6B_711/2012 - 2013-05-17 - Infractions - Gehilfenschaft zu Steuerbetrug; rechtliches Gehör

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
6B 711/2012

Urteil vom 17. Mai 2013
Strafrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Schneider, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Denys, Oberholzer,
Gerichtsschreiberin Unseld.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Hermann Roland Etter,
Beschwerdeführer,

gegen

Staatsanwaltschaft des Kantons Solothurn, Franziskanerhof, Barfüssergasse 28, 4502 Solothurn,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Gehilfenschaft zu Steuerbetrug; rechtliches Gehör,

Beschwerde gegen das Urteil des Obergerichts
des Kantons Solothurn, Strafkammer,
vom 5. September 2012.

Sachverhalt:

A.
A.a Das Amtsgericht Bucheggberg-Wasseramt erklärte X.________ am 20. März 2009 der Urkundenfälschung sowie der Gehilfenschaft zu Steuerbetrug schuldig und auferlegte ihm eine bedingte Geldstrafe von 30 Tagessätzen zu Fr. 90.--. Vom Vorhalt der Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung sprach es ihn frei. X.________ appellierte gegen dieses Urteil.
A.b Das Obergericht des Kantons Solothurn verurteilte X.________ am 5. September 2012 wegen Gehilfenschaft zu Steuerbetrug zu einer bedingten Geldstrafe von 30 Tagessätzen zu Fr. 70.--. Der erstinstanzliche Freispruch vom Vorwurf der Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung erwuchs unangefochten in Rechtskraft.
Dem Schuldspruch liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
X.________ war Mitglied des Verwaltungsrats mit Einzelunterschrift der A.________ AG. Er war zudem Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der B.________ GmbH.
C.E.________ war Verwaltungsrat und Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der F.________ AG mit Sitz in Egerkingen. Die A.________ AG war Revisorin dieser Gesellschaft. Aktionärin der F.________ AG war eine Gesellschaft mit Sitz in Hongkong, deren Aktien ihrerseits im Eigentum zweier Gesellschaften standen, welche, teilweise über weitere Gesellschaften, treuhänderisch für C.E.________ auftraten. Der Vater von C.E.________, D.E.________, war einziges Verwaltungsratsmitglied der G.________ AG mit Sitz in Zuchwil, über die am 28. Mai 1998 der Konkurs eröffnet wurde.
Die H.________ Ltd. mit Sitz in Tortola (BVI) wurde am 25. Juni 1998 gegründet. Die Gründung erfolgte über einen von X.________ vermittelten Treuhänder in London. Erste Direktorin war bis am 5. Dezember 1998 die Ehefrau von D.E.________. Die H.________ Ltd. arbeitete ausschliesslich für die F.________ AG. Ausser D.E.________ waren keine weiteren Personen für die Gesellschaft tätig. Die H.________ Ltd. versuchte im Jahre 1998, in der Schweiz eine Zweigniederlassung zu errichten. X.________ unternahm in dieser Sache entsprechende Bemühungen. Die Zweigniederlassung wurde jedoch nie realisiert.
X.________ adressierte namens der B.________ GmbH bzw. der A.________ AG am 1. Oktober 1998 zwei Rechnungen über Fr. 11'821.50 bzw. Fr. 3'803.85 an die F.________ AG. Die Rechnung der B.________ GmbH (Fr. 11'821.50) betraf seine Bemühungen im Zusammenhang mit der Gründung der H.________ Ltd. und der geplanten Zweigniederlassung der H.________ Ltd. Die Rechnung der A.________ AG (Fr. 3'803.85) erfolgte für Leistungen, welche diese gegenüber der G.________ AG erbracht hatte. D.E.________ und X.________ vereinbarten am 3. September 1998, die damals offene Forderung der A.________ AG gegenüber der G.________ AG in Konkurs von total Fr. 3'803.85 der F.________ AG in Rechnung zu stellen. Ersterer wies Letzteren gleichentags an, die Rechnung für die Gründungskosten von Fr. 11'821.50 auf die F.________ AG auszustellen. Die beiden Rechnungen wurden von der F.________ AG am 9. November 1998 bezahlt und in deren Buchhaltung als Rechts- und Beratungsaufwand verbucht.
X.________ wusste, dass die Rechnungen über Fr. 11'821.50 und Fr. 3'803.85 Aufwendungen für Dritte betrafen und die F.________ AG im Umfang dieser Zahlungen keine Gegenleistungen erhielt. Ihm war zudem bekannt, dass vier Rechnungen der H.________ Ltd. an die F.________ AG für den von D.E.________ namens dieser Gesellschaft zugunsten der F.________ AG getätigten "Entwicklungsaufwand" in der Höhe von insgesamt Fr. 187'593.-- in erheblichem Ausmass keinen realen Hintergrund hatten. Dennoch erklärte er im Revisionsbericht per 13. März 2000 die Buchführung und Jahresrechnung der F.________ AG für gesetzeskonform. Die F.________ AG reichte den Revisionsbericht zusammen mit der Jahresrechnung 1998/1999 der Steuerverwaltung ein.

B.
X.________ beantragt mit Beschwerde in Strafsachen, ihn vom Vorwurf der Gehilfenschaft zu Steuerbetrug freizusprechen, seinen Parteiaufwand für das erst- und zweitinstanzliche Verfahren gemäss den eingereichten Kostennoten zu entschädigen und ihm für die erlittenen Nachteile Schadenersatz und Genugtuung von mindestens Fr. 20'000.-- zu bezahlen.

Erwägungen:

1.
1.1 Der Beschwerdeführer beanstandet, in der Einstellungsverfügung vom 5. März 2008 seien ausdrücklich alle Vorhalte, die ihm im Laufe des Verfahrens eröffnet wurden und nicht Gegenstand der Eröffnungsverfügung waren, eingestellt worden. Die Anklageschrift vom 5. März 2008 enthalte vier Anschuldigungen bezüglich Buchungen im Konto "3001 Entwicklungsaufwand", welche in der Eröffnungsverfügung vom 21. März 2006 nicht erhoben worden seien (Beschwerde Ziff. 6 S. 8 f.).

1.2 Zwar wurden die vier Rechnungen der H.________ Ltd. über insgesamt Fr. 187'593.-- in der Eröffnungsverfügung vom 21. März 2006 noch nicht aufgeführt. Dem Beschwerdeführer wurde jedoch bereits damals vorgeworfen, er habe im Revisionsbericht vom 13. März 2000 wider besseres Wissen bestätigt, die Buchführung und Jahresrechnung der F.________ AG für das Geschäftsjahr 1998/1999 entsprächen dem Gesetz (vgl. erstinstanzliches Urteil S. 19 f.; Urteil S. 12). Dass dieser Vorwurf nicht unter die pauschale Einstellung gemäss Ziff. 5 der Einstellungsverfügung vom 5. März 2008 fällt, ergibt sich ohne Weiteres auch aus der Anklageschrift vom gleichen Tag. Der Einwand des Beschwerdeführers ist unbegründet.

