2A.667/2006 - 2007-02-16 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.667/2006 /zga

Urteil vom 16. Februar 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau,
8510 Frauenfeld
Beschwerdeführer,

gegen

X.________,
Beschwerdegegner, vertreten durch
Tax Partner AG, Steuerberatung,
Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau, Frauenfelderstrasse 16, 8570 Weinfelden.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2002,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau
vom 16. August 2006.

Sachverhalt:
A.
Der in Zürich wohnhafte X.________ ist selbständiger Unternehmensberater und gleichzeitig Verwaltungsratspräsident der Y.________ AG mit Sitz in Zürich, deren Aktien ihm zur Hälfte gehören. Er ist neben seinem selbst bewohnten Einfamilienhaus Eigentümer von vier Mehrfamilienhäusern im Kanton Zürich (zwei Objekte), im Kanton St. Gallen und in Z.________/Kanton Thurgau. Diese Liegenschaften hielt er bis 2001 im Privatvermögen.

Für die Steuerperiode 2002 machte X.________ geltend, er sei als selbständiger Liegenschaftenhändler zu behandeln. Auf seiner - zum Verkehrswert von 2 Mio Franken bilanzierten - Liegenschaft in Z.________ seien Abschreibungen von 1,5% vom Buchwert zuzulassen, womit sich im Kanton Thurgau kein steuerbares Einkommen ergebe. Die kantonale Steuerverwaltung Thurgau folgte dieser Argumentation nicht und setzte sein steuerbares Einkommen auf Fr. 56'100.-- (satzbestimmend Fr. 408'900.--) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 487'700.-- (satzbestimmend Fr. 3'660'500.--) fest. Nach erfolgloser Einsprache gelangte der Betroffene an die kantonale Steuerrekurskommission, die seinen Rekurs mit Entscheid vom 22. Februar 2006 teilweise guthiess. Sie qualifizierte X.________ als nebenberuflichen Liegenschaftenhändler und gewährte ihm Abschreibungen von 1,5% des Buchwertes der Liegenschaft in Z.________. Da aber der angeblich dem Verkehrswert entsprechende Buchwert der Liegenschaft fraglich war, wurde der Fall zur Sachverhaltsergänzung an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Gegen diesen Entscheid erhob die Steuerverwaltung Beschwerde an das kantonale Verwaltungsgericht, welche am 16. August 2006 abgewiesen wurde. Das Gericht erwog, bei der
fraglichen Liegenschaft handle es sich nicht um Umlaufvermögen; Abschreibungen von 1,5% des Buchwertes müssten zugestanden werden.
B.
Am 6. November 2006 hat die kantonale Steuerverwaltung Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben. Sie beantragt, den Entscheid vom 16. August 2006 aufzuheben und die Sache zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Liegenschaft bilde Umlaufvermögen; darauf seien pauschale Abschreibungen nicht zulässig.

X.________ beantragt, auf die Beschwerde sei nicht einzutreten, eventuell sei sie abzuweisen. Das Verwaltungsgericht schliesst auf Abweisung der Beschwerde, die Eidgenössische Steuerverwaltung dagegen auf Gutheissung.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesgericht prüft die Zulässigkeit der bei ihm eingereichten Beschwerde von Amtes wegen und mit freier Kognition (BGE 132 III 291 E. 1 S. 292; 131 II 571 E. 1 S. 573 mit Hinweis).
1.2 Beim angefochtenen Entscheid geht es um die Einschätzung des Beschwerdegegners für die Kantons- und Gemeindesteuern 2002. Sie betrifft eine im zweiten Titel des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) geregelte Materie. Gegen einen solchen Entscheid kann gemäss Art. 73 StHG Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht geführt werden, zumal es sich um eine Steuerperiode nach Ablauf der den Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1 StHG zur Anpassung ihrer Gesetze eingeräumten Frist handelt. Auf die vorliegende, form- und fristgerecht eingereichte Verwaltungsgerichtsbeschwerde der gemäss Art. 73 Abs. 2 StGH bzw. Art. 103 lit. c OG legitimierten Beschwerdeführerin ist einzutreten. Bei einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist die Verweisung auf Eingaben an die Vorinstanz grundsätzlich zulässig, sofern - wie vorliegend - aus der Beschwerdebegründung selber zumindest ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird (BGE 113 Ib 287 E. 1 S. 288).
1.3 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) gerügt werden. Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).

