2C_603/2011 - 2012-01-16 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern 2004

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 603/2011

Urteil vom 16. Januar 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Seiler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
1. X.________,
2. Y.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Rieder,

gegen

Gemeinde A.________, Steueramt,

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich

Gegenstand
Sicherstellungsverfügung für die Staats- und Gemeindesteuern 2004-2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 25. Mai 2011.

Sachverhalt:

A.
Am 11. Oktober 2010 erliess das Steueramt der Gemeinde A.________ gegen die Eheleute X.________ und Y.________ eine Sicherstellungsverfügung über Fr. 5'160'000.-- zur Deckung der Staats- und Gemeindesteuern 2004 bis 2009. Gleichzeitig übermittelte das Steueramt die Sicherstellungsverfügung als Arrestbefehle den Betreibungsämtern B.________ und A.________.
Mit Rekurs vom 11. November 2010 an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragten X.________ und Y.________ u.a., die Sicherstellungsverfügung sei aufzuheben, eventualiter sei der sicherzustellende Betrag auf Fr. 1'500'000.-- zu reduzieren; der Arrestbefehl des Steueramtes A.________ vom 11. Oktober 2010 sei aufzuheben und die Vorinstanz anzuweisen, beim Betreibungsamt die Aufhebung der Arrestierung zu veranlassen.
Mit Urteil vom 25. Mai 2011 erkannte das Verwaltungsgericht wie folgt:
1. Der Rekurs wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf
Fr. 50'000.--; die übrigen Kosten betragen:
Fr. 120.-- Zustellkosten
Fr. 50'120.-- Total der Kosten.
3. Die Gerichtskosten werden den Rekurrierenden je zur Hälfte auferlegt, unter solidarischer Haftung für die gesamten Kosten.
4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen X.________ und Y.________ dem Bundesgericht, die Dispositivziffern 2 und 4 des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 25. Mai 2011 seien aufzuheben; die Gerichtsgebühr sei auf das zulässige Mass zu reduzieren und es sei eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen; eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Kantonale Steueramt Zürich, das Gemeindesteueramt A.________ und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen Abweisung der Beschwerde (soweit darauf einzutreten sei).
Mit Eingabe vom 24. Oktober 2011 reichten die Beschwerdeführer Bemerkungen zu den eingegangenen Vernehmlassungen ein.

Erwägungen:

1.
1.1 Über Rekurse gegen Sicherstellungsverfügungen der Gemeindesteuerämter für die kantonalen Steuern entscheidet im Kanton Zürich das Verwaltungsgericht als einzige Gerichtsinstanz (Art. 181 Abs. 3

des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, nachfolgend StG). Es handelt sich um eine letzte, obere kantonale Instanz im Sinne von Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG. Das Verwaltungsgericht hat den Rekurs abgewiesen, soweit darauf einzutreten war, und damit das Sicherstellungsverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern auf kantonaler Stufe, unter Vorbehalt des Weiterzugs ans Bundesgericht, abgeschlossen. Nach der Rechtsprechung stellt der verfahrensabschliessende Entscheid über die Sicherstellungsverfügung einen Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG dar (BGE 134 II 349 E. 1.4). Die Beschwerdeführer sind durch den angefochtenen Entscheid in ihren rechtlich geschützten Interessen betroffen und zur Beschwerde berechtigt (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 ff . BGG), die auch den übrigen Prozessvoraussetzungen genügt, ist einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde kann nach Art. 95 lit. a BGG die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden, von kantonalem Recht nur in den Fällen von lit. c-e dieser Vorschrift. Die Verletzung von kantonalem Recht bildet keinen eigenständigen Rügegrund. Angefochten ist hier der vorinstanzliche Entscheid nur hinsichtlich der Gerichtskosten und der Parteientschädigung. Diese richten sich nach dem kantonalen Verfahrensrecht. Mit der vorliegenden Beschwerde kann daher nur geltend gemacht werden, die Kosten- und Entschädigungsregelung gemäss dem angefochtenen Entscheid verstosse gegen verfassungsmässige Rechte und Grundsätze der Bundes- oder Kantonsverfassung (Art. 95 lit. a und c BGG; BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 I 153 E. 4.2.2 S. 158). Hierfür gilt eine gegenüber der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) qualifizierte Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG). Mit der gleichen beschränkten Kognition wäre übrigens die Sicherstellungsverfügung gemäss Art. 98 BGG auch dann zu prüfen, wenn sie in materieller Hinsicht angefochten worden wäre (vgl. BGE 134 II 349 E. 3).

