BV.2010.47 - 2010-09-17 - Cour des plaintes: procédure pénale - Amtshandlung und Akteneinsicht (Art. 27 Abs. 1 und 3 und Art. 36 VStrR i.V.m. Art. 26-28 VwVG).

Bundesstrafgericht

Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal

Geschäftsnummer: BV.2010.47, BV.2010.48

Entscheid vom 17. September 2010 I. Beschwerdekammer

Besetzung

Bundesstrafrichter Tito Ponti, Vorsitz, Emanuel Hochstrasser und Joséphine Contu, Gerichtsschreiber Stefan Graf

Parteien

1. A., 2. B. AG,

beide vertreten durch Rechtsanwalt Martin Tobler,

Beschwerdeführer

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,

Beschwerdegegnerin

Gegenstand

Amtshandlung; Akteneinsicht (Art. 27 Abs. 1 und 3 VStrR; Art. 36 VStrR i.V.m. Art. 26 – 28 VwVG)

Sachverhalt:

A. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend „ESTV“) führt seit dem Jahr 2006 gegen A. und gegen die B. AG eine besondere Untersuchung im Sinne der Art. 190 ff . des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) wegen des Verdachts der schweren Steuerwiderhandlungen. Im Rahmen dieser Untersuchung wurde A. bisher insgesamt sieben Mal befragt (vgl. act. 1.3, S. 1). Zu Beginn dieser Untersuchung waren A. und die B. AG offenbar nicht anwaltlich vertreten. Mit Vollmacht vom 17. Dezember 2009 bzw. vom 12. Januar 2010 beauftragten A. bzw. die B. AG Rechtsanwalt C. mit der Wahrung ihrer Interessen „in der Angelegenheit Steuern“ (act. 5.1 und 5.2). Mit Vollmacht vom 11. Mai 2010 bzw. vom 20. Mai 2010 beauftragten A. bzw. die B. AG schliesslich Rechtsanwalt Martin Tobler (nachfolgend „Tobler“) mit der Vertretung gegenüber der ESTV (act. 5.3 und 5.7). Am 4. Juni 2010 teilte C. mit, dass er seine Mandate für A. und für die B. AG niedergelegt habe (act. 1.2).

B. Am 21. Mai 2010 gelangte die ESTV an Tobler und schlug diesem für die von ihm beantragte Akteneinsicht verschiedene Termine im Juni 2010 sowie für die Durchführung einer „letzten Einvernahme“ von A. verschiedene Termine im Juni bzw. im Juli 2010 vor (act. 1.3). Am 28. Mai 2010 stellte die ESTV Tobler das Untersuchungsjournal sowie verschiedene Durchsuchungs- und Beschlagnahmeprotokolle zu (act. 5.8). In seinem Schreiben an die ESTV vom 31. Mai 2010 teilte Tobler mit, dass eine Einvernahme an den vorgeschlagenen Daten nicht möglich sei und er erst nach durchgeführter Akteneinsicht bekannt geben könne, bis zu welchem Zeitpunkt er die Untersuchungsakten durchgesehen und mit der Klientschaft besprochen habe (act. 1.4). Am 7. Juni 2010 legte die ESTV schliesslich den 9. Juli 2010 und den 15. Juli 2010 als Einvernahmetermine fest. Weiter hielt sie fest, dass im Interesse der abschliessenden Einvernahme die Akteneinsicht in die bisherigen Einvernahmeprotokolle von A. erst erfolgen könne, nachdem die in Aussicht genommenen Einvernahmen durchgeführt worden seien (act. 1.5).

C. Mit Beschwerde vom 10. Juni 2010 gelangten A. und die B. AG an den Direktor der ESTV und beantragten die Absetzung der beiden Einvernahmetermine, deren Neuansetzung frühestens auf Ende September 2010 sowie die Gewährung der vollständigen Akteneinsicht, insbesondere auch hinsichtlich der Protokolle der Einvernahmen von A. (act. 1.6). Mit Vorladung vom 23. Juni 2010 setzte die ESTV einen neuen Einvernahmetermin am 16. Juli 2010 als Ersatz für den ursprünglich vorgesehenen 9. Juli 2010 an (act. 1.7). Mit Entscheid vom selben Datum wies der Direktor der ESTV die Beschwerde ab und auferlegte den Beschwerdeführern je zur Hälfte und unter solidarischer Haftung eine Spruchgebühr von Fr. 1'000.-- (act. 1.1).

