2C_91/2012 - 2012-08-17 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2006 (Doppelbesteuerung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_91/2012

Urteil vom 17. August 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Kocher.

1. Verfahrensbeteiligte
X.________,
2. Y.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch Penta Treuhand GmbH

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, Postfach 3464, 6002 Luzern,
Administration cantonale des impôts du
canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2006
(Doppelbesteuerung, Steuerharmonisierung),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, vom 15. Dezember 2011.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute X.________ und Y.________ wohnen in A.________/LU und sind dort Eigentümer von drei Grundstücken. Im Februar 2005 konnte Y.________ von ihrem Vater ein Mehrfamilienhaus in B.________/VD erben, dessen Steuerwert sich auf 1,8 Millionen Franken beläuft. Die Eigentümerin erzielte mit der Liegenschaft im Jahr 2006 einen Ertrag in Höhe von Fr. 127'168.--. Ebenfalls im Jahr 2006 sanierte sie das Mehrfamilienhaus für Fr. 474'475.--, wovon für steuerliche Zwecke ein Betrag von Fr. 277'961.-- als werterhaltend anerkannt ist.

B.
Mit Verfügung vom 19. Juni 2008 veranlagten die Steuerbehörden des Kantons Waadt Y.________ für die Steuerperiode 2006 auf ein im Kanton Waadt steuerbares Einkommen und ein steuerbares Vermögen von je null Franken. Dies beruhte auf folgender interkantonaler Steuerausscheidung:

Total Luzern Waadt
Ertrag aus unbeweglichem Vermögen 129'906 2'738 127'168
Ertrag aus beweglichem Vermögen 299 299 0
Unterhaltskosten unbewegliches Vermögen - 278'874 - 913 - 277'961
Nettoeinkommen aus Vermögen - 148'669 2'124 - 150'793
Prozente für die Schuldzinsenverlegung 100% 40,07% 59.93%
Schuldzinsenverlegung - 89'302 - 35'783 - 53'519
Einkünfte aus unselbst. Erwerbstätigkeit 161'221 161'221 0
Diverse Abzüge - 1'600 - 1'600 0
Übernahme durch Hauptsteuerdomizil 0 - 204'312 204'312
Nettoeinkommen insgesamt - 78'350 - 78'350 0
Sozialabzüge - 26'600 0 - 26'600
Steuerbares Einkommen 0 0 0
Satzbestimmendes Einkommen 0 0 0

Den im Kanton Waadt eingetretenen Gewinnungskosten- und den Gesamtschuldzinsenüberschuss wies der Kanton Waadt dem Hauptsteuerdomizil zu. Nachdem die gesamten Passiven höher ausfielen als die Aktiven, ergab sich im Kanton Waadt ein steuerbares und ein satzbestimmendes Vermögen von je null Franken.

C.
Mit Verfügung vom 19. August 2010 veranlagte das Steueramt A.________ die Eheleute X.________ und Y.________ (hienach: die Steuerpflichtigen) für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2006. Die Veranlagungsverfügung wies ein steuerbares Einkommen von Fr. 151'900.-- (zugleich satzbestimmend) und ein Vermögen von null Franken aus. Anders als der Kanton Waadt liess das Steueramt A.________ den Gewinnungskostenüberschuss der Liegenschaftsunterhaltskosten nicht zu, sondern gewährte nur die Fixpauschale von einem Drittel des Bruttoertrags, ausmachend Fr. 43'301.--.
Mit Einspracheentscheid der Steuerkommission des Kantons Luzern vom 10. Januar 2011 und Beschwerdeentscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 15. Dezember 2011 wurden die Rechtsmittel der Steuerpflichtigen abgewiesen.