2.
2.1 Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des Anklagegrundsatzes. In der Anklageschrift werde ihm lediglich vorgeworfen, er habe es unterlassen, die notwendigen Korrekturen in der Buchhaltung und der Jahresrechnung des Geschäftsjahres 1998/1999 der F.________ AG zu veranlassen. Damit werde ihm ein Unterlassen zur Last gelegt. Die vorinstanzliche Verurteilung gründe jedoch auf einem aktiven Tun (Beschwerde Ziff. 7 S. 9 f.). Die Anklageschrift sei unvollständig und genüge den gesetzlichen Anforderungen nicht, da sie sich mit verschiedenen Fragen (Tathandlung, Tatherrschaft, konkreter Tatbeitrag, Umschreibung der Garantenstellung und der subjektiven Tatbestandselemente) nicht auseinandersetze (Beschwerde Ziff. 8 S. 10 f.; Ziff. 19 S. 23; Ziff. 21 S. 24).

2.2 Der Anklagegrundsatz ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 und Art. 32 Abs. 2 BV sowie Art. 6 Ziff. 1 und 3 lit. a und b EMRK. Damit die Anklageschrift ihre doppelte Funktion der Umgrenzung und Information wahrnehmen kann, hat sie die der beschuldigten Person zur Last gelegten Delikte in ihrem Sachverhalt so präzise zu umschreiben, dass die Vorwürfe genügend konkretisiert sind (vgl. BGE 133 IV 235 E. 6.2 und 6.3; 126 I 19 E. 2a; je mit Hinweisen).

2.3 Dem Beschwerdeführer wird in der Anklageschrift zusammengefasst vorgeworfen, er habe im Revisionsbericht vom 13. März 2000 die Buchführung und Jahresrechnung der F.________ AG für das Geschäftsjahr 1998/1999 wider besseres Wissen als gesetzeskonform bezeichnet. Die Anklageschrift legt dar, welche Buchungen im Einzelnen falsch waren (Anklageschrift S. 6). Die F.________ AG habe gegenüber den Steuerbehörden den von der Revisionsstelle abgesegneten zu tiefen Unternehmensgewinn von Fr. 62'603.72 ausgewiesen. In Wahrheit habe der Unternehmensgewinn mindestens Fr. 265'825.07 betragen. Mit dem falschen Revisionsbericht habe der Beschwerdeführer die Täuschung der Steuerbehörde gefördert (Anklageschrift S. 14 f.).
Die Anklageschrift ist zwar kurz gehalten, namentlich was die subjektiven Tatbestandsmerkmale anbelangt. Insgesamt genügt sie den gesetzlichen Anforderungen aber noch. Der Beschwerdeführer wusste, was ihm vorgeworfen wird. Eine Verletzung des Anklagegrundsatzes ist zu verneinen.

2.4 Die Staatsanwaltschaft qualifizierte das in der Anklageschrift umschriebene Verhalten als Urkundenfälschung und Gehilfenschaft zu Steuerbetrug. Eine Urkundenfälschung im Sinne von Art. 251 StGB kann nur durch aktives Tun, nicht jedoch durch Unterlassung begangen werden (Urteil 6B 844/2011 vom 18. Juni 2012 E. 3.1). Dem Beschwerdeführer wurden keine Unterlassungsdelikte zur Last gelegt, was sich auch aus der Umschreibung der tatbestandsmässigen Handlung in der Anklageschrift ergibt.

3.
3.1 Der Beschwerdeführer kritisiert eine unzulässige Verweigerung des Akteneinsichtsrechts. Ein Teil der bei den Mitbeschuldigten beschlagnahmten Akten sei zurückerstattet worden, bevor er sie habe sichten können. Es sei am zuständigen Verteidiger zu entscheiden, welche Akten für seine Verteidigungsstrategie relevant seien. Sein Antrag auf Edition der genannten Akten sei zu Unrecht abgewiesen worden (Beschwerde Ziff. 9 S. 11-13).

3.2 Die Vorinstanz führt unter Bezugnahme auf das erstinstanzliche Urteil aus, anlässlich verschiedenster Hausdurchsuchungen seien zahlreiche Dokumente sichergestellt worden. Dabei hätten die mit der Durchsuchung betrauten Personen auch Unterlagen mitgenommen, die sich bei genauer Durchsicht als nicht relevant erwiesen hätten. Solche Dokumente seien den Berechtigten zurückzugeben. Unterlagen betreffend die vier Rechnungen der H.________ Ltd. an die F.________ AG seien mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht restituiert worden. Ohnehin wären entlastende Unterlagen von D.E.________ und C.E.________ wieder eingereicht worden. Bezüglich eines Grossteils der nicht mehr benötigten Unterlagen sei die Aktenrückgabe den Parteien zudem angekündigt und die Möglichkeit zur vorgängigen Einsichtnahme geboten worden. Der Beschwerdeführer habe in der gerichtlichen Befragung zwar erklärt, D.E.________ habe ein Qualitätshandbuch erstellt. Er habe aber auch angegeben, dieses nie gesehen zu haben. Entgegen den Aussagen des Verteidigers habe es ihm bei der Revision demgemäss nicht vorgelegen (erstinstanzliches Urteil S. 21).

3.3 Den Behörden muss es namentlich bei umfangreichen Hausdurchsuchungen möglich sein, Unterlagen provisorisch sicherzustellen und nach einer ersten Sichtung und Triage zu beschlagnahmen oder sie an den Berechtigten zurückzugeben, wenn sie für das Strafverfahren offensichtlich nicht von Nutzen sind (siehe dazu STEFAN HEIMGARTNER, Strafprozessuale Beschlagnahme, 2011, S. 36 und 174 f. mit Hinweisen).
Gemäss Art. 29 Abs. 2 BV haben die Parteien Anspruch auf rechtliches Gehör. Dazu gehört das Recht, in die massgeblichen Akten Einsicht nehmen zu können, bevor der Entscheid gefällt wird (BGE 133 I 270 E. 3.1). Das Akteneinsichtsrecht bezieht sich auf die Verfahrensakten. Das Akteneinsichtsrecht wird nicht verletzt, wenn nicht relevante Akten, die nie zu den Verfahrensakten erhoben wurden, nach einer ersten Sichtung an den Berechtigten zurückgegeben werden.

3.4 Eine Verletzung des Akteneinsichtsrechts ist nicht ersichtlich. Dem Beschwerdeführer wurde vor der Aktenrückgabe grösstenteils Gelegenheit zur vorgängigen Einsichtnahme gegeben. Im Übrigen weist die Vorinstanz darauf hin, dass es sich auch um Akten handelte, die sich bei der Durchsicht als nicht relevant erwiesen. Der Beschwerdeführer setzt sich in seiner Beschwerde mit den vorinstanzlichen Ausführungen nicht auseinander. Er zeigt nicht auf, welche Erkenntnisse er sich aus den restituierten Akten erhoffte. Seine Rüge ist unbegründet, soweit sie den gesetzlichen Begründungsanforderungen (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG) überhaupt genügt.