D. Mit Beschwerde vom 28. Juni 2010 gelangten A. und die B. AG an die I. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts und beantragen was folgt (act. 1):

„1. Es sei der Beschwerdeentscheid der Beschwerdegegnerin vom 23. Juni 2010 sowie die Vorladungen des Beschwerdeführers betreffend die Einvernahmen vom 15. und 16. Juli 2010 aufzuheben und die Beschwerdegegnerin sei anzuweisen, die Termine zur mündlichen Einvernahme der beschuldigten Person unter Beachtung einer verhältnismässigen Frist neu anzusetzen.

2. Die Beschwerdegegnerin sei anzuweisen, der Beschwerdeführerin das vollständige rechtliche Gehör zu gewähren und ihr insbesondere auch die Protokolle ihrer eigenen sieben bisherigen Einvernahmen zugänglich zu machen.

3. Es sei der vorliegenden Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen.

4. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin.“

Mit Entscheid vom 30. Juni 2010 wies der Präsident der I. Beschwerdekammer das Gesuch um aufschiebende Wirkung ab (act. 2).

In ihrer Beschwerdeantwort vom 20. Juli 2010 schliesst die ESTV auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde (act. 5).

A. und die B. AG halten in ihrer Replik vom 2. August 2010 an ihren Beschwerdeanträgen fest (act. 7). Die Replik wurde der ESTV am 3. August 2010 zur Kenntnis gebracht (act. 8).

Auf die Ausführungen der Parteien und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, in den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen Bezug genommen.

Die I. Beschwerdekammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 191 Abs. 1 DBG richtet sich das Verfahren wegen des Verdachts schwerer Steuerwiderhandlungen gegenüber dem Täter, dem Gehilfen und dem Anstifter nach den Artikeln 19 – 50 VStrR.

1.2 Gegen einen Beschwerdeentscheid im Sinne von Art. 27 Abs. 2 VStrR kann bei der I. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts Beschwerde geführt werden (Art. 27 Abs. 3 VStrR i.V.m. Art. 28 Abs. 1 lit. d SGG und Art. 9 Abs. 2 des Reglements vom 20. Juni 2006 für das Bundesstrafgericht; SR 173.710). Zur Beschwerde ist berechtigt, wer durch den Beschwerdeentscheid berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat (Art. 28 Abs. 1 VStrR). Die Beschwerde gegen einen Beschwerdeentscheid ist innert drei Tagen, nachdem dieser dem Beschwerdeführer eröffnet worden ist, schriftlich mit Antrag und kurzer Begründung einzureichen (Art. 28 Abs. 3 VStrR). Währenddem mit der Beschwerde gegen Zwangsmassnahmen auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des Sachverhalts und die Unangemessenheit gerügt werden kann (Art. 28 Abs. 2 VStrR), ist die Beschwerde gegen gestützt auf Art. 27 VStrR ergangene Beschwerdeentscheide nur wegen Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens zulässig (Art. 27 Abs. 3 VStrR).

1.3 Der angefochtene Entscheid wurde den Beschwerdeführern am Donnerstag, 24. Juni 2010, eröffnet. Ihre am Montag, 28. Juni 2010, eingereichte Beschwerde erweist sich als fristgerecht, auch wenn sie sich diesbezüglich nicht auf die von ihnen angeführten Art. 30 lit. a SGG und Art. 31 Abs. 1 VStrR i.V.m. Art. 20 Abs. 3 VwVG stützen können (vgl. hierzu das Urteil des Bundesgerichts 1B_63/2009 vom 1. September 2009, E. 2.3). Hinsichtlich der beantragten Gewährung des rechtlichen Gehörs bzw. der Akteneinsicht sind die Beschwerdeführer im Beschwerdeverfahren vor dem Direktor der Beschwerdegegnerin mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen und durch diesen Entscheid auch in materieller Hinsicht beschwert. Diesbezüglich ist auf ihre formgerecht erhobene Beschwerde einzutreten. Dasselbe gilt für die Beschwerde, soweit sie sich gegen die Vorladung zur auf den 15. Juli 2010 anberaumten Einvernahme richtet. Nicht eingetreten werden kann jedoch auf den Beschwerdeantrag Ziffer 1, sofern dieser sich gegen den Einvernahmetermin vom 16. Juli 2010 richtet. Diesbezüglich wurde das vom Beschwerdeführer 1 angestrengte Beschwerdeverfahren von der Beschwerdegegnerin mit Entscheid vom 2. Juli 2010 abschliessend erledigt (BV.2010.53, act. 1.1). Auf eine von der Beschwerdeführerin 2 dagegen erhobene Beschwerde ist die I. Beschwerdekammer mit Entscheid BV.2010.53 vom 14. Juli 2010 nicht eingetreten.