D.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern erheben die Steuerpflichtigen mit Eingabe vom 30. Januar 2012 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 15. Dezember 2011 sei aufzuheben. Zur Vermeidung einer interkantonalen Doppelbesteuerung sei der am Spezialsteuerdomizil ermittelte Gewinnungskostenüberschuss vom Hauptsteuerdomizil zu übernehmen. Der Kanton Luzern sei mangels (Vermögens-)Erträgen in anderen Kantonen zur Übernahme der gesamten geltend gemachten Schuldzinsen zu verpflichten. Demzufolge seien die Beschwerdeführer für die Steuerperiode 2006 mit einem steuerbaren Einkommen von null Franken und einem steuerbaren Vermögen von null Franken einzuschätzen. Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung von Art. 127 Abs. 2 und Abs. 3 BV.
Die Dienststelle Steuern des Kanton Luzern und das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern beantragen die Abweisung der Beschwerde, während die Eidgenössische Steuerverwaltung sowie die Steuerverwaltung des Kantons Waadt von einem Antrag absehen.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat über die Beschwerde am 17. August 2012 öffentlich beraten.

Erwägungen:

1.
1.1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 137 III 417 E. 1).

1.2 Angefochten ist ein letztinstanzlicher Endentscheid einer oberen kantonalen Gerichtsbehörde in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a , 83 , 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, 90 BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen geben zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist grundsätzlich einzutreten. Nicht einzutreten ist auf das Begehren, es sei auch die Vermögenssteuer festzusetzen. Die Vermögenssteuer bildete vor der Vorinstanz nicht mehr Streitgegenstand.
1.3
1.3.1 Auch auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV), dessen Verletzung die Beschwerdeführer rügen, ist der Instanzenzug in einem Kanton vollständig zu durchlaufen, ehe das Bundesgericht angerufen werden kann (Art. 86 Abs. 1 lit. d i.V.m. Abs. 2 BGG; Urteil 2C_785/2011 vom 1. März 2012 E. 1.3). Trifft dies zu, kann zusammen mit dem noch nicht rechtskräftigen letztinstanzlichen Entscheid des einen Kantons auch die bereits rechtskräftige Veranlagungsverfügung oder der bereits rechtskräftige Rechtsmittelentscheid eines weiteren Kantons bzw. mehrerer weiterer Kantone angefochten werden.
1.3.2 In Bezug auf den oder diese Verfügungen und Entscheide aus einem oder mehreren anderen Kantonen besteht kein Erfordernis der Letztinstanzlichkeit (BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 307 bzw. 308 E. 2.4 S. 313; Urteile 2C_918/2011 vom 12. April 2012 E. 1.4; 2C_518/2011 vom 1. Februar 2012 E. 1.2; 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 1.2, in: RDAF 2011 S. 127, StE 2011 A 24.21 Nr. 22). Die Beschwerdefrist bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt spätestens zu laufen, wenn in beiden (bzw. allen) Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann (Art. 100 Abs. 5 BGG).
1.3.3 Im vorliegenden Fall richtet sich die Beschwerde ausschliesslich gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 15. Dezember 2011. Die rechtskräftige Veranlagungsverfügung des Kantons Waadt vom 19. Juni 2008 wurde nicht angefochten, zumal sie ohnehin die steuerbaren Faktoren auf null Franken festsetzt. Damit wären die Steuerpflichtigen am Spezialsteuerdomizil gar nicht legitimiert gewesen, die Veranlagung anzufechten. Praxisgemäss gilt im Steuerrecht, dass es der steuerpflichtigen Person an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse fehlt, soweit sich aufgrund der Verlustverrechnung unstreitig eine "Nullveranlagung" ergibt (dazu Urteile 2C_645/2011 vom 12. März 2012 E. 3.4, in: RDAF 2012 II S. 266, StR 67/2012 S. 436, StE 2012 B 72.19 Nr. 15; 2C_375/2010 vom 22. März 2011 E. 2, in: RDAF 2011 II S. 494; 2C_292/2009 vom 26. März 2010 E. 1.3, in: StR 65/2010 S. 683). Hingegen weist die der Veranlagung beigelegte Steuerausscheidung des Kantons am Spezialsteuerdomizil dem Hauptsteuerdomizil je einen Gewinnungskosten- und einen Gesamtschuldzinsenüberschuss zur Übernahme zu. Das Bundesgericht prüft in Doppelbesteuerungssachen nicht von Amtes wegen, ob eine von der beschwerdeführenden Partei
unangefochten gebliebene konkurrierende Veranlagungsverfügung das Verbot der Doppelbesteuerung verletzt (Urteile 2P.22/2007 vom 10. März 2008 E. 1.4; 2P.5/2002 vom 30. Juni 2004 E. 1.2, nicht publ. in BGE 130 I 205; BGE 111 Ia 44 E. 1b S. 46; 93 I 241 E. 1 S. 241; vgl. aber Urteil 2C_230/2008 vom 27. August 2008 E. 1.2, in: StR 64/2009 S. 302). Im vorliegenden Fall kann eine Mitanfechtung der Waadtländer Veranlagung nicht - auch nicht sinngemäss - unterstellt werden (Urteil 2C_199/2011 vom 14. November 2011 E. 1.2). Die Beschwerde wäre daher, könnte sie gegenüber dem Kanton Luzern nicht gutgeheissen werden, abzuweisen (BGE 93 I 241 E. 1 S. 241; 69 I 74 E. 1 S. 77).
Es fragt sich ganz grundsätzlich, ob die vorliegende Rechtsfrage überhaupt den Sachbereich des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung beschlägt. Darauf ist zurückzukommen (E. 2).

