B-7967/2009 - 2011-04-18 - Surveillance de la révision

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-7967/2009

Urteil vom 18. April 2011

Richter Ronald Flury (Vorsitz),
Richter Philippe Weissenberger,
Besetzung Richterin Eva Schneeberger;

Gerichtsschreiber Kaspar Luginbühl.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Postfach 6023, 3001 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Zulassung als Revisor.

Sachverhalt:

A.
A._______ (Beschwerdeführer) schloss am 12. April 1980 die Ausbildung zum dipl. Buchhalter (heute: dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling) und am 24. Oktober 1990 die Ausbildung zum dipl. Treuhandexperten ab. Am 7. Dezember 2007 stellte er bei der Eidenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) ein Gesuch um Zulassung als Revisor und Aufnahme in das entsprechende Register. Nach einer summarischen Prüfung wurde der Beschwerdeführer mit Verfügung vom 24. Dezember 2007 provisorisch bis zur definitiven Beurteilung seines Gesuchs als Revisor zugelassen. Aufforderungsgemäss ergänzte er sein Gesuch mit weiteren Unterlagen und Belegen. Nach vertiefter Überprüfung wies die Vorinstanz das Gesuch mit Verfügung vom 10. Dezember 2009 ab. Gleichzeitig hob sie die provisorische Zulassung auf und ordnete die Löschung des Eintrags im Revisorenregister an. Einer allfälligen Beschwerde gegen die Verfügung entzog sie die aufschiebende Wirkung. Zur Begründung führte die Vorinstanz aus, der Beschwerdeführer erfülle zwar die Anforderungen an die Ausbildung, nicht jedoch diejenigen an den Leumund und die Fachpraxis. Er biete keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit, da er über mehrere Jahre als leitender Revisor der B._______ GmbH die Revision der C._______ AG durchgeführt habe, bei welcher seine Ehefrau Verwaltungsrätin sei. Hinzu komme, dass er für die C._______ AG mehrere Jahre im Auftragsverhältnis als leitender Revisor tätig gewesen sei. Dadurch habe er die Unabhängigkeitsvorschriften verletzt. Schliesslich habe der Beschwerdeführer auch die erforderliche beaufsichtigte Fachpraxis nicht nachgewiesen. Eine Zulassung im Rahmen der Härtefallklausel komme wegen des Vorstosses gegen die Unabhängigkeitsvorschriften nicht in Betracht.

B.
Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer am 21. Dezember 2009 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht und beantragt deren Aufhebung sowie die Zulassung als Revisor im Sinne von Art. 43 Abs. 6 RAG. Eventualiter beantragt er, die Streitsache sei zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Zudem stellt er sinngemäss das Begehren, die aufschiebende Wirkung wieder herzustellen. Schliesslich macht er vorsorglich eine Schadenersatzforderung in Höhe eines Jahresumsatzes für weggefallene Aufträge von mindestens Fr. 60'000.- geltend. Zur Begründung bringt er vor, er gehe zwar insofern mit der Vorinstanz einig, als dass er aus Billigkeitsgründen keinen Nachweis von beaufsichtigter Fachpraxis habe einholen können, weshalb nur eine Zulassung unter der Härtefallklausel i.S.v. Art. 43 Abs. 6 RAG in Betracht falle. Hinsichtlich die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bringt er vor, in der Organisation der B._______ GmbH und der C._______ AG könne keine Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften erblickt werden, denn sonst hätte das Handelsregisteramt die Eintragung der B._______ GmbH, Niederlassung D._______, als gesetzliche Revisionsstelle der C._______ AG nicht vorgenommen. Hinzu komme, dass dieser Tatbestand per 1. Januar 2008 ohnehin hinfällig geworden sei, da die C._______ AG von der auf dieses Datum hin eingeführten Möglichkeit des Opting-out Gebrauch gemacht habe. Schliesslich komme die Nichtzulassung als Revisor einem Berufsverbot gleich und sei unverhältnismässig.

Mit Zwischenverfügung vom 26. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht das Gesuch um Wiederherstellung der aufschiebenden Wirkung gut und wies die Vorinstanz an, den Beschwerdeführer wieder als Revisor mit provisorischer Zulassung in das Revisorenregister aufzunehmen.

C.
In ihrer Vernehmlassung vom 5. Februar 2010 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde.

Der Beschwerdeführer hält mit Replik vom 9. März 2010 an seinen beschwerdeweise gestellten Anträgen fest und führt aus, heute sämtliche fachlichen und formellen Anforderungen zur Zulassung als Revisor zu erfüllen und unabhängig im Sinne der entsprechenden Vorschriften zu sein.

Die Vorinstanz hält mit Duplik vom 12. April 2010 an der Abweisung der Beschwerde fest.

D.
Mit Eingabe vom 17. April 2010 brachte der Beschwerdeführer dem Bundesverwaltungsgericht zur Kenntnis, dass sein Eintrag im Revisorenregister entgegen dem Zwischenentscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. Januar 2010 gelöscht worden sei. Die Vorinstanz bestätigte am 20. April 2010, den Beschwerdeführer wieder in das Register eingetragen zu haben.

Mit unaufgefordertem Schreiben vom 5. Mai 2010 wies die Vorinstanz auf den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts B-5115/2009 vom 12. April 2010 hin, welcher für das vorliegende Verfahren sowie die künftige Praxis zur Gewährsprüfung von Bedeutung sei und brachte gleichzeitig vor, die in Erwägung 2.3.2 dieses Entscheids gemachten Ausführungen bedürften der Klärung.

Der Beschwerdeführer äusserte sich zu diesem Schreiben mit unaufgeforderter Eingabe vom 17. Mai 2010, ohne allerdings neue Vorbringen zu machen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Der Entscheid der Vorinstanz vom 10. Dezember 2009 stellt eine Verfügung im Sinn von Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021) dar. Das Bundesverwaltungsgericht ist gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) zur Beurteilung von Beschwerden gegen solche Verfügungen zuständig, zumal keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt (Art. 33 Bst. e VGG i.V.m Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]).

Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Seine Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der Kostenvorschuss rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). Die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff . VwVG). Hingegen kann auf das vom Beschwerdeführer gestellte Schadenersatzbegehren über mindestens Fr. 60'000. nicht eingetreten werden. Eine Schadenersatzforderung gegen den Staat müsste vom Beschwerdeführer mittels eines Staatshaftungsverfahrens nach Verantwortlichkeitsgesetz vom 14. März 1958 (VG, SR 170.32) geltend gemacht werden und ist nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Auf die Beschwerde ist somit abgesehen vom Begehren um Schadenersatz einzutreten.

2.
Am 1. September 2007 ist das RAG in Kraft getreten (Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und Abs. 2 RAG).

2.1. Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Die Aufsicht obliegt gemäss Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz. Sie entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisoren, Revisionsexperten sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG).