2. Fällt das aktuelle Interesse der Beschwerdeführer im Verlaufe des Beschwerdeverfahrens dahin, so wird Letzteres als erledigt erklärt (vgl. das Urteil des Bundesgerichts 2C_77/2007 vom 2. April 2009, E. 3 m.w.H.). Vorliegend liegt der verbleibende, angefochtene Einvernahmetermin vom 15. Juli 2010 mittlerweile in der Vergangenheit, so dass das Beschwerdeverfahren diesbezüglich als erledigt von der Geschäftskontrolle abgeschrieben werden kann. Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Überprüfung trotz der mittlerweile eingetretenen Gegenstandslosigkeit, wie sie die Beschwerdeführer u. a. mit Hinweis auf TPF 2004 34 E. 2.2 geltend machen, sind vorliegend keine gegeben. Die Beschwerde hätte den angefochtenen Einvernahmetermin betreffend ohnehin abgewiesen werden müssen, nachdem die zur Anwesenheit berechtigten oder verpflichteten Personen grundsätzlich keinen Anspruch auf Verschiebung von Einvernahmeterminen haben (TPF 2006 318; TPF 2008 50; vgl. zuletzt u. a. den Entscheid des Bundesstrafgerichts BB.2010.45 vom 2. Juni 2010). Im vorliegenden Fall kommt hinzu, dass es sich bei der angesetzten Einvernahme nicht um die eigentliche Schlusseinvernahme handelt (act. 1.3, S. 1; act. 1.1, S. 5), so dass die Einwände des Verteidigers der Beschwerdeführer, ihm stünde vor Abschluss der Untersuchung zuwenig Zeit zum Aktenstudium und zur Einholung der nötigen Instruktionen zur Verfügung von Beginn weg ins Leere gehen. Zu berücksichtigen gilt es auch, dass die Beschwerdeführer in Kenntnis der gegen sie laufenden Strafuntersuchung offenbar während längerer Zeit bewusst darauf verzichtet haben, sich anwaltlich vertreten zu lassen (act. 1.1, S. 2). Schliesslich wurde dem nun in der Endphase der Strafuntersuchung beigezogenen Vertreter von der Beschwerdegegnerin frühzeitig und transparent mitgeteilt, wie sie den weiteren Verlauf des Verfahrens zu gestalten beabsichtige (act. 1.3).

3.

