2C_687/2015 - 2016-11-17 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 687/2015

Urteil vom 17. November 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
Erbenvertreterin im Nachlass A.A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2007,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer,
vom 8. Juni 2015.

Sachverhalt:

A.
Im Jahr 1999 verstarb B.A.________, ein Jahr später dessen Ehefrau und Alleinerbin A.A.________. Diese hinterliess als Erben C.________, D.________, E.________ und F.________.
B.A.________ war an gleichen Teilen von je einem Drittel zusammen mit C.________ und D.________ an einer einfachen Gesellschaft beteiligt, die auf einem Grundstück in U.________ AG zwei Mehrfamilienhäuser erstellte. Unter den Erben ist umstritten, ob das Grundstück im Alleineigentum von B.A.________ stand oder ob es zu gleichen Teilen den drei Gesellschaftern gehörte.

B.
Mit Einspracheentscheid vom 8. April 2014 veranlagte die Steuerkommission U.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 die Erbengemeinschaft A.A.________ als Ganzes mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 168'247.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'057'033.--.
Einen von der X.________ AG als Erbenvertreterin im eigenen Namen erhobenen Rekurs hiess das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 23. Oktober 2014 überwiegend gut, liess ein Anwaltshonorar in der Höhe von Fr. 36'740.90 sowie einen Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 1'000.-- vollumfänglich und Honorarkosten der Erbenvertreterin im Umfang von Fr. 7'333.-- zum Abzug zu, womit sich ein steuerbares Einkommen von Fr. 123'000.-- ergab.
Mit Urteil vom 8. Juni 2015 hiess das Verwaltungsgericht eine vom Kantonalen Steueramt erhobene Beschwerde weitestgehend gut, indem es im Vergleich zum Einspracheentscheid lediglich zusätzlich die Kosten der amtlichen Erbenvertreterin im Zusammenhang mit der Rückforderung von Verrechnungssteuern in der Höhe von Fr. 538.-- (statt Fr. 200.-- wie im Einspracheentscheid) zum Abzug zuliess und das steuerbare Einkommen auf Fr. 167'900.-- festsetzte.

C.
Dagegen führt die X.________ AG vor Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, mit den Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben und das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts zu bestätigen.
Das Kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht verweist auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid und verzichtet im Übrigen auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen ein letztinstanzliches kantonales Urteil in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig (Art. 82 Abs. 1 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG).

1.2. Der Erbenverteter ist im Rahmen seines Auftrags gesetzlicher Vertreter der Erbengemeinschaft, die er ohne ihre Zustimmung oder nachträgliche Genehmigung berechtigen und verpflichten kann (Urteil 5P.83/2003 vom 8. Juli 2003 E. 1). Er schliesst im ihm übertragenen Tätigkeitsbereich eigenes Handeln der Erben für den Nachlass aus, können doch die Erben nur "unter Vorbehalt der vertraglichen oder gesetzlichen Vertretungs- und Verwaltungsbefugnisse über die Rechte der Erbschaft gemeinsam verfügen" (Art. 602 Abs. 2 ZGB).

1.2.1. Prozesse führt der Erbenvertreter in eigenem Namen anstelle der materiell Berechtigten als Partei. Nach heutiger Begrifflichkeit handelt es sich dabei im technischen Sinne nicht um die Zuerkennung der Aktiv- und Passivlegitimation (so noch BGE 53 II 202 E. 4 S. 208), sondern um einen Fall von Prozessstandschaft (Urteile 5A 416/2013 vom 26. Juli 2013 E. 3.1; 5C.172/1997 vom 18. November 1997 E. 2). Umgekehrt sind die Erben nicht zur Prozessführung berechtigt, soweit dieses Recht dem Willensvollstrecker oder Erbenvertreter zusteht (vgl. BGE 129 V 113 E. 4.2 S. 117).

