2C_273/2019 - 2019-09-16 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2015-2018, betreffend Steuersicherung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 273/2019

Urteil vom 16. September 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch A.A.________,

gegen

Gemeinde B.________,
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperioden 2015-2018, betreffend Steuersicherung,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 30. Januar 2019 (SR.2018.00019).

Sachverhalt:

A.
Gegenüber A.A.________ und B.A.________ verfügte das Steueramt der Gemeinde B.________/ZH am 6. November 2018, sie hätten den Betrag von Fr. 96'095.90 zur Deckung der Staats- und Gemeindesteuern 2015 bis 2018 (zuzüglich Fr. 5'000.-- für mutmassliche Verfahrenskosten) sicherzustellen. Am gleichen Tag erliess das Gemeindesteueramt einen Arrestbefehl, der sich auf die Sicherstellungsverfügung stützte.

B.
Nach erfolglosem Rekurs an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich haben die Eheleute A.________ am 18. März 2019 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie stellen sinngemäss den Antrag, das verwaltungsgerichtliche Urteil aufzuheben. Die Sicherstellung sei nicht gerechtfertigt.

C.
Zur Leistung eines Kostenvorschusses aufgefordert, ersuchen die Beschwerdeführer mit Schreiben vom 11. April 2019 um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege.

D.
Auf die Beschwerdeantworten der dazu aufgeforderten Behörden haben die Ehegatten A.________ am 4. Juni 2019 repliziert. Am 11. Juni 2019 hat das Gemeindesteueramt dupliziert und aufgrund inzwischen geleisteter Zahlungen einen niedrigeren Sicherstellungsbetrag formuliert. Darauf haben die Beschwerdeführer am 9. Juli 2019 eine Triplik eingereicht.
Erwägungen:

1.

1.1. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich entscheidet in Sicherstellungsfällen als einzige kantonale Gerichtsbehörde (§ 181 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]). Gegen den Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts steht die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten grundsätzlich offen (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 86 Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist - mit den nachfolgenden Einschränkungen (vgl. unten E. 1.2, 1.3, 2.2.2 u. 4.1) - einzutreten.

1.2. Der verfahrensabschliessende Entscheid über eine Sicherstellungsverfügung des kantonalen Steuerrechts ist ein Endentscheid im Sinn von Art. 90 BGG (BGE 134 II 349 E. 1.3 und 1.4 S. 351), zugleich aber auch ein Entscheid über eine vorsorgliche Massnahme gemäss Art. 98 BGG (BGE 134 II 349 E. 3 S. 351; Urteile 2C 669/2016 / 2C 670/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 1.2.2; 2C 235/2013 vom 26. Oktober 2013 E. 1.2; zur Zulässigkeit eines einstufigen gerichtlichen Instanzenzugs im Kanton Zürich: vgl. u.a. das Bundesgerichtsurteil 2C 793/2012 vom 20. November 2012 E. 1.2; für das Steuerbezugsverfahren allgemein: vgl. u.a. das Bundesgerichtsurteil 2C 1158/2012 vom 27. August 2013 E. 1.2.3 in: ASA 82 S. 229).

1.2.1. Aufgrund der Anwendbarkeit von Art. 98 BGG ist die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts auf die Frage beschränkt, ob der angefochtene Entscheid verfassungsmässige Rechte des Bundesrechts oder des kantonalen Rechts verletzt (zu den Gründen der eingeschränkten Kognition vgl. BGE 138 III 728 E. 2.3). Im Unterschied zu Art. 95 lit. a BGG kann daher nicht jeder Verstoss gegen Verfassungs- oder Gesetzesrecht gerügt werden. Insbesondere verschaffen nicht alle Verfassungsbestimmungen auch ein verfassungsmässiges Recht. Individualrechte verleihen die Grundrechte (Art. 7 -33 BV), die politischen und Bürgerrechte (Art. 34 und 37 BV), ferner organisatorische Bestimmungen, die zugleich die Rechtsstellung der Einzelnen regeln. Im Bereich des Abgaberechts begründet Art. 127 BV in allen Erscheinungsformen verfassungsmässige Rechte (BGE 140 I 176 E. 5.2 S. 180 [Abs. 1]; 142 II 197 E. 6.1 S. 205 [Abs. 2]; 131 I 409 E. 3.1 S. 412 [Abs. 3]).