Nach dem Beschwerdegegner ist die Feststellung der Vorinstanz, die streitbetroffene Liegenschaft gehöre zum Anlagevermögen, eine Tatfrage, an welche das Bundesgericht gebunden sei. Deshalb könne auf die Beschwerde gar nicht eingetreten werden. Dieser Auffassung kann jedoch nicht gefolgt werden. Die Frage, ob Geschäfts- oder Privatvermögen vorliegt, ist eine Rechts- und keine Tatfrage (vgl. ASA 74, 737 E. 4.3, Urteil 2A.439/2005 vom 8. Mai 2006 E. 3.2). Dasselbe gilt für die Detailqualifikation einer Liegenschaft innerhalb des Geschäftsvermögens.
2.
Der Beschwerdegegner gilt jedenfalls für die Steuerperiode 2002 als selbständigerwerbender Liegenschaftenhändler mit Grundeigentum in mehreren Kantonen. Diese Frage ist nicht mehr strittig. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit wird der geschäftsmässig begründete Aufwand abgezogen. Dazu gehören die ausgewiesenen Abschreibungen (§ 30 Abs. 1 und Abs. 2 Ziff. 2 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau vom 14. September 1992, vgl. auch Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG). Für die Bemessung der Abschreibungen auf Anlagevermögen stellt der Kanton Thurgau auch für die kantonalen Steuern auf das von der Eidgenössischen Steuerverwaltung herausgegebene Merkblatt A 1995 betreffend Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe ab (ASA 63, 632 ff.).

Im Unternehmungssteuerrecht erfolgt die Zuteilung eines Wirtschaftsgutes zum Anlage- oder Umlaufvermögen nicht nach der äusseren Beschaffenheit, sondern nach der Zweckbestimmung im Unternehmen sowie nach der Dauerhaftigkeit der getätigten Investition (Markus Reich, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. Basel/Genf/München 2002, Rz. 72 zu Art. 8 StHG unter Bezugnahme auf Karl Käfer, Berner Kommentar, N 327 zu Art. 958 OR; Markus Neuhaus/Peter Ilg, Basler Kommentar, 2. Aufl. Basel/Genf/München 2002, N 9 zu Art. 663a OR; Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung 1998, Zürich 1998, S. 169): Anlagegüter werden nicht zum Zweck der Veräusserung, sondern zur wiederholten Nutzung und zum Verbrauch beschafft. Wirtschaftsgüter, die demgegenüber laufend angeschafft und wieder veräussert werden, stellen Umlaufvermögen dar (Reich, a.a.O., Rz. 72 zu Art. 8 StHG; vgl. auch Urteil 2A.122/2005 vom 16. September 2005 E. 2.2.2 in fine).