3.5 Der Beschwerdeführer beantragte im obergerichtlichen Verfahren, die Akten, die an den Herkunftsort zurückgesandt wurden, ohne ihm bzw. seinem Verteidiger Einsicht zu gewähren, seien von Amtes wegen zu edieren (Beschwerde Beilage 10 S. 7 f.). Die Vorinstanz legt dar, weshalb aus den restituierten Akten keine neuen Erkenntnisse zu erwarten sind. Sie durfte den Antrag des Beschwerdeführers ohne Willkür in antizipierter Beweiswürdigung abweisen (vgl. BGE 136 I 229 E. 5.3 mit Hinweisen).

4.
Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz verweise bezüglich seiner formellen Rügen lapidar auf das erstinstanzliche Urteil, womit sie seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletze (Beschwerde Ziff. 5 S. 8).
Der Einwand geht fehl. Verweise auf frühere Urteile sind mit dem Anspruch auf rechtliches Gehör vereinbar (BGE 123 I 31 E. 2c). Der Beschwerdeführer legt nicht dar, mit welchen zusätzlichen Argumenten sich die Vorinstanz hätte auseinandersetzen müssen und ein Verweis auf die ihres Erachtens zutreffenden Ausführungen des Amtsgerichts somit nicht zulässig war. Dies ist mit Blick auf die vorstehenden Erwägungen (E. 1-3) auch nicht erkennbar.

5.
5.1 Der Beschwerdeführer wendet sich gegen die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung. Die H.________ Ltd. sei eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der F.________ AG gewesen. Letztere sei berechtigt gewesen, die Gründungskosten bzw. die Kosten im Zusammenhang mit der nicht realisierten Errichtung der Zweigniederlassung zu begleichen. Die Beteiligung der F.________ AG an der H.________ Ltd. habe in keinem Anhang aufgeführt werden müssen, da das Aktienkapital der H.________ Ltd. nicht liberiert gewesen sei und es sich somit um keine wesentliche Beteiligung im Sinne von Art. 663b Ziff. 7 aOR gehandelt habe (Beschwerde S. 16 f.).
Die Vorinstanz nehme fälschlicherweise an, bei der Rechnung über Fr. 3'803.85 habe es sich um Leistungen zugunsten der G.________ AG gehandelt. Die Rechnung beziehe sich ausdrücklich auf Leistungen "per Ende September 1998", d.h. auf einen Zeitraum, als die G.________ AG längst im Liquidationsstadium war (Beschwerde S. 18).
Den vier Rechnungen der H.________ Ltd. an die F.________ AG über total Fr. 187'593.-- sei offensichtlich eine Gegenleistung gegenübergestanden. Die Vorinstanz vermöge nicht substanziiert nachzuweisen, dass er von der "teilweise fiktiven" Natur der Rechnungen Kenntnis hatte. Als Revisor habe er nicht wissen können, wie viel Arbeit hinter den fakturierten Leistungen stand. Die Höhe der Rechnungen habe ihn nicht misstrauisch stimmen müssen (Beschwerde S. 20 und 22).

5.2 Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann vor Bundesgericht nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Offensichtlich unrichtig ist die Sachverhaltsfeststellung, wenn sie willkürlich ist (BGE 137 IV 1 E. 4.2.3; 134 IV 36 E. 1.4.1).
Willkür bei der Beweiswürdigung liegt vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist oder mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht (BGE 138 I 305 E. 4.3; 137 I 1 E. 2.4). Die Rüge der Willkür muss präzise vorgebracht und begründet werden (Art. 106 Abs. 2 BGG). Der Beschwerdeführer muss im Einzelnen darlegen, inwiefern der angefochtene Entscheid an einem qualifizierten und offensichtlichen Mangel leidet. Auf eine rein appellatorische Kritik am angefochtenen Urteil tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 137 IV 1 E. 4.2.3; 136 II 489 E. 2.8; je mit Hinweisen).
5.3
5.3.1 Die Vorinstanz verneint ein Mutter-Tochter-Verhältnis. Sie erwägt dazu, die H.________ Ltd. sei nicht Teil der geplanten internationalen Struktur der F.________ AG gewesen. Es lägen keine Hinweise vor, dass die H.________ Ltd. als Geschäfts- oder Vertragspartnerin gemeinsam mit der F.________ AG im Wirtschaftsleben aufgetreten oder dies beabsichtigt gewesen sei. Die H.________ Ltd. habe der F.________ AG vielmehr Rechnung für erbrachte Dienstleistungen gestellt. Die beiden Gesellschaften hätten somit zusammen Geschäfte gemacht, seien aber nicht als Einheit aufgetreten (Urteil S. 30). Bereits das Amtsgericht wies mit entsprechender Begründung zudem darauf hin, dass dem Beschwerdeführer sehr wohl bewusst war, dass die F.________ AG in keiner Mutter-Tochter-Beziehung zur H.________ Ltd. stand (erstinstanzliches Urteil S. 151 f.).
5.3.2 Die Vorinstanz legt weiter dar, dass beim Beschwerdeführer ein Kontoauszug mit drei offenen Rechnungen betreffend die G.________ AG vom 5. Juni 1997, 17. Dezember 1997 und 8. Juni 1998 über total Fr. 3'803.85 sichergestellt wurde. Sie begründet ausführlich, weshalb sie zur Überzeugung gelangt, die Rechnung vom 1. Oktober 1998 über Fr. 3'803.85 betreffe die drei offenen Forderungen gegenüber der G.________ AG. Ihre Auffassung wird auch durch die E-Mail-Korrespondenz zwischen dem Beschwerdeführer und D.E.________ bzw. D.E.________ und C.E.________ gestützt (Urteil S. 30-32).
5.3.3 Die F.________ AG wies für das Geschäftsjahr 1998/1999 einen Entwicklungsaufwand von insgesamt Fr. 896'969.59 auf. Der Unternehmensgewinn betrug Fr. 62'603.72 (Urteil S. 18). D.E.________ war namens der H.________ Ltd. im Bereich Buchhaltung und Treuhand unbestrittenermassen für die F.________ AG tätig. Die von der H.________ Ltd. am 29. September/30. Oktober 1998 an die F.________ AG adressierte Rechnung über Fr. 228'631.-- bildet nicht Gegenstand der Anklage (Urteil S. 19 und 25). Bezüglich der vier beanstandeten Rechnungen bestehen keinerlei Belege, welche entsprechende Arbeiten ausweisen würden (Urteil S. 24). Erstellt ist zudem, dass die H.________ Ltd. bzw. D.E.________ vom beglichenen Betrag von Fr. 187'593.-- einen Anteil von Fr. 123'530.-- an C.E.________ weiterleitete (Urteil S. 21 und 24). Den vier Rechnungen, welche sich auf eine Zeitspanne von vier Monaten bezogen, standen gemäss den vorinstanzlichen Feststellungen im Umfang von deutlich mehr als zwei Dritteln keine Gegenleistung gegenüber (Urteil S. 25, 53 und 55). Die Vorinstanz wirft dem Beschwerdeführer vor, er sei die zentrale Figur für die Gründung der H.________ Ltd. gewesen, deren Zweck in der Steuerersparnis und Steueroptimierung bestand. Ihm sei
bekannt gewesen, dass einzig D.E.________ operativ für die H.________ Ltd. arbeitete und die üblichen Tarife auch bei intensivstem Einsatz von D.E.________ bei Weitem überschritten wurden. Er habe von den Rechnungen gewusst, der F.________ AG Beispiele für die Formulierung solcher Rechnungen geliefert und C.E.________ im Zusammenhang mit der Jahresrechnung 1998/1999 in einer E-Mail noch darauf hingewiesen, dass die Rechnungen "zu dokumentieren seien" (Urteil S. 53 ff., insb. S. 56).