1.2.2. Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der Grundrechte) prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Unterbleibt dies, kann das Bundesgericht eine Beschwerde selbst dann nicht gutheissen, wenn eine Verfassungsverletzung tatsächlich vorliegt (BGE 142 I 99 E. 1.7.2 S. 106). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (BGE 140 II 141 E. 8 S. 156; 134 I 83 E. 3.2 S. 88; 134 II 349 E. 3 S. 352; 133 III 393 E. 6 S. 37).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Da sich die Beschwerde gegen eine vorsorgliche Massnahme richtet, kann das Bundesgericht die vorinstanzliche Sachverhaltsfeststellung nur berichtigen oder ergänzen, wenn sie auf einer Verletzung verfassungsmässiger Rechte beruht. Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

2.

2.1. §§ 181 und 182 StG/ZH regeln die Steuersicherung für die Staats- und Gemeindesteuern: Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, kann das Gemeindesteueramt oder das kantonale Steueramt auch vor der rechtskräftigen Einschätzung die Sicherstellung des mutmasslich geschuldeten Steuerbetrags verlangen (§ 181 Abs. 1 Satz 1 StG/ZH). Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar (§ 181 Abs. 1 Satz 2 StG/ZH). Die Sicherstellungsverfügung gilt als Arrestbefehl nach Art. 274 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SR 281.1; SchKG), wobei der Arrest durch das zuständige Betreibungsamt vollzogen wird (§ 182 Abs. 1 StG/ZH). Die Einsprache gegen den Arrestbefehl nach Art. 278 SchKG ist nicht zulässig (§ 182 Abs. 2 StG/ZH; vgl. zu diesen Fragen insb. das Bundesgerichtsurteil 5A 137/2018 vom 28. November 2018 E. 3.1.1 u. 3.1.2 in: ASA 87 S. 443, m.w.H).

2.2. Gegenstand des Sicherstellungsverfahrens ist bis vor Bundesgericht grundsätzlich nur die Frage, ob die Voraussetzungen für den Erlass der Sicherstellungsverfügung erfüllt sind. Entsprechend der Rechtsprechung setzt der Erlass einer Sicherstellungsverfügung voraus, dass ein Sicherstellungsgrund vorliegt, der Bestand der Steuerforderung als wahrscheinlich erscheint und der Betrag der eingeforderten Sicherstellung sich nicht als offensichtlich übersetzt erweist (Urteile 2A.237/2006 vom 9. Januar 2007 E. 3.4; 2A.508/1995 vom 15. April 1996 E. 3d und 5d, in: ASA 66 S. 470; 2A.378/1994 vom 31. August 1995 E. 5c, in: ASA 65 S. 641).

2.2.1. Wenngleich das Sicherstellungsrecht von Bundesrechts wegen nicht harmonisiert worden ist und der Kanton Zürich diesbezüglich über eine weitreichende Regelungsfreiheit verfügt, ist festzustellen, dass § 181 Abs. 1 StG/ZH mit Art. 169 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (SR 642.11; DBG) dem Inhalt, Sinn und Zweck nach übereinstimmt. Dennoch handelt es sich - mangels einer harmonisierungsrechtlichen Vorgabe - bei § 181 Abs. 1 StG/ZH nicht um Bundes-, sondern um kantonales Recht (Urteil 2C 811/2016 / 2C 812/2016 vom 6. Oktober 2016 E. 4).

2.2.2. Die Bestimmung der Steuerpflicht wie der tatsächlich geschuldeten Steuer bleibt jedoch dem ordentlichen Veranlagungsverfahren vorbehalten, ebenso wie die uneingeschränkte Kognition in Fragen des Bundesrechts (Art. 189 Abs. 1 lit. a BV; Art. 95 lit. a BGG) oder des kantonalen Rechts. Im Sicherstellungsverfahren hat das Bundesgericht diese Fragen - im Rahmen seiner Kognition (vgl. oben E. 1.2) - nur vorfrageweise und beschränkt auf eine Prima-facie-Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse zu prüfen (Urteile 2C 468/2011 / 2C 469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 2.2.3 und 2.2.4; 2C 414/2008 vom 1. Oktober 2008 E. 5, nicht publ. in: BGE 134 II 349; 2A.446/2006 vom 9. März 2007 E. 4; 2A.388/2005 vom 2. März 2006 E. 2.3; 2A.59/2003 vom 25. September 2003 E. 3.1, in: RDAF 2003 II S. 596; 2A.326/1997 vom 1. April 1998 E. 4b, in: RDAT 1998 II 20t S. 343; 2P.243/1997 / 2A.310/1997 vom 12. März 1998 E. 3b, in: StE 1999 B 99.1 Nr. 9).

