A-2483/2013 - 2014-03-17 - Impôt anticipé - Verrechnungssteuer (Vergütungszins)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2483/2013

Urteil vom 17. März 2014

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______ GmbH, ...,

Parteien vertreten durch Dr. iur. Markus Weidmann, ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Verrechnungssteuer (Vergütungszins).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ GmbH (nachfolgend: Bank) tätigt unter anderem Aktienleihe- und Aktienverleihegeschäfte. Sie verfügt über ein Depot und Konto bei der B._______ AG (nachfolgend: Depotstelle).

B.
Am 12. März 2009 lieh die Bank von verschiedenen Fonds insgesamt 175'000 Aktien der A._______ AG (nachfolgend: Aktien), welche sie gleichentags an eine andere Gesellschaft weiterverlieh. Aufgrund eines Fehlers (dazu Bst. D) wurden diese Aktien ebenfalls am 12. März 2009 den Fonds zurückgegeben. Das führte dazu, dass die Bank Aktien zurückgab, die sie gar nicht mehr besass und daher die Depotstelle in ihrem Informatiksystem festhielt, die Bank sei bezüglich dieser Positionen «short». Diese Situation bestand über den Dividendenstichtag, den 6. April 2009, hinaus.

C.
Die erwähnte andere Gesellschaft überwies auf das Konto der Bank bei der Depotstelle Dividendenersatzzahlungen (sog. manufactured dividends) und die Bank liess diese durch die Depotstelle an die Fonds weiterleiten. Die Depotstelle ging davon aus, dass aufgrund der Short-Position die seit längerem geltende Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zur Anwendung gelange, wonach bei Short-Positionen auf Dividendenersatzzahlungen - analog zur Verrechnungssteuer - ebenfalls ein Abzug von 35 Prozent vorzunehmen und der ESTV abzuliefern sei (sog. Ersatzabgabe); diese Praxis wird im Kreisschreiben Nr. 21 der ESTV vom 1. April 2008 «Belege für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer bei Ertragsgutschriften ausländischer Banken» (Nr. 1-021-V-2008; nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 21) ausgeführt. Am 7. Mai 2009 rechnete die Depotstelle deshalb gegenüber der ESTV auf den Aktien «manufactured dividends» über Fr. 1'925'000.-- brutto ab, woraus sich eine Ersatzabgabe von Fr. 673'750.-- (entsprechend 35 % Verrechnungssteuer von Fr. 1'925'000.--) ergab, welche dem Konto der Bank belastet wurde. Als Steuerpflichtige gab die Depotstelle die Bank an. Fälligkeitsdatum des Dividendenertrages war der 7. April 2009.

D.
Am 10. Juni 2009 teilte die Bank der ESTV sinngemäss mit, die Steuerforderung beruhe auf einem Erfassungsfehler. Sie führte aus, sie habe per Dividendenstichtag 6. April 2009 die Aktien betreffend offene Aktienleihe- und Aktienverleihegeschäfte in jeweils gleicher Stückzahl gehabt. Der Lagerstellenbestand bei der Depotstelle habe sich auf Null belaufen. Am Handelstag 14. April 2009 mit Valutatag 16. April 2009 sei die Rückgabe der entliehenen Aktien an verschiedene Kontrahenten vereinbart worden. Bei der Einstellung der Geschäftsdetails in das Abwicklungssystem der Depotstelle sei jedoch ein Fehler begangen worden. Statt des Handelstags 14. April 2009 sei versehentlich der 12. März 2009 [d.h. der Tag der Leihe bzw. Weiterleihe der Aktien] instruiert und vom Kontrahenten bestätigt worden. Somit sei irrtümlich bezüglich der Aktien ein Leerverkauf über den Dividendenstichtag erfasst worden. Darin habe die Depotbank einen Leerverkauf erkannt und ihr (der Bank) am 7. Mai 2009 Verrechnungssteuern [in Form einer Ersatzabgabe] in Höhe von Fr. 673'750.-- belastet, die an die ESTV bezahlt worden seien. Die Bank bat die ESTV, die Depotstelle zu beauftragen, die Korrektur der Verrechnungssteuer vorzunehmen und ihrem Konto wieder gutzuschreiben.

E.
Nach diversen Schriftenwechseln, bei denen die ESTV von der Bank immer wieder neue Unterlagen eingefordert hatte, erliess Erstere am 6. Februar 2012 aufgrund nach ihrer Ansicht fehlender Legitimation der Bank einen Nichteintretensentscheid, den die Bank beim Bundesverwaltungsgericht anfocht. Am 25. Juni 2012 kam die ESTV jedoch wiedererwägungsweise auf ihren Nichteintretensentscheid zurück und gab dem Ersuchen der Bank um Rückgabe der Ersatzabgabe von Fr. 673'750.--statt. Dabei stützte sie sich darauf, dass die Fonds die ihnen gestützt auf die irrtümlichen Lieferinstruktionen zugeflossenen Beträge der Bank zurückgegeben und dadurch den von der Ersatzabgabe belasteten Vorgang quasi ungeschehen gemacht und damit der Ersatzabgabe die Erhebungsgrundlage entzogen hätten. Das Bundesverwaltungsgericht schrieb das entsprechende Verfahren A 1336/2012 mit Entscheid vom 31. August 2012 ab.