3.1 Hinsichtlich Akteneinsicht im Rahmen einer verwaltungsstrafrechtlichen Untersuchung gelten sinngemäss die Art. 26 bis 28 VwVG (Art. 36 VStrR). Demnach ist die Gewährung der Akteneinsicht der Grundsatz, deren Verweigerung demgegenüber die Ausnahme (vgl. die Randtitel der Art. 26 f . VwVG; Entscheid des Bundesstrafgerichts BV.2005.33 vom 17. Januar 2006, E. 2.1 m.w.H.). Die Behörde darf folglich die Einsichtnahme in die Akten u. a. nur verweigern, wenn das Interesse einer noch nicht abgeschlossenen amtlichen Untersuchung dies erfordert (Art. 27 Abs. 1 lit. c VwVG). Die Akteneinsicht kann somit immer dann verweigert werden, wenn sie die Ermittlung des Sachverhalts erheblich behindern bzw. den Zweck eines Verfahrens vereiteln könnte. Dies betrifft nebst strafrechtlichen und verwaltungsstrafrechtlichen Untersuchungen ganz allgemein Verwaltungssachen, in denen der Offizial- und Untersuchungsmaxime ein hoher Stellenwert zukommt. Die Verweigerung der Akteneinsicht ist allerdings immer nur vorläufiger Natur; sie darf nur solange aufrecht erhalten bleiben, wie für die laufende Untersuchung eine tatsächliche Gefährdung besteht (Waldmann/Oeschger, VwVG – Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 27 VwVG N. 21). Beispiele für Verletzungen eines solchen Interesses, die sich durch die Gewährung von Akteneinsicht ergeben könnten, sind etwa die Anpassung eigener Aussagen einer Partei an bestehende Beweismittel oder die Beeinflussung von möglichen Auskunftspersonen oder Zeugen (Brunner, VwVG – Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, Art. 27 VwVG N. 39). Die Einsichtnahme in Protokolle über eigene Aussagen der Partei darf nur bis zum Abschluss der Untersuchung verweigert werden (Art. 27 Abs. 3 VwVG). Auch die Einschränkung der Akteneinsicht in Protokolle eigener Aussagen ist nur vorläufiger Natur, solange es aus Gründen der ungestörten und unmanipulierten Sachverhaltsabklärung nötig ist, dem Betroffenen den Zugriff über den Inhalt von bereits gemachten Aussagen zu verweigern (Waldmann/Oeschger, a.a.O., Art. 27 VwVG N. 41).

3.2 Die Beschwerdegegnerin verweigert die von den Beschwerdeführern beantragte Einsicht in die Protokolle der eigenen Aussagen unter Hinweis auf die Interessen der noch nicht abgeschlossenen Untersuchung. Ziel dieser Massnahme sei es, in der noch ausstehenden Einvernahme des Beschwerdeführers 1 Aussagen zu bestimmten Geschehnissen zu erhalten, von denen er aus seiner Erinnerung berichten könne. Es solle soweit möglich verhindert werden, dass er sich bei der noch anstehenden Einvernahme auf frühere Aussagen abstütze und durch diese früheren Aussagen in seinem Aussageverhalten beeinflusst werde (act. 1.1, S. 6 f.). Nachdem erst die angeführte noch ausstehende Einvernahme des Beschwerdeführers 1 zum Abschluss der Sachverhaltsermittlung durch die Beschwerdegegnerin führen wird (vgl. die Hinweise in act. 1.1, S. 5, wonach die Einvernahme noch nicht behandelte Tatkomplexe abdecken soll, bzw. in act. 2, S. 3, wonach bisherige Widersprüche in den früheren Aussagen des Beschwerdeführers 1 aufgelöst werden sollen), erweist sich die Verweigerung der Einsichtnahme in die Protokolle der bisherigen eigenen Aussagen als rechtmässig und die Beschwerde zum jetzigen Zeitpunkt als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Immerhin ist an dieser Stelle festzuhalten, dass sich nach abgeschlossener Sachverhaltsermittlung eine weitere Verweigerung der Akteneinsicht kaum rechtfertigen lässt, ist diese nach dem Gesagten doch nur zulässig, solange eine entsprechende Gefährdung des Zwecks des Verfahrens tatsächlich besteht. In diesem Sinne kann den Betroffenen die Akteneinsicht unter Hinweis auf Art. 27 Abs. 1 lit. c oder Abs. 3 VwVG oder auch auf Art. 193 Abs. 3 i.V.m. Art. 114 DBG nicht einfach systematisch bis zum Abschluss der Untersuchung verweigert werden.

4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens haben die Beschwerdeführer die Gerichtskosten zu tragen (Art. 25 Abs. 4 VStrR i.V.m. Art. 66 Abs. 1 BGG). Die Gerichtsgebühr wird auf Fr. 1'500.-- festgesetzt (Art. 3 des Reglements vom 11. Februar 2004 über die Gerichtsgebühren vor dem Bundesstrafgericht; SR 173.711.32), unter Anrechnung des geleisteten Kostenvorschusses in der Höhe von Fr. 1'500.--.

Demnach erkennt die I. Beschwerdekammer:

1. Bezüglich der Anfechtung des Einvernahmetermins vom 15. Juli 2010 wird das Verfahren zufolge Gegenstandslosigkeit als erledigt von der Geschäftskontrolle abgeschrieben.

2. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit auf sie einzutreten ist.

3. Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'500.-- wird den Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in derselben Höhe verrechnet.

Bellinzona, 20. September 2010

Im Namen der I. Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zustellung an

- Rechtsanwalt Martin Tobler

- Eidgenössische Steuerverwaltung

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid ist kein ordentliches Rechtsmittel gegeben.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 27 - 1 Les actes et les omissions du fonctionnaire enquêteur peuvent, si l'art. 26 n'est pas applicable, être l'objet d'une plainte adressée au directeur ou chef de l'administration.
¹	Les actes et les omissions du fonctionnaire enquêteur peuvent, si l'art. 26 n'est pas applicable, être l'objet d'une plainte adressée au directeur ou chef de l'administration.
²	La décision rendue sur plainte est notifiée par écrit au plaignant; elle doit indiquer les voies de recours.
³	La décision peut être déférée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, mais seulement pour violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation.
⁴	Les al. 1, 2 et 3 sont applicables par analogie aux plaintes relatives aux actes d'enquête et aux omissions qui sont le fait de personnes agissant pour des organisations chargées de tâches de droit public par la Confédération; toutefois, l'autorité qui statue en première instance est le département dont relève l'organisation.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 27 - 1 Les actes et les omissions du fonctionnaire enquêteur peuvent, si l'art. 26 n'est pas applicable, être l'objet d'une plainte adressée au directeur ou chef de l'administration.
¹	Les actes et les omissions du fonctionnaire enquêteur peuvent, si l'art. 26 n'est pas applicable, être l'objet d'une plainte adressée au directeur ou chef de l'administration.
²	La décision rendue sur plainte est notifiée par écrit au plaignant; elle doit indiquer les voies de recours.
³	La décision peut être déférée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, mais seulement pour violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation.
⁴	Les al. 1, 2 et 3 sont applicables par analogie aux plaintes relatives aux actes d'enquête et aux omissions qui sont le fait de personnes agissant pour des organisations chargées de tâches de droit public par la Confédération; toutefois, l'autorité qui statue en première instance est le département dont relève l'organisation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 26 - 1 La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
¹	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
^a	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
^b	tous les actes servant de moyens de preuve;
^c	la copie de décisions notifiées.
^1bis	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique.65
²	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 190 Conditions - 1 Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
¹	Lorsqu'il existe un soupçon fondé de graves infractions fiscales, d'assistance ou d'incitation à de tels actes, le chef du DFF peut autoriser l'AFC à mener une enquête en collaboration avec les administrations fiscales cantonales.
²	Par grave infraction fiscale, on entend en particulier la soustraction continue de montants importants d'impôt (art. 175 et 176) et les délits fiscaux (art. 186 et 187).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 191 Procédure contre les auteurs, complices et instigateurs - 1 La procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif295. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
¹	La procédure dirigée contre les auteurs, complices et instigateurs est réglée d'après les dispositions des art. 19 à 50 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif295. Est exclue l'arrestation provisoire selon l'art. 19, al. 3, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif.
²	L'art. 126, al. 2, s'applique par analogie à l'obligation de renseigner.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 28 - 1 A qualité pour déposer plainte quiconque est atteint par l'acte d'enquête qu'il attaque, l'omission qu'il dénonce ou la décision sur plainte (art. 27, al. 2) et a un intérêt digne de protection à ce qu'il y ait annulation ou modification; le directeur ou chef de l'administration a aussi qualité pour déposer plainte contre la mise en liberté par l'autorité judiciaire cantonale d une personne arrêtée provisoirement ou détenue (art. 51, al. 5, et 59, al. 3).
¹	A qualité pour déposer plainte quiconque est atteint par l'acte d'enquête qu'il attaque, l'omission qu'il dénonce ou la décision sur plainte (art. 27, al. 2) et a un intérêt digne de protection à ce qu'il y ait annulation ou modification; le directeur ou chef de l'administration a aussi qualité pour déposer plainte contre la mise en liberté par l'autorité judiciaire cantonale d une personne arrêtée provisoirement ou détenue (art. 51, al. 5, et 59, al. 3).
²	La plainte est recevable pour violation du droit fédéral, pour constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents ou pour inopportunité; l'art. 27, al. 3, est réservé.
³	La plainte visant un acte d'enquête ou une décision rendue sur plainte doit être déposée par écrit auprès de l'autorité compétente, avec des conclusions et un bref exposé des motifs, dans les trois jours à compter de celui où le plaignant a eu connaissance de l'acte d'enquête ou reçu notification de la décision; si le plaignant est détenu, il suffit qu'il dépose la plainte à la direction de la prison, qui est tenue de la transmettre immédiatement.
⁴	La plainte déposée auprès d'une autorité incompétente doit être transmise immédiatement à l'autorité compétente; le délai est réputé observé si le plaignant s'adresse en temps utile à une autorité incompétente.
⁵	Sauf disposition contraire de la loi, la plainte n'a pas d'effet suspensif, à moins que cet effet ne lui soit attribué par une décision provisionnelle de l'autorité saisie ou de son président.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 31 - 1 Les art. 20 à 24 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative39 sont applicables par analogie à la supputation des délais, à leur prolongation et à leur restitution.
¹	Les art. 20 à 24 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative39 sont applicables par analogie à la supputation des délais, à leur prolongation et à leur restitution.
²	Dans la procédure judiciaire, les délais se déterminent conformément au CPP40.41

