A-5751/2009 - 2011-03-17 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Semester 2003 bis 2. Semester 2007)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5751/2009

Urteil vom17. März 2011

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richter Pascal Mollard, Richterin Charlotte Schoder,

Gerichtsschreiberin Claudia Zulauf.

X._______,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer; Saldosteuersatz (1. Semester 2003 bis 2. Semester 2007).

Sachverhalt:

A.
X._______ (nachfolgend auch Steuerpflichtiger, Beschwerdeführer) ist seit dem 1. Februar 1998 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Unterstellungserklärung vom 13. Juli 1998 ersuchte er um Bewilligung, die durch seine Geschäftstätigkeit erzielten Umsätze mittels der Saldosteuersatzmethode zu einem Saldosteuersatz von 3% abrechnen zu dürfen. Als Geschäftstätigkeit gab er dabei "Vorfabrikation Sprinkleranlagen" an. Am 22. Juli 1998 bewilligte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Anwendung dieses Saldosteuersatzes. In der anlässlich des Inkrafttretens des neuen Mehrwertsteuergesetzes erneut eingereichten Unterstellungserklärung vom 15. Dezember 2000 beantragte der Steuerpflichtige einen Saldosteuersatz von 3,5%. Seine Geschäftstätigkeit bezeichnete er erneut als "Vorfabrikation Sprinkleranlagen". Die ESTV bewilligte den beantragten Saldosteuersatz am 10. Januar 2001.

B.
Am 25. August 2008 führte die ESTV beim Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. In der Folge forderte sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 283'448 vom 16. September 2008 für die Steuerperioden 1. Semester 2003 bis 2. Semester 2007 Fr. 19'369.- zuzüglich Verzugszins nach. Mit Schreiben vom 17. September 2008 widerrief die ESTV zudem die am 10. Januar 2001 erfolgte Bewilligung für die Gewährung der Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode zum Saldosteuersatz von 3,5%. Dieser Steuersatz entspreche nicht der ausgeübten Tätigkeit; der korrekte Saldosteuersatz betrage 4,6% für "Décolletage" bzw. "Schweiss-, Lötwerkstätte". Falls der Steuerpflichtige die Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode beibehalten wolle, müsse er eine neue Unterstellungserklärung einreichen.

C.
Mit Eingabe vom 23. September 2008 bestritt der Steuerpflichtige die erhobene Nachbelastung. In der Folge erliess die ESTV am 23. April 2009 einen anfechtbaren Entscheid. Sie hielt daran fest, dass die erwähnte Nachbelastung zu Recht erfolgt sei. Zur Begründung verwies sie im Wesentlichen auf ein ebenfalls auf den 23. April 2009 datiertes Schreiben. Darin führte die ESTV aus, anlässlich der Kontrolle sei festgestellt worden, dass das Material für die Sprinkleranlagen - entgegen den Angaben des Steuerpflichtigen - durch die Bauherren bzw. Auftraggeber zur Verfügung gestellt werde und demzufolge der bewilligte Saldosteuersatz von 3,5% für "Heizungen und Lüftungen, Sanitärinstallationen, Schlosserei, Metallbau etc." zu tief sei. Die Leistungen eines Heizungs- und Sanitärinstallateurs, Schlossers oder Metallbauers würden sich in grundsätzlicher Weise von jenen des Steuerpflichtigen unterscheiden, da erstere nicht nur die Arbeitsleistung, sondern (in der Regel) auch die Materiallieferung durch den Handwerker beinhalten würden. Damit sei die Vorsteuerbelastung bei den genannten Berufen höher und der anzuwendende Saldosteuersatz entsprechend tiefer.

D.
Gegen den Entscheid der ESTV vom 23. April 2009 erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 22. Mai 2009 Einsprache. Er machte insbesondere geltend, ihm könne kein Fehlverhalten und keine Falschdeklaration seiner Tätigkeit angelastet werden. Der von der ESTV bewilligte Saldosteuersatz von 3% bzw. 3,5% sei korrekt gewesen; von Décolletage könne vorliegend nicht die Rede sein. Zudem erhärte sich der Verdacht der Rechtsungleichheit, da die ESTV in ähnlich gelagerten Fällen anders entschieden habe.