5.4 Der angefochtene Entscheid ist sorgfältig begründet. Inwiefern die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung willkürlich sein könnte, ist weder dargetan noch ersichtlich. Der Beschwerdeführer setzt sich mit der Beweiswürdigung der Vorinstanz nicht auseinander. Seine Sachverhaltsrügen genügen den gesetzlichen Anforderungen nicht, weshalb darauf nicht weiter einzugehen ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Entgegen dem Einwand des Beschwerdeführers (Beschwerde Ziff. 17 S. 19) nimmt die Vorinstanz nicht an, er sei Buchhalter der F.________ AG und für deren Buchführung verantwortlich gewesen.

6.
6.1 In rechtlicher Hinsicht wendet der Beschwerdeführer ein, es sei nach der damals geltenden Bestimmung von Art. 728 aOR nicht Aufgabe des Revisors gewesen, Ermessensentscheide der Organe zu überprüfen oder sich Werturteile über operative Belange anzumassen. Der Revisor sei nicht befugt, bereits vollzogene Entscheide infrage zu stellen, wenn sich der Verwaltungsrat einer AG entschlossen habe, gewisse Rechnungen zu bezahlen. Keine gesetzliche Bestimmung verlange von einem Revisor, dass er die Richtigkeit von Forderungen Dritter oder Fakturen auf deren Begründetheit überprüfe. Die Revisionstätigkeit beruhe auf Stichproben. Eine umfassende und lückenlose Prüfung sei nicht möglich. Der Revisor schulde keinen Erfolg. Würden nachträglich deliktische Handlungen aufgedeckt, sei dies kein Indiz für eine unzulängliche oder nicht ordnungsgemässe Abschlussprüfung (Beschwerde S. 7 und 20 f.).

6.2 Der Revisionsbericht ist eine Urkunde im Sinne von Art. 110 Abs. 4 StGB bzw. Art. 110 Ziff. 5 Abs. 1 aStGB. Ihm wird in Bezug auf die inhaltliche Prüfung der Buchführung und Jahresrechnung erhöhte Glaubwürdigkeit zuerkannt (Urteile 6B 651/2011 vom 20. Februar 2012 E. 4.3.2; 6B 684/2010 vom 15. November 2010 E. 3.1.4; MARKUS BOOG, in: Basler Kommentar, Strafrecht II, 2. Aufl. 2007, N. 59 zu Art. 251 StGB; NIKLAUS SCHMID, Die strafrechtliche Verantwortlichkeit des Revisors, 1996, S. 49 f.). Ob ein Revisionsbericht wahr ist, entscheidet sich in erster Linie nach den zivilrechtlichen Regeln über die Berichterstattung. Für die Beurteilung der Pflichten des Beschwerdeführers als Revisor sind die im Zeitraum der inkriminierten Handlungen geltenden Bestimmungen massgebend (Urteile 6B 651/2011 vom 20. Februar 2012 E. 4.4.1; 6B 684/2010 vom 15. November 2010 E. 3.3.1), d.h. die Art. 728 ff. aOR sowie die Art. 662a ff. und 958 ff. aOR, je in der Fassung vom 4. Oktober 1991.
6.3
6.3.1 Die Revisionsstelle hat gemäss Art. 728 Abs. 1 aOR u.a. zu prüfen, ob die Buchführung und die Jahresrechnung Gesetz und Statuten entsprechen. Die Revisionsstelle berichtet der Generalversammlung schriftlich über das Ergebnis ihrer Prüfung. Sie empfiehlt Abnahme, mit oder ohne Einschränkung, oder Rückweisung der Jahresrechnung (Art. 729 Abs. 1 aOR). Verdeckte Gewinnausschüttungen gehen oft mit einer nicht ordnungsgemässen Rechnungslegung einher (vgl. Treuhand-Kammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998 [HWP 1998], Band 1, S. 398). Ein Verstoss gegen die Ordnungsmässigkeit der Rechnungslegung (Art. 622a aOR) liegt insbesondere bei unverbuchten Erträgen vor oder wenn die Ausrichtung von Gewinnanteilen in der Jahresrechnung offensichtlich falsch dargestellt wird (HWP 1998, Band 1, S. 398; Band 2, S. 60 f.).
6.3.2 Die Revisionsstelle ist nicht verpflichtet, die Geschäftsführung der Gesellschaft allgemein zu kontrollieren und systematisch nach eventuellen Unregelmässigkeiten zu forschen. Stellt sie allerdings bei der Ausführung ihres Auftrags Verstösse gegen gesetzliche oder statutarische Vorschriften fest, muss sie den Verwaltungsrat darüber schriftlich in Kenntnis setzen und in wichtigen Fällen auch der Generalversammlung Mitteilung machen (Art. 729b OR). Diese Pflicht ist nicht auf den Prüfungsgegenstand der Revisionstätigkeit beschränkt, sondern bezieht sich auf alle festgestellten Unregelmässigkeiten. Eine Meldung an die Generalversammlung ist insbesondere angebracht, wenn nach den Abklärungen der Revisionsstelle und nach Anhörung des Verwaltungsrates eine Verletzung des Gesetzes in einem wichtigen Fall vorliegt und dadurch die Gesellschaft offensichtlich geschädigt ist oder geschädigt zu werden droht. Zu denken ist beispielsweise an Fälle von verdeckten Gewinnausschüttungen oder von schwerwiegenden deliktischen Handlungen (zum Ganzen BGE 133 III 453 E. 7.3 mit Hinweisen; dazu auch HWP 1998, Band 1, S. 398; Band 2, S. 60 f. und 385; siehe zum Prüfungsvorgehen bei Hinweisen auf deliktische Handlungen zudem Urteil 6B 651/2011 vom
20. Februar 2012 E. 4.4). Die Anzeige nach Art. 729b Abs. 1 aOR hat im Revisionsbericht zu erfolgen (Botschaft vom 23. Februar 1983 über die Revision des Aktienrechts, BBl 1983 II 931; HWP 1998, Band 2, S. 384). Die Meldung im Sinne von Art. 729b Abs. 1 aOR gehört zum sog. bedingt notwendigen Inhalt des Revisionsberichts (SCHMID, a.a.O., S. 70 f.).
6.3.3 Ein unwahrer Revisionsbericht liegt vor, wenn die erforderliche Prüfung unterlassen oder nicht ordnungsgemäss vorgenommen wurde (Urteile 6B 651/2011 vom 20. Februar 2012 E. 4.4.3; 6B 684/2010 vom 15. November 2010 E. 3.4.4). Unwahr sind zudem Gefälligkeitsberichte in Form von positiv unrichtigen Angaben über die Ergebnisse der Prüfung. An sich zutreffende Ausführungen können auch falsch sein, wenn sie wegen Auslassung wesentlicher Tatsachen unvollständig bzw. lückenhaft sind und somit ein falsches Gesamtbild zeichnen (BOOG, a.a.O., N. 60 zu Art. 251 StGB). Dies ist der Fall, wenn der Hinweis auf wesentliche Gesetzesverstösse, welche die Vermögenslage der Gesellschaft tangieren, im Revisionsbericht in Verletzung von Art. 729b Abs. 1 aOR unterbleibt (SCHMID, a.a.O., N. 70 S. 71; siehe auch Urteil 6B 651/2011 vom 20. Februar 2012 E. 4).
6.4
6.4.1 Die Erfolgsrechnung ist inhaltlich unwahr, wenn Einnahmen nicht verbucht werden (BGE 125 IV 17 E. 2c). Gleiches gilt, wenn Auslagen, die offensichtlich privater Natur sind, als geschäftsbedingt ausgewiesen oder wenn Lohnzahlungen auf einem sachfremden Aufwandkonto verbucht werden (BGE 122 IV 25 E. 2c; Urteil 6B 453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.6 und 5.7 mit Hinweisen).
6.4.2 Die Erfolgsrechnung der F.________ AG für das Geschäftsjahr 1998/1999 war unwahr, weil darin die zu hohe Forderung der H.________ Ltd. und die geschäftsfremde Rechnung der B.________ GmbH über Fr. 11'821.50 Eingang fanden, wodurch der Gewinn der F.________ AG künstlich zugunsten der H.________ Ltd. gemindert wurde. Der Forderung der H.________ Ltd. stand im Umfang von deutlich mehr als zwei Dritteln keine Gegenleistung gegenüber (oben E. 5.3.3), weshalb von einer eigentlichen (teilweise) fiktiven Rechnung gesprochen werden muss. Die Kosten für die Gründung der H.________ Ltd. und der geplanten Zweigniederlassung in der Schweiz betrafen nicht die F.________ AG und hätten daher nicht in deren Buchhaltung einfliessen dürfen. Insoweit geht es nicht mehr um eine blosse Ausschöpfung des handelsrechtlichen Ermessens, sondern um eine eigentliche Manipulation der Geschäftsbuchhaltung zwecks Verschiebung von Gewinnen. Die beiden Vorgänge, welche Zuwendungen ohne Gegenleistung an eine Schwestergesellschaft betreffen, sind gleich zu beurteilen wie die Verbuchung von klarerweise privaten Aufwendungen von Aktionären oder diesen nahestehenden Personen in der Geschäftsbuchhaltung. Sie kommen einer verdeckten Gewinnausschüttung gleich (siehe
dazu BGE 138 II 57 E. 4.2 mit Hinweisen; Urteil 2C 843/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 3.1) und gehen mit einer Verfälschung der Buchhaltung einher.
6.4.3 Der Hinweis im Revisionsbericht, die Buchführung und die Jahresrechnung der F.________ AG entsprächen Gesetz und Statuten (vgl. Art. 728 Abs. 1 aOR), war angesichts der verdeckten Gewinnausschüttungen zugunsten der H.________ Ltd. falsch. Zumindest hätte im Revisionsbericht ein Hinweis im Sinne von Art. 729b aOR erfolgen müssen. Die Vorinstanz geht zutreffend von einem inhaltlich unwahren Revisionsbericht aus. Die Einwände des Beschwerdeführers sind unbegründet.
6.4.4 Die Vorinstanz stellt verbindlich fest, der Beschwerdeführer habe gewusst, dass die Rechnung über Fr. 11'821.50 Aufwendungen für die H.________ Ltd. betraf und die vier Rechnungen in der Höhe von insgesamt Fr. 187'593.-- in erheblichem Ausmass keinen realen Hintergrund hatten. Die hypothetische Frage, ob ein Revisor ohne Vorkenntnisse bei einer blossen Stichprobenkontrolle auf die Unregelmässigkeiten gestossen wäre (Beschwerde S. 20), stellt sich bei dieser Sachlage nicht.