F.
Nachdem die ESTV den genannten Betrag zurückerstattet hatte, wandte sich die Bank mit Schreiben vom 25. September 2012 an Erstere und verlangte zusätzlich die Überweisung eines «Rückerstattungszinses» von 5 %. Sie begründete dies insbesondere damit, dass die Verzinsung von zu Unrecht oder zu viel abgelieferter Verrechnungssteuer gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung anerkannt sei. Die ESTV wies diesen Antrag mit Entscheid vom 29. November 2012 ab.

G.
Die gegen diesen Entscheid erhobene Einsprache der Bank vom 21. Dezember 2012 wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 28. März 2013 ab.

H.
Hiergegen erhob die Bank (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 2. Mai 2013 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung des zuvor genannten Einspracheentscheids und die Verpflichtung der ESTV, ihr (der Beschwerdeführerin) einen Vergütungszins von Fr. 105'816.70 zu bezahlen.

I.
In ihrer Vernehmlassung vom 21. Juni 2013 beantragt die ESTV die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

J.
Am 8. August 2013 replizierte die Beschwerdeführerin. Das Original der Replik reichte sie am 12. August 2013 nach.

Auf die Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit sie entscheidwesentlich sind - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Verrechnungssteuer (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Als Adressatin des Einspracheentscheids vom 28. März 2013 ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten (Art. 50 und 52 VwVG).

1.2 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) - die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) sowie die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den - unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten - festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2013, Rz. 144, 154, 1133 f. und 1136; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl., Basel 2013, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a).

1.3 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden. Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; BVGE 2007/41 E. 2; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.54; Kölz/Häner/Bertschi, a.a.O., Rz. 154).

2.

2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind u.a. die Gewinnanteile und Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG).

2.2 Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten an sich nicht zwecks definitiver Belastung erhoben, sondern ist in erster Linie als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Hinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern auf beweglichem Kapitalvermögen und seinem Ertrag durch die der schweizerischen Steuerhoheit unterworfenen Steuerpflichtigen einzudämmen (sog. Sicherungszweck; vgl. Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955). Demgegenüber hat die Verrechnungssteuer direkten Fiskalzweck für den im Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge, soweit dieser nicht aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens geschützt ist, und für den inländischen Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen diesem die Erfüllung der materiellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung aberkannt wird. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren Erhebung (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 3.2, A 5786/2012 vom 7. August 2013 E. 2.2, A 5042/2012 vom 23. Juli 2013 E. 2.2, A 4794/2012 vom 13. März 2013 E. 2.2, Maja Bauer-Balmelli/ Markus Reich, in: Zweifel/ Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl., Basel 2012, Vorbemerkungen Rz. 71).

2.2.1 Ein besonderes Verfahren sieht das Kreisschreiben Nr. 21 u.a. für Short-Verkäufe, d.h. für Verkäufe von Titeln vor, über die der Verkäufer im Zeitpunkt des Verkaufs noch nicht verfügt und die er sich bis zum Abwicklungsdatum erst noch beschaffen muss. Die Dividenden für diese Titel stehen dem Noch-Eigentümer und späteren Drittverkäufer zu und werden diesem von der ausschüttenden Gesellschaft auch ausbezahlt, unter Abführung der Verrechnungssteuer von 35 % an die ESTV. Da jedoch die mit den Titeln verbundenen Rechte und Pflichten - insbesondere das Recht auf Dividende - übungsgemäss mit dem Vertragsabschluss auf den Käufer übergehen, hat dieser - trotz Short-Verkauf - ebenfalls Anspruch auf die Dividende. Weil eine Dividende nur von der diese ausschüttenden Gesellschaft selber ausgerichtet werden kann, spricht man bei der Zahlung des (Short)verkäufers an den Käufer von «manufactured dividends», von einer Ersatzzahlung. Auch diesem Käufer wird für diese Zahlung bescheinigt, dass sie mit der Verrechnungssteuer belastet ist. Um zu vermeiden, dass es zu einer doppelten Rückerstattung der nur einmal entrichteten Verrechnungssteuer durch beide «Käufer» kommt (beide verfügen über eine Bescheinigung, dass ihre «Dividende» mit der Verrechnungssteuer belastet ist), obwohl diese nur ein Mal entrichtet wurde, sieht das genannte Kreisschreiben vor, dass auch auf den Ersatzzahlungen eine Ersatzabgabe in der Höhe von 35 % der Ersatzzahlung an die ESTV abzuführen ist (Kreisschreiben Nr. 21, insb. Ziff. 3). Auf diese Praxis muss hier nicht weiter eingegangen werden, da die Rückleistung der ESTV vorliegend als bereicherungsrechtliche Zahlung qualifiziert wird (E. 3.2.1).