E.
Mit Einspracheentscheid vom 14. August 2009 wies die ESTV die Einsprache ab und hielt an ihrer Forderung von Fr. 19'369.- Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 30. April 2006 (mittlerer Verfall) vollumfänglich fest. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, der Steuerpflichtige habe in den Steuerperioden 1. Semester 2003 bis 2. Semester 2007 für die angegebene Tätigkeit "Vorfabrikation Sprinkleranlagen" einen falschen Saldosteuersatz, nämlich jenen für Heizungs- und Sanitärinstallateure, Schlosser, Metallbauer etc. verwendet. Aufgrund der Tatsache, dass der Steuerpflichtige das Material zur Verfügung gestellt erhalte und dieses nicht wie die genannten Handwerker selber einkaufen müsse, sei ein Saldosteuersatz von 3,5% zu tief. Korrekterweise hätte der Saldosteuersatz von 4,6% für "Décolltage" bzw. 4,6% für "Schweiss-, Lötwerkstätte" zur Anwendung gelangen müssen. Die Anwendung respektive Bewilligung des falschen - zu tiefen - Saldosteuersatzes beruhe auf der unzutreffenden bzw. unvollständigen Deklaration des Steuerpflichtigen seiner Tätigkeit. Dieser habe es - obwohl er aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips dazu verpflichtet gewesen wäre - unterlassen, seine Geschäftstätigkeit pflichtgemäss zu umschreiben. Der Steuerpflichtige hätte sich ohne unzumutbaren Aufwand, einzig mit der Lektüre der Spezialbroschüre und allenfalls der Einholung einer Auskunft bei der ESTV über die Qualifizierung seiner Tätigkeit informieren können. Im Übrigen könne der Steuerpflichtige aus der Behauptung, die ESTV habe in ähnlich gelagerten Fällen anders entschieden, nichts zu seinen Gunsten ableiten; es bestehe kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht.

F.
Der Steuerpflichtige erhebt mit Eingabe vom 12. August 2009 (recte: 12. September 2009) gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 14. August 2009 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht und beantragt unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und der Beschwerdeführer sei zu verpflichten, für nicht deklarierte Umsätze in der kontrollierten Steuerperiode vom 1. Semester 2003 bis 2. Semester 2007 Fr. 1'417.20 zuzüglich Zins zu 5% seit dem 1. Januar 2006 zu bezahlen; eventuell sei der Einspracheentscheid aufzuheben und die Sache an die ESTV zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, der Vorwurf, er habe seine Geschäftstätigkeit nicht pflichtgemäss umschrieben, sei unzutreffend. Er habe diese wahrheitsgemäss als "Vorfabrikation von Sprinkleranlagen" bezeichnet. Eine Aufforderung, offenzulegen, ob die Waren von Dritten bzw. vom Besteller geliefert wurden, habe nicht bestanden. Er habe seine Veranlagung stets in guten Treuen und nach sorgfältiger Durchsicht der damals erhältlichen Broschüren sowie aufgrund der Erfahrungen seines Bruders, der damals einen gleichen Betrieb geführt habe, vorgenommen. Ferner würden die Umstände, dass sein Bruder keine Nachzahlung leisten müsse und seine Bewilligung zur Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode nicht widerrufen worden sei, zu einer nicht nachvollziehbaren Ungleichbehandlung führen.

G.
In ihrer Vernehmlassung vom 9. November 2009 hält die ESTV an der im Einspracheentscheid geäusserten Rechtsauffassung fest und schliesst auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

H.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Das vorliegende Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Der Beschwerdeführer ist durch den angefochtenen Entscheid beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Auf den 1. Januar 2010 wurde das neue Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft gesetzt. Es trat an die Stelle des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300), in Kraft seit 1. Januar 2001, welches seinerseits die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (aMWSTV, AS 1994 1464) ersetzte. Auf die vor dem 1. Januar 2010 resp. vor dem 1. Januar 2001 eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse bleibt das bisherige Recht anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG, Art. 93 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Für die vorliegend streitigen Steuerperioden 1. Semester 2003 bis 2. Semester 2007 gelangt somit in materieller Hinsicht das aMWSTG zur Anwendung.

Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3.3.2, E. 1.3.4 und E. 1.3.5). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellt etwa die Frage der Selbstveranlagung dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist.

1.3. Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entscheide grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010., Rz. 1758 ff.).