2.2. Eine natürliche Person wird als Revisor zugelassen, wenn sie (kumulativ) über einen unbescholtenen Leumund verfügt, eine Ausbildung i.S.v. Art. 4 Abs. 2 RAG abgeschlossen hat und Fachpraxis von einem Jahr nachweist (Art. 5 Abs. 1 RAG). Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision und unter Beaufsichtigung durch einen zugelassenen Revisor bzw. einer ausländischen Fachperson mit vergleichbaren Qualifikationen erworben worden sein. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, falls dieselben Voraussetzungen erfüllt sind (Art. 5 Abs. 2 RAG).

Gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG kann die Aufsichtsbehörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern die einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen im Rahmen einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.

3.
Die Vorinstanz hat den Beschwerdeführer nicht als Revisor zugelassen, weil sein Leumund i.S.v. Art. 5 Abs. 1 Bst. a RAG nicht unbescholten sei und er überdies den Nachweis zum Erwerb der nötigen Fachpraxis nicht erbracht habe (Art. 5 Abs. 1 Bst. c RAG). Zudem könne ihm auch keine Fachpraxis unter Anwendung der Härtefallklausel gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG angerechnet werden, weil er das Tatbestandsmerkmal der einwandfreien Erbringung von Revisionsdienstleistungen nicht erfülle. Hingegen stellt die Vorinstanz nicht in Abrede, dass der Beschwerdeführer als dipl. Buchhalter (heute: dipl. Experte in Rechnungslegung und Controlling) und dipl. Treuhandexperte über die erforderliche Ausbildung i.S.v. Art. 5 Abs. 1 Bst. b i.V.m. Art. 4 Abs. 2 RAG verfügt.

3.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, seinen einwandfreien Leumund habe er anhand des Strafregister- und des Betreibungsregisterauszugs belegt. Er leite eine Treuhandgesellschaft, welche die klassischen Dienstleistungen wie Buchführung und Revision anbiete. Im Jahr 1991 habe eine Gesetzesrevision die Trennung von Buchführung und Revision vorgeschrieben. Um dieser gesetzlichen Anforderung nachzukommen, habe er die Organisationsstruktur seiner Unternehmungen entsprechend gestaltet. Alle Revisionsmandate seien ab diesem Zeitpunkt über eine separate Gesellschaft, die C._______ AG, geführt worden. Die C._______ AG führe neben den Revisionsmandaten keine weiteren Arbeiten aus. Alle sich ergebenden Verpflichtungen seien versicherungstechnisch über die B._______ GmbH gedeckt. Die Einsetzung von Drittpersonen oder -firmen zur Revision wäre unter diesen Umständen unverhältnismässig und rein deklaratorischer Natur gewesen. Bereits vor Inkrafttreten der Revisionsgesetzgebung habe ausserdem das Handelsregisteramt darüber gewacht, dass die Unabhängigkeitsvorschriften nicht verletzt würden. Seine beiden Gesellschaften seien im Handelsregister des Kantons E._______ eingetragen und der Handelsregisterführer habe somit jederzeit uneingeschränkte Kenntnis über die eingetragenen Organe und die gesetzliche Revisionsstelle gehabt. Da das Handelsregisteramt darin keine Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften erblickt habe, habe er sich nach Treu und Glauben auf die Rechtmässigkeit seiner Vorgehensweise verlassen können. Indem die C._______ AG im April 2008 von der Möglichkeit des Opting-out Gebrauch gemacht habe, sei der gerügte Sachverhalt - welcher ohnehin nur den Zeitraum vor dem Inkrafttreten des RAG betreffe - in der Zwischenzeit obsolet geworden.

3.2. Des Weiteren bringt er vor, die Nichtzulassung komme einem Berufsverbot gleich und sei unverhältnismässig. Er führt aus, er sei seit 1975 in den Bereichen Buchhaltung, Steuer- und Rechtsberatung sowie Buchprüfung tätig. Seit 1985 übe er diese Tätigkeiten selbständig aus. Die Argumentation der Vorinstanz sei widersprüchlich, wenn sie seine Zulassung aufgrund charakterlicher Eigenschaften verweigere, jedoch gleichzeitig ausführe, er könne zu einem späteren Zeitpunkt ein neues Gesuch stellen. Ebenso wenig nachvollziehbar seien die Ausführungen, wonach er weiterhin Revisionsdienstleistungen erbringen könne, sofern er eine Reorganisation der mit seinem Zulassungsgesuch verknüpften C._______ AG vornehme und eine für Revisionsdienstleistungen zugelassene Person anstelle. Bei der C._______ AG, welche lediglich zwei Personen beschäftige, sei die Anstellung einer weiteren Person unverhältnismässig, da ein solcher Schritt mit der Grösse des Unternehmens und der Anzahl der Revisionsmandate (ca. zwölf) nicht zu vereinbaren sei. Die derzeitige Zulassungsverweigerung stehe damit in keinem Verhältnis zu der vorgeworfenen Vorschriftsverletzung, welche zum heutigen Zeitpunkt gar nicht mehr bestehe. Da schliesslich nach Ablauf der Übergangsfrist die Härtefallklausel i.S.v. Art. 43 RAG nicht mehr greife, könne der Nachweis genügender Fachpraxis nur noch unter den von Art. 4 RAG aufgestellten Erfordernissen erbracht werden, was jedoch beaufsichtigte Fachpraxis voraussetze.

3.3. Art. 5 Abs. 1 Bst. a RAG setzt für die Zulassung als Revisor einen unbescholtenen Leumund voraus. Dieses Erfordernis wird von Art. 4 RAV unter dem Titel "Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit" konkretisiert. Demnach wird der Gesuchsteller als Revisor zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Gemäss Abs. 2 derselben Bestimmung sind insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister noch nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine zu berücksichtigen.

3.4. Die Begriffe des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit werden in der Botschaft zum RAG nicht näher umschrieben (vgl. BBl 2004 4062 ff.). Wie das Bundesverwaltungsgericht u.a. im Urteil B-7348/2009 vom 3. Juni 2010 (E. 6.3) festgehalten hat, knüpfen das RAG und die RAV an die entsprechenden unbestimmten Rechtsbegriffe des guten Leumunds und der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit an die Bewilligungserfordernisse und Regelungen an, wie sie in anderen, für die Finanzmarktaufsicht relevanten Erlassen enthalten sind. Dabei kann etwa auf Art. 3 Abs. 2 Bst. c des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0), Art. 10 Abs. 2 Bst. d des Börsengesetzes vom 24. März 1995 (BEHG, SR 954.1), Art. 14 Abs. 2 Bst. c des Geldwäschereigesetzes vom 10. Oktober 1997 (GwG, SR 955.0) und Art. 14 Abs. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 2004 (VAG, SR 961.01) verwiesen werden. Die hierzu entwickelte Rechtsprechung des Bundes- und des Bundesverwaltungsgerichts kann somit - soweit erforderlich - im vorliegenden Zusammenhang analog herangezogen werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 4.2)