2.3

2.3.1 Gemäss einem allgemeinen Rechtsgrundsatz sind Zuwendungen, die aus einem nicht verwirklichten oder nachträglich weggefallenen Grund erfolgten, zurückzuerstatten. Dieser Grundsatz, der für das Privatrecht in Art. 62 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) ausgesprochen ist, gilt auch im Bereich des öffentlichen Rechts, selbst wenn er in der einschlägigen Gesetzgebung nicht ausdrücklich festgelegt ist (vgl. BGE 135 II 274 E. 3.1, BGE 124 II 570 E. 4b, BGE 88 I 213, vgl. auch BGE 133 V 205 E. 3; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 187 und 760; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl., Bern 2011, Ziff. 1.5.3, S. 169; Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 16 Rz. 9). Dies gilt in gleicher Weise für ungerechtfertigte Leistungen, die vom Gemeinwesen oder von Privaten erbracht worden sind (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 187; Max Imboden/René A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Bd. I, 6. Aufl., Basel 1986, Nr. 32 I, S. 191). Nach der neueren Lehre handelt es sich beim Beizug privatrechtlicher Regeln nicht um eine analoge Anwendung von Privatrecht, sondern um ungeschriebenes öffentliches Recht (vgl. bereits BGE 78 I 86 E. 1; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 185 und 187; diesbezüglich unklar BGE 124 II 570 E. 4b; differenziert: Marianne Ryter Sauvant, Allgemeine Rechtsgrundsätze - Analogien zum Privatrecht, Bern 2005, S. 22 ff., 71 ff.).

2.3.2 Ursachen der ungerechtfertigten Bereicherung können Zuwendungen ohne jeden gültigen Grund, aus einem nicht verwirklichten Grund, aus einem nachträglich weggefallenen Grund, das Verhalten des Bereicherten selber, das Verhalten eines Dritten oder ein Naturereignis sein (dazu statt vieler: Peter Gauch/Walter Schluep/Jörg Schmid, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Bd. I, 9. Aufl., Zürich 2008, Rz. 1479 - 1494).

2.3.3 Im privatrechtlichen Bereicherungsrecht sind grundsätzlich nicht nur das - grundlos erworbene - Kapital, sondern auch die Zinsen zurückzuerstatten, welche der Bereicherte effektiv gezogen hat («Bereicherungszinsen»; BGE 130 V 414 E. 5.2, BGE 116 II 689 E. 3.b.bb, BGE 84 II 179 E. 4 [«den Zins, den der Beklagte in der Zwischenzeit erfahrungsgemäss ziehen konnte und natürlich auch gezogen hat»], Urteil des Bundesgerichts 4A_59/2009 vom 7. September 2009 E. 5.3.3.2; Benoît Chappuis in: Thévenoz/Werro [èds.] , Commantaire romand, Code des obligations I, 2. Aufl., Basel 2012, Art. 64 OR Rz. 7; Gauch/Schluep/Schmid, a.a.O., Rz. 1525; Max Keller/Peter C. Schaufelberger, Das Schweizerische Schuldrecht, Bd. III, 3. Aufl., Basel 1990, S. 75; Andreas von Tuhr/Hans Peter, Allgemeiner Teil des schweizerischen Obligationenrechts, Bd. I, Zürich 1979, § 53 I, S. 501). Nach Herman Schulin sind zum Bestandteil der Bereicherung diejenigen Zinsen zu rechnen, die der Bereicherte tatsächlich oder nach der allgemeinen Lebenserfahrung gezogen hat (Herman Schulin, Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 5. Aufl., Basel 2011, Art. 64 OR N. 4b mit Hinweis auf BGE 84 II 179 E. 4).

2.3.4 Grundsätzlich könnte im öffentlichen Bereicherungsrecht der zurückzuerstattende Betrag nach Literatur und Praxis auch ohne ausdrückliche Vorschrift vom Rückerstattungspflichtigen verzinst werden (BGE 95 I 258 E. 3); nach der Lehre wäre es widersprüchlich, aufgrund eines - ungeschriebenen - allgemeinen Rechtsgrundsatzes auf eine Rückerstattungspflicht zu schliessen, jedoch für die Zinspflicht eine Verankerung im geschriebenen Recht zu verlangen (Imboden/Rhinow, a.a.O., Nr. 32 V, S. 192). Hingegen ist nach Moor/Poltier, a.a.O., Rz. 1.5.3, S. 170 die Frage, ob überhaupt «intérêts compensatoires» geschuldet seien, nicht entschieden

2.3.5 Anerkannt ist hingegen, dass im Steuerrecht ein sog. Vergütungszins geschuldet sein kann, insbesondere auf zu viel bezahlten und deshalb zurückzuerstattenden Steuerbeträgen, ferner wenn ein Steuerpflichtiger einen Steuerbetrag vorzeitig - bevor er nach den allgemeinen Fälligkeitsterminen zur Bezahlung verpflichtet ist - entrichtet hat oder auch wenn er eine Steuer zu Unrecht bezahlt hat und ihm die Steuer zurückerstattet werden muss. Vergütungszins ist wirtschaftlich motiviert und setzt insbesondere keinen Verzug der Verwaltung voraus. Mit dieser wirtschaftlichen Motivation nähert sich der Vergütungszins den privatrechtlichen Bereicherungszinsen an, insbesondere unter Berücksichtigung der Lehre, dass es genüge darzutun, dass Zinsen nach der allgemeinen Lebenserfahrung gezogen werden (E. 2.3.3).