1.4. Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (Urteil des Bundesgerichts 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7604/2008 vom 6. Februar 2010 E. 1.4).

Der Beschwerdeführer anerkennt vorliegend die streitige Nachbelastung im Umfang von Fr. 1'417.20, zuzüglich Verzugszins. Entsprechend beschränkt sich der Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens auf den vom Beschwerdeführer bestrittenen, sich auf die Korrektur des Saldosteuersatzes beziehenden Teil der Steuernachforderung.

2.

2.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG, gestützt auf Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]).

2.2. Der Vorsteuerabzug stellt ein zentrales Element des Mehrwert-steuersystems dar. Er kann geltend gemacht werden, wenn die in Art. 38 ff. aMWSTG genannten Bedingungen eingehalten sind. Er bewirkt, dass der Unternehmer per Saldo nur seinen Nettoumsatz, d.h. den Umsatz abzüglich der Vorsteuern, versteuern muss, obgleich die Bemessungsgrundlage das Gesamtentgelt ohne Umsatzsteuer ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 6.3; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1360). Der gesetzliche Normalfall ist dabei die Abrechnung der steuerbaren Umsätze unter Berücksichtigung der zulässigen Vorsteuerabzüge. Der Vorsteuerabzug ist prinzipiell nichts anderes als das Gegenstück zur Ausgangsumsatzsteuer. Infolge der Trennung zwischen Ausgangsumsatzsteuer und Vorsteuer sind beim steuerpflichtigen Unternehmer die beiden Bereiche grundsätzlich unabhängig voneinander zu ermitteln (sog. effektive Methode; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6602/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.1, A 6198/2009 vom 22. Juli 2010 E. 2.2, A 5620/2008 vom 11. November 2009 E. 2.2; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1362).

2.3.

2.3.1. Als Ausnahme von der effektiven Abrechnung der Vorsteuern hat der Gesetzgeber in Art. 59 aMWSTG die Saldosteuersatzmethode eingeführt. Wer als Mehrwertsteuerpflichtiger jährlich nicht mehr als Fr. 3 Mio. steuerbaren Umsatz tätigt und im gleichen Zeitraum nicht mehr als Fr. 60'000.- Mehrwertsteuer, berechnet nach dem massgebenden Saldosteuersatz, zu bezahlen hat, kann gemäss Art. 59 Abs. 1 aMWSTG nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen. Die Abrechnung nach den Saldosteuersätzen ist bei der ESTV zu beantragen; der jeweils anzuwendende Saldosteuersatz muss von der ESTV vorgängig bewilligt werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6602/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.1, A 2036/2008 vom 19. August 2009 E. 2.2.1, A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 3.2, A 1423/2006 vom 23. Oktober 2007 E. 2.1, A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.3).

Bei Anwendung der Saldosteuersatzmethode ist die geschuldete Steuer durch Multiplikation des in einer Abrechnungsperiode erzielten Gesamtumsatzes (einschliesslich Steuer) mit dem von der ESTV bewilligten Saldosteuersatz zu ermitteln (Art. 59 Abs. 2, 1. Satzteil aMWSTG). Damit kann im Sinn einer Vereinfachung die zu bezahlende Mehrwertsteuer ermittelt werden, ohne dass die Vorsteuern separat berechnet werden müssen. Der Zweck der Mehrwertsteuerabrechnung mittels Saldosteuersatz besteht somit in der administrativen Vereinfachung des Abrechnungswesens (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 4.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6602/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.2, A 2036/2008 vom 19. August 2009 E. 2.2.1, A 1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.3). Mit dem Saldosteuersatz sind die Vorsteuern im Sinn einer Pauschale abgegolten (Art. 59 Abs. 2, 2. Satzteil aMWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 3.2 f.). Der im Einzelfall anzuwendende Saldosteuersatz ist nicht gesetzlich bestimmt, sondern wird von der ESTV aufgrund der branchenspezifischen Besonderheiten (anwendbarer Steuersatz, Anlageintensität, Personalaufwand) festgelegt. Der Saldosteuersatz widerspiegelt demgemäss die Differenz zwischen dem Steuersatz und dem - aus mittelfristiger Sicht - vermuteten Anteil an vorsteuerbelasteten Aufwendungen und Investitionen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6602/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.2, A 4057/2009 vom 3. September 2009 E. 2.5.2, A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 3.3).