1.4 Mit der Beschwerde kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Zum Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG zählt auch das Verfassungsrecht des Bundes (BGE 136 II 5 E. 1.4 S. 9), so namentlich das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), an sich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 134 III 102 E. 1.1 S. 104; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Fragen des Bundesrechts untersucht das Bundesgericht mit freier Kognition (betreffend Art. 127 Abs. 3 BV die Urteile 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 1.4; 2C_199/2011 vom 14. November 2011 E. 1.3; 2C_518/2010 vom 9. Februar 2011 E.
2.4).
Die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts prüft das Bundesgericht demnach mit freier Kognition, ebenso, wie es dies im Fall von Bundesrecht täte. In den Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür. Wiederum mit freier Kognition zu untersuchen ist hingegen, ob die kantonale Lösung, die einen kantonalen Freiraum betrifft, die Anwendung des StHG weder in seiner horizontalen noch vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (Urteil 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 1.5.2, in: StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6).

1.5 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Dies ist dann der Fall, wenn der Sachverhalt willkürlich ermittelt worden (Art. 9 BV) oder dessen Feststellung unter Verletzung verfassungsmässiger Rechte und Grundsätze zustande gekommen ist (BGE 135 II 145 E. 8.1 S. 153). Zudem muss aufgezeigt werden, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).
Die Bindung des Bundesgerichts an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) gelten auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. (BGE 133 I 300 E. 2.3 S. 306; Urteile 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 1.5; 2C_514/2008 vom 8. September 2009 E. 3.1, in: StR 65/2010 S. 138 und KURT LOCHER/ PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Interkantonale Doppelbesteuerung, § 12, IV B, 3 Nr. 3).

2.
2.1 Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht im vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot, vgl. BGE 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.1 S. 311; 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f.; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl., 2012, § 20 N. 5 f.).

2.2 Streitgegenstand ist die Ermittlung des steuerbaren und satzbestimmenden Einkommens am Hauptsteuerdomizil für die Steuerperiode 2006. Während der Kanton Waadt als Nebensteuerdomizil (hier: Spezialsteuerdomizil) den werterhaltenden Gebäudeunterhalt vollumfänglich zulässt, setzt der Kanton Luzern als Hauptsteuerdomizil diesen auf den Höchstbetrag gemäss der in diesem Kanton herrschenden Fixpauschale herab.