2.
2.1 Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör, begangen dadurch, dass das Verwaltungsgericht zur Begründung seines Entscheids über die Kosten- und Entschädigungsfolgen einzig auf die anwendbaren gesetzlichen Normen verwiesen habe. Es gehe aus dieser Begründung nicht hervor, ob das Verwaltungsgericht den Tarif für Verfahren mit bestimmbarem Streitwert oder denjenigen für die übrigen Verfahren angewendet habe.
Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör fliesst die Pflicht zur Begründung von Verfügungen. Die Begründung muss so abgefasst sein, dass der Betroffene den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann (BGE 133 III 439 E. 3.3 S. 445 mit Hinweis). Die erforderliche Begründungsdichte hängt dabei eng mit der Frage zusammen, ob die Vorinstanz die Gebühr im üblichen Rahmen gemäss Gebührentarif festzusetzen hatte oder ob im Gegenteil ausserordentliche Umstände zu berücksichtigen waren. Die formelle Rüge kann vorliegend daher nicht losgelöst von der Überprüfung der Gebühr in materieller Hinsicht geprüft werden und ist zusammen mit dieser zu behandeln (vgl. nachfolgende E. 3).

2.2 Die Beschwerdeführer machen ferner geltend, im Sicherstellungsverfahren sei ihnen der Anspruch auf rechtliches Gehör nicht gewährt worden, sondern erst im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht. Sie hätten daher - selbst bei Abweisung des Rekurses - Anspruch darauf, dass ihnen keine Kosten auferlegt werden und eine Parteientschädigung zugesprochen wird. Auf dieses bereits im Rekursverfahren vorgebrachte Argument sei die Vorinstanz in der Urteilsbegründung mit keinem Wort eingegangen. Auch in diesem Punkt sei der angefochtene Entscheid ungenügend begründet.
Vor Erlass einer in die Rechtstellung eingreifenden Verfügung ist grundsätzlich das rechtliche Gehör und insbesondere das Äusserungsrecht zu gewähren (Art. 29 Abs. 2 BV; BGE 137 I 120 E. 5.5-5.7). Dringlichkeit oder überwiegende öffentliche oder private Interessen können aber ausnahmsweise gebieten, das rechtliche Gehör erst nach der getroffenen Massnahme oder Verfügung einzuräumen (Gerold Steinmann in: Die schweizerische Bundesverfassung, 2. Aufl. 2008, N. 22 zu Art. 29 BV mit Hinweis auf BGE 109 Ia 273 E. 11 S. 296 ff. und 104 Ia 69). Der Zweck der Sicherstellungsverfügung würde offensichtlich vereitelt, wenn die Steuerpflichtigen vor Erlass und Vollstreckung der Verfügung zur Stellungnahme eingeladen würden. Es bedeutet folglich keine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, wenn die Beschwerdeführer erst nachträglich, im Rechtsmittelverfahren vor dem Verwaltungsgericht, ihren Standpunkt darlegen und ihre Verteidigungsmittel vorbringen konnten.

2.3 Aus dem gleichen Grund ist auch nicht ersichtlich, inwiefern das Verwaltungsgericht den in der Sache unterlegenen Beschwerdeführern - und entgegen der gesetzlichen Regelung (§ 152 und § 181 Abs. 3 StG in Verbindung mit §17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959) - eine Parteientschädigung hätte zusprechen müssen. Soweit die Beschwerdeführer beantragen, die Dispositivziffer 4 im angefochtenen Entscheid (Parteientschädigung) sei aufzuheben, ist die Beschwerde unbegründet. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.

2.4 Die Beschwerdeführer berufen sich auch auf den Grundsatz von Treu und Glauben nach Art. 9 BV. Sie machen geltend, die Kostenvorschussverfügung bilde Vertrauensgrundlage dafür, dass die Gerichtsgebühr jedenfalls nicht mehr als Fr. 10'000.-- betragen würde. Inwiefern aus der Verfügung über den Kostenvorschuss eine Vertrauensgrundlage abgeleitet werden kann, wird in der Beschwerde jedoch nicht dargelegt. Der Kostenvorschuss, der von den Parteien nach Einreichung der Beschwerde oder auch im Laufe des Verfahrens eingefordert wird, dient der Sicherstellung der mutmasslich zu erwartenden Gerichtskosten. Er wird im Rahmen der Prozessleitung festgelegt und kann den Parteien auch als Orientierung der zu erwartenden Kosten dienen. Er ist für das Gericht dennoch nicht bindend (s. auch BGE 124 I 241 E. 4 S. 244 ff.). Dieses hat vielmehr die Gerichtsgebühr entsprechend dem Streitwert, dem Aufwand, der Bedeutung und Schwierigkeit des Falles und den weiteren für die Bemessung der Gerichtsgebühr massgebenden Faktoren festzulegen. Damit kann aber die Verfügung für den Kostenvorschuss keine Vertrauensgrundlage für eine bestimmte oder eine maximale Höhe der Gebühr abgeben.