2.3.2. Die in Art. 59 aMWSTG vorgesehene Regelung genügt den Anforderungen an das Legalitätsprinzip, zumal dieses für die Bemessungsgrundlage nur die Festlegung der Grundzüge im Gesetz verlangt (vgl. Art. 127 Abs. 1 BV). Die Ausgestaltung der Besteuerung nach der Saldosteuersatzmethode muss, nachdem es sich um eine Rahmenbestimmung handelt, zwangsläufig der ESTV vorbehalten bleiben, welche die Details gestützt auf Art. 52 aMWSTG in Spezialbroschüren regelt (Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 6.3). Die ESTV hat in den Spezialbroschüren Nr. 03 "Saldosteuersätze" (gültig ab dem 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004) und Nr. 03a "Saldosteuersätze" (gültig ab dem 1. Juli 2004 bis 31. Dezember 2007) die Saldosteuersätze für die verschiedenen Branchen und weitere Details im Zusammenhang mit deren Anwendung festgelegt. In Anbetracht der Zielsetzung mit der administrativen Vereinfachung der Abrechnungsmethode weder namhafte Steuerausfälle oder -mehrerträge noch eine prinzipielle Benachteiligung bzw. eine Begünstigung einzelner Steuerpflichtigen anzustreben, ist nicht zu beanstanden, dass die ESTV sich für ihre Praxis zu den im Einzelfall anwendbaren Saldosteuersätzen am vermuteten durchschnittlichen Anteil an vorsteuerbelasteten Aufwendungen und Investitionen einer ganzen Branche bzw. einer Geschäftstätigkeit orientiert (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6602/2010 vom 11. Januar 2011 E. 3.2.2, A 2036/2008 vom 19. August 2009 E. 2.2.2, A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 6.2, A 1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.3).

2.3.3. Die erwähnten Spezialbroschüren der ESTV stellen - wie auch deren übrige Broschüren und Merkblätter - sog. Verwaltungsverordnungen dar, d.h. es sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Michael Beusch, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 15 ff. zu Art. 102). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., S. 81, Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (zum Ganzen: BGE 126 II 275 E. 4, BGE 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6000/2008 vom 13. Juli 2010 E. 1.3).

2.3.4. Sowohl gemäss der Spezialbroschüre 03 wie auch gemäss der Spezialbroschüre 03a betrug der Saldosteuersatz (unter anderem) für Metallbau, Heizungs- und Lüftungsinstallateur, Schlosser und Schmied 3,5%. Derjenige für Décolletage (Drehen, Fräsen, Bohren; Material zur Verfügung gestellt) betrug gemäss den erwähnten Broschüren vom 1. Januar 2001 bis zum 30. Juni 2004 5,2% und vom 1. Juli 2004 bis zum 31. Dezember 2007 4,6%.

2.4.

2.4.1. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5312/2008 vom 19. Mai 2010 E. 2; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Der Steuerpflichtige hat selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern. Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet auch, dass der Leistungserbringer für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung selbst verantwortlich ist (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2, 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.1, A 5754/2008 vom 5. November 2009 E. 2.4).

2.4.2. Vom Steuerpflichtigen wird verlangt, dass er über die erforderlichen Kenntnisse betreffend seiner gesetzlichen Pflichten verfügt und sich über die geltende Praxis zum Mehrwertsteuergesetz hinreichend informiert (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6642/2008 vom 8. November 2010 E. 2, A 1618/2006 vom 27. August 2008 E. 4.3, Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 16. Juli 2003, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.22 E. 5b und c). Bei Zweifeln hat er die Möglichkeit, sich bei den Steuerbehörden zu erkundigen. Unterlässt er dies, kann er sich im Folgenden nicht auf die mangelnden Kenntnisse oder auf eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben berufen, um sich gegen einen rückwirkenden Steuerbezug zu wehren (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 5312/2008 und A 5321/2008 vom 19. Mai 2010 E. 2, A 1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.1, A 1544/2006 vom 11. September 2008 E. 3.1, A 1618/2006 vom 27. August 2008 E. 2.3; Entscheid der SRK vom 7. Januar 2004, veröffentlicht in VPB 68.74 E. 2a/cc, mit Verweis auf Urteil des Bundesgerichts 2A.191/2002 vom 21. Mai 2003 E. 3.1 zur Warenumsatzsteuer).