2.3 In Konkurrenz stehen damit das Haupt- und ein Spezialsteuerdomizil. Das Bundesgericht hat sich hierzu in der neueren Praxis verschiedentlich ausgesprochen und dabei betont, dass die Veranlagung im Liegenschaftskanton ihre Grenzen (auch) an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person finde (siehe zum Ganzen BGE 137 I 145 E. 4.3 S. 151 ff.). Im vorliegenden Fall steht die Besteuerung am Hauptsteuerdomizil zur Diskussion. Der Kanton Luzern veranlagt die Steuerpflichtigen, ohne die Aufwandüberschüsse zu berücksichtigen.
Aus dieser Nichtberücksichtigung ergibt sich im betreffenden Steuerjahr für die Steuerpflichtigen eine Mehrbelastung. Damit ist der Tatbestand der aktuellen Doppelbesteuerung dem Grundsatz nach erfüllt (Urteile 2P.65/2006 vom 31. August 2006 E. 3.1, in: RDAF 2006 II 518 und LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 9, II Nr. 40; 2P.289/2000 vom 8. Januar 2002 E. 4d, in: ASA 71 S. 416 und LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 7, I B Nr. 46; vgl. auch HÖHN/MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., 2000, S. 42; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl., 2009, S. 13; PETER MÄUSLI-ALLENSPACH, in: Zweifel/ Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Kommentar Interkantonales Steuerrecht, 2011, N. 28 zu § 3; DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2005, S. 20).

2.4 Der Umstand, dass im Jahr 2006 im Kanton Waadt keine Steuer anfällt, verdeutlicht, dass das Interesse der Steuerpflichtigen einzig auf die Vornahme einer Korrektur im Kanton Luzern gerichtet ist. Hierzu ist das Instrumentarium im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV vorliegend freilich nicht geeignet. Ungeachtet der jüngsten Rechtsprechung des Bundesgerichts (BGE 137 I 145 E. 4.3 S. 151 ff.) dürfen die Kantone nämlich das steuerbare Gesamteinkommen (bzw. Gesamtgewinn) und das steuerbare Gesamtvermögen (bzw. Gesamtkapital) weiterhin aufgrund ihres jeweiligen kantonalen Steuerrechts ermitteln (LOCHER, a.a.O., S. 23; MÄUSLI-ALLENSPACH, a.a.O., N. 1 zu § 23; VALLENDER/WIEDERKEHR, in: Die schweizerische Bundesverfassung, Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], 2. Aufl., 2008, N. 77 zu Art. 127 BV). Dies folgt im Übrigen auch aus der grundsätzlichen Steuerhoheit der Kantone, welche ihrerseits auf der subsidiären kantonalen Generalkompetenz (Art. 3 BV) beruht (Urteil 2C_348/2010 vom 19. Oktober 2010 E. 3, in: LOCHER/LOCHER, a.a.O., § 9, II, Nr. 45).
Die streitige Steuerausscheidung des Kantons Luzern ist folglich nicht im Lichte des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung zu prüfen. Das Doppelbesteuerungsverbot übt vorliegend im Ergebnis auf die interkantonale Steuerausscheidung keinen Einfluss aus. Die fehlende Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, welche die Steuerpflichtigen im Grunde rügen, liegt nicht im Umstand, dass das Besteuerungsrecht zweier Kantone zur Diskussion steht, sondern in der Ausgestaltung der Fixpauschale des Luzerner Steuerrechts. Befände sich die Waadtländer Liegenschaft im Kanton Luzern, ergäbe sich dasselbe Ergebnis.

2.5 Unbestritten ist, dass die Anwendung der Luzerner Fixpauschale das steuerbare Einkommen 2006 in einer Weise beeinflusst, die für die Steuerpflichtigen im Moment offenkundig nachteilig ist. So werden die effektiven Unterhaltskosten lediglich im Umfang dieser Fixpauschale wirksam. Wohl könnten die Steuerpflichtigen den Gewinnungskostenüberschuss des Jahres 2006 im Kanton Luzern in den kommenden Jahren aufgrund der Fixpauschale etwas abtragen, ist sie doch auffallend grosszügig bemessen. Dies bedingte freilich, dass die Eigentümerin die Liegenschaft nicht schon bald veräussert. Tragen die Steuerpflichtigen im Grunde vor, die Luzerner Veranlagung führe zu einer Besteuerung, die ihren wirtschaftlichen Verhältnissen unangemessen sei, ist die Veranlagung im Licht der Steuerharmonisierungsgesetzgebung zu würdigen.