6.5 Eine Jahresrechnung kann nicht alleine deshalb als nicht ordnungsgemäss qualifiziert werden, weil der Aufwand höher ausgewiesen ist, als dies aus betriebswirtschaftlicher Sicht gerechtfertigt wäre. Ein Geschäftsvorgang darf nicht anders verbucht werden, als er sich ereignet (HWP 1998, Band 1, S. 398). Bei der Verbuchung tatsächlicher, wirtschaftlich aber nicht gerechtfertigter Vorgänge im sachangemessenen Konto liegt grundsätzlich keine Falschbeurkundung vor (vgl. BOOG, a.a.O., N. 53 zu Art. 251 StGB; siehe zur Kontroverse bei verdeckten Gewinnausschüttungen ANDREAS DONATSCH, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Athanas [Hrsg.], 2. Aufl. 2008, N. 30 zu Art. 186 DBG; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, N. 53 S. 597; je mit Hinweisen). Ob die Jahresrechnung der F.________ AG und der dazu ergangene Revisionsbericht auch aufgrund der Verbuchung der Rechnung der A.________ AG über Fr. 3'803.85 falsch waren, ist anzuzweifeln. Insofern geht es in erster Linie um einen tatsächlichen Vorgang, der in dieser Form auch in der Buchhaltung seinen Niederschlag finden musste. Eine Manipulation der Buchhaltung ist auf den ersten Blick nicht ersichtlich, da damit keine Gewinne ausgeschüttet
oder künstlich verschoben wurden. Die Frage kann jedoch offenbleiben, da die Buchhaltung bereits aus den zuvor genannten Gründen verfälscht wurde und die möglicherweise zusätzliche Falschbuchung angesichts ihrer untergeordneten Bedeutung weder auf den zu beurteilenden Schuldspruch noch das Strafmass einen Einfluss hat.

7.
7.1 Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung von Art. 186 DBG. Er habe weder mit Vorsatz noch in der Absicht gehandelt, Steuern zu hinterziehen und die Steuerbehörden zu täuschen (Beschwerde S. 23). Der Revisionsbericht bilde gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG keine Grundlage für die Veranlagung. Ein falscher bzw. unwahrer Revisionsbericht könne den Tatbestand des Steuerbetrugs nicht erfüllen. Eine Gehilfenschaft zu Steuerbetrug liege nur vor, wenn er einen kausalen Tatbeitrag zum Steuerbetrug geleistet und sich der Sachverhalt ohne diesen Beitrag anders abgespielt hätte. Dieses Erfordernis werde nirgends dargelegt (Beschwerde S. 23 f.).