3.

3.1. Hier hat das Verwaltungsgericht die ergangene Sicherstellungsverfügung mit einer prima-facie-Würdigung beurteilt, die der beschränkten bundesgerichtlichen Überprüfung (vgl. oben E. 2.2) standhält. In erster Linie hat es eine Steuergefährdung als gegeben erachtet.

3.1.1. Dabei hat es sich vorab auf den Umstand gestützt, dass die Beschwerdeführer mehrere Vermögensgegenstände an Familienmitglieder (bzw. ihre Nachkommen) übertrugen, so einen Porsche Carrera Cabrio und die gesamten Aktien der Familien-Aktiengesellschaft (vgl. E. 3.2.1 des angefochtenen Urteils). Daneben verfügen sie wohl noch über Immobilieneigentum in der Wohnsitzgemeinde, aber der tatsächliche Wert der Liegenschaft scheint sich nur auf etwa die Hälfte des von den Betroffenen angegebenen Betrags zu belaufen und nicht über die auf der Immobilie lastenden Hypothekarschulden hinauszugehen. Zudem ist aus den vor der Vorinstanz zu Recht angeführten Gründen (vgl. dazu E. 3.2.4 des angefochtenen Urteils) sogar Grundeigentum nicht genügend, um eine Steuergefährdung auszuschliessen.

3.1.2. Weiter ist unklar, wie (bzw. in welchem Umfang) die Betroffenen ihren Lebensunterhalt verdien (t) en. Zudem unterliessen sie, was erforderlich gewesen wäre, um ihre Einkommens- und Vermögenssituation gegenüber den Steuerbehörden glaubwürdig darzutun (ebenda E. 3.2.2). Sie reichten über lange Jahre keine rechtskonformen Steuererklärungen ein (vgl. dazu näher unten E. 4.2) und taten auch sonst nichts, wozu sie für eine zuverlässige Bestimmung ihrer Finanzverhältnisse verpflichtet waren. Die Vorinstanz nimmt sogar eine Verschleierung dieser Verhältnisse an (vgl. dort E. 3.2.4).

3.1.3. Unabhängig von den festgestellten Unklarheiten (bzw. Verschleierungen) steht ausser Zweifel, dass die Finanzverhältnisse der Beschwerdeführer seit einiger Zeit aus dem Gleichgewicht geraten sind. Wie das Verwaltungsgericht hervorgehoben hat, füllen die Betreibungen gegen den Ehemann sieben Seiten des Betreibungsregisters; seither ist der Konkurs gegen ihn eröffnet und mangels Aktiven eingestellt worden. Daneben sind nicht weniger als sechzehn Betreibungen gegen die Gattin im Register eingetragen (vgl. ibidem E. 3.2.3).

3.2. Weiter hat die Vorinstanz nicht nur den Bestand der Steuerforderung als wahrscheinlich bestätigt, sondern auch erwogen, dass die Sicherstellungsverfügung von ihrem Umfang her nicht offensichtlich übersetzt ist (vgl. E. 3.3 des angefochtenen Urteils). Dabei geht es im vorliegenden Verfahren nicht um die Überprüfung der gegenüber den Beschwerdeführern ergangenen Ermessensveranlagungen. Weiter kann die Würdigung durch das Verwaltungsgericht hier nur insoweit diskutiert werden, als es eine blosse prima-facie-Würdigung vorgenommen hat, die vom Bundesgericht ebenfalls mit der erwähnt beschränkten Kognition zu prüfen ist (vgl. oben E. 1.2 u. 2.2.1). Angesichts dieser Einschränkungen ist nicht ersichtlich, inwiefern das angefochtene Urteil in irgendeiner Weise gegen ein verfassungsmässiges Recht der Beschwerdeführer verstossen hätte. Seither erfolgte Entwicklungen (vgl. oben Sachverhalt/C.) haben zudem auf jeden Fall ausser Betracht zu bleiben.