3.
3.1 Bis Ende 2009 liess sich Art. 9 StHG keine ausdrückliche Regelung der Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten entnehmen. Damit war in der hier interessierenden Steuerperiode 2006 die Generalklausel gemäss Art. 9 Abs. 1 StHG in der Fassung vom 14. Dezember 1990 (AS 1991 1256) massgebend. Ihr zufolge galt, dass "von den gesamten steuerbaren Einkünften (...) die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet" werden können.

3.2 Diese Generalklausel im Verbund mit Art. 7 Abs. 1 StHG bringt die Reinvermögenszugangstheorie zum Ausdruck ("imposition du revenu global net"; dazu BGE 133 II 287 E. 2.1 S. 289). Im Bereich der Grundstücke bedeutet dies, dass die mit der Erzielung des Mietertrages oder Eigenmietwertes zusammenhängenden werterhaltenden Kosten als organische Abzüge zu berücksichtigen sind (BGE 133 II 287 E. 2.2 S. 290). Für die sachliche Bemessung gilt, dass der Katalog der Abzüge, wie ihn Art. 9 StHG vorsieht, grundsätzlich abschliessender Natur ist (BGE 128 II 66 E. 4b S. 71 f.). Die sachliche Bemessung ist insofern harmonisierungsrechtlich vorgegeben und belässt den Kantonen im Bereich der Bewirtschaftungskosten von Grundstücken an sich keinen Spielraum. Das Kohärenzprinzip verlangt die identische Behandlung von Vermögenszugängen und Vermögensabgängen. Demnach sind zum einen sämtliche Erträge von Grundstücken des Privatvermögens steuerlich zu erfassen, zum andern aber auch sämtliche damit zusammenhängenden Grundstückaufwände. Ausnahmen bestehen nur, soweit die Aufwände wertvermehrender Natur oder den privaten Lebenshaltungskosten zuzurechnen sind (vgl. Urteil 2C_390/2012 vom 7. August 2012 E. 2.1 a.E.).

3.3 Aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung ist die Praxis zu den gleichartigen Bestimmungen des DBG zur Auslegung des Steuerharmonisierungsgesetzes analog heranzuziehen (BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; Urteile 2C_705/2012 vom 26. April 2012 E. 4.3.2, in: StR 67/2012 S. 522 StE 2012 B 44.12.3 Nr. 6; Urteil 2C_519/2011 vom 24. Februar 2012 E. 1.3.1, in: StR 67/2012 S. 367, StE 2012 B 97.3 Nr. 9, 2C_272 vom 5. Dezember 2011 E. 1.3, in: StR 67/2012 S. 127). Die Abzugsfähigkeit der Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Grundstücken des Privatvermögens war im DBG schon in der ursprünglichen Fassung Gegenstand einer ausdrücklichen Regelung (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG; AS 1991 1184). Die Novelle vom 3. Oktober 2008, in Kraft seit dem 1. Januar 2010, hat insofern keine Änderung gebracht.
Im Anschluss an Art. 32 Abs. 2 DBG ist die Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (SR 642.116) ergangen. Sie unterscheidet zwischen dem Effektivabzug (Art. 1) und einem Pauschalabzug (Art. 2), der anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien beansprucht werden kann. Er beträgt, wenn das Gebäude zu Beginn der Steuerperiode bis zehn Jahre alt ist, 10 Prozent vom Brutto-Mietertrag bzw. -Mietwert (Art. 2 Abs. 2 lit. a), in den übrigen Fällen 20 Prozent (lit. b; vgl. Urteil 2C_390/2012 vom 7. August 2012 E. 2.1). Unter dem Titel "Wahlmöglichkeit" hält Art. 3 der Verordnung sodann fest, dass die steuerpflichtigen Personen in jeder Steuerperiode und für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauschalabzug wählen können. Dieses System wird als "Wechselpauschale" bezeichnet.