7.2 Die Vorinstanz erachtet den objektiven und subjektiven Tatbestand sowohl der Urkundenfälschung im Sinne von Art. 251 Ziff. 1 StGB als auch der Gehilfenschaft zu Steuerbetrug als erfüllt. Zum Verhältnis zwischen Steuerbetrug und Urkundenfälschung führt sie aus, die Anklageschrift nehme keinen Bezug auf eine Verwendung des Revisionsberichts im nicht-fiskalischen Bereich. Entsprechend seien die Strafbestimmungen des Steuerrechts gegenüber der Urkundenfälschung als lex specialis zu qualifizieren, und es sei von unechter Konkurrenz mit dem Tatbestand der Urkundenfälschung auszugehen. Sie sprach den Beschwerdeführer daher einzig wegen Gehilfenschaft zu Steuerbetrug schuldig (Urteil S. 62 f.).
7.3
7.3.1 Die Tatbestände der Urkundenfälschung und des Steuerbetrugs gelangen nach der Rechtsprechung in echter Konkurrenz zur Anwendung, wenn nachgewiesen ist, dass der Täter mit seiner Fälschung oder Falschbeurkundung nicht nur einen steuerlichen Vorteil erstrebte, sondern auch eine - objektiv mögliche - Verwendung des Dokuments im nicht-fiskalischen Bereich beabsichtigte oder zumindest in Kauf nahm (BGE 133 IV 303 E. 4.5 mit Hinweisen). Dies muss auch im Verhältnis zwischen Urkundenfälschung und Gehilfenschaft zu Steuerbetrug gelten. Einzig nach Steuerstrafrecht zu beurteilen ist jedoch, wer mit einem Urkundenfälschungsdelikt ausschliesslich Steuervorschriften umgehen will (BGE 133 IV 303 E. 4.5 mit Hinweisen).
7.3.2 Anders als eine Jahresrechnung ist ein Revisionsbericht zwingend für den Gebrauch im nicht-fiskalischen Bereich bestimmt. Der Revisionsbericht richtet sich gemäss Art. 729 Abs. 1 aOR an die Generalversammlung und damit an Dritte. Er dient dem Schutz der Aktionäre und Gläubiger (vgl. BGE 132 IV 12 E. 9.3.3 mit Hinweisen; PETER BÖCKLI, Revisionsstelle und Abschlussprüfung nach neuem Recht, 2007, S. 7 ff.). Wer als Revisor wissentlich einen unwahren Revisionsbericht erstellt, macht sich in erster Linie der Urkundenfälschung im Sinne von Art. 251 Ziff. 1 StGB strafbar. Ob die Vorinstanz den Beschwerdeführer vom Vorwurf der Urkundenfälschung mit Hinweis auf das Anklageprinzip zu Recht freisprach, kann offenbleiben. Zu prüfen bleibt, ob der Beschwerdeführer auch den objektiven und subjektiven Tatbestand der Gehilfenschaft zu Steuerbetrug erfüllte.
7.4
7.4.1 Den Tatbestand des Steuerbetrugs gemäss Art. 186 Abs. 1 DBG erfüllt, wer zum Zwecke einer Steuerhinterziehung im Sinne der Art. 175 -177 DBG gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht.
Die Aufzählung der Urkunden in Art. 186 Abs. 1 DBG ist nicht abschliessend (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 25 zu Art. 186 DBG). Urkunden im Sinne dieser Bestimmung können jedoch nur Schriftstücke sein, die im Verkehr zwischen dem Steuerpflichtigen und der Steuerbehörde rechtlich von Bedeutung sind bzw. werden können. Dies ist der Fall, wenn das Schriftstück für die steuerrechtliche Einschätzung relevant sein kann (DONATSCH, a.a.O., N. 12 zu Art. 186 DBG). Ob der Täter die Urkunde selber gefälscht oder verfälscht hat, ist nicht massgeblich (Urteil 6B 101/2009 vom 14. Mai 2009 E. 3.3).
Der Tatbestand des Steuerbetrugs ist bereits mit der Einreichung der unechten oder unwahren Urkunde beim Steueramt in der Absicht der Steuerhinterziehung vollendet. Der Eintritt eines Erfolgs etwa im Sinne einer unvollständigen Veranlagung ist nicht erforderlich (Urteil 6B 453/2011 vom 20. Dezember 2011 E. 5.2 mit Hinweis).
7.4.2 Ausgangspunkt und Grundlage für die steuerrechtliche Gewinnermittlung bildet der Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages aus dem Vorjahr (Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG). Das Steuerrecht knüpft an die Handelsbilanz an. Für das Steuerrecht finden grundsätzlich die handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften Anwendung. Gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz gelten die zwingenden Vorschriften des Buchführungsrechts grundsätzlich auch im Steuerrecht. Aus dem Massgeblichkeitsgrundsatz folgt, dass die Steuerverwaltungen auf die handelsrechtskonform erstellte Bilanz und Erfolgsrechnung abzustellen haben, soweit daneben nicht steuerrechtliche Vorschriften Abweichungen ermöglichen oder verlangen (zum Ganzen BGE 133 I 19 E. 6.3; 132 I 175 E. 2.2; Urteil 2C 533/2012 vom 19. Februar 2013 E. 3.2.1 mit Hinweisen).
7.4.3 Die Steuerveranlagung von juristischen Personen basiert auf der handelsrechtlichen Gewinnermittlung. Juristische Personen müssen der Steuererklärung die unterzeichnete Jahresrechnung (Bilanz und Erfolgsrechnung) der Steuerperiode beilegen (Art. 125 Abs. 2 DBG). Der dazu ergangene Revisionsbericht muss der Steuererklärung nicht zwingend beigelegt werden. Wird ein solcher dennoch eingereicht, handelt es sich dabei um eine Urkunde im Sinne von Art. 186 Abs. 1 DBG. Dass dem Revisionsbericht Urkundenqualität zukommt, wurde bereits erläutert (oben E. 6.2). Der Revisor muss vom Verwaltungsrat und von einem Aktionär, der über die Stimmenmehrheit verfügt, unabhängig sein (Art. 727c Abs. 1 aOR). Er prüft, ob die Jahresrechnung Gesetz und Statuten entspricht, und meldet Gesetzesverstösse (dazu oben E. 6.3). Die Bestätigung des Revisors, die Jahresrechnung entspreche Gesetz und Statuten, verleiht der Erfolgsrechnung zusätzlich erhöhte Glaubwürdigkeit. Damit wird bekräftigt, dass die handelsrechtliche Gewinnermittlung, welche Grundlage der Steuerveranlagung bildet, nach erfolgter Prüfung für korrekt empfunden wurde. Ein inhaltlich unwahrer Revisionsbericht ist geeignet, die Steuerbehörde über relevante Tatsachen für die Steuerveranlagung
zu täuschen.
Wer der Steuerverwaltung in der Absicht der Steuerhinterziehung mit der Jahresrechnung einen inhaltlich unwahren Revisionsbericht einreicht, macht sich damit des Steuerbetrugs strafbar. D.E.________ und C.E.________ wurden im Zusammenhang mit der Einreichung der inhaltlich unwahren Erfolgsrechnung der F.________ AG samt Revisionsbericht für das Geschäftsjahr 1998/1999 rechtskräftig des Steuerbetrugs schuldig gesprochen.
7.5
7.5.1 Als Gehilfe zu bestrafen ist, wer zu einem Steuerbetrug vorsätzlich Hilfe leistet (Art. 333 Abs. 1 i.V.m. Art. 25 StGB; DONATSCH, a.a.O., N. 8 zu Art. 186 DBG).
Als Hilfeleistung im Sinne von Art. 25 StGB gilt jeder kausale Beitrag, der die Tat fördert, so dass sich diese ohne Mitwirkung des Gehilfen anders abgespielt hätte (BGE 132 IV 49 E. 1.1; 129 IV 124 E. 3.2; je mit Hinweisen). Gehilfe eines Steuerbetrugs kann namentlich der Revisor sein, der im Revisionsbericht unwahre Angaben macht (SCHMID, a.a.O., N. 31 S. 43; UWE BRUGGMANN, Die Verantwortlichkeit der aktienrechtlichen Revisionsstelle im Strafrecht, Diss. Zürich 1996, S. 130 f.).
Der Beschwerdeführer erstellte den inhaltlich unwahren Revisionsbericht, der später in Täuschungs- und Steuerhinterziehungsabsicht bei der Steuerbehörde eingereicht wurde. Damit ermöglichte und förderte er die Haupttat, weshalb er den objektiven Tatbestand der Gehilfenschaft zu Steuerbetrug erfüllte.
7.5.2 Subjektiv ist erforderlich, dass der Gehilfe weiss oder damit rechnet, eine bestimmt geartete Straftat zu unterstützen, und dass er dies will oder in Kauf nimmt. Zum Vorsatz des Gehilfen gehört die Voraussicht des Geschehensablaufs, d.h. er muss die wesentlichen Merkmale des vom Täter zu verwirklichenden strafbaren Tuns erkennen (BGE 132 IV 49 E. 1.1; 117 IV 186 E. 3).
Subjektive Unrechtselemente wie die unrechtmässige Bereicherungsabsicht oder vorliegend die Absicht der Steuerhinterziehung, gelten als sachliche Merkmale, welche beim Gehilfen nicht persönlich verwirklicht sein müssen. Es genügt, wenn er im Rahmen seines Handlungsvorsatzes um die subjektive Absicht des Haupttäters weiss (Urteil 6B 86/2009 vom 29. Oktober 2009 E. 3.3; MARC FORSTER, in: Basler Kommentar, 2. Aufl. 2007, N. 7 zu Art. 25 StGB; N. 20 f. zu Art. 27 StGB). Ein Schuldspruch wegen Gehilfenschaft zu Steuerbetrug setzt nicht voraus, dass der Gehilfe selber in der Absicht der Steuerhinterziehung handelte.
7.5.3 Die Vorinstanz stellt fest, der Beschwerdeführer habe wissentlich einen inhaltlich unwahren Revisionsbericht erstellt. Der Revisionsbericht sei am 24. Mai 2000 bei der Steuerbehörde eingereicht worden. Der Beschwerdeführer habe dies gewusst (Urteil S. 60, 61 f.). Er sei sich bewusst gewesen, dass das von ihm ausgestellte Testat der Jahresrechnung erhöhte Glaubwürdigkeit verlieh und seine falsche Bestätigung die Haupttat förderte, was er zugleich gewollt habe (Urteil S. 61 f.). Damit erfüllte der Beschwerdeführer auch den subjektiven Tatbestand der Gehilfenschaft zu Steuerbetrug. Entgegen seiner Auffassung ist nicht erforderlich, dass er selber eine Steuerhinterziehungsabsicht hatte. Es genügt, dass er die Absicht von D.E.________ und C.E.________ kannte. Davon geht die Vorinstanz aus (Urteil S. 60 f.). Dies wird vom Beschwerdeführer auch nicht bestritten.