4.
Was die Beschwerdeführer dagegen einwenden, vermag ein anderes Ergebnis in keiner Weise zu rechtfertigen.

4.1. Vorab muss festgehalten werden, dass sie sich mit dem angefochtenen Urteil auf klar ungenügende Weise auseinandersetzen.

4.1.1. Insbesondere ist es nicht so, dass ihre Situation derjenigen von Beklagten in einem Strafverfahren entsprechen würde und sie sich u.a. auf die Unschuldsvermutung berufen könnten. Dort wo sich ihre Einwendungen auf Steuerrechtliches beziehen, bietet ihnen das vorliegende Sicherstellungsverfahren doch nicht die Möglichkeit, die gegen sie ergangenen Ermessensveranlagungen in Frage zu stellen. Ihre Argumente müssten sich vielmehr spezifisch mit den konkreten Sicherstellungsbelangen gemäss dem Urteil des Verwaltungsgerichts befassen; sie müssten entweder dartun, dass die vorinstanzliche Sachverhaltsermittlung geradezu offensichtlich unzutreffend oder die rechtliche Würdigung willkürlich wäre bzw. gegen ihre verfassungsmässigen Rechte verstossen würde. Stattdessen argumentieren sie zu grossem Teil gegen die Ausführungen des kantonalen Steueramtes (sei es in dessen Verfügung und Einspracheentscheid, sei es in den Vernehmlassungen im Rechtsmittelverfahren).

4.1.2. Angesichts all dieser Mängel der beschwerdeführerischen Argumentation vor Bundesgericht muss sich die Frage stellen, inwieweit auf ihr Rechtsmittel hier überhaupt eingetreten werden kann (vgl. oben insb. E. 1.2 u. 1.3). Die Beschwerdeführer geben an, sich eine fachkundige Vertretung durch einen Rechtsanwalt in ihrer jetzigen finanziellen Lage nicht leisten zu können. Laienbeschwerden bringt das Bundesgericht zwar in Verfahrensaspekten ein bestimmtes Wohlwollen entgegen. Inwieweit das vorliegend der Fall zu sein hat, kann mit Blick auf den ausser Zweifel stehenden Verfahrensausgang offen bleiben.

4.2. Die Beschwerdeführer machen geltend, sie hätten in keiner Weise Vermögensgegenstände beiseite geschafft noch irgend etwas getan, um ihre Finanzverhältnisse zu verheimlichen. Vielmehr hätten sie einen Teil der ausstehenden Steuerforderungen bereits beglichen, was nicht der Haltung von jemandem entspreche, der sich seinen Abgabepflichten entziehen wolle.
Sie behaupten weiter, ihre Steuererklärungen eingereicht zu haben. Sie vermögen aber nichts gegen die behördliche Feststellung einzuwenden, dass mehrere dieser Erklärungen um Jahre verspätet und ohne Unterschrift, unvollständig und zudem noch bei einer unzuständigen Behörde eingereicht wurden (vgl. dazu insb. E. 3.2.2 des angefochtenen Urteils). Ohne Widerspruch bleibt auch die vorinstanzliche Beurteilung hinsichtlich der aus dem Gleichgewicht geratenen finanziellen Verhältnisse und der zumindest unsicheren Einkommenssituation, als Hintergrund für die erwähnten Rechtsgeschäfte, mit denen die Beschwerdeführer Vermögensgegenstände an Familienmitglieder veräusserten (vgl. oben E. 3.1.1, wogegen die Betroffenen ebenfalls keine Willkür oder Verletzung verfassungsmässiger Rechte geltend zu machen vermögen; dasselbe gilt in Bezug auf das Kapital der Gesellschaft). All die vom Verwaltungsgericht hervorgehobenen Umstände erweisen sich fraglos als (mehr denn) genügend, um die angenommene Steuergefährdung zu bestätigen.

4.3. Gänzlich an der Sache vorbei geht die Argumentation der Beschwerdeführer, wonach das hier massgebliche Verfahren auf einem persönlichen Rachefeldzug des auf Gemeindeebene zuständigen Steuerkommissärs beruhe. Hier kann es insbesondere nicht darum gehen, die ergangenen Ermessensveranlagungen zu überprüfen; fehl gehen auch die gesamten Ausführungen, die sich nur mit dem Standpunkt des Steueramtes in den verschiedenen Verfahrensstadien befassen, statt sich mit dem verwaltungsgerichtlichen Urteil auseinanderzusetzen (vgl. oben E. 4.1).