1.2.2. Die Erbengemeinschaft der A.A.________ wird gemäss § 10 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100]) als Ganzes nach den für natürliche Personen geltenden Bestimmungen besteuert.
Gemäss der Vorinstanz liegt daher gleich wie bei § 10 Abs. 1 StG/AG, wonach die Erbberechtigten in die Rechte und Pflichten des Erblassers eintreten (Steuersukzession), ein Fall einer notwendigen Streitgenossenschaft (Erbengemeinschaft) und damit Prozessstandschaft (Willensvollstrecker oder Erbenvertreter) vor. Offen bleiben kann, ob dies tatsächlich zutrifft oder ob gegen eine Veranlagungsverfügung gemäss § 10 Abs. 2 StG/AG, welche ein Surrogat für die Besteuerung der Erben darstellt, jeder Erbe selbständig und ohne Einverständnis der anderen Erben Rechtsmittel einlegen könnte (vgl. Urteil 2C 629/2008 vom 30. März 2009 E. 1.3 hinsichtlich der Erbanfallsteuer gemäss Steuergesetz der Gemeinde Churwalden), was sinngemäss der verfahrensrechtlichen Stellung von Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben (§ 21 Abs. 1 StG/AG; vgl. auch Art. 9 Abs. 1 DBG), entspräche.
Das Urteil des Verwaltungsgerichts ist der X.________ AG eröffnet worden, die auch in eigenem Namen Rechtsmittel erhoben hatte. Die X.________ AG ist so als Partei in das Steuerverfahren eingetreten und damit zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde in eigenem Namen berechtigt (Art. 89 Abs. 1 BGG; vgl. Urteile 2C 874/2015 vom 29. Oktober 2015E. 2. und 4A 533/2013 vom 27. März 2014 E. 1.2).

1.3. Mit dem Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Urteils hat die Beschwerdeführerin einen rechtsgenüglichen reformatorischen Antrag im Sinne von Art. 107 Abs. 1 BGG gestellt. Nicht erforderlich ist der von ihr zusätzlich gestellte Feststellungsantrag, im Umfang von Fr. 45'074.-- seien Aufwendungen der Erbschaftsverwaltung als Gewinnungskosten steuerlich anzuerkennen. Damit zielt sie auf eine tiefere Veranlagung ab, was auch mit dem bereits beantragten rechtsgestaltenden Urteil erreicht werden kann (zur grundsätzlichen Subsidiarität von Feststellungsbegehren gegenüber Leistungsbegehren im bundesgerichtlichen Verfahren vgl. BGE 137 II 199 E. 6.5 S. 218 f.; 126 II 300 E. 2b und 2c S. 303).

2.

2.1. Gemäss Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) sind die zur Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen abziehbar. Bei Privatvermögen können namentlich die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Diese Regelung entspricht inhaltlich den Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) betreffend Gewinnungskosten für Erträge aus Privatvermögen (Art. 32 Abs. 1 und 2 DBG), weshalb auch diese Bestimmung (vgl. zudem § 39 Abs. 1 und Abs. 2 StG/AG) und die dazu entwickelte Rechtsprechung herangezogen werden können.

2.2. Vermögensverwaltungskosten sind Auslagen, die unmittelbar zur Erzielung des Einkommens getätigt werden und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen (vgl. Urteil 2A.62/1999 vom 1. März 2000 E. 2d; ASA 67 477 E. 2c). Soweit die Erbschaftsverwaltung durch einen Willensvollstrecker oder einen amtlichen Erbenvertreter und die von ihm angestrengten Prozesse der Klärung von Erbansprüchen dienen, liegt keine Vermögensverwaltung vor.

2.2.1. Gerichts- und Anwaltskosten für Ungültigkeits-, Herabsetzungs- und Erbschaftsklagen schmälern den Erbanfall und können gemäss § 146 Abs. 1 lit. b StG/AG als Erbgangskosten bei der Erbschaftssteuer in Abzug gebracht werden (vgl. § 20 Abs. 2 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes des Kantons Zürich vom 28. September 1986 [LS 632.1]; Martin Imthurn, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4.A., 2015, Rz. 8 zu § 147; Schweizerische Steuerkonferenz [Hrsg.], Steuerinformationen "Die Erbschafts- und Schenkungssteuern", 2013, Ziff. 732 S. 37).

2.2.2. Honorare für den Willensvollstrecker stellen demnach grundsätzlich keine Vermögensverwaltungskosten dar (Hans Rainer Künzle, successio 2015, S. 137; ders. Nachlassplanung und Nachlassteilung, 2014, S. 442 f.; a.M. Ursula McCreight-Ernst, Willensvollstreckerhonorar als abzugsfähige Teilungskosten, Anwaltsrevue 2013, S. 264 ff.), was gleichermassen für das Honorar des Erbenvertreters gilt.