Vergütungszinsen sind nur geschuldet, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist (Urteil des Bundesgerichts vom 28. Januar 1999 in: ASA 68 [1999/2000] S. 518 ff., 522 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts vom 25. November 1983 in: ASA 53 [1984/1985] S. 558 ff., 562 E. 4). Ausnahmsweise ist ein Vergütungszins auch ohne ausdrückliche Rechtsgrundlage zu bezahlen (vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 313 mit Hinweis auf BGE 108 Ib 12 in: ASA 51 [1982/1983] S. 650 ff., 654 E. 3). Dies kann sich aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, durch Analogieschluss oder aus allgemeinen Prinzipien ergeben (Urteile des Bundesgerichts 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.2, 2C_191/2007 vom 11. Oktober 2007 E. 3.2 bezüglich der Rückvergütung der Mehrwertsteuer an den Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland).

Mitunter schliesst das Gesetz einen Vergütungszins ausdrücklich aus, wie beispielsweise bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach Art. 21 ff . VStG (Art. 31 Abs. 4 VStG; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.2, 2C_191/2007 vom 11. Oktober 2007 E. 3.2).

2.4

2.4.1 Eine bereicherungsrechtliche «lex specialis», als eine den allgemeinen Rechtsgrundsatz konkretisierende Norm, findet sich in Art. 12 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuerverordnung, VStV, SR 642.211), wonach bezahlte [Verrechnungs-]Steuern und Zinsen, die nicht durch Entscheid der ESTV festgelegt worden sind, zurückerstattet [in der Terminologie dieses Entscheide zurückvergütet] werden, sobald feststeht, dass sie nicht geschuldet waren. Im Folgenden bezeichnet der Begriff «Rückvergütung» den Vorgang, bei dem die ESTV eine ihr geleistete Zahlung restituiert, weil diese nicht geschuldet war. Entgegen dem hier gewählten Wortgebrauch verwendet Art. 12 VStV für eine solche «Rückvergütung» den Begriff «Rückerstattung» (zur Terminologie: Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012, S. 57 f.).

2.4.2 Gemäss Art. 12 Abs. 5 VStV finden bei der Rückvergütung nicht geschuldeter Verrechnungssteuern die Vorschriften des Gesetzes und der Verordnung über die Steuererhebung sinngemäss Anwendung. Im Steuererhebungsverfahren ist ein Verzugszins geschuldet, wenn die Steuern nach Ablauf der Fälligkeitstermine noch ausstehen (Art. 16 Abs. 2 VStG). Spiegelbildlich ist aufgrund des Verweises in Art. 12 Abs. 5 VStV ein (Vergütungs)-Zins geschuldet, wenn eine nicht geschuldete Abgabe von der Steuerverwaltung zurückbezahlt wird (vgl. zum gleich lautenden Verweis in Art. 8 Abs. 5 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben [StV, SR 641.101] auf Art. 29 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG, SR 641.10]: Stephanie Eichenberger, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], StG, Kommentar Stempelabgaben, Zürich/Basel/Genf 2006, Art. 29 Rz. 6).

2.4.3 Der Vergütungszins wird vom Tag der Zahlung an auf dem Rückvergütungsbetrag mit dem für Verzugszinsen geltenden Zinssatz berechnet (vgl. Eichenberger, a.a.O., mit Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichts vom 25. November 1983, in: ASA 53 [1984/1985] S. 84 ff., 95 E. 8). Gemäss Art. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern (SR 642.212) beträgt der Zinssatz 5 %.

2.5

2.5.1 Ebenfalls einem allgemeinen Rechtsgrundsatz entspricht es, dass für öffentlich-rechtliche Forderungen einVerzugszins bezahlt werden muss, sofern dies nicht durch besondere gesetzliche Regelung oder dem Sinn nach ausgeschlossen ist (BGE 101 Ib 252 E. 4b, BGE95 I 258 E. 3; Urteil des Bundesgerichtes 2C_191/2007 vom 11. Oktober 2007 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichtes A-2487/2012 vom 7. Oktober 2013 E. 8.5 sowie A-3766/2012 vom 5. August 2013 E. 8.4.1 je mit weiteren Hinweisen; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 756; Imboden/Rhinow, a.a.O., Nr. 31 I, S. 188; Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 16 Rz. 9).