Gemäss konstanter bundesverwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung sind bei der Gewährs- und Leumundsprüfung in berufsspezifischer Hinsicht Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt zu berücksichtigen (vgl. BVGE 2008/49 E. 2 und 3 mit Verweis auf BGE 129 II 438 E. 3.3, BGE 108 Ib 196 E. 2, BGE 99 Ib 104 E. 5b). Überdies fliessen allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit in die Beurteilung ein. Dadurch sind u.U. auch Aktivitäten und Verhaltensweisen beachtlich, welche nicht in einem direkten Zusammenhang mit der Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte stehen. Insgesamt ist der Leumund bzw. die Gewähr eines Gesuchstellers jeweils einzelfallweise und unter Berücksichtigung der gesamten Umstände zu prüfen, wobei die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle stets als Massstab zu gelten haben. In zeitlicher Hinsicht können auch Umstände berücksichtigt werden, die sich vor dem Inkrafttreten der Revisionsaufsichtsgesetzgebung zugetragen haben (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-4137/2010 vom 17. September 2010 E. 4.1 f.).

4.
Der Beschwerdeführer hat im Rahmen der Tätigkeit der B._______ GmbH als Revisionsstelle der C._______ AG im Jahr 1992 den Revisionsbericht an die C._______ AG als leitender Revisor unterzeichnet. Laut Handelsregisterauszug war die B._______ GmbH ausserdem vom 12. November 1997 bis zum 1. April 2008 als Revisionsstelle der C._______ AG eingetragen. In derselben Zeitspanne, d.h. vom 21. März 1996 bis am 29. November 2007, war der Beschwerdeführer gemäss Handelsregisterauszug alleiniger Geschäftsführer der B._______ GmbH. Seit dem 16. Mai 2008 übt er diese Position gemeinsam mit seiner Frau aus.

Die Vorinstanz macht geltend, eine Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften habe dadurch stattgefunden, dass die Ehefrau des Beschwerdeführers seit dem 15. April 1991 Mitglied bzw. Präsidentin des Verwaltungsrats der vom Beschwerdeführer revidierten C._______ AG ist. Hinzu komme, dass der Beschwerdeführer gemäss eigenen Angaben seit 1997 zusätzlich als leitender Revisor im Auftragsverhältnis für die C._______ AG, welche selbst Revisionsdienstleistungen anbiete, tätig sei. Aus den Unterlagen gehe hervor, dass er während Jahren Revisionen für die C._______ AG durchgeführt und die entsprechenden Revisionsberichte als leitender Prüfer unterzeichnet habe. Der Beschwerdeführer bestreitet diese Sachverhaltsdarstellung grundsätzlich nicht.

4.1. Nach Art. 727c aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 (AS 1992 774; in Kraft vom 1. Juli 1992 bis am 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]) mussten die Revisoren von der revidierten Gesellschaft und ihren beherrschenden Aktionären und Organen unabhängig sein. Ausserdem durften sie weder Arbeitnehmer der zu prüfenden Gesellschaft sein noch Arbeiten für diese ausführen, die mit dem Prüfungsauftrag unvereinbar gewesen wären. Wurde eine Handelsgesellschaft als Revisionsstelle bestellt, so galt das Erfordernis der Unabhängigkeit sowohl für diese als auch für alle Personen, welche die Prüfung durchführten (Art. 727d Abs. 3 aOR in der Fassung vom 4. Oktober 1991).

Diese Bestimmungen wurden im Rahmen der Aktienrechtsrevision von 1991 mit dem Ziel erlassen, die Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle zu erhöhen. Unter Unabhängigkeit wurde in diesem Zusammenhang Weisungsungebundenheit, Freiheit des Urteils und Selbständigkeit in den Entscheidungen (sog. innere Unabhängigkeit) verstanden. Mangelnde Unabhängigkeit wurde indessen nicht erst bei tatsächlicher Voreingenommenheit angenommen. Vielmehr erfasste Art. 727c Abs. 1 aOR in seiner Fassung vom 4. Oktober 1991 auch äussere Beziehungen, die bei unbeteiligten verständigen Dritten den Anschein der Voreingenommenheit erwecken konnten (sog. äussere Unabhängigkeit). Die Unabhängigkeit fehlte somit auch bei weniger leicht erkennbaren beteiligungsmässigen, hierarchischen oder wegen anderer Zusammenhänge gegebener Abhängigkeiten. Mit der geforderten Unabhängigkeit unvereinbar waren damit praxisgemäss nähere familiäre Beziehungen oder wirtschaftliche Verflechtungen in dem Sinne, dass eine Revisionsstelle eine Gesellschaft revidiert, deren Verwaltung mit jener ihrer eigenen Revisionsstelle identisch ist (vgl. BGE 131 III 38 E. 4.2.1 m.w.H.).

Wie das erkennende Gericht in einem ähnlich gelagerten Fall festgestellt hat, war die Unabhängigkeit des Revisors nach früherer Auffassung vor allem eine Frage der inneren Einstellung (sog. independence in fact), wobei aber auch der offensichtliche Anschein der Befangenheit (sog. independence in appearance) habe vermieden werden sollen (Urteil B-7348/2009 vom 3. Juni 2010 E. 9.1). Unter der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist demnach bereits ab dem Jahr 1992 dessen Fähigkeit verstanden worden, frei, unkontrolliert und unbeeinflusst vom geprüften Unternehmen bzw. dessen verantwortlichen Organen zu handeln und gegen Aussen entsprechend zu erscheinen.

4.2. Mit den seit dem 1. Januar 2008 in Kraft stehenden neuen Bestimmungen zur Revisionspflicht wurde die bisherige, an die Rechtsform anknüpfende Regelung für wirtschaftlich tätige Körperschaften durch ein weitgehend rechtsformunabhängiges Konzept ersetzt, das nach konkreten sachlichen Gegebenheiten differenziert. Alle Aktiengesellschaften, GmbHs und Genossenschaften sind grundsätzlich der Revisionspflicht unterstellt. Für die Art und den Umfang der Revision bestehen indessen zwei Kategorien: Publikumsgesellschaften und wirtschaftlich bedeutende Gesellschaften müssen sich der ordentlichen Revision unterziehen (Art. 727 OR). Alle anderen Unternehmen können eine eingeschränkte Revision vornehmen lassen (Art. 727a Abs. 1 OR), welche gewisse Erleichterungen im Umfang und in der Intensität der Prüfung sowie hinsichtlich der fachlichen Anforderungen an die Revisionsstelle erlaubt (zu den Unterschieden vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3995).