2.4.3. Die Steuerverwaltung ist nicht verpflichtet, die Steuerpflichtigen von sich aus über ihre Pflichten zu informieren (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1618/2006 vom 27. August 2008 E. 4.3, Entscheid der SRK vom 16. Juli 2003, veröffentlicht in VPB 68.22 E. 5b und c). Die Verwaltung unterliegt im Bereich der Mehrwertsteuer also keiner allgemeinen Informations-, Aufklärungs- oder gar Beratungspflicht gegenüber dem Mehrwertsteuerpflichtigen. Ebenso wenig besteht eine absolute Pflicht der ESTV, bei Auskünften den Sachverhalt nach Eventualitäten zu durchforschen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 4896/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.1, A-5449/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 6. Oktober 2003, veröffentlicht in VPB 68.57 E. 7c) oder zu überprüfen, ob die vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben korrekt und vollständig sind (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_382/2007 vom 23. November 2007 E. 4.2). Das Gebot des staatlichen Handelns nach Treu und Glauben kann jedoch im konkreten Einzelfall erfordern, dass die ESTV den Mehrwertsteuerpflichtigen auf - diesem nicht bewusst werdende - mehrwertsteuerliche Folgen von Sachverhalten hinweist. Hierzu bedarf es aber hinreichender Kenntnis der Verwaltung über diese konkreten Sachverhalte (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 4896/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.1, A-5449/2007 vom 10. Januar 2008 E. 2.1; vgl. ferner Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt a.M. 1983, S. 41, mit weiteren Hinweisen).

2.5. Ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nur ausnahmsweise anerkannt (BGE 132 II 485 E. 8.6, mit Hinweis); dann nämlich, wenn eine rechtsanwendende Behörde eine gesetzwidrige Praxis pflegt und überdies zu erkennen gibt, dass sie davon auch in Zukunft nicht abweichen werde. Grundbedingung für eine ausnahmsweise Gleichbehandlung im Unrecht ist in jedem Fall, dass sich der Betroffene in einer gleichen oder vergleichbaren Lage befindet wie der Dritte, dem der rechtswidrige Vorteil gewährt wurde. In aller Regel geht jedoch der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung der Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor (BGE 112 Ib 381 E. 6, BGE 122 II 446 E. 4a; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.647/2005 vom 7. Juni 2007 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 2.5, A 1696/2006 vom 23. Januar 2009 E. 6.6, A-1474/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.4.2).

3.

3.1. Vorliegend macht der Beschwerdeführer in erster Linie geltend, betreffend die streitigen Steuerperioden gelange ein Saldosteuersatz von 3,5% für "Metallbau, Heizungs- und Lüftungsinstallateur, Schlosser, Schmied etc". und nicht derjenige für "Décolletage" von 5,2% bzw. 4,6% - wie dies von der ESTV geltend gemacht werde - zur Anwendung. Er habe seine sehr spezifische Geschäftstätigkeit pflichtgemäss mit "Vorfabrikation von Sprinkleranlagen" umschrieben. Für eine ausführliche Umschreibung der Geschäftstätigkeit biete die Unterstellungserklärung zudem gar keinen Platz. Selbst wenn er seine einzelnen Tätigkeiten wie Schweissarbeiten, Lötarbeiten, Metallverarbeitung oder Schlosserarbeiten zusätzlich aufgeführt hätte, hätte dies zum gleichen Resultat, das heisse, zum gleichen Saldosteuersatz geführt. Eine Aufforderung, offenzulegen, ob die zu verarbeitenden Materialien von Dritten bzw. vom Besteller geliefert wurden, habe nicht bestanden. Dass das Mehrwertsteuerrecht danach differenziere, ob das Material von Dritten zur Verfügung gestellt werde oder nicht, sei für ihn in den Jahren 1998 und 2000 (beim Ausfüllen der Unterstellungserklärung) nicht erkennbar gewesen. Auch die Spezialbroschüre 03 enthalte keine diesbezüglichen Unterscheidungen. Er habe seine Veranlagung stets in guten Treuen und nach sorgfältiger Durchsicht der damals erhältlichen Broschüren sowie aufgrund der Erfahrungen seines Bruders vorgenommen. Dieser habe damals einen gleichen Betrieb geführt und habe auf entsprechende Anfrage bei der ESTV die Auskunft erhalten, der anzuwendende Saldosteuersatz betrage 3%. Insgesamt habe er nie Anlass gehabt, an der Richtigkeit der Veranlagung zu zweifeln oder sich an die ESTV zu wenden.