3.
3.1 Bei den Gerichtskosten handelt es sich um Kausalabgaben (BGE 133 V 402 E. 3.1; 132 I 117 E. 4.2 S. 121; 124 I 241 E. 4a S. 244; 120 Ia 171 E. 2a S. 174). Als solche bedürfen sie der Grundlage in einem formellen Gesetz, das zumindest den Kreis der Abgabepflichtigen sowie Gegenstand und Bemessungsgrundlage der Abgabe festlegt. Diese Anforderungen dürfen für gewisse Kausalabgaben - was die Abgabenbemessung (nicht aber Umschreibung des Kreises der Abgabepflichtigen und des Gegenstandes der Abgabe) anbelangt - in bestimmten Fällen herabgesetzt werden. Das gilt namentlich dort, wo das Mass der Abgabe durch überprüfbare verfassungsrechtliche Prinzipien (Kostendeckungs- und Äquivalenzprinzip) begrenzt wird und nicht allein der Gesetzesvorbehalt diese Schutzfunktion erfüllt (BGE 132 I 117 E. 4.2 S. 121; 132 II 371 E. 2.1 S. 374 f.; 130 I 113 E. 2.2; 123 I 248 E. 2 mit zahlreichen Hinweisen).
Einer solchen Lockerung zugänglich sind grundsätzlich auch Vorschriften über Verfahrenskosten und insbesondere über Gerichtsgebühren (BGE 132 I 117 E. 4.2; 120 Ia 171 E. 2a).

3.2 Die Beschwerdeführer beanstanden, dass die Bemessungsgrundlage für die hier streitige Gerichtsgebühr nur in der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts enthalten sei, nicht aber im formellen Gesetz.
Das trifft offensichtlich nicht zu: Gemäss § 2 der Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2010 (GebV VGr) bemisst sich die Gerichtsgebühr "nach dem Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit des Falles und dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse". Diese Umschreibung lautet praktisch wörtlich gleich wie der Absatz 1 des neu in das Steuergesetz aufgenommenen § 150b StG, in Kraft seit 1. Januar 2011. Die Beschwerdeführer übersehen offensichtlich, dass gleichzeitig mit der Einführung der neuen Gebührenverordnung per 1. Januar 2011 auch das kantonale Steuergesetz vom 8. Juni 1997 u.a. mit einem neuen Artikel 150b ergänzt wurde (gemäss Gesetz vom 13. September 2010). Auch der Gebührenrahmen von Fr. 500.-- bis Fr. 50'000.-- (§ 3 GebV VGr) ist durch Absatz 2 von Art. 150b StG gesetzlich vorgegeben.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer kann auch von einer übermässigen Bandbreite - und damit Unbestimmtheit - des Gebührentarifs keine Rede sein. Für Verfahren mit bestimmbarem Streitwert sieht die Gebührenverordnung des Verwaltungsgerichts innerhalb des gesetzlichen Gebührenrahmens von Fr. 500.-- bis Fr. 50'000.--, abgestuft nach Streitwert, insgesamt neun Klassen vor. Für die höchste Klasse, d.h für Streitwerte über einer Million Franken, beträgt die Gebühr Fr. 20'000.-- bis Fr. 50'000.-- (vgl. § 3 GebV VGr). Dabei ist die Gebühr "nach dem Zeitaufwand des Gerichts, der Schwierigkeit des Falles und dem Streitwert oder dem tatsächlichen Streitinteresse" zu bemessen (§ 150b Abs. 1 StG resp. § 2 GebV VGer). Weshalb es dem Verwaltungsgericht nicht möglich sein soll, diese Vorgaben sachgerecht umzusetzen und bei der Festsetzung der Gebühr sein Ermessen pflichtgemäss zu betätigen, legen die Beschwerdeführer aber nicht dar. Auf die Rüge der fehlenden gesetzlichen Grundlage und mangelnden Bestimmtheit des Gesetzes ist nicht weiter einzugehen (Art. 106 Abs. 2 BGG).