Von dieser Grundregelung sollte mit Blick auf die konkreten Umstände und Bedürfnisse abgewichen werden können, weshalb der Gesetzgeber die allgemeine Revisionspflicht in zwei Kategorien (ordentliche oder eingeschränkte Revision) mit einem Optionen-System verbunden hat. Es stehen mehrere Opting-Möglichkeiten zur Verfügung, wovon hier einzig das Opting-out und das Opting-down zu erwähnen sind (siehe auch Botschaft zum RAG, BBl 2004 4001 f.). Im Rahmen des Opting-out dürfen Gesellschaften, die nur zu einer eingeschränkten Revision verpflichtet sind, mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafter auf eine Revision verzichten, sofern die Gesellschaft nicht mehr als zehn Vollzeitstellen aufweist (Art. 727a Abs. 2 OR). Im Sinne eines Opting-down steht es diesen Gesellschaften indessen offen, trotzdem eine Revision durchführen zu lassen, damit aber einen Revisor zu betrauen, der nicht alle Anforderungen an die Unabhängigkeit erfüllt (vgl. Botschaft zu RAG, BBl 2004 4000).

4.3. Die Vorinstanz bringt zu Recht vor, die Unabhängigkeit bilde einen Kernpunkt in der Debatte um die Corporate Governance und stehe sowohl im Dienst des Investorenschutzes als auch des Schutzes des öffentlichen Interesses, des Minderheitsaktionärs- und des Gläubigerschutzes. Somit kann die Unabhängigkeit als zentrales Anliegen der Revisionsaufsicht und des Berufs- und Standesrechts angesehen werden (vgl. Rolf Watter/Corrado Rampini, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 2. Aufl., Basel 2002, N 1 f. zu Art. 728 OR; Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich 2009, S. 2190 § 15 Rz. 572; Botschaft zum RAG, BBl 2004 3970).

Die Bedeutung der Unabhängigkeitsvorschriften zeigt sich überdies darin, dass Art. 39 Abs. 1 Bst. a RAG einen Verstoss gegen die Grundsätze der Unabhängigkeit als strafrechtliche Übertretung sanktioniert und unter Androhung einer Busse bis zu Fr. 100'000. stellt. Diese Bestimmung ist zwar gemäss ihrem Wortlaut auf Verstösse gegen die Grundsätze zur Unabhängigkeit nach Art. 11 RAG sowie nach Art. 728 OR ausgerichtet, d.h. auf Verstösse durch ein zur ordentlichen Revision berechtigtes, staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen, unterstreicht aber trotzdem den allgemeinen gesetzgeberischen Willen zu einer transparenten, unabhängigen Abschlussprüfung im gesamten Revisionsbereich.

4.4. Angesichts des soeben Ausgeführten ist der Vorinstanz beizupflichten, wenn sie zur Beurteilung des unbescholtenen Leumunds nicht ausschliesslich auf die Auszüge des Straf- und Betreibungsregisters abstellt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-4137/2010 vom 17. September 2010 E. 3.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2). Grundsätzlich ist auch nicht zu beanstanden, wenn sie davon ausgeht, dass eine Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften den beschwerdeführerischen Leumund trüben und die Gewährleistung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinträchtigen kann. Dies ist umso weniger der Fall, als sich Art. 727c aOR explizit auf die Unabhängigkeit des Revisors als Person bezog und nicht auf jene der Revisionsstelle als Organ. Insofern handelt es sich beim vorliegenden Fall zum vornherein nicht um die von der Vorinstanz in ihrem Schreiben vom 5. Mai 2010 aufgezeigte Situation, wie sie sich im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5115/2009 vom 12. April 2010 präsentierte, weshalb an dieser Stelle nicht weiter auf die Frage, ob die von Art. 728 OR aufgestellten Vorschriften zur Unabhängigkeit der Revisionsstelle auch auf den Revisor als natürliche Person anwendbar sind, eingegangen werden muss.

Der dem Beschwerdeführer vorgehaltene Sachverhalt ist gestützt auf das Obenstehende in Bezug auf die Verweigerung der Zulassung wie folgt zu würdigen:

4.4.1. Aus den Akten geht hervor, dass die B._______ GmbH vom November 1997 bis im April 2008, d.h. während rund zehn Jahren, als Revisionsstelle der C._______ AG im Handelsregister eingetragen war. Der Beschwerdeführer hat in dieser Zeit, zumindest bis im November 2007, als alleiniger Geschäftsführer der B._______ GmbH jeweils den Revisionsbericht für die C._______ AG erstellt. Da die Ehefrau des Beschwerdeführers zur selben Zeit einziges Verwaltungsratsmitglied der C._______ AG war, war der Revisor damit zumindest von der revidierten Gesellschaft und ihren beherrschenden Organen nicht unabhängig. Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer auch beruflich für die C._______ AG tätig war. Er hat damit erwiesenermassen während rund zehn Jahren gegen die bis am 31. Dezember 2007 in Kraft stehende Unabhängigkeitsbestimmung von Art. 727c OR verstossen. Der vom Beschwerdeführer vorgebrachte Einwand, seit dem 1. Januar 2008 sei dieser Vorwurf aufgrund des Opting-out der C._______ AG hinfällig geworden, vermag an dem langjährigen Verstoss gegen die damals geltenden Unabhängigkeitsvorschriften nichts zu ändern. Auch stösst der Einwand ins Leere, das Handelsregisteramt hätte die Eintragung bei einer Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften verweigern müssen. Alleine der Umstand, dass die Eintragung durch das Handelsregisteramt tatsächlich erfolgt ist, kommt nicht einer Bestätigung der Einhaltung der Unabhängigkeitsvorschriften gleich. Vielmehr weist die Aktenlage darauf hin, dass der Beschwerdeführer den offensichtlich zu Unrecht erfolgten Handelsregistereintrag billigend in Kauf genommen hat, um so unter Missachtung der Unabhängigkeitsvorschriften seinen Geschäften nachgehen zu können.

4.4.2. Gesamthaft betrachtet hat die Vorinstanz weder den ihr zustehenden Beurteilungsspielraum überschritten, indem sie eine langjährige Verletzung von Unabhängigkeitsvorschriften als die Gewähr für eine korrekte Berufsausübung ausschliessend angesehen hat, noch hat sie einen grundsätzlichen Ermessensfehler begangen, wenn sie als Rechtsfolge daraus dem Beschwerdeführer die Eintragung als Revisor verweigert hat. Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer über eine lange Zeit die Unabhängigkeitsvorschriften verletzt hat, könnte bei Kunden und sachkundigen Aussenstehenden objektiv gesehen den Anschein der Befangenheit erwecken. Durch diesen Anschein ist sein Leumund erheblich getrübt, was in der Regel die Verweigerung der Aufnahme in das Revisorenregister für eine bestimmte Zeit rechtfertigt.