2.5.2 Im Steuerrecht ist die Pflicht zur Bezahlung von Verzugszinsen auf einer Steuerforderung im Gesetz regelmässig explizit geregelt (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 312). Im Verrechnungssteuerrecht hält denn auch Art. 16 Abs. 2 VStG ausdrücklich fest, dass auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf der Fälligkeitstermine noch ausstehen, ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet ist. Gemäss Art. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern (SR 642.212) beträgt der Zinssatz 5 %.

2.5.3 Wenn es um Tatbestände geht, welche, wie die Rückerstattung einer zu Unrecht empfangenen Geldleistung, mit solchen des Privatrechts vergleichbar sind, erblickt das Bundesgericht auch im öffentlichen Recht den Beginn des Verzugs im Zeitpunkt der Mahnung (vgl. BGE 95 I 258 E. 3, BGE 93 I 382 E. 3, BGE 85 I 180 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2487/2012 vom 7. Oktober 2013 E. 8.5.1 und A 3766/2012 vom 5. August 2013 E. 8.4.1; Entscheid der Rekurskommission EVD vom 12. April 2001 in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66 Nr. 20 E. 4.2; Imboden/Rhinow, a.a.O., Nr. 31 IV, S. 189). Eine Mahnung liegt auch in der gehörigen Geltendmachung des Anspruchs (Imboden/Rhinow, a.a.O., Nr. 31 IV, S. 189; BGE 93 I 382 E. 3). Wird der Verzugszins allenfalls später als die Hauptforderung geltend gemacht, ändert dies den Beginn der Zinspflicht nicht (vgl. BGE 95 I 258 E. 3).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist vorweg festzuhalten, dass die ESTV der Beschwerdeführerin am 27. Juni 2012 den Betrag von Fr. 673'750.-- vergütet hat. Die Rückleistungspflicht selber steht somit nicht mehr im Streit, ebenso wenig die Frage, zwischen welchen Personen das «Rückvergütungsverhältnis» besteht. Die Rückvergütung durch die ESTV erfolgte an die Bank. Damit muss auch ein allfälliger Zins an die Bank bezahlt werden.

3.1.1 Die Beschwerdeführerin ist der Meinung, die ESTV habe den zurückbezahlten Betrag zu verzinsen. Sie stützt ihren Anspruch auf Art. 12 Abs. 5 VStV und insbesondere auf die spiegelbildliche Anwendbarkeit der Bestimmung zum Verzugszins (Art. 16 Abs. 2 VStG; dazu E. 2.4.2).

Der Auffassung der ESTV, der Vergütungszins bedürfe einer gesetzlichen Grundlage, hält sie entgegen, dass nach der Rechtsprechung keine ausdrückliche gesetzliche Vorschrift erforderlich sei, sondern sich aus Sinn und Zweck einer gesetzlichen Regelung, durch Analogieschluss oder aus allgemeinen Prinzipien ergeben könne, dass ein Vergütungszins geschuldet sei. Ebenso wenig sei das Argument der ESTV zu hören, Vergütungszinsen wären nur geschuldet, wenn der Bank bei verspäteter Zahlung Verzugszinsen gedroht hätten, denn Schuldnerin der Ersatzabgabe sei die Depotstelle und nicht sie - die Beschwerdeführerin - gewesen und jene hätte auch allfällige Verzugszinsen bezahlen müssen. Zudem stehe auch Art. 31 Abs. 4 VStG, wonach zu verrechnende oder zurückzuerstattende Beträge nicht zu verzinsen seien, der Zahlung von Vergütungszinsen nicht entgegen.

3.1.2 Im Folgenden wird zuerst der Charakter der Forderung bestimmt, welche die ESTV mit ihrer Zahlung vom 27. Juni 2012 erfüllt hat (E. 3.2). Dann wird darauf eingegangen, ob sich aufgrund dieser Rechtsgrundlage für die ESTV eine Pflicht zur Bezahlung von Zinsen ergibt (E. 3.3). Schliesslich werden die weiteren Argumente der Parteien behandelt (E. 3.4).

3.2 Bei der Zahlung vom 27. Juni 2012 handelt es sich nach Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts, wie nachfolgend gezeigt wird, um eine Rückleistung einer Zuwendung aus ungerechtfertigter Bereicherung:

3.2.1 Die ESTV befasste sich in den Ziffern 4 - 13 der wiedererwägungsweise erlassenen Verfügung vom 25. Juni 2012 mit der Legitimation der Bank (im damaligen Verfahren). Darauf führte sie in Ziff. 14 in materiell-rechtlicher Hinsicht aus, dass die Fonds die ihnen gestützt auf die irrtümlichen Lieferinstruktionen zugeflossenen Beträge der Bank zurückgegeben und dadurch den von der Ersatzabgebe belasteten Vorgang quasi ungeschehen gemacht und damit der Ersatzabgabe die Erhebungsgrundlage entzogen hätten. Die Vorinstanz stellte damit den Irrtum bei der Dateneingabe ins Zentrum ihrer Überlegungen. Mit ihrer Zahlung machte sie (wirtschaftlich gesehen) einen Geldfluss rückgängig, der aufgrund der irrtümlichen Datumseingabe erfolgt war: Wie oben (Sachverhalt Bst. D) ausgeführt, wurde unbestrittenermassen statt des 16. April 2009 als Abwicklungstag der 12. März 2009 ins System der Bank eingegeben, was dazu führte, dass das System die Verkäufe der Aktien als Short-Positionen registrierte und den für solche vorgesehenen «Ablauf» startete, aufgrund dessen dann der genannte Betrag als Ersatzabgabe an die ESTV abgeführt und das Konto der Beschwerdeführerin entsprechend belastet wurde. Die ESTV stellte darauf ab, mit der Rückzahlung der aufgrund der irrtümlichen Lieferinstruktionen zugeflossenen Beträge durch die Fonds an die Beschwerdeführerin sei der Grund für die Ersatzabgabe gemäss Kreisschreiben Nr. 21 entzogen worden. Auch im Einspracheentscheid spricht die ESTV davon, dass die Abgabe «ausserordentlich» zurückbezahlt worden sei, weil die Beschwerdeführerin einen Eingabefehler und daher die Rückabwicklung der Transaktion geltend gemacht habe. Sie betrachtete den ihr von der Depotstelle überwiesenen Betrag somit als Zuwendung aus einem nachträglich weggefallenen Grund (E. 2.3.2).

3.2.2 Sie hätte aber wohl noch einen Schritt weiter gehen können: Da (rechtlich gesehen) gar kein Short-Verkauf vorlag - sondern nur eine irrtümlich Buchung -, konnten bei der Bank als Verkäuferin der Titel keine «manufactured dividends» entstehen, konnten solche auch nicht an die Fonds weitergeleitet und ebenso nicht von diesen zurückbezahlt werden. Damit gab es auch keine Grundlage für eine entsprechende Ersatzabgabe. All diese Vorgänge beruhen rechtlich gesehen auf einer irrtümlichen Eingabe und waren deshalb rückabzuwickeln. Die Zahlung durch die Depotstelle war also eine Zuwendung ohne jeglichen gültigen Grund. Die Fehlbuchung einer Bank wird denn auch in der Literatur als Ursache für einen Bereicherungsanspruch aufgrund einer Zuwendung ohne gültigen Rechtsgrund aufgeführt (so Gauch/Schluep/Schmid, a.a.O., Rz. 1492; Schulin, a.a.O., Art. 64 OR Rz. 26). Im Resultat ist somit bezüglich der Qualifikation der Rückzahlung durch die ESTV der von der Beschwerdeführerin unter Ziff. IV.3.e der Beschwerdeschrift geäusserten Rechtsauffassung zu folgen.

3.3 Nach dieser Qualifikation der Rückleistung als bereicherungsrechtliche Leistung geht es im Folgenden darum, zu entscheiden, ob die Rückvergütung dieser ungerechtfertigten Bereicherung auch die Leistung eines Zinses mit umfasse.

3.3.1 Wie in E. 2.4.1 ausgeführt, stellt Art. 12 Abs. 5 VStV i.V.m. Art. 16 Abs. 2 VStG als «bereicherungsrechtliche lex specialis» die Regel auf, dass bei Rückleistung einer zu Unrecht geleisteten Verrechnungssteuer Vergütungszinsen zu bezahlen sind und zwar vom Tag an, an dem die Leistung, die zurückzuvergüten ist, bezahlt wurde.

3.3.2 Die Frage stellt sich, ob Art. 12 VStV nur bei der Rückleistung zu viel oder zu Unrecht bezahlter Verrechnungssteuern zur Anwendung kommt oder auch bei der Rückzahlung einer anderen im Zusammenhang mit der Verrechnungssteuer erfolgten grundlosen Zuwendung an die ESTV wie der vorliegenden. Dies ist zu bejahen. Der Wortlaut von Art. 12 VStV spricht zwar davon, dass bezahlte «Steuern» zurückerstattet werden, sobald feststeht, dass sie nicht geschuldet sind. Effektiv wird aber mit solchen «Steuern» gar keine Steuerforderung getilgt, denn diese besteht eben gerade nicht, weder bei einem Mehrbetrag, wenn mehr als der geschuldete Steuerbetrag bezahlt wird, noch bei Beträgen, wenn gar keine Steuer geschuldet ist. Grund für die Rückvergütung ist gerade, dass keine der Zahlung entsprechende Steuerforderung besteht. Dies zeigt, dass es sich bei Art. 12 VStV auch insofern um eine Bereicherungsnorm handelt und diese auch auf die vorliegende Konstellation der Fehlüberweisung Anwendung finden kann. Selbst wenn die Bestimmung nur auf Rückvergütungen, die «im Zusammenhang» mit einer verrechnungssteuerrechtlichen Forderung erfolgten, direkt anwendbar wäre, müsste der Artikel auf die vorliegende Konstellation analog angewendet werden. Nach der in E. 2.3.5 dargestellten Rechtsprechung des Bundesgerichts kann ein Vergütungszins auch ohne ausdrückliche Rechtgrundlage mittels Analogieschluss aufgrund einer ähnlichen Regelung zu bezahlen sein. Ein solcher Analogieschluss rechtfertigt sich in der vorliegenden Konstellation, weil die grundlose Zuwendung zwar durch eine Falschbuchung veranlasst wurde (E. 3.2.1), aber im Zusammenhang mit dem Kreisschreiben Nr. 21 steht (Sachverhalt C. und D. sowie E. 3.2.1) und die dort statuierte Ersatzabgabe sich eng an die Verrechnungssteuer anlehnt. Dies entspricht auch der in E. 2.3.4 dargelegten Lehre und Rechtsprechung, wonach im öffentlichen Bereicherungsrecht eine Zinspflicht auch ohne ausdrückliche Vorschrift gegeben sein kann.