3.3 Näherer Betrachtung bedarf indessen das Äquivalenzprinzip, das ebenfalls als verletzt gerügt wird.
Das Äquivalenzprinzip konkretisiert das Verhältnismässigkeitsprinzip und das Willkürverbot (Art. 5 Abs. 2 und Art. 9 BV) für den Bereich der Kausalabgaben. Es bestimmt, dass eine Gebühr nicht in einem offensichtlichen Missverhältnis zum objektiven Wert der Leistung stehen darf und sich in vernünftigen Grenzen halten muss. Der Wert der Leistung bemisst sich nach dem wirtschaftlichen Nutzen, den sie dem Pflichtigen bringt, oder nach dem Kostenaufwand der konkreten Inanspruchnahme im Verhältnis zum gesamten Aufwand des betreffenden Verwaltungszweigs, wobei schematische, auf Wahrscheinlichkeit und Durchschnittserfahrungen beruhende Massstäbe angelegt werden dürfen. Es ist nicht notwendig, dass die Gebühren in jedem Fall genau dem Verwaltungsaufwand entsprechen; sie sollen indessen nach sachlich vertretbaren Kriterien bemessen sein und nicht Unterscheidungen treffen, für die keine vernünftigen Gründe ersichtlich sind (zum Ganzen BGE 130 III 225 E. 2.3 S. 228 mit weiteren Hinweisen; ferner 120 Ia 171 E. 2a).
Bei Gerichtsgebühren ist ausserdem der Anspruch auf Zugang zum Gericht (Art. 29a BV), der durch die Auferlegung von Kosten nicht ungebührlich erschwert werden darf, zu beachten. Das gilt namentlich dann, wenn es für den Betroffenen darum geht, sich erstmals rechtliches Gehör zu verschaffen. Zum Anspruch auf rechtliches Gehör, wie er in Art. 29 Abs. 2 BV enthalten ist, gehört insbesondere, dass der Betroffene vor Erlass einer Verfügung, die in seine Rechtsstellung eingreift, sich zur Sache äussern kann (BGE 132 V 368 E. 3.1 S. 370; 129 II 497 E. 2.2 S. 505; Urteil 8C 322/2009 vom 9. September 2009). Sofern im Rahmen einer vorsorglichen Massnahme das rechtliche Gehör nicht vorgängig gewährt werden kann, muss der Betroffene daher auch noch bei der nachfolgenden gerichtlichen Überprüfung Stellung nehmen können. So sieht beispielsweise auch Art. 265 der Schweizerischen Zivilprozessordnung [ZPO; SR 272] für superprovisorische Massnahmen vor, dass mit der Anordnung der Massnahme die Parteien vorgeladen oder zur Stellungnahme eingeladen werden und danach neu entschieden wird. Gleiches muss grundsätzlich auch für vorsorgliche Massnahmen im Verwaltungsverfahren gelten (Regina Kiener, in: Kommentar zum Bundesgesetz über das
Verwaltungsverfahren, 2008, N. 12 zu Art. 56 VwVG, mit weiteren Hinweisen; Hansjörg Seiler, in: Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2009, N. 65 zu Art. 56 VwVG;). Dann muss aber auch darauf geachtet werden, dass der Zugang zum Gericht und die Ausübung des Gehörsanspruchs nicht durch hohe Kosten übermässig erschwert wird.

3.4 Vorliegend hat das Verwaltungsgericht in Auslegung von § 181 StG erwogen, ein bestimmtes, die Steuerforderung gefährdendes Verhalten des Steuerpflichtigen sei für die Steuersicherung bzw. Sicherstellung nicht erforderlich. Es genüge vielmehr bereits, wenn die Zwangsvollstreckung als erschwert erscheine. Ob eine Steuerpflicht in der Schweiz und eine Steuerforderung in der sichergestellten Höhe bestehen und ob die Steuer gefährdet erscheine, prüfe das Gericht zudem nur unter dem Gesichtswinkel der Glaubhaftmachung (prima facie). Das Verwaltungsgericht nahm diese Prüfung im Wesentlichen anhand der von den Beschwerdeführern eingereichten Steuererklärungen vor. Es hat eine Steuergefährdung bejaht, weil das Vermögen der Beschwerdeführer in der Schweiz in leicht verschiebbaren Bankguthaben, Wertschriften und Beteiligungen bestehe und sich der Beschwerdeführer bereits am 31. Dezember 2009 ins Ausland abgemeldet habe.