5.
Wie soeben ausgeführt, ist die von der Vorinstanz vorgenommene Sachverhaltswürdigung und die gestützt darauf angeordnete Rechtsfolge grundsätzlich nachvollziehbar. Es stellt sich hingegen und in Übereinstimmung mit den diesbezüglichen Vorbringen des Beschwerdeführers die Frage, ob die Vorinstanz alle für die Beurteilung des Leumunds wesentlichen Gesichtspunkte in ihre Entscheidung hat einfliessen lassen. Wie das Bundesverwaltungsgericht in einem ähnlichen Entscheid festhielt, sind nämlich anlässlich der Gewährsprüfung neben der Schwere, der Häufung und dem Zeitpunkt allfälliger Verfehlungen auch jene Umstände zu berücksichtigen, die sich positiv auf den Leumund des Gesuchstellers auswirken oder welche die leumundsrelevanten negativen Tatsachen in einem milderen Licht erscheinen lassen (B-7348/2009 vom 3. Juni 2010 E. 12.3).

5.1. Gemäss Art. 32 VwVG muss die Behörde vor dem Erlass einer Verfügung alle erheblichen Vorbringen der Parteien würdigen. Bei dieser sog. Prüfungspflicht handelt es sich um einen Teilgehalt des Anspruchs auf rechtliches Gehör i.S.v. Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) (Patrick Suter, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich 2008, Art. 32 N 1). Der Anspruch auf Berücksichtigung gebietet, dass die Behörde die Vorbringen des Betroffenen tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt (BGE 112 Ia 1 E. 3c). Wie weit die Prüfung zu gehen hat, hängt vom konkreten Fall ab: je klarer die Umstände und je kleiner der Ermessensspielraum der Behörde, desto weniger weit geht die Prüfungspflicht (Bernhard Waldmann/Jürg Bickel, in Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, a.a.O., Art. 32 N 18 ff.).

5.1.1. Ob die Behörde im konkreten Fall ihrer Prüfungspflicht nachgekommen ist und die Parteivorbringen genügend berücksichtigt hat, ergibt sich aus der Begründung der Verfügung. Auch bei der Begründungspflicht i.S.v. Art. 35 VwVG handelt es sich um einen Teilgehalt des Anspruchs auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV (Ulrich Häfelin/Walter Haller/Helen Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. Aufl., Zürich 2008, Rz. 838). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung muss ein Verwaltungsakt so abgefasst sein, dass ihn der Betroffene inhaltlich versteht und gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann (BGE 125 II 369 E. 2c). Wie gross die Begründungsdichte sein muss, richtet sich nach dem Verfügungsgegenstand, den Verfahrensumständen und der Interessenlage des Betroffenen. Gerade bei schwerwiegenden Eingriffen in rechtlich geschützte Interessen muss die Begründung sorgfältig abgefasst sein (BGE 112 Ia 107 E. 2b). Zudem muss die Begründung umso detaillierter ausfallen, je grösser der Ermessensspielraum der Behörde ist (Patrick Suter, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler, a.a.O., Art. 32 N 3).

5.1.2. Beim Entscheid, eine Person aufgrund ihres Leumunds bzw. der ungenügenden Gewähr für die Prüftätigkeit nicht als Revisor zuzulassen, handelt es sich unabhängig von den konkreten Auswirkungen auf den Betroffenen um einen schweren Eingriff in dessen durch Art. 27 BV garantierte Wirtschaftsfreiheit (Klaus A. Vallender, in: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender, Die schweizerische Bundesverfassung, 2. Aufl., Zürich 2008, Art. 27 N 16). Zudem kommt der Vorinstanz bei der Konkretisierung des Leumundsbegriffs ein grosser Beurteilungs- und bei der Anordnung der Rechtsfolge ein erheblicher Ermessensspielraum zu, weshalb die Anforderungen an die Prüfungs- und die Begründungsdichte unter solchen Umständen als hoch anzusehen sind.

5.2. Vorliegend fällt auf, dass die Vorinstanz die Verfehlungen des Beschwerdeführers zwar zu Recht als leumundsrelevant eingestuft, sich jedoch in der angefochtenen Verfügung auf die Feststellung beschränkt hat, die Verletzung der obligationenrechtlichen Unabhängigkeitsvorschriften wögen derart schwer, dass derzeit eine Zulassung als Revisor nicht in Betracht zu ziehen sei. Nachdem der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde ausgeführt hatte, das Verhalten der Vorinstanz sei widersprüchlich, wenn sie ihm derzeit die Gewähr zur einwandfreien Revisorentätigkeit abspreche, die Möglichkeit aber offen lasse, dieses Kriterium zu einem späteren Zeitpunkt zu erfüllen, hielt sie vernehmlassungsweise fest, zwischen dem Zeitpunkt der Verfehlungen und einer eventuellen Zulassung als Revisor müsse ein bestimmter Zeitraum des Wohlverhaltens liegen, damit der Leumund als wiederhergestellt betrachtet werden könne. Eine definitive Verweigerung der Zulassung wäre hingegen kaum verhältnismässig.

Diese Ausführungen der Vorinstanz sind nachvollziehbar. Jedoch erscheint dem erkennenden Gericht die Würdigung des beschwerdeführerischen Leumunds in dreierlei Hinsicht unvollständig:

5.2.1. Vorerst ist darauf hinzuweisen, dass die Vorinstanz in Bezug auf die Gewähr für eine einwandfreie Revisorentätigkeit bis Ende des Jahres 2007 ausschliesslich die Verfehlungen des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit der Unabhängigkeit gewürdigt hat. Entlastende bzw. positive leumundsrelevante Tatsachen hat sie nicht in ihre Beurteilung einfliessen lassen. Wie der Beschwerdeführer auf nachvollziehbare Weise vorbringt, hat er sich neben der Verletzung der Unabhängigkeitsregeln seit der Aufnahme seiner selbständigen Erwerbstätigkeit im Jahr 1985 nichts Aktenkundiges zuschulden kommen lassen. So wären weder zivilrechtliche noch strafrechtliche oder betreibungs- und konkursrechtliche Verurteilungen bekannt. Ebenso wenig ist bekannt, dass er sich bei der Betreuung seiner Mandate in fachlicher oder persönlicher Hinsicht etwas hätte zuschulden lassen kommen. Vielmehr ist festzuhalten, dass dem Beschwerdeführer abgesehen von Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften im Zusammenhang mit der Revision der C._______ AG nichts Nachteiliges vorgeworfen werden kann.