7.6 Der Schuldspruch wegen Gehilfenschaft zu Steuerbetrug ist bundesrechtskonform.

8.
Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung des Grundsatzes "ne bis in idem". Er sei erstinstanzlich rechtskräftig vom Vorhalt der Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung freigesprochen worden. Der Vorinstanz sei es verwehrt gewesen, im Zusammenhang mit dem Vorwurf des Steuerbetrugs vorfrageweise das Vorliegen einer inhaltlich unwahren Urkunde zu prüfen (Beschwerde S. 14 f. und 19).
Der Einwand ist unbegründet. Dem Beschwerdeführer wurde von der Anklage auch Gehilfenschaft zur Erstellung der inhaltlich unwahren Jahresrechnung der F.________ AG für das Geschäftsjahr 1998/1999 zur Last gelegt. Das Amtsgericht sprach ihn von diesem Vorwurf frei. Vorliegend geht es nicht um die Jahresrechnung der F.________ AG, sondern um den inhaltlich unwahren Revisionsbericht vom 13. März 2000. Die Vorinstanz weist zutreffend darauf hin, dass der erstinstanzliche Freispruch vom Vorwurf der Gehilfenschaft zu Urkundenfälschung einen anderen Lebenssachverhalt betraf (Urteil S. 11). Der Grundsatz "ne bis in idem" ist nicht verletzt.

9.
Der Beschwerdeführer macht geltend, der lange Zeitablauf seit der Tat und die Verletzung des Beschleunigungsgebots hätten zu einer Verfahrenseinstellung oder mindestens einem Verzicht auf eine Bestrafung führen müssen (Beschwerde Ziff. 10 S. 13 f. und S. 24 f.).
Folgen einer Verletzung des Beschleunigungsgebots sind die Strafreduktion, allenfalls der Verzicht auf Strafe. Eine Verfahrenseinstellung kommt nur in Extremfällen in Betracht, wenn die Verfahrensverzögerung dem Betroffenen einen Schaden von aussergewöhnlicher Schwere verursachte (BGE 133 IV 158 E. 8 mit Hinweisen).
Das Verfahren gegen den Beschwerdeführer wurde im November 2003 eröffnet (Urteil S. 67). Die Vorinstanz trägt dem verminderten Strafbedürfnis zufolge des langen Zeitablaufs (Art. 48 lit. e StGB) mit einer Strafreduktion von 20 % und der Verletzung des Beschleunigungsgebots im Umfang von 30 % Rechnung (Urteil S. 65 ff.). Sie stellt fest, es sei im Ermittlungsverfahren sowie im erst- und zweitinstanzlichen Gerichtsverfahren zu Verfahrensverzögerungen gekommen, welche von den Behörden zu vertreten seien. Sie weist aber auch darauf hin, dass die lange Zeit zwischen der Eröffnungsverfügung vom 21. März 2006 bis zum Abschluss der Strafuntersuchung am 12. Dezember 2007 in weiten Teilen den Beschuldigten selbst zuzurechnen ist (Urteil S. 67 f.).
Insgesamt kam es zu einer Strafreduktion von 50 %, was bundesrechtlich nicht zu beanstanden ist. Die Vorinstanz hat das ihr zustehende Ermessen nicht überschritten, wenn sie von einem Verzicht auf Bestrafung absah. Für eine Verfahrenseinstellung bestand kein Anlass (vgl. Urteil S. 65 f.).