3.3.3 Demzufolge hat die ESTV vom Tag der Zahlung durch die Depotstelle an bis zum Tag der Rückvergütung Vergütungszinsen nach dem für Verzugszinsen geltenden Zinssatz von 5 % zu bezahlen.

3.4 Schliesslich ist auf die weiteren Argumente der Parteien einzugehen.

3.4.1 Die ESTV legt dar, dass, wäre vorliegend ein (Vergütungs)zins geschuldet, dies dazu führen könnte, dass ein Geschäftsmodell entwickelt würde, das auf diesem Vergütungszins beruhe. Sinngemäss führt die Vorinstanz aus, es könnten solche Verträge geschlossen werden, die eine Ablieferung der Ersatzabgabe nach sich zögen, was dann nach Auflösung des zugrunde liegenden Vertrages zur Rückvergütung dieser Ersatzabgabe inklusive Verzugszins führen würde. So könnte Geld zu einem garantierten Zinssatz von 5 % angelegt werden. Ein Geschäftsmodell, das auf irrtümlichen Dateneingaben beruht, ist jedoch sachlogisch undenkbar, denn Irrtum ist etwas Unbewusstes, Unplanbares. Zudem müsste im Einzelfall untersucht werden, ob ein Missbrauch vorliegt.Einem Anspruchsberechtigten eine Leistung vorzuenthalten, nur weil eine andere Person eine solche Leistung missbräuchlich verlangen könnte, ist unzulässig.

3.4.2 Entgegen der Auffassung der ESTV kommt Art. 31 Abs. 4 VStG nicht zur Anwendung, da es vorliegend nicht um eine Steuerrückerstattung gemäss dem Zweiten Abschnitt des Verrechnungssteuergesetzes geht, sondern um die Rückvergütung einer grundlosen Zuwendung. Keine Rolle spielt auch, ob die Beschwerdeführerin bei verspäteter Zahlung hätte Verzugszinsen bezahlen müssen oder nicht.

3.4.3 Da der Beschwerdeführerin Zinsen zugesprochen werden, erübrigt es sich, auf die von der ihr implizit geltend gemachte Rechtsverzögerung einzugehen.

4.
Nach der Berechnung durch die Beschwerdeführerin beträgt das jährliche Zinsbetreffnis bei einem Zinsfuss von 5 % Fr. 33'687.50. Aufgrund dieses Jahreszinses hat die Beschwerdeführerin dann den anteiligen Zins für die Jahre 2009 und 2012 entsprechend der auf diese Jahre entfallenen Tage, während welcher die ESTV den von der Beschwerdeführerin irrtümlich bezahlten Betrag nicht zurückerstattet hat, berechnet. Die ESTV hat sich in ihrer Vernehmlassung nicht zur Zinsberechnung geäussert. Für das Bundesverwaltungsgericht ist die Darstellung durch die Beschwerdeführerin nachvollziehbar. Weil der Zinsfuss sowohl für den Vergütungszins als auch für einen allfälligen Verzugszins 5 % beträgt (E. 2.4.3 und E. 2.5.2) spielt es keine Rolle, ob die Verzinsung für die Zeit nach der Rückforderung durch die Beschwerdeführerin unter dem Titel Vergütungs- oder Verzugszins erfolgt.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die ESTV verpflichtet ist, für die Zeit vom 8. Mai 2009 bis zur Rückzahlung des Betrags am 27. Juni 2012 Zinsen von insgesamt Fr. 105'816.70 zu bezahlen.