3.4 Eine Wechselpauschale kannte schon der seinerzeitige Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt; BS 6 390). Zum Wesen des Pauschalabzugs gemäss BdBSt führte das Bundesgericht aus, er diene in erster Linie der administrativen Vereinfachung. Der steuerpflichtigen Person werde die Arbeit des Zusammentragens und Aufbewahrens der Unterlagen, der Steuerbehörde die Kontrolle dieser Unterlagen erspart. Der Pauschalabzug dürfe freilich nicht dazu führen, dass der Grundsatz der Besteuerung des Reineinkommens bei Liegenschaften des Privatvermögens verletzt werde (Urteil 2A.286/1996 vom 19. April 1999 E. 2b und 2c).
Im zitierten Urteil setzte sich das Bundesgericht mit der Frage der Durchlässigkeit der beiden Abzugssysteme auseinander. Anlass bot die kantonale Praxis, wonach ein Übergang vom Pauschalabzug zum Effektivabzug nur bewilligt wurde, wenn die effektiven Kosten die Pauschale in jeder der drei vorangegangenen Veranlagungsperioden überstiegen hatten. Das Bundesgericht billigte dies mit Blick darauf, dass die Fixpauschale "aufgrund ihrer Höhe auch grössere bzw. ausserordentliche Unterhaltsaufwendungen" abdecke (E. 2e). Eine Praxisänderung, die den Wechsel von der Fixpauschale zum Effektivabzug erleichtere, rechtfertige sich "zum jetzigen Zeitpunkt umso weniger, als das System der Fixpauschale inzwischen [im Kanton Basel-Landschaft] aufgegeben wurde" (Urteil 2A.286/1996 vom 19. April 1999 E. 2f a.E.; vgl. auch Urteil 2P.440/1998 vom 10. Februar 2000). Die Entwicklung ist in der Zwischenzeit weit vorangeschritten. So ist heute Luzern der einzige Kanton, der noch eine Fixpauschale anwendet, nachdem der Kanton Tessin auf die Steuerperiode 2011 hin zur "reinen" Wechselpauschale übergegangen ist (Steuerinformationen der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK], Band I, Steuerprobleme F, Die Besteuerung der Eigenmietwerte [Stand der Gesetzgebung:
1. Januar 2010], S. 24 ff.).

3.5 Das StHG lässt im Einklang mit dem DBG neben dem Effektiv- auch den Pauschalabzug zu. Ebenso wenig wie das Bundessteuer- schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz vor, welche Art der Pauschale (Fix- oder Wechselpauschale) ein Kanton anzuwenden hat (MARKUS REICH, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, StHG, 2. Aufl., 2002, N. 14 und 20a zu Art. 9 StHG). Wohl zieht die Kommission Steuerlücken die Fix- der Wechselpauschale vor, weil bei der Wechselpauschale im Extremfall die Unterhaltskosten doppelt abgezogen werden könnten (Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken, 1998, S. 145 f.). Wissenschaftliche Untersuchungen beurteilen die Fixpauschale freilich kritischer und kommen zum Schluss, sie sei unter verfassungsrechtlichen Aspekten problematisch, weil sie der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit weniger Rechnung trage (BERNHARD ZWAHLEN, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, S. 164 ff.; ADRIENNE HEIL-FROIDEVAUX, Steuerrechtliche Praktikabilität unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten, 2006, S. 273 ff.). Die Tatsache, dass - mit Ausnahme des Kantons Luzern - der Bund und sämtliche Kantone zur
Wechselpauschale übergegangen sind, ist ein weiteres Indiz für die sachliche und verwaltungsökonomische Überlegenheit dieser Methode. Massvoll festgesetzt, dürfte sich die von der Kommission Steuerlücken festgestellte Missbrauchsgefahr in engen Grenzen halten. Sinnvoll ausgestaltet, kommt die Pauschale dem längerfristig durchschnittlichen Aufwand nahe und bildet diesen realistisch ab.