5.2.2. Des Weiteren ist die Vorinstanz weder in der angefochtenen Verfügung noch in der Vernehmlassung auf den seit der Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften vergangenen Zeitraum von gut zwei Jahren eingegangen. Sie hat nicht in ihre Erwägungen einfliessen lassen, dass der Beschwerdeführer seine Revisorentätigkeit seit dem 1. Januar 2008 offenbar beanstandungslos ausgeübt hat und ihm weder in beruflicher noch in privater Hinsicht irgendwelche leumundsrelevante Verfehlungen vorgeworfen werden können. So ist nicht aktenkundig, dass der Beschwerdeführer straf- oder zivilrechtlich verurteilt worden wäre oder dass ihm eine charakterliche Eigenschaft attestiert werden müsste, welche Zweifel an seiner Gewähr für eine einwandfreie Berufsausübung erwecken würde. Auch sonst liegen gegen den Beschwerdeführer seit dem 1. Januar 2008 keine aktenkundigen Tatsachen vor, gestützt worauf seine Gewähr für eine einwandfreie Revisorentätigkeit kritisch zu beurteilen wäre. Es stellt sich dem erkennenden Gericht deshalb die Frage, inwiefern und weshalb der Leumund des Beschwerdeführers zum heutigen Zeitpunkt noch getrübt bzw. noch nicht wieder rehabilitiert sein soll. Die Vorinstanz macht keinerlei Ausführungen dazu, warum sie in der angefochtenen Verfügung zum Schluss kommt, der Leumund des Beschwerdeführers sei zur Zeit noch nicht genügend gut, um ihm die Zulassung als Revisor erteilen zu können. Sie geht in ihren Erwägungen weder auf den seit der Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften vergangenen Zeitraum noch auf das zwischenzeitliche Wohlverhalten des Beschwerdeführers ein, obwohl beide Aspekte berechtigter Gegenstand einer vertieften Prüfung wären. Ebenso wenig scheint sie schliesslich berücksichtigt und gewürdigt zu haben, dass der Beschwerdeführer die Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften selbst beendete, indem er nach Inkrafttreten des revidierten Revisionsrechts die Struktur seiner Firmen so anpasste, dass sie der aktuellen Gesetzeslage entsprechen.

5.2.3. Soweit die Vorinstanz vorbringt, der Beschwerdeführer könne unter Umständen zu einem späteren Zeitpunkt in das Revisorenregister aufgenommen werden, weil eine definitive Zulassungsverweigerung unverhältnismässig wäre, so ist ihr in diesem Punkt zu folgen. Wie ausgeführt, hat sie jedoch im Hinblick auf eine eventuelle zukünftige Zulassung eine Prognose zu stellen und sich vor dem Hintergrund der begangenen Verfehlungen dazu zu äussern, inwiefern diese heute noch Auswirkungen auf die Tätigkeit des Beschwerdeführers haben und wie sie sich gegebenenfalls in Zukunft auf seine Gewähr auswirken. In diesem Zusammenhang hat sie - soweit möglich - Ausführungen dazu zu machen, mit welchem Zeithorizont der Beschwerdeführer bis zu einer aussichtsreichen erneuten Gesuchsprüfung zu rechnen hat, wenn er sich in der Zwischenzeit nichts zuschulden kommen lässt. Diesbezügliche Ausführungen der Vorinstanz fehlen in der angefochtenen Verfügung und der Vernehmlassung gänzlich. Der Beschwerdeführer bringt deshalb in seinen Rechtsschriften zu Recht vor, für ihn sei nicht ersichtlich, wann und unter welchen Umständen und Voraussetzungen er in das Revisorenregister aufgenommen werden könne.

5.3. Aus dem Obenstehenden folgt, dass die Vorinstanz ihrer Prüf- und Begründungspflicht nicht nachgekommen ist. Sie hat in Bezug auf den beschwerdeführerischen Leumund lediglich die Tatsache gewürdigt, dass er bis Ende 2007 gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen hat. Der angefochtenen Verfügung lässt sich allerdings nicht entnehmen, dass für den Zeitraum bis Ende 2007 auch andere leumundsrelevante Tatsachen berücksichtigt und mit den vom Beschwerdeführer begangenen Verfehlungen abgewogen worden wären. Auch hat die Vorinstanz darauf verzichtet, den seit der Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften vergangenen Zeitraum zu würdigen. Sie hat weder die Dauer seit den Verfehlungen noch das offenbare zwischenzeitliche Wohlverhalten des Beschwerdeführers gewürdigt und hat es ausserdem unterlassen, eine Prognose anzustellen, indem sie sich nicht dazu äusserte, inwiefern sich die Verfehlungen des Beschwerdeführers noch heute und in näherer Zukunft auf seine Gewähr für eine einwandfreie Berufsausübung auswirken sollen. Schliesslich kann den vorinstanzlichen Ausführungen nicht entnommen werden, in welchem Zeithorizont der Beschwerdeführer gegebenenfalls mit einer erfolgsversprechenden erneuten Gesuchsprüfung rechnen kann.

6.
Da die Vorinstanz das rechtliche Gehör des Beschwerdeführers in seiner Ausprägung als Prüfungs- und Begründungspflicht verletzt hat, und es sich hierbei um formelle Ansprüche handelt, ist die angefochtene Verfügung aufzuheben.

6.1. Wird eine Verfügung aufgehoben, ist gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG darüber zu befinden, ob das Bundesverwaltungsgericht in der Sache selbst entscheidet, oder ob es diese zu einem erneuten Entscheid an die Vorinstanz zurückweist. Sofern Abklärungen und Wertungen unterblieben sind, die für einen Entscheid in der Sache unabdingbar sind, wird die Rechtssache zu einem erneuten Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen. Wenn der Rechtsmittelinstanz die gleiche Überprüfungsbefugnis wie der Vorinstanz zukommt und die entscheiderheblichen Abklärungen gemacht worden sind, kann in der Sache entschieden werden, sofern dem Beschwerdeführer daraus kein Nachteil erwächst (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5821/2009 vom 4. März 2010 E. 4.3 und 5).

6.2. Wie aufgezeigt, hat die Vorinstanz ihre Prüfungs- und Begründungspflicht deshalb verletzt, weil sie weder alle den Beschwerdeführer betreffenden leumundsrelevanten Tatsachen gegeneinander abgewogen hat, noch auf den Zeitablauf seit den begangenen Verfehlungen eingegangen ist. Ebenso wenig hat sie eine Prognose zum beschwerdeführerischen Leumund angestellt und sich zu einem allfälligen Zeithorizont für eine eventuell erfolgsversprechende erneute Gesuchsprüfung geäussert. Da die Vorinstanz unter diesen Umständen für eine genügende Beurteilung durch das Bundesverwaltungsgericht wichtige Tatsachen nicht berücksichtigt, Erwägungen nicht gemacht und Wertungen nicht angestellt hat, ist ein Entscheid in der Sache nicht möglich. Die angefochtene Verfügung ist deshalb aufzuheben und zwecks Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Bei einem erneuten Entscheid hat sie insbesondere für den Beschwerdeführer positive Leumundsmerkmale zu berücksichtigen, den Zeitablauf seit den begangenen Verfehlungen in Betracht zu ziehen sowie eine Prognose im erwähnten Sinn anzustellen.