3.2.

3.2.1. Gemäss dem Kontrollbericht wie nach den unbestritten gebliebenen Ausführungen der ESTV im Einspracheentscheid vom 14. August 2009 bestand (bzw. besteht) die Geschäftstätigkeit des Beschwerdeführers in der Fabrikation von Sprinkleranlagen. Dabei wurden dem Beschwerdeführer von diversen Auftraggebern das Material (Rohre, Schweissmuffen, Fittings zum Verschrauben) und die Planungsunterlagen zur Verfügung gestellt. Der Beschwerdeführer schnitt die Rohre jeweils gemäss den Plänen zu, versah diese teilweise mit Gewinden oder schweisste Muffen an. Mit anderen Worten stellte er Rohrstücke nach Mass her, welche danach auf die Baustelle geliefert wurden. Im Unterschied zu herkömmlichen Metallverarbeitungsbetrieben (und damit zu jenen, die dem Saldosteuersatz von 3,5% unterliegen) kaufte der Beschwerdeführer sein Arbeitsmaterial dabei grundsätzlich nicht selber ein, sondern dieses wurde ihm vom jeweiligen Auftraggeber bereit gestellt. Es liegt auf der Hand, dass er dadurch weniger steuerbelastete Eingangsleistungen und damit weniger Vorsteuern aufwies als dies etwa bei einem Heizungs- und Lüftungsinstallateur, Maschinenbauer, Metallbauer, Schlosser, Schmied, Spengler etc. der Fall ist, welche im Gegensatz zum Beschwerdeführer ihr Arbeitsmaterial nicht zur Verfügung gestellt erhalten, sondern dies grundsätzlich zuerst vorsteuerbelastet erwerben müssen. Da der Saldosteuersatz die Differenz zwischen dem Normalsteuersatz und dem - aus mittelfristiger Sicht - vermuteten Anteil an vorsteuerbelasteten Aufwendungen und Investitionen widerspiegeln und die Saldosteuersatzmethode nicht zu einer prinzipiellen Benachteiligung bzw. Begünstigung einzelner Steuerpflichtiger führen soll (vgl. E. 2.3.1 f.), wäre vorliegend die Anwendung eines Saldosteuersatzes von 3,5% für "Metallbau, Heizungs- und Lüftungsinstallateur, Schlosser und Schmied etc." unrechtmässig tief gewesen. Die ESTV ist dementsprechend richtigerweise vom Saldosteuersatz für Décolletage (drehen, fräsen, bohren; Material zur Verfügung gestellt) von 5,2% (1. Semester 2003 bis 1. Semester 2004) bzw. 4,6% (2. Semester 2004 bis 2. Semester 2007) ausgegangen (vgl. 2.3.4).