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 27 - 1 L'autorité ne peut refuser la consultation des pièces que si:
¹	L'autorité ne peut refuser la consultation des pièces que si:
^a	des intérêts publics importants de la Confédération ou des cantons, en particulier la sécurité intérieure ou extérieure de la Confédération, exigent que le secret soit gardé;
^b	des intérêts privés importants, en particulier ceux de parties adverses, exigent que le secret soit gardé;
^c	l'intérêt d'une enquête officielle non encore close l'exige.
²	Le refus d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de garder secrètes.
³	La consultation par la partie de ses propres mémoires, des documents qu'elle a produits comme moyens de preuves et des décisions qui lui ont été notifiées ne peut pas lui être refusée. La consultation des procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elle a faites ne peut lui être refusée que jusqu'à la clôture de l'enquête.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 193 Clôture de l'enquête - 1 Après clôture de l'enquête, l'AFC établit un rapport qu'elle remet à l'inculpé et aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct concernées.
¹	Après clôture de l'enquête, l'AFC établit un rapport qu'elle remet à l'inculpé et aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct concernées.
²	Si aucune infraction n'a été commise, le rapport indique que l'enquête a été close par un non-lieu.
³	Lorsque l'AFC aboutit à la conclusion qu'une infraction a été commise, l'inculpé peut, dans les 30 jours à compter de la notification du rapport, déposer ses observations et requérir un complément d'enquête. Dans le même délai, il a le droit de consulter le dossier selon l'art. 114.
⁴	Aucune voie de droit n'est ouverte contre la notification du rapport et de son contenu. Le rejet d'une requête en complément d'enquête peut être attaqué ultérieurement dans les procédures pour soustraction, usage de faux ou détournement de l'impôt à la source.
⁵	Lorsqu'un inculpé n'a pas de représentant ou de domicile élu en Suisse et que son lieu de séjour est inconnu ou que son domicile ou lieu de séjour se trouve à l'étranger, il n'est pas nécessaire de lui notifier le rapport.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 114 Consultation du dossier - 1 Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
¹	Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
²	Le contribuable peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose.218
³	Lorsqu'une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu'elle lui a au surplus permis de s'exprimer et d'apporter ses propres moyens de preuve.
⁴	L'autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 25 - 1 La cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral connaît des plaintes et contestations qui lui sont soumises en vertu de la présente loi.
¹	La cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral connaît des plaintes et contestations qui lui sont soumises en vertu de la présente loi.
²	S'il en est besoin pour sa décision, la cour des plaintes ordonne l'administration de preuves; elle peut requérir à cet effet les services de l'administration ou du juge d'instruction fédéral de la région linguistique intéressée.
³	Lorsque la sauvegarde d'intérêts publics ou privés importants l'exige, la cour des plaintes prend connaissance des preuves hors la présence du plaignant ou du requérant.
⁴	Les frais de la procédure de recours devant la Cour des plaintes se déterminent d'après l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales32.33

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.