7.
Soweit die Ausführungen des Beschwerdeführers zu seiner Fachpraxis betreffend kann offengelassen werden, wie es sich damit verhält, zumal die Vorinstanz dieses Zulassungserfordernis unter Berufung darauf, dass die Härtefallklausel i.S.v. Art. 43 Abs. 6 RAG nur dann zur Anwendung gelangen könne, wenn das Erbringen einwandfreier Revisionsdienstleistungen nachgewiesen sei, aufgrund der beschwerdeführerischen Verfehlungen betreffend die Unabhängigkeitsvorschriften nicht materiell geprüft hat. Unter den gegebenen Umständen hat die Vorinstanz im oben genannten Sinn den Leumund des Beschwerdeführers unter Berücksichtigung aller Tatsachen neu zu würdigen und je nach Ergebnis dieser Würdigung bzw. gegebenenfalls bei einem erneuten Gesuch um Eintragung in das Revisorenregister materiell zu prüfen, ob ihm der Nachweis der genügenden Fachpraxis gelingt und ob auf ihn unter den sich dannzumal präsentierenden Umständen die Härtefallklausel i.S.v. Art. 43 Abs. 6 RAG anwendbar ist oder nicht.

8.
Zusammengefasst ergibt sich, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen, die angefochtene Verfügung aufzuheben und zur erneuten Leumundsprüfung an die Vorinstanz zurückzuweisen ist.

9.
Vorliegend ist der Beschwerdeführer mit seinem Eventualantrag durchgedrungen, nicht aber mit seinem Hauptbegehren. Praxisgemäss gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zwecks ergänzender Abklärung in Bezug auf die Verfahrenskosten und die Parteientschädigung jedoch als anspruchsbegründendes volles Obsiegen (BGE 132 V 215 E. 6.1). Bei diesem Verfahrensausgang sind dem Beschwerdeführer demnach keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Der von ihm am 4. Januar 2010 an das Bundesverwaltungsgericht geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2'500.- ist ihm nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils von der Gerichtskasse zurückzuerstatten.

Die obsiegende Partei hat Anspruch auf eine Parteientschädigung, sofern sie anwaltlich vertreten war oder notwendige, verhältnismässig hohe Kosten geltend machen kann (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 28. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der Beschwerdeführer war nicht anwaltlich vertreten. Obwohl er einen Antrag auf Parteientschädigung stellt, legt er nicht dar, inwiefern ihm notwendige, verhältnismässig hohe Kosten entstanden sind, weshalb ihm keine Parteientschädigung zuzusprechen ist.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird, soweit darauf eingetreten werden konnte, teilweise gutgeheissen. Die angefochtene Verfügung wird aufgehoben und die Rechtssache an die Vorinstanz zu einem erneuten Entscheid im Sinn der Erwägungen zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der vom Beschwerdeführer am 4. Januar 2010 an das Bundesverwaltungsgericht geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'500. wird ihm nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils von der Gerichtskasse zurückerstattet.

3.
Parteientschädigung wird keine zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular)

- die Vorinstanz ([...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Ronald Flury Kaspar Luginbühl

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 20. April 2011

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 3
¹	La banque ne peut commencer son activité qu'après en avoir obtenu l'autorisation de la FINMA; elle ne peut s'inscrire au registre du commerce avant d'avoir reçu cette autorisation.
²	L'autorisation est accordée lorsque les conditions suivantes sont réunies:
^a	les statuts, les contrats de société et les règlements de la banque en définissent exactement le champ d'activité et prévoient l'organisation correspondant à cette activité; lorsque son but social ou l'importance de ses affaires l'exige, la banque doit instituer d'une part des organes de gestion et, d'autre part, des organes chargés de la haute direction, de la surveillance et du contrôle, en délimitant les attributions de chacun d'entre eux de façon à garantir une surveillance appropriée de la gestion;
^b	la banque fournit la preuve que le capital minimum fixé par le Conseil fédéral est entièrement libéré;
^c	les personnes chargées d'administrer et de gérer la banque jouissent d'une bonne réputation et présentent toutes garanties d'une activité irréprochable;
^cbis	les personnes physiques ou morales qui détiennent dans une banque, directement ou indirectement, au moins 10 pour cent du capital ou des droits de vote, ou qui de toute autre manière peuvent exercer une influence notable sur la gestion de la banque (participation qualifiée), donnent la garantie que leur influence n'est pas susceptible d'être exercée au détriment d'une gestion prudente et saine de la banque;
^d	les personnes chargées de la gestion de la banque ont leur domicile en un lieu qui leur permet d'exercer la gestion effective des affaires et d'en assumer la responsabilité.
³	La banque remettra à la FINMA ses statuts, ses contrats de société et ses règlements, et l'informera de toutes les modifications qui y seront apportées ultérieurement, en tant qu'elles ont trait au but social, à l'activité de l'établissement, au capital social ou à l'organisation interne. Les modifications ne pourront être inscrites au registre du commerce qu'après avoir été approuvées par la FINMA.
⁴	...29
⁵	Toute personne physique ou morale qui envisage de détenir, ou de cesser de détenir, directement ou indirectement, une participation qualifiée au sens de l'al. 2, let. cbis, dans une banque organisée selon le droit suisse, est tenue d'en informer préalablement la FINMA. Ce devoir d'information vaut également lorsqu'elle envisage d'augmenter ou de diminuer une telle participation et que ladite participation atteint ou dépasse les seuils de 20, 33 ou 50 pour cent du capital ou des droits de vote, ou descend en dessous de ceux-ci.30
⁶	La banque annonce les personnes qui remplissent les conditions de l'al. 5 dès qu'elle en a connaissance, mais au moins une fois par année.31
⁷	Les banques organisées selon le droit suisse qui envisagent d'être actives à l'étranger par l'intermédiaire d'une filiale, d'une succursale, d'une agence ou d'une représentation en informent au préalable la FINMA.32