2.2.3. Kosten für Willensvollstrecker und amtliche Erbenvertreter sind nur insoweit von der Einkommenssteuer abziehbar, als diese die blosse Verwaltung des Vermögens besorgen (vgl. Rainer Zigerlig/ Mathias Oertli/Hubert Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7.A., 2014, Rz. 450 zu II. Teil; Giorgio Meier-Mazzucato, Bestimmung der steuerlich abzugsfähigen Vermögensverwaltungskosten für Wertschriften, trex 2015, S. 42; Peter Locher; Kommentar DBG, I. Teil, 2001, Rz. 8 zu Art. 32; Weisung des kantonalen Steueramtes des Kantons Zürich über die Abzugsfähigkeit der Kosten für die Verwaltung von Wertschriften des Privatvermögens vom 8. August 2002, Zürcher Steuerbuch, Teil I Nr. 18/701, Ziff. B.).

2.3. Anwalts- und Gerichtskosten können ebenfalls Vermögensverwaltungskosten darstellen.

2.3.1. Erforderlich ist, dass die Aufwendungen der Bewahrung der Vermögenswerte dienen ("conservation des valeurs": Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, Rz. 306 zu § 7; "Erhaltung und Sicherung der Einkommensquelle": Reich, a.a.O., Rz. 185 zu § 13; siehe auch Dieter Egloff, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber (Hrsg.), Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4.A., 2015, Rz. 15 zu § 39; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 19 zu § 30).

2.3.2. Nicht als Vermögensverwaltungskosten gelten dagegen Kosten, die dazu dienen, Vermögenswerte überhaupt erst zu erlangen. Hierbei handelt es sich um nicht abziehbare Kosten für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen gemäss Art. 34 lit. d DBG (Urteil 2C 1278/2012 vom 14. Oktober 2013 E. 4.1 in: ASA 82 S. 308).

3.

3.1. Das Verwaltungsgericht hat vorab Honorarkosten der Erbenvertreterin nicht zum Abzug gemäss Art. 9 Abs. 1 StHG zugelassen. Das erweist sich als zutreffend, denn Honorare für den Willensvollstrecker oder amtliche Erbenvertreter stellen grundsätzlich keine Vermögensverwaltungskosten dar (vgl. oben E. 2.2.2). Um abziehbare Aufwendungen könnte es sich nur insoweit handeln, als sie sich auf die blosse Verwaltung des Vermögens beziehen (vgl. oben E. 2.2.3). Das ist hier indessen nicht der Fall.

3.2. Strittig ist weiter der Abzug der mit dem ersten Prozess vor dem Bezirksgericht in Zusammenhang stehenden Rechtsanwaltskosten der Erbengemeinschaft. In diesem Prozess klagte die Erbenvertreterin gegen die Erbengemeinschaft, um eingesetzt zu werden und ihre Aufgabe im Rahmen der Erbteilung zu klären. Der Prozess betraf somit das Innenverhältnis der Erbengemeinschaft (vgl. Urteil 2C 772/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 2.1.2 und 2.2.2).
Ursache für den Prozess war, dass sich die Erben C.________ und D.________ zum einen sowie E.________ und F.________ zum andern nicht darüber einig waren, ob sie als Erbengemeinschaft nur zu einem Drittel am massgeblichen Grundstück in U.________ beteiligt seien oder ob es ganz im Eigentum der Erbengemeinschaft stehe, weshalb zur Durchsetzung des alleinigen Eigentumsrechts gegenüber den beiden andern einfachen Gesellschaftern C.________ und D.________ ein Erbenvertreter einzusetzen sei. Infolgedessen war unter den Erben auch streitig, ob die Erbenvertreterin die Verwaltung der Mehrfamilienhäuser gesamthaft oder nur zum Teil übernehmen und dementsprechend die gesamten Mieterträge oder aber nur einen Drittel davon vereinnahmen kann.
Das Gerichtsverfahren stand also im Zusammenhang mit dem Erbgang, der untereinander uneinige Erben in einer Erbengemeinschaft zusammenbrachte. Solange sich die Erben untereinander streiten, welchen Standpunkt sie als Erbengemeinschaft vertreten sollen und ob sie einen möglicherweise existierenden Rechtsanspruch (gerichtlich) geltend machen sollen, kann von vornherein nicht von Kosten zur Erhaltung und Sicherung von Vermögenswerten (vgl. oben E. 2.3.1) gesprochen werden.