Beim interkantonalen Liegenschaftenhändler unterscheiden Lehre und Praxis drei Arten von Immobilien, nämlich solche, die für den Verkauf bestimmt sind und damit Handelsware (Umlaufvermögen) bilden, Betriebsliegenschaften (unmittelbar dem Betriebe dienendes Anlagevermögen) sowie Kapitalanlageliegenschaften (BGE 131 I 249 E. 2.1 S. 252; Urteil 2P.154/2004 vom 16. August 2005 E. 3.4 = Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 7, I D Nr. 48 und 49; Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. Bern/Stuttgart/Wien 2000 S. 522 ff.; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl. Bern 2003 S., 134; Peter Mäusli, Interkantonale Steuerausscheidung bei Grundstücken des Geschäfts- und Privatvermögens - Eine Standortbestimmung, zsis vom 27. Oktober 2006, S. 4). Normalerweise stellen Immobilien bei Liegenschaftenhändlern Umlaufvermögen dar, d.h. weder Betriebs- noch Kapitalanlageliegenschaften (Höhn/Mäusli, a.a.O., S. 522; Mäusli, a.a.O., S. 12).
3.
3.1 Vorliegend steht fest, dass das fragliche Mehrfamilienhaus in Z.________ nicht dem Liegenschaftenhandelsbetrieb des Beschwerdegegners diente. Es bildete entweder eine Anlageliegenschaft (dazu unten E. 3.2) oder aber Umlaufvermögen (E. 3.3).
3.2 Als Kapitalanlageliegenschaft würde das streitbezogene Mehrfamilienhaus - trotz Aufnahme der Liegenschaft zum Verkehrswert in die Bilanz der Einzelfirma - grundsätzlich weiterhin zum Privatvermögen des Beschwerdegegners gehören, falls es dem Liegenschaftenhandelsbetrieb nicht als Vorratsimmobilie diente. Das war aber nicht der Fall, so dass Abschreibungen von Vornherein ausgeschlossen waren (vgl. zum Ganzen auch BGE 132 I 175 E. 2.2 S. 178).
3.3 Bildete die Liegenschaft Umlaufvermögen, so konnten - wie die Beschwerdeführerin zutreffend hervorhebt - pauschale Abschreibungen nicht gewährt werden. Das steht zunächst mit dem Wortlaut des Merkblattes A 1995 in Einklang, wonach die dort vorgesehenen Pauschalansätze nur für Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe vorgesehen sind. Es entspricht aber auch der einhelligen Lehre, soweit sie sich zu dieser Frage überhaupt äussert (Jürg B. Altorfer, Abschreibungen auf Aktiven des Anlagevermögens aus steuerlicher Sicht, Diss. ZH 1992, S. 84 f.; Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3. Aufl. Bern/Stuttgart/Wien 1993, N 37 zu § 13 S. 597; Ernst Känzig, Kommentar direkte Bundessteuer, 2. Aufl. I. Teil, Basel 1982, Rz. 95 zu Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt; Ders., Grundfragen des Unternehmungssteuerrechts, Basel/Bern 1983, S. 116; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 30 zu Art. 28 DBG; Markus Reich/Marina Züger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2b], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/München 2000, Rz. 15 zu Art. 28 DBG). Denn nur auf dem Anlagevermögen sind planmässige Wertverminderungen denkbar, die auf die voraussichtliche
Nutzungsdauer des Gutes verteilt werden (sog. ordentliche Abschreibungen). Beim Umlaufvermögen kann es naturgemäss keine entsprechende Nutzungsdauer geben, auf welche bei der Festsetzung der Pauschalsätze Rücksicht genommen wird (vgl. BGE 132 I 175 E. 2.2 S. 178).

Wenn überhaupt, dann wären ordentliche Abschreibungen hier nur auf dem Gebäude in Frage gekommen (auch wenn das Merkblatt A 1995 für ältere Fälle, wo Gebäude und Land noch in einer einzigen Bilanzposition erscheinen, den speziellen Satz von 1,5% vorsieht). Aber weil auf diesem Gebäude angesichts seiner Bewertung im Hinblick auf die spätere Weiterveräusserung - anders als in dem in BGE 132 I 175 ff. beurteilten Fall, wo es um eine echte Anlageliegenschaft ging - kaum ein Wertverlust zu berücksichtigen ist, drängen sich jedenfalls keine ordentlichen Abschreibungen auf. Möglich wäre allenfalls eine ausserordentliche Abschreibung, deren geschäftsmässige Notwendigkeit aber vom Beschwerdegegner dargetan werden müsste, was hier nicht der Fall ist.
3.4 Was vom Beschwerdegegner und vom Verwaltungsgericht zugunsten der Zulässigkeit von Abschreibungen vorgebracht wird, vermag nicht zu überzeugen:

Zu Unrecht misst die Vorinstanz der Haltedauer entscheidende Bedeutung bei. Sie meint, eine Liegenschaft gehöre insbesondere dann, wenn es sich um ein Mehrfamilienhaus handle, das sich beinahe fünf Jahre im Eigentum des Steuerpflichtigen befinde, zweifellos zum Anlagevermögen und nicht mehr zum Umlaufvermögen. Dieser Schluss ist aber keineswegs zwingend (vgl. dagegen insbesondere das Urteil 2P.154/2004 vom 16. August 2005 E. 3.4). Entscheidend ist - wie hervorgehoben (vgl. oben E. 2) - vielmehr der Verwendungszweck der Immobilie.

Weiter liegt in der Zulassung ordentlicher Abschreibungen nur auf Anlagevermögen und höchstens ausserordentlicher Abschreibungen auf Umlaufvermögen entgegen dem Beschwerdegegner kein Verstoss gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz. Denn es liegen unterschiedliche wirtschaftliche Gegebenheiten vor, die eine differenzierte Behandlung von Werteinbussen verlangen.
Schliesslich ist der Hinweis auf den sogenannten Warenlagerdrittel unbehelflich, handelt es sich doch dabei gar nicht um eine (ausserordentliche) Abschreibung, sondern - richtig besehen - um eine vorübergehend gedachte Wertberichtigung (Känzig, Komm. N 128 zu Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt; Locher, a.a.O., Rz. 34 zu Art. 29 DBG; Reich/ Züger, a.a.O., Rz. 25 ff. zu Art. 29 DBG).
4.
Zusammenfassend ist die auf der Liegenschaft in Z.________ vorgenommene Abschreibung steuerrechtlich unzulässig, weshalb sie aufzurechnen ist. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich damit als begründet. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Entscheid aufgehoben. Die Angelegenheit wird zu neuem Entscheid an das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Februar 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 10 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
¹	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
^a	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
^b	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
^c	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
^d	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
^e	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
^f	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^g	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
^1bis	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
^1ter	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75
²	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni.76
³	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
⁴	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera.77

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 958 - 1 I conti devono esporre la situazione economica dell'impresa in modo tale da consentire ai terzi di farsene un'opinione attendibile.
¹	I conti devono esporre la situazione economica dell'impresa in modo tale da consentire ai terzi di farsene un'opinione attendibile.
²	I conti sono presentati nella relazione sulla gestione. Questa comprende il conto annuale (chiusura contabile singola), che si compone del bilancio, del conto economico e dell'allegato. Sono fatte salve le disposizioni concernenti le grandi imprese e i gruppi.
³	La relazione sulla gestione è allestita e sottoposta per approvazione all'organo o alle persone competenti entro sei mesi dalla fine dell'esercizio. È firmata dal presidente dell'organo superiore di direzione o di amministrazione e dalla persona cui compete l'allestimento dei conti in seno all'impresa.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 28 Ammortamenti - 1 Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO76, figurano in speciali tabelle di ammortamento.77
¹	Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO76, figurano in speciali tabelle di ammortamento.77
²	In generale gli ammortamenti sono calcolati in funzione del valore effettivo dei singoli elementi patrimoniali oppure sono ripartiti in funzione della durata probabile d'utilizzazione dei singoli elementi.
³	Gli ammortamenti su attivi rivalutati per compensare perdite sono ammessi unicamente se le rivalutazioni erano autorizzate dal diritto commerciale e le perdite potevano essere dedotte al momento dell'ammortamento giusta l'articolo 31 capoverso 1.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 29 Accantonamenti - 1 Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
¹	Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
^a	gli impegni sussistenti nel corso dell'esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
^b	i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
^c	gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell'esercizio;
^d	futuri mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento del reddito aziendale imponibile, ma non oltre 1 milione di franchi.
²	Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella misura in cui non sono più giustificati.