3.2.2. Die vom Beschwerdeführer vordergründig dagegen erhobenen Einwände, wie etwa, er habe die Veranlagung stets in guten Treuen vorgenommen und er sei nie aufgefordert worden, offenzulegen, ob ihm das Material von Dritten zur Verfügung gestellt werde etc. (vgl. E. 3.1), stehen im Widerspruch zu dem im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzip. Da der Steuerpflichtige selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerforderung verantwortlich ist und seitens der ESTV grundsätzlich nicht die Pflicht besteht, die vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben auf deren Korrektheit und Vollständigkeit zu überprüfen (vgl. E. 2.4), war die ESTV vorliegend nicht gehalten, den Beschwerdeführer beim bzw. nach dem Ausfüllen der Unterstellungserklärung zu irgendwelchen Konkretisierungen aufzufordern. Vielmehr durfte sie davon ausgehen, dass die Angaben des Beschwerdeführers korrekt und vollständig sind; entsprechend war sie gehalten, den beantragten Saldosteuersatz von 3,5% zu bewilligen. Der vom Beschwerdeführer ausgefüllten Unterstellungserklärung war in keiner Weise zu entnehmen, dass er sein Arbeitsmaterial zur Verfügung gestellt erhielt; zumal bezüglich der deklarierten Bezeichnung "Vorproduktion" im Allgemeinen davon ausgegangen werden kann, dass der Hersteller Material zukaufen muss. Aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips wäre der Beschwerdeführer gehalten gewesen, seine Geschäftstätigkeit genau zu umschreiben und insbesondere alle vorsteuerrelevanten Tatsachen zu benennen. Dabei war und ist er selber dafür verantwortlich, dass er über die erforderlichen Kenntnisse seiner gesetzlichen Pflichten verfügt (vgl. E. 2.4.2 f.). Dementsprechend ist das Argument, es sei für ihn bei der Ausfüllung der Unterstellungserklärungen nicht erkennbar gewesen, dass es aufgrund der Materiallieferung von Dritten zu steuerlichen Unterschieden kommt, nicht stichhaltig. Ebenso wenig kann er aus irgendwelchen (unbelegten) Erkundigungen, welche sein Bruder bzw. dessen Treuhänder angeblich Jahre zuvor (1996) eingeholt hatten, irgendetwas zu seinen Gunsten ableiten. Wie die ESTV im Einspracheentscheid und in ihrer Vernehmlassung in zutreffender Weise ausführt, hätte der Beschwerdeführer jederzeit die Möglichkeit gehabt, sich direkt bei der ESTV über den anzuwendenen Saldosteuersatz zu informieren bzw. seinen Standpunkt abzusichern. Auf diese Möglichkeit wird sodann in den Spezialbroschüren ausdrücklich hingewiesen (Spezialbroschüre 03, gültig vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2004, Ziff. 16.6; Spezialbroschüre 03a, gültig vom 1. Juli 2004 bis 31. Dezember 2007, Ziff. 15.3). Da er dies unterlassen hat, kann er sich nun nicht mit Erfolg auf die mangelnden Kenntnisse berufen, um sich gegen einen rückwirkenden Steuerbezug zu wehren
(vgl. E. 2.4.2). Gleichermassen unbehelflich ist schliesslich der beschwerdeführerische Einwand, die Unterstellungserklärung biete zur Umschreibung der Geschäftstätigkeit zu wenig Platz; zumal die dafür vorgesehenen Zeilen für die - vorliegend relevanten - Worte "Material zur Verfügung gestellt" allemal ausreichend gewesen wären.

3.3. Der Beschwerdeführer fordert ferner sinngemäss eine Gleichbehandlung im Unrecht. Sein Bruder habe im Jahre 1996 zusammen mit einem anderen Partner einen - damals - gleichen Betrieb bei der ESTV angemeldet und es sei ihm ein Saldosteuersatz von 3% zugewiesen worden. Dadurch, dass der Betrieb seines Bruders in der Folge keine Nachzahlung leisten musste bzw. kein "rückwirkender Widerruf" erfolgt sei, bestünde ihm gegenüber eine "nicht nachvollziehbare Ungleichbehandlung".

Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass der Sachverhalt mit Bezug auf den Bruder des Beschwerdeführers unter den rechtswesentlichen Gesichtspunkten mit dem vorliegenden vergleichbar ist, was nicht feststeht (und von der Verwaltung bestritten wird), könnte der Beschwerdeführer aus dem Grundsatz der Gleichbehandlung im Unrecht nichts zu seinen Gunsten ableiten. Weder steht fest, dass die ESTV in ständiger Praxis in vergleichbaren Situationen nicht den Saldosteuersatz für "Décolletage" zur Anwendung bringt bzw. bei der Anwendung eines zu tiefen Saldosteuersatzes auf eine spätere Nachforderung bzw. auf einen Widerruf der Bewilligung verzichtet, noch gibt es Anzeichen dafür, dass die ESTV eine solche Praxis aufrechterhalten wolle (vgl. E. 2.5). Vielmehr macht die Verwaltung geltend, sie habe "ihren Irrtum gegenüber dem Bruder des Beschwerdeführers inzwischen korrigiert".

3.4. Die Höhe des Steuersatzes für die hier fragliche Tätigkeit ("Décolletage") wird zu Recht nicht bestritten. Ebenso wenig wendet sich der Steuerpflichtige gegen die rechnerische und damit sachverhaltsmässige Ermittlung der Nachforderung, die sich als rechtmässig erweist.

4.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 2'000.- sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschädigung an den Beschwerdeführer ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Claudia Zulauf

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.