5.
Dem Gesagten zufolge, ist die Beschwerde gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der unterliegenden Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 6'000.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG und Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese wird praxisgemäss auf gesamthaft Fr. 9'000.-- festgesetzt.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die ESTV wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin Zinsen von Fr. 105'816'70 zu bezahlen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 6'000.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 9'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
¹	L'impôt anticipé s'élève:
^a	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
^b	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
^c	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 62 - 1 Celui qui, sans cause légitime, s'est enrichi aux dépens d'autrui, est tenu à restitution.
¹	Celui qui, sans cause légitime, s'est enrichi aux dépens d'autrui, est tenu à restitution.
²	La restitution est due, en particulier, de ce qui a été reçu sans cause valable, en vertu d'une cause qui ne s'est pas réalisée, ou d'une cause qui a cessé d'exister.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 31 - 1 Les cantons remboursent l'impôt anticipé, en règle générale, sous forme d'imputation sur les impôts cantonaux et communaux que doit payer le requérant, le surplus étant versé en espèces; ils peuvent prévoir, dans leurs dispositions d'exécution, le remboursement total de l'impôt en espèces.
¹	Les cantons remboursent l'impôt anticipé, en règle générale, sous forme d'imputation sur les impôts cantonaux et communaux que doit payer le requérant, le surplus étant versé en espèces; ils peuvent prévoir, dans leurs dispositions d'exécution, le remboursement total de l'impôt en espèces.
²	Les impôts cantonaux et communaux sur lesquels l'impôt anticipé est imputé, conformément à l'al. 1, seront désignés dans les dispositions cantonales d'exécution.
³	Lorsque la demande en remboursement est adressée en même temps que la déclaration d'impôt cantonale ou, s'il n'y a pas de déclaration à présenter, dans un délai à fixer par le canton, l'imputation se fait sur les impôts cantonaux et communaux qui doivent être payés pendant la même année.
⁴	Les montants à imputer ou à rembourser ne portent pas intérêt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 31 - 1 Les cantons remboursent l'impôt anticipé, en règle générale, sous forme d'imputation sur les impôts cantonaux et communaux que doit payer le requérant, le surplus étant versé en espèces; ils peuvent prévoir, dans leurs dispositions d'exécution, le remboursement total de l'impôt en espèces.
¹	Les cantons remboursent l'impôt anticipé, en règle générale, sous forme d'imputation sur les impôts cantonaux et communaux que doit payer le requérant, le surplus étant versé en espèces; ils peuvent prévoir, dans leurs dispositions d'exécution, le remboursement total de l'impôt en espèces.
²	Les impôts cantonaux et communaux sur lesquels l'impôt anticipé est imputé, conformément à l'al. 1, seront désignés dans les dispositions cantonales d'exécution.
³	Lorsque la demande en remboursement est adressée en même temps que la déclaration d'impôt cantonale ou, s'il n'y a pas de déclaration à présenter, dans un délai à fixer par le canton, l'imputation se fait sur les impôts cantonaux et communaux qui doivent être payés pendant la même année.
⁴	Les montants à imputer ou à rembourser ne portent pas intérêt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD75 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 12 - 1 Les impôts et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
¹	Les impôts et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
²	Si un impôt non dû a déjà été transféré (art. 14, al. 1, LIA), la restitution est accordée seulement s'il est établi que la personne à qui l'impôt a été transféré n'en a pas obtenu le remboursement dans la procédure ordinaire de remboursement (art. 21 à 33 LIA) et qu'elle sera mise au bénéfice de la restitution selon l'al. 1.14
³	Si le requérant invoque des faits démontrant qu'un autre impôt fédéral était dû, même s'il est prescrit entre-temps, la restitution n'est accordée que pour le montant dépassant cet impôt.
⁴	Le droit à la restitution se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle le paiement a été effectué.
⁵	Les dispositions de la LIA et de l'ordonnance sur la perception de l'impôt sont applicables par analogie; si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit à la restitution ne puisse être déterminé sans les renseignements requis par l'AFC, la demande est rejetée.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 16 - 1 L'impôt anticipé échoit:
¹	L'impôt anticipé échoit:
^a	sur les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients auprès de banques ou de caisses d'épargne suisses: trente jours après l'expiration de chaque trimestre commercial, pour les intérêts échus pendant ce trimestre;
^b	...
^c	sur les autres revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD62 et sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 12);
^d	sur les prestations d'assurances: trente jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.
²	Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt dès que les délais fixés à l'al. 1 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt.63
^2bis	Aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à:
^a	l'art. 20 et ses dispositions d'exécution,
^abis	l'art. 20a et ses dispositions d'exécution, ou à
^b	la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution.65
³	L'ouverture de la faillite du débiteur ou le transfert à l'étranger de son domicile ou de son lieu de séjour entraînent l'échéance de l'impôt.

SR 641.101 Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (OT) OT Art. 8 Restitution de droits non dus - 1 Les droits et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
¹	Les droits et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
²	Lorsqu'un droit qui n'est pas dû a été transféré, la restitution est accordée seulement s'il est établi que la personne à qui le droit a été transféré sera mise au bénéfice de la restitution.
³	Si le requérant invoque des faits démontrant qu'un autre impôt fédéral était dû, même s'il est prescrit entre-temps, la restitution n'est accordée que pour le montant dépassant cet impôt.
⁴	Le droit à la restitution se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle le paiement a été effectué.
⁵	Les dispositions de la LT et de la présente ordonnance sur la perception des droits sont applicables par analogie; la demande est rejetée lorsque le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit à la restitution ne peut être déterminé sans les renseignements requis par l'AFC.17

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.