4.
4.1 Gemäss § 39 Abs. 2 des Steuergesetzes [des Kantons Luzern] vom 22. November 1999 (StG/LU; SRL Nr. 620 in der bis Ende 2009 geltenden Fassung) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Für solche Liegenschaften kann an Stelle der tatsächlichen Kosten und Prämien ein Pauschalabzug geltend gemacht werden, der vom Regierungsrat zu regeln ist (§ 39 Abs. 4 StG/LU). Von dieser Regelungskompetenz hat der Regierungsrat in § 10 der Steuerverordnung [des Kantons Luzern] vom 12. Dezember 2000 (StV/LU; SRL Nr. 621) Gebrauch gemacht. Danach beträgt der zulässige Pauschalabzug 15 Prozent des Brutto-Mietertrags oder des steuerbaren Mietwerts von Gebäuden, deren Erstellungsjahr zu Beginn der Steuerperiode nicht mehr als zehn Jahre zurückliegt (§ 10 Abs. 2 lit. a StV/LU); 25 Prozent des Brutto-Mietertrags oder des steuerbaren Mietwerts von Gebäuden, deren Erstellungsjahr zu Beginn der Steuerperiode über zehn Jahre, aber nicht mehr als 25 Jahre zurückliegt (§ 10 Abs. 2 lit. b StV/LU); ein Drittel des Brutto-Mietertrags oder des steuerbaren Mietwerts der übrigen Gebäude (§ 10 Abs. 2 lit. c StV/LU).

4.2 Im Anschluss daran erlaubt § 10 Abs. 4 StV/LU einen Wechsel von der Pauschale zum Abzug der tatsächlichen Kosten, wenn nachgewiesen wird, dass der Pauschalabzug in den letzten sechs Jahren insgesamt sowie in wenigstens vier der letzten sechs Jahre die tatsächlichen Unterhalts- und Verwaltungskosten nicht deckt. Ein Übergang in umgekehrter Richtung - vom Effektiv- zum Pauschalabzug - ist demgegenüber nach dem System der "Fixpauschale" nicht vorgesehen.

4.3 § 10 Abs. 4 StV/LU ist kritisch zu hinterfragen. Die Bestimmung geht von einer starren Ex-post-Betrachtungsweise aus. Danach sind die Ergebnisse der letzten sechs Jahre - rückblickend betrachtet - massgebend. Zu Recht bezeichnet die Vorinstanz die Pauschale in einem Urteil vom 23. März 2010 E. 4a (A 09 28) als "eine Art Rückstellung auf die künftigen Unterhaltskosten". Dies verdeutlicht, dass die Luzerner Fixpauschale zu einer Glättung der Steuer führen will, indem der Unterhaltsaufwand über die Zeit verteilt wird. Auf diese Weise wendet sich § 10 Abs. 4 StV/LU bewusst von den massgebenden harmonisierungsrechtlichen Vorgaben zur zeitlichen Bemessung ab.

4.4 Ausgangspunkt der zeitlichen Bemessung natürlicher Personen bildet gemäss Art. 15 StHG die zweijährige Steuer- und Bemessungsperiode. Den Kantonen steht es frei, eine einjährige Steuer- und Bemessungsperiode einzuführen (Art. 16 StHG). Davon hat der Kanton Luzern Gebrauch gemacht (§ 53 Abs. 2 StG/LU). Mit dem DBG und dem StHG weicht das luzernische Steuerrecht im Fall natürlicher Personen einzig von der jahresbezogenen Sichtweise ab, soweit es um die Verlustverrechnung geht (§ 38 Abs. 1 StG/LU). Die siebenjährige Verlustverrechnung beschränkt sich von vornherein auf selbständig erwerbstätige Steuerpflichtige und ist hier von keiner Bedeutung.

4.5 Die luzernische Verordnungsbestimmung, die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegt, ist singulär. Das System der Fixpauschale, wie es § 10 StV/LU zum Ausdruck bringt, ist nur noch diesem Kanton bekannt. Bund und übrige Kantone sind zum System der Wechselpauschale übergegangen. Es ermöglicht es den steuerpflichtigen Personen, von Jahr zu Jahr darüber zu befinden, ob der Effektiv- oder der Pauschalabzug beansprucht werden soll. Verglichen mit den Pauschalabzügen des Bundes - zehn bzw. zwanzig Jahre - springen die empfindlich höheren luzernischen Abzüge ins Auge. Mit einem Ansatz von bis zu 33 Prozent erreichen sie ein Ausmass, das nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge als ausgesprochen hoch erscheint. Dieser Aspekt ist eine Frage der sachlichen Bemessung, die im Bereich der Liegenschaftsabzüge grundsätzlich in der Hand der Kantone liegt (Art. 9 Abs. 1 StHG) und vom Bundesgericht lediglich unter dem Gesichtspunkt der Willkür zu prüfen ist. Schon der Ansatz von 25 Prozent erscheint als ausgesprochen hoch, während sich jener von 33 Prozent als geradezu unhaltbar hoch darstellt. Er muss als willkürlich bezeichnet werden und verletzt das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) bzw. den
Grundsatz der Reinvermögenszugangsbesteuerung (Art. 7 Abs. 1 und 9 Abs. 1 StHG) in stossender Weise.