10.
Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die Gerichtskosten sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Obergericht des Kantons Solothurn, Strafkammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Mai 2013

Im Namen der Strafrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Schneider

Die Gerichtsschreiberin: Unseld

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 32 Procédure pénale - 1 Toute personne est présumée innocente jusqu'à ce qu'elle fasse l'objet d'une condamnation entrée en force.
¹	Toute personne est présumée innocente jusqu'à ce qu'elle fasse l'objet d'une condamnation entrée en force.
²	Toute personne accusée a le droit d'être informée, dans les plus brefs délais et de manière détaillée, des accusations portées contre elle. Elle doit être mise en état de faire valoir les droits de la défense.
³	Toute personne condamnée a le droit de faire examiner le jugement par une juridiction supérieure. Les cas où le Tribunal fédéral statue en instance unique sont réservés.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 251 - 1. Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
¹	Quiconque, dans le dessein de porter atteinte aux intérêts pécuniaires ou aux droits d'autrui, ou de se procurer ou de procurer à un tiers un avantage illicite,
²	Abrogé

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 110 - 1 Les proches d'une personne sont son conjoint, son partenaire enregistré, ses parents en ligne directe, ses frères et soeurs germains, consanguins ou utérins ainsi que ses parents, frères et soeurs et enfants adoptifs.154
¹	Les proches d'une personne sont son conjoint, son partenaire enregistré, ses parents en ligne directe, ses frères et soeurs germains, consanguins ou utérins ainsi que ses parents, frères et soeurs et enfants adoptifs.154
²	Les familiers d'une personne sont ceux qui font ménage commun avec elle.
³	Par fonctionnaires, on entend les fonctionnaires et les employés d'une administration publique et de la justice ainsi que les personnes qui occupent une fonction publique à titre provisoire, ou qui sont employés à titre provisoire par une administration publique ou la justice ou encore qui exercent une fonction publique temporaire.
^3bis	Lorsqu'une disposition fait référence à la notion de chose, elle s'applique également aux animaux.155
⁴	Sont des titres tous les écrits destinés et propres à prouver un fait ayant une portée juridique et tous les signes destinés à prouver un tel fait. L'enregistrement sur des supports de données et sur des supports-images est assimilé à un écrit s'il a la même destination.
⁵	Sont des titres authentiques tous les titres émanant des membres d'une autorité, de fonctionnaires ou d'officiers publics agissant dans l'exercice de leurs fonctions. Sont exceptés les titres émanant de l'administration des entreprises économiques et des monopoles de l'État ou d'autres corporations ou établissements de droit public qui ont trait à des affaires de droit civil.
⁶	Le jour est compté à raison de vingt-quatre heures consécutives. Le mois et l'année sont comptés de quantième à quantième.
⁷	La détention avant jugement est toute détention ordonnée au cours d'un procès pénal pour les besoins de l'instruction, pour des motifs de sûreté ou en vue de l'extradition.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 729^b - 1 L'organe de révision établit à l'intention de l'assemblée générale un rapport écrit qui résume le résultat de la révision. Ce rapport contient:
¹	L'organe de révision établit à l'intention de l'assemblée générale un rapport écrit qui résume le résultat de la révision. Ce rapport contient:
¹	une mention du caractère restreint du contrôle;
²	un avis sur le résultat de la révision;
³	des indications attestant de l'indépendance de l'organe de révision et, le cas échéant, de la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que de la fourniture d'autres prestations à la société soumise au contrôle;
⁴	des indications sur la personne qui a dirigé la révision et sur ses qualifications professionnelles.
²	Le rapport doit être signé par la personne qui a dirigé la révision.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 186 Usage de faux - 1 Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
¹	Celui qui, dans le but de commettre une soustraction d'impôt au sens des art. 175 à 177, fait usage de titres faux, falsifiés ou inexacts quant à leur contenu, tels que des livres comptables, des bilans, des comptes de résultat ou des certificats de salaire et autres attestations de tiers dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire. Une peine avec sursis peut être assortie d'une amende de 10 000 francs au plus.285
²	La répression de la soustraction d'impôt demeure réservée.
³	En cas de dénonciation spontanée au sens des art. 175, al. 3, ou 181a, al. 1, il est renoncé à la poursuite pénale pour toutes les infractions commises dans le but de soustraire des impôts. Cette disposition s'applique également aux cas visés aux art. 177, al. 3, et 181a, al. 3 et 4.286

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 177 Instigation, complicité, participation - 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.267
¹	Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.267
²	L'amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.268
³	Lorsqu'une personne au sens de l'al. 1 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'art. 175, al. 3, let. a et b sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.269

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 48 - Le juge atténue la peine:
^a	si l'auteur a agi:
^a1	en cédant à un mobile honorable;
^a2	dans une détresse profonde;
^a3	sous l'effet d'une menace grave;
^a4	sous l'ascendant d'une personne à laquelle il devait obéissance ou de laquelle il dépendait;
^b	si l'auteur a été induit en tentation grave par la conduite de la victime;
^c	si l'auteur a agi en proie à une émotion violente que les circonstances rendaient excusable ou s'il a agi dans un état de profond désarroi;
^d	si l'auteur a manifesté par des actes un repentir sincère, notamment s'il a réparé le dommage autant qu'on pouvait l'attendre de lui;
^e	si l'intérêt à punir a sensiblement diminué en raison du temps écoulé depuis l'infraction et que l'auteur s'est bien comporté dans l'intervalle.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 333 - 1 Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
¹	Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
²	Dans les autres lois fédérales:
^a	la réclusion est remplacée par une peine privative de liberté de plus d'un an;
^b	l'emprisonnement est remplacé par une peine privative de liberté de trois ans au plus ou par une peine pécuniaire;
^c	l'emprisonnement de moins de six mois est remplacé par la peine pécuniaire, un mois d'emprisonnement valant 30 jours-amende d'au maximum 3000 francs.
³	L'infraction passible de l'amende ou des arrêts, ou de l'amende exclusivement, est une contravention. Les art. 106 et 107 sont applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif546. L'infraction passible, en vertu d'une autre loi fédérale entrée en vigueur avant 1942, d'une peine d'emprisonnement ne dépassant pas trois mois est également une contravention.
⁴	Sont réservées les durées des peines qui dérogent à l'al. 2, les montants des amendes qui dérogent à l'art. 106, ainsi que l'art. 41.
⁵	Si une autre loi fédérale prévoit l'amende pour un crime ou un délit, l'art. 34 est applicable. Les règles sur la fixation de l'amende qui dérogent à cet article ne sont pas applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif. Si l'amende est limitée à un montant inférieur à 1 080 000 francs, cette limitation est supprimée; au-delà, elle est maintenue. En pareil cas, le nombre maximum de jours-amende équivaut au montant maximum de l'amende encourue jusqu'alors divisé par 3000.
⁶	...547
^6bis	Si une infraction est punie soit d'une peine privative de liberté soit d'une peine pécuniaire d'un nombre minimal de jours-amende, cette limite inférieure vaut aussi pour la durée minimale en jours de la peine privative de liberté.548
⁷	Les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.