SR 955.0 Loi fédérale du 10 octobre 1997 concernant la lutte contre le blanchiment d'argent et le financement du terrorisme (Loi sur le blanchiment d'argent, LBA) - Loi sur le blanchiment d'argent LBA Art. 14 Affiliation à un organisme d'autorégulation - 1 Tout intermédiaire financier visé à l'art. 2, al. 3, doit s'affilier à un organisme d'autorégulation.
¹	Tout intermédiaire financier visé à l'art. 2, al. 3, doit s'affilier à un organisme d'autorégulation.
²	Un intermédiaire financier au sens de l'art. 2, al. 3, a le droit de s'affilier à un organisme d'autorégulation:
^a	s'il dispose de prescriptions internes et d'une organisation propres à garantir le respect des obligations découlant de la présente loi;
^b	s'il jouit d'une bonne réputation et présente toutes les garanties de respecter les obligations découlant de la présente loi;
^c	si les personnes chargées de son administration et de sa gestion satisfont aussi aux conditions énoncées à la let. b, et
^d	si les personnes détenant une participation qualifiée dans cet intermédiaire jouissent d'une bonne réputation et garantissent que leur influence ne soit pas exercée au détriment d'une gestion saine et prudente de l'établissement.
³	Les organismes d'autorégulation peuvent faire dépendre l'affiliation de l'activité exercée dans certains domaines.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727 - 1 Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:
^1a	qui ont des titres de participation cotés en bourse,
^1b	qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,
^1c	dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
²	les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes:
^2a	total du bilan: 20 millions de francs,
^2b	chiffre d'affaires: 40 millions de francs,
^2c	effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
³	les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes consolidés.
^1bis	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, les cours de conversion déterminants pour établir les valeurs fixées à l'al. 1, ch. 2, sont, pour le total du bilan, le cours de conversion à la date de clôture du bilan, et pour le chiffre d'affaires, le cours moyen de l'exercice.618
²	Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions l'exigent.
³	Lorsque la loi n'exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l'assemblée générale.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727^a - 1 Lorsque les conditions d'un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la société soumet ses comptes annuels au contrôle restreint d'un organe de révision.
¹	Lorsque les conditions d'un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la société soumet ses comptes annuels au contrôle restreint d'un organe de révision.
²	Moyennant le consentement de l'ensemble des actionnaires, la société peut renoncer au contrôle restreint lorsque son effectif ne dépasse pas dix emplois à plein temps en moyenne annuelle.
³	Le conseil d'administration peut requérir par écrit le consentement des actionnaires. Il peut fixer un délai de réponse de 20 jours au moins et leur indiquer qu'un défaut de réponse équivaut à un consentement.
⁴	Lorsque les actionnaires ont renoncé au contrôle restreint, cette renonciation est également valable les années qui suivent. Chaque actionnaire a toutefois le droit d'exiger un contrôle restreint au plus tard dix jours avant l'assemblée générale. Celle-ci doit alors élire l'organe de révision.
⁵	Au besoin, le conseil d'administration procède à l'adaptation des statuts et requiert que l'organe de révision soit radié du registre du commerce.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
¹	Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
^a	jouit d'une réputation irréprochable;
^b	a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2;
^c	justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins.
²	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 954.1 Loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers (LEFin) - Loi sur les bourses LEFin Art. 10 Lieu de la direction effective - 1 La direction effective de l'établissement financier doit être en Suisse. Font exception les directives générales et les décisions relatives à la surveillance des groupes, lorsque l'établissement financier fait partie d'un groupe financier soumis à la surveillance d'autorités étrangères sur une base consolidée appropriée.
¹	La direction effective de l'établissement financier doit être en Suisse. Font exception les directives générales et les décisions relatives à la surveillance des groupes, lorsque l'établissement financier fait partie d'un groupe financier soumis à la surveillance d'autorités étrangères sur une base consolidée appropriée.
²	Les personnes chargées de la gestion de l'établissement financier ont leur domicile en un lieu qui leur permette d'exercer la gestion effective des affaires.

SR 961.01 Loi fédérale du 17 décembre 2004 sur la surveillance des entreprises d'assurance (Loi sur la surveillance des assurances, LSA) - Loi sur la surveillance des assurances LSA Art. 14 Garantie d'une activité irréprochable - 1 Les entreprises d'assurance et les personnes suivantes doivent présenter toutes les garanties d'une activité irréprochable:
¹	Les entreprises d'assurance et les personnes suivantes doivent présenter toutes les garanties d'une activité irréprochable:
^a	les personnes chargées de la haute direction, de la surveillance, du contrôle et de la gestion;
^b	pour les entreprises d'assurance étrangères, le mandataire général.
²	Les personnes visées à l'al. 1 doivent en outre jouir d'une bonne réputation.
³	Les détenteurs d'une participation qualifiée dans une entreprise d'assurance visés à l'art. 4, al. 2, let. f, doivent également jouir d'une bonne réputation et garantir que leur influence ne soit pas exercée au détriment d'une gestion saine et prudente de l'entreprise.
⁴	Le Conseil fédéral définit les qualifications professionnelles dont les personnes visées à l'al. 1 doivent disposer.
⁵	Les al. 1 et 2 s'appliquent par analogie en cas de délégation de fonctions importantes de l'entreprise d'assurance à d'autres personnes.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
²	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
¹	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
²	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
³	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
⁴	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
⁵	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
⁶	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
⁷	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
³	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
⁴	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
⁵	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
⁶	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision.621

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 39 Contraventions - 1 Est puni d'une amende de 100 000 francs au plus quiconque:
¹	Est puni d'une amende de 100 000 francs au plus quiconque:
^a	contrevient aux règles concernant l'indépendance au sens de l'art. 11 de la présente loi et de l'art. 728 CO89;
^b	contrevient à l'obligation de communiquer selon l'art. 15a, al. 2;
^c	contrevient à l'obligation de communiquer selon l'art. 15, al. 3;
^d	contrevient à une disposition d'exécution de la présente loi, en tant que cette contravention a été déclarée punissable par le Conseil fédéral;
^e	contrevient à une décision ou une mesure qui a été prise par l'autorité de surveillance et a été signifiée sous la menace de la peine prévue au présent article.
²	Si l'auteur agit par négligence, l'amende est de 50 000 francs au plus.
³	L'autorité de surveillance poursuit et juge ces contraventions conformément aux dispositions de la loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 197491.
⁴	La poursuite des contraventions à la présente loi se prescrit par sept ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 11 Indépendance - 1 Outre les obligations légales générales régissant l'indépendance de l'organe de révision (art. 728 CO27), les entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État sont tenues de respecter les règles suivantes lorsqu'elles fournissent des prestations en matière de révision aux sociétés d'intérêt public:
¹	Outre les obligations légales générales régissant l'indépendance de l'organe de révision (art. 728 CO27), les entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État sont tenues de respecter les règles suivantes lorsqu'elles fournissent des prestations en matière de révision aux sociétés d'intérêt public:
^a	les honoraires qu'elles perçoivent annuellement pour les prestations en matière de révision et les autres services qu'elles fournissent à une société de même qu'aux autres sociétés réunies avec elle sous une direction unique (groupe) ne doivent pas dépasser 10 % du montant total des honoraires encaissés;
^b	lorsqu'une personne ayant exercé des fonctions décisionnelles ou dirigeantes en matière d'établissement des comptes au sein d'une société entre au service d'une entreprise de révision dans laquelle elle est appelée à occuper une fonction dirigeante, l'entreprise de révision n'est pas autorisée à fournir à cette société des prestations en matière de révision durant deux ans à compter de l'entrée en fonctions de cette personne auprès de son nouvel employeur;
^c	lorsqu'une personne qui a collaboré à l'établissement des comptes au sein d'une société entre au service d'une entreprise de révision, elle ne peut fournir à cette société des prestations en matière de révision durant deux ans à compter de son entrée en fonctions auprès de son nouvel employeur.
²	Une société d'intérêt public ne peut s'adjoindre les services de personnes qui, pendant les deux années précédentes, ont dirigé des prestations en matière de révision pour cette société ou qui exerçaient des fonctions décisionnelles dans l'entreprise de révision concernée.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 32
¹	Avant de prendre la décision, l'autorité apprécie tous les allégués importants qu'une partie a avancés en temps utile.
²	Elle peut prendre en considération des allégués tardifs s'ils paraissent décisifs.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie.
¹	La liberté économique est garantie.
²	Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.