazio, in base alle disposizioni emanate dal DFF.
²	Il Consiglio federale può dichiarare esenti da dazio:
^a	le merci che secondo l'uso internazionale sono normalmente considerate esenti da dazio;
^b	i mezzi legali di pagamento, le carte valori, i manoscritti e i documenti privi di valore collezionistico, i valori postali per l'affrancatura in territorio svizzero e altri valori di bollo ufficiali al massimo al valore facciale, nonché i biglietti di imprese estere di trasporti pubblici;
^c	le masserizie di trasloco, i corredi nuziali e gli oggetti ereditati;
^d	le merci per organizzazioni di utilità pubblica, opere assistenziali o persone bisognose;
^e	i veicoli per invalidi;
^f	gli oggetti per l'insegnamento e la ricerca;
^g	gli oggetti d'arte e d'esposizione per i musei;
^h	gli strumenti e gli apparecchi per l'esame e il trattamento di pazienti in ospedali o case di cura;
ⁱ	gli studi e le opere di artisti svizzeri che soggiornano temporaneamente all'estero a scopo di studio;
^j	le merci del traffico nella zona di confine e gli animali delle acque confinarie;
^k	i modelli e campioni di merci;
^l	gli imballaggi indigeni;
^m	il materiale bellico della Confederazione e il materiale della protezione civile della Confederazione e dei Cantoni.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 53 Importazioni esenti da imposta - 1 È esente da imposta l'importazione di:
¹	È esente da imposta l'importazione di:
^a	beni in piccole quantità, di valore minimo o il cui ammontare d'imposta è irrilevante; il DFF emana disposizioni più dettagliate;
^b	organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
^c	opere d'arte create personalmente da pittori e scultori e importate sul territorio svizzero dagli stessi o su loro ordine, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera c;
^d	beni ammessi in franchigia doganale in virtù dell'articolo 8 capoverso 2 lettere b-d, g nonché i-l LD108;
^e	beni secondo l'articolo 23 capoverso 2 numero 8 importati da un'impresa di trasporto aereo ai sensi dell'articolo 23 capoverso 2 numero 8 nell'ambito di una fornitura o introdotti sul territorio svizzero da una tale impresa, purché la stessa abbia acquistato i beni nell'ambito di una fornitura prima dell'importazione e li utilizzi dopo l'importazione per proprie attività imprenditoriali che danno diritto alla deduzione dell'imposta precedente (art. 28);
^f	beni sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD) e rispediti intatti al mittente sul territorio svizzero, purché non siano stati esentati dall'imposta per effetto dell'esportazione; se l'imposta è rilevante, l'esenzione avviene per via di restituzione; le disposizioni dell'articolo 59 sono applicabili per analogia;
^g	energia elettrica in condotte, gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e teleriscaldamento;
^h	beni dichiarati esenti da imposta in trattati internazionali;
ⁱ	beni importati sul territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per il perfezionamento attivo secondo gli articoli 12 e 59 LD nel regime con diritto alla restituzione, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera d;
^j	beni importati temporaneamente sul territorio svizzero da una persona registrata quale contribuente sul territorio svizzero per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e sottoposti al regime del perfezionamento attivo con obbligo di pagamento condizionato (regime di non riscossione; art. 12 e 59 LD);
^k	beni esportati dal territorio svizzero in ammissione temporanea secondo gli articoli 9 e 58 LD o per perfezionamento passivo a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto secondo gli articoli 13 e 60 LD e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera e;
^l	beni trasferiti all'estero secondo il regime d'esportazione (art. 61 LD) per perfezionamento a cottimo nell'ambito di un contratto d'appalto e rispediti al mittente in territorio svizzero, fatto salvo l'articolo 54 capoverso 1 lettera f.
²	Il Consiglio federale può esentare dall'imposta sull'importazione i beni che ha dichiarato esenti da dazio conformemente all'articolo 8 capoverso 2 lettera a LD.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 67 Rappresentanza fiscale - 1 I contribuenti senza domicilio o sede sociale sul territorio svizzero devono designare, per l'adempimento dei loro obblighi procedurali, un rappresentante con domicilio o sede sociale sul territorio svizzero.
¹	I contribuenti senza domicilio o sede sociale sul territorio svizzero devono designare, per l'adempimento dei loro obblighi procedurali, un rappresentante con domicilio o sede sociale sul territorio svizzero.
²	In caso di imposizione di gruppo (art. 13), il gruppo d'imposizione deve designare, per l'adempimento dei suoi obblighi procedurali, un rappresentante con domicilio o sede sociale in Svizzera.
³	La designazione di un rappresentante secondo i capoversi 1 e 2 non equivale alla costituzione di uno stabilimento d'impresa ai sensi delle disposizioni sulle imposte dirette.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 74 Segreto - 1 Chiunque è incaricato dell'esecuzione della presente legge o è chiamato a prestarvi concorso è tenuto a mantenere il segreto nei confronti di altre autorità e di persone private su quanto apprende nell'esercizio delle sue funzioni e a negare la consultazione di atti ufficiali.
¹	Chiunque è incaricato dell'esecuzione della presente legge o è chiamato a prestarvi concorso è tenuto a mantenere il segreto nei confronti di altre autorità e di persone private su quanto apprende nell'esercizio delle sue funzioni e a negare la consultazione di atti ufficiali.
²	L'obbligo del segreto non è dato:
^a	in caso di assistenza amministrativa conformemente all'articolo 75 e di obbligo di denunciare gli atti punibili;
^b	nei confronti di organi giudiziari o amministrativi, se l'autorità incaricata dell'esecuzione della presente legge è stata autorizzata dal DFF a rilasciare informazioni;
^c	in casi specifici, nei confronti delle autorità incaricate della procedura d'esecuzione e di fallimento o in caso di denuncia di reati in materia di esecuzione e fallimento a danno dell'AFC;
^d	per le seguenti informazioni contenute nel registro dei contribuenti: numero con cui la persona è iscritta, indirizzo e attività economica, nonché inizio e fine dell'assoggettamento.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 457 - 1 I prossimi eredi del defunto sono i suoi discendenti.
¹	I prossimi eredi del defunto sono i suoi discendenti.
²	I figli succedono in parti uguali.
³	I figli premorti sono rappresentati dai loro discendenti, i quali succedono per stirpe in ciascun grado.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 1 Spese processuali
¹	Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi.
²	La tassa di giustizia copre le spese per la fotocopiatura delle memorie delle parti e gli oneri amministrativi normalmente dovuti per i servizi corrispondenti, quali le spese di personale, di locazione e di materiale, le spese postali, telefoniche e di telefax.
³	Sono disborsi, in particolare, le spese di traduzione e di assunzione delle prove. Le spese di traduzione non vengono conteggiate se si tratta di traduzioni tra lingue ufficiali.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109