4.4. Unbehelflich sind die Einwendungen der Beschwerdeführer im Übrigen dort, wo sie sich mit der prima-facie-Würdigung des Verwaltungsgerichts auseinandersetzen, wonach der Bestand der Steuerforderung wahrscheinlich und der Betrag der Sicherstellungsverfügung nicht offensichtlich übersetzt ist. Sie vermögen nicht darzutun, dass die vorinstanzliche Würdigung willkürlich wäre oder sonst gegen ihre verfassungsmässigen Rechte verstossen würde.

5.

5.1. Nach dem Gesagten erweist sich die Bestätigung der Sicherstellungsverfügung als rechtmässig, soweit dies im Rahmen der eingeschränkten Kognition gemäss Art. 98 BGG zu prüfen war.

5.2. Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf überhaupt eingetreten werden kann. Die unterliegenden Beschwerdeführer werden somit kostenpflichtig. Sie ersuchen zwar um Gewährung der unentgeltlichen Rechtsplege; dieses Gesuch ist indessen wegen Aussichtlosigkeit abzuweisen (Art. 64 Abs. 1 BGG; vgl. oben E. 3 u. 4, insb. E. 4.1). Somit haben sie die Gerichtskosten unter solidarischer Haftung zu tragen (vgl. Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Allerdings werden diese Kosten gemäss ständiger Praxis auf Fr. 1'000.-- reduziert, wenn erst im Endentscheid über die unentgeltliche Rechtspflege entschieden wird. Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Gemeinde B.________, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. September 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 33 Droit de pétition - 1 Toute personne a le droit, sans qu'elle en subisse de préjudice, d'adresser des pétitions aux autorités.
¹	Toute personne a le droit, sans qu'elle en subisse de préjudice, d'adresser des pétitions aux autorités.
²	Les autorités doivent prendre connaissance des pétitions.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 34 Droits politiques - 1 Les droits politiques sont garantis.
¹	Les droits politiques sont garantis.
²	La garantie des droits politiques protège la libre formation de l'opinion des citoyens et des citoyennes et l'expression fidèle et sûre de leur volonté.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 37 Nationalité et droits de cité - 1 A la citoyenneté suisse toute personne qui possède un droit de cité communal et le droit de cité du canton.
¹	A la citoyenneté suisse toute personne qui possède un droit de cité communal et le droit de cité du canton.
²	Nul ne doit être privilégié ou désavantagé en raison de son droit de cité. Il est possible de déroger à ce principe pour régler les droits politiques dans les bourgeoisies et les corporations ainsi que la participation aux biens de ces dernières si la législation cantonale n'en dispose pas autrement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 278 - 1 Celui dont les droits sont touchés par un séquestre peut former opposition auprès du juge dans les dix jours à compter de celui où il en a eu connaissance.
¹	Celui dont les droits sont touchés par un séquestre peut former opposition auprès du juge dans les dix jours à compter de celui où il en a eu connaissance.
²	Le juge entend les parties et statue sans retard.
³	La décision sur opposition peut faire l'objet d'un recours au sens du CPC495. Les parties peuvent alléguer des faits nouveaux.
⁴	L'opposition et le recours n'empêchent pas le séquestre de produire ses effets.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 189 Compétences du Tribunal fédéral - 1 Le Tribunal fédéral connaît des contestations pour violation:
¹	Le Tribunal fédéral connaît des contestations pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	du droit intercantonal;
^d	des droits constitutionnels cantonaux;
^e	de l'autonomie des communes et des autres garanties accordées par les cantons aux corporations de droit public;
^f	des dispositions fédérales et cantonales sur les droits politiques.
^1bis	...134
²	Il connaît des différends entre la Confédération et les cantons ou entre les cantons.
³	La loi peut conférer d'autres compétences au Tribunal fédéral.
⁴	Les actes de l'Assemblée fédérale et du Conseil fédéral ne peuvent pas être portés devant le Tribunal fédéral. Les exceptions sont déterminées par la loi.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.