3.3. Das Verwaltungsgericht hat schliesslich den Abzug der von der Beschwerdeführerin in Zusammenhang mit einem zweiten Prozess vor dem Bezirksgericht geltend gemachten Kosten (nämlich das diesbezügliche Rechtsanwaltshonorar und einen Kostenvorschuss von Fr. 1'000.--) verweigert.
Im zweiten Prozess ging es um die Durchführung der Liquidation der einfachen Gesellschaft, welche B.A.________, C.________ und D.________ begründet hatten. D ie X.________ AG klagte als Erbenvertreterin der Erbengemeinschaft gegen C.________ und D.________, die somit als Mitglieder der Erbengemeinschaft und gleichzeitig als Beklagte (Passivlegitimierte) betroffen waren.
Unter dem steuerrechtlichen Gesichtspunkt der Unterscheidung zwischen der Sicherung bzw. Bewahrung einer bestehenden Einkommensquelle (vgl. oben E. 2.3.1) und Prozesskosten für die Erlangung einer solchen (vgl. oben E. 2.3.2) liegen die Dinge bei der Liquidation einer Erbschaft und derjenigen einer einfachen Gesellschaft grundsätzlich gleich. Es ging hier zwar nicht um eine erbrechtliche Klage, sondern um eine Sonderklage auf Liquidation der einfachen Gesellschaft, die schon dem Erblasser zugestanden hatte. Wenn die Auseinandersetzung zwischen Erben im Rahmen einer Erbteilung unstreitig zu den Erbgangkosten gehört und gerade nicht Vermögensverwaltung ist, so kann es sich bei der Liquidation einer einfachen Gesellschaft nicht anders verhalten. Im einen wie im anderen Fall handelt es sich um die Abwicklung der Rechtsverhältnisse zu Dritten im Aussenverhältnis (äussere Liquidation) und um die Verteilung der verbleibenden Werte im Inneren (innere Liquidation) nach den jeweiligen gesellschaftsrechtlichen oder erbrechtlichen Regeln, und nicht um die Verwaltung von Vermögen.
Es kann der Vorinstanz beigepflichtet werden, dass es kein vollumfänglich trennscharfes Kriterium für die Abgrenzung zwischen Sicherungs- und Einforderungskosten schon bestehender Vermögenswerte von nicht abzugsfähigen Vermögenserlangungs- und Rechtsdurchsetzungskosten gibt. Unter den gegebenen Umständen erweist es sich aber als bundesrechtskonform, die Prozesskosten nicht zum Abzug zuzulassen, weil nicht die Sicherung oder Bewahrung schon bestehenden Vermögens im Vordergrund steht. Die Frage ob die Kosten für die Sonderklage abziehbare Gewinnungskosten wären, wenn der Erblasser die Klage erhoben hätte, stellt sich hier nicht und ist daher nicht zu beantworten.

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. November 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 602 - 1 S'il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations compris dans la succession restent indivis jusqu'au partage.
¹	S'il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations compris dans la succession restent indivis jusqu'au partage.
²	Les héritiers sont propriétaires et disposent en commun des biens qui dépendent de la succession, sauf les droits de représentation et d'administration réservés par le contrat ou la loi.
³	À la demande de l'un des héritiers, l'autorité compétente peut désigner un représentant de la communauté héréditaire jusqu'au moment du partage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
¹	Les revenus des époux qui vivent en ménage commun sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial.
^1bis	Les revenus des partenaires enregistrés qui vivent en ménage commun sont additionnés. Dans la présente loi, les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.8
²	Le revenu des enfants sous autorité parentale est ajouté à celui du détenteur de l'autorité parentale, à l'exception du revenu de l'activité lucrative sur lequel les enfants sont imposés séparément.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.