4.6 Darüber hinaus ist keine harmonisierungsrechtliche Ermächtigungsnorm ersichtlich, die es dem Kanton Luzern erlaubte, eine Pauschale in zeitlicher Hinsicht derart auszugestalten, dass der entstandene Aufwand über mehrere Perioden "abgetragen" wird. Ohnehin ist nicht sichergestellt, dass der gesamte Aufwand zumindest im Verlaufe der Zeit vollumfänglich zum Tragen kommt. Wird die Liegenschaft, die mit der Fixpauschale "belastet" ist, bald nach Eintritt des Aufwandereignisses veräussert, verfällt die Abtragungsmöglichkeit. In der Frage der zeitlichen Bemessung, die vom Bundesgericht aufgrund der (abschliessenden) Vorgaben von Art. 16 StHG mit freier Kognition zu prüfen ist, ergibt sich eine offenkundige Bundesrechtswidrigkeit der kantonalen Verordnungsbestimmung.

4.7 Damit verstösst § 10 StV/LU in zweierlei Hinsicht gegen das Harmonisierungsrecht. Zum einen tut er dies, indem die Norm dadurch vom System der einjährigen Bemessungs- und Steuerperiode abweicht (Art. 16 StHG; zeitliche Bemessung), dass unter dem Regime der Fixpauschale eine sechsjährige "Beobachtungsphase" besteht. Zum andern besteht keine Gewähr dafür, dass der gesamte Aufwand auch tatsächlich abgezogen werden kann. Dies verletzt das Prinzip der Besteuerung des Reinvermögenszugangs (Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 9 Abs. 1 StHG in der ursprünglichen Fassung; sachliche Bemessung).

4.8 Erweist sich § 10 StV/LU damit als bundesrechtswidrig, kommt die Steuerharmonisierungsgesetzgebung unmittelbar zur Anwendung (Art. 72 Abs. 2 StHG per analogiam). Die Steuerpflichtigen sind damit aufgrund von Art. 9 Abs. 1 StHG in der damals geltenden Fassung berechtigt, (auch) im Kanton Luzern die tatsächlichen Unterhaltskosten des Jahres 2006 geltend zu machen. Sie können damit unter interkantonalen Aspekten am Hauptsteuerdomizil den Gewinnungskostenüberschuss anrechnen lassen. Der eintretende Schuldzinsenüberschuss ist nach den üblichen interkantonalen Ausscheidungsregeln vom Hauptsteuerdomizil zu Lasten des übrigen Einkommens zu übernehmen (BGE 133 I 19 E. 6.3 S. 25 f.).

5.
5.1 Die Beschwerde erweist sich damit als begründet und ist gutzuheissen. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern sowie zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern zurückgewiesen.

5.2 Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind, dem Verfahrensausgang entsprechend, dem Kanton Luzern aufzuerlegen. Er verfolgt Vermögensinteressen (Art. 65 f . BGG). Der Kanton Luzern hat den Beschwerdeführern zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 15. Dezember 2011 aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern sowie zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Luzern auferlegt.

3.
Der Kanton Luzern hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern, Abgaberechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. August 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 15 Période fiscale - 1 La période fiscale correspond à l'année civile.
¹	La période fiscale correspond à l'année civile.
²	Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.
³	Si les conditions d'assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. Les art. 4b et 11, al. 3, sont réservés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 16 Détermination du revenu - 1 Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
¹	Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
²	Le produit de l'activité lucrative indépendante se détermine d'après le résultat de l'exercice commercial clos pendant la période fiscale.
³	Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.