3.5 Diese Begründung ist hier materiell nicht zu prüfen. Fraglich ist nur, ob sich eine Gerichtsgebühr in der Höhe von Fr. 50'000.-- rechtfertigen lässt. Es handelt sich um die höchstmögliche Gebühr, die im Verfahren vor dem Verwaltungsgericht in der Regel ausgesprochen werden darf (vgl. § 150b Abs. 2 StG). Für eine erstmalige Anhörung der Beschwerdeführer über die getroffene Massnahme ist diese Gebühr aber unverhältnismässig hoch. Der Zugang zum Gericht und damit auch das rechtliche Gehör würden offensichtlich erheblich beeinträchtigt, wenn für die erstmalige Anhörung in einer Sache bereits die höchstmögliche Gebühr verlangt wird.
Wohl ist hier auch der hohe Streitwert mit zu berücksichtigen. Zu beachten ist aber, dass es noch in keiner Weise um das Hauptverfahren oder auch nur um das Vorverfahren auf Feststellung der Steuerhoheit und der Steuerpflicht geht. Vielmehr erfolgt diese Prüfung in einem separaten Verfahren, wie die Vorinstanz zutreffend ausführt. Tatsachenprüfung und Begründung durch das Verwaltungsgericht beschränkten sich zudem auf ein Minimum, auch wenn die Vorinstanz - zulässigerweise - eine prima-facie-Würdigung vornahm und Glaubhaftmachung genügen liess. Allein mit dem Streitwert oder dem Arbeitsaufwand in der Sache lässt sich die in Frage stehende Gebühr daher nicht rechtfertigen.
Indem die Vorinstanz im vorliegenden Fall die Gebühr auf Fr. 50'000.-- festgesetzt hat, hat sie den Beschwerdeführern den Zugang zum Gericht und die Ausübung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) in ungebührlicher Weise erschwert. Der angefochtene Entscheid ist daher im Kostenpunkt (Dispositiv Ziffer 2) aufzuheben und die Sache zu neuem Entscheid über die Gerichtsgebühr an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Gerichtsgebühr ist deutlich niedriger festzusetzen.

4.
In diesem Sinne ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Bei der Neufestsetzung der Kosten kann die Vorinstanz auch die Einwendungen der Beschwerdeführer gegen die Auferlegung der vier Portopauschalen überprüfen und diese nötigenfalls berichtigen. Soweit die Beschwerdeführer Aufhebung des angefochtenen Entscheides hinsichtlich der Dispositiv-Ziffer 4 (Parteientschädigung) beantragen, ist die Beschwerde hingegen abzuweisen (vgl. E. 2.3 hiervor).
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten dem Kanton Zürich und den Beschwerdeführern anteilsmässig, entsprechend den beidseitigen Vermögensinteressen, aufzuerlegen; die Beschwerdeführer haften für ihren Anteil solidarisch (Art. 65 und 66 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 und 5 BGG). Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 BGG).
Da der kantonalen Instanz keine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör vorgeworfen werden kann (E. 2.2 hiervor), steht auch eine Heilung bei Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör - was nach Meinung der Beschwerdeführer volle Befreiung von den Ver fahrenskosten und volle Parteientschädigung im bundesgerichtlichen Verfahren zur Folge haben müsste (vgl. Beschwerde S. 5 f. und S. 10) - nicht in Frage.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 25. Mai 2011 in der Dispositiv-Ziffer 2 aufgehoben. Die Sache wird zur Neuregelung der Gerichtsgebühr und übrigen Kosten (Portopauschalen) im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten im Betrag von Fr. 2'400.-- werden dem Kanton Zürich mit Fr. 1'600.-- und den Beschwerdeführern, diesen unter solidarischer Haftung, mit Fr. 800.-- auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 1'600.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Gemeinde A.________, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Januar 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 272 Schweizerische Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (Zivilprozessordnung, ZPO) - Gerichtsstandsgesetz ZPO Art. 265 Superprovisorische Massnahmen - 1 Bei besonderer Dringlichkeit, insbesondere bei Vereitelungsgefahr, kann das Gericht die vorsorgliche Massnahme sofort und ohne Anhörung der Gegenpartei anordnen.
¹	Bei besonderer Dringlichkeit, insbesondere bei Vereitelungsgefahr, kann das Gericht die vorsorgliche Massnahme sofort und ohne Anhörung der Gegenpartei anordnen.
²	Mit der Anordnung lädt das Gericht die Parteien zu einer Verhandlung vor, die unverzüglich stattzufinden hat, oder setzt der Gegenpartei eine Frist zur schriftlichen Stellungnahme. Nach Anhörung der Gegenpartei entscheidet das Gericht unverzüglich über das Gesuch.
³	Das Gericht kann die gesuchstellende Partei von Amtes wegen zu einer vorgängigen Sicherheitsleistung verpflichten.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	42 65 66 68 82 86 89 90 95 98 106
BV:	5 9 29 29^a
StG:	150^b 181
VwVG:	56
ZPO:	265