A-5372/2018 - 2019-12-16 - Droits de timbre - Tassa di bollo d'emissione su obbligazioni di prestiti

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte I

A-5372/2018

Sentenza del 16 dicembre 2019

Giudici Michael Beusch (presidente del collegio),

Composizione Raphaël Gani, Marianne Ryter,

cancelliera Sara Pifferi.

A._______,

Parti patrocinata dall'avv.Ivo Wuthier,

ricorrente,

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Imposta federale diretta, Imposta preventiva, Tasse di bollo, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

autorità inferiore.

Oggetto tassa di bollo d'emissione su obbligazioni di prestiti.

Fatti:

A.
La società anonima A._______ (di seguito: società contribuente), con sede a X._______, è iscritta a registro di commercio dal (...). All'epoca della sua costituzione, il suo capitale azionario ammontava a 100'000 franchi. Essa si prefigge quale scopo sociale segnatamente la « (...) ».

B.
Il 19 novembre 1999, la società contribuente ha aumentato il suo capitale azionario da 100'000 franchi a 4'995'000 franchi, emettendo:

330 azioni di categoria A del valore nominale di 1'500 franchi ciascuna;

300 azioni di categoria B del valore nominale di 15'000 franchi ciascuna.

Essa ha altresì creato un capitale di partecipazione di 2'660'000 franchi composto come segue:

inizialmente 140 buoni di partecipazione di categoria 1 da 6'000 franchi ciascuno, poi ridotti a 88 il 3 agosto 2001;

inizialmente 140 buoni di partecipazione di categoria 2 da 13'000 franchi ciascuno, poi aumentati a 164 il 3 agosto 2001.

Questa categorizzazione del capitale sociale è stata creata per determinare il tipo di azionariato: le azioni di categoria A - obbligatoriamente maggioritarie - potevano essere acquisite solo da enti pubblici o parapubblici, mentre le azioni di categoria B e i buoni di partecipazione potevano essere acquisite da quei privati che avessero concluso con la società contribuente un contratto di locazione decennale di un posto barca presso il porto regionale di X._______.

C.
Il 1° giugno 2011, l'assemblea generale degli azionisti della società contribuente ha deciso di ridurre il suo capitale azionario da 4'995'000 franchi a 945'000 franchi, mediante la riduzione del valore nominale delle azioni di categoria B da 15'000 franchi ciascuna a 1'500 franchi ciascuna. Oltre a ciò, l'assemblea generale ha previsto l'abrogazione dell'intero capitale di partecipazione di 2'660'000 franchi, con soppressione di tutti i 252 buoni di partecipazione. La riduzione del capitale sociale ammontava dunque ad un totale di 6'710'000 franchi (= fr. 4'050'000 [diminuzione valore nominale azioni categoria B] + fr. 2'660'000 [soppressione capitale di partecipazione]). In contropartita, la società ha proceduto ad iscrivere un credito degli azionisti/partecipati nei suoi confronti, corrispondente al preciso importo della diminuzione del capitale proprio.

Detta riduzione di capitale - confermata il 30 novembre 2011 dal consiglio d'amministrazione della società contribuente - è poi stata iscritta a registro di commercio il 2 dicembre 2011 (data del giornale).

D.
Messa al corrente al riguardo dalla stessa società contribuente con e-mail del 13 novembre 2013 e a seguito di un scambio di corrispondenza, con scritto 10 marzo 2014, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha riscontrato il possibile assoggettamento alla tassa di bollo d'emissione della conversione del capitale sociale in mutui agli azionisti/partecipati.

Con scritto 20 marzo 2014, la società contribuente ha inoltrato all'AFC il formulario 101 (Form. 101) del 20 marzo 2014, con il quale ha dichiarato l'imposta preventiva sull'interesse pagato sul prestito obbligazionario di 6'710'000 franchi. Nel contempo, essa ha altresì inoltrato il modulo 1 (Mod. 1) del 20 marzo 2014 concernente la tassa di bollo sulle obbligazioni di prestiti svizzeri. Sul modulo 1, essa ha dichiarato di aver provveduto il 1° giugno 2011 alla liberazione di prestiti obbligazionari per un importo di 6'710'000 franchi con una durata massima di un anno. Da questi dati risultava una tassa di bollo di 8'052 franchi.

E.
Con scritto 5 giugno 2014, dopo aver fatto le pertinenti verifiche, l'AFC ha informato la società contribuente di dover tuttavia rettificare quando da lei dichiarato con modulo 1 del 20 marzo 2014, nel senso di aumentare la durata massima delle obbligazioni di prestiti a dieci anni. L'importo dovuto dalla società contribuente è stato così definito dall'AFC:

Importo delle obbligazioni di prestiti:
fr. 6'710'000.--
(valore nominale)

Durata massima del prestito: 10 anni

Tassa di bollo d'emissione dovuta:
fr. 80'520.--
(= 1.2% [fr. 6'710'000.--] x 10 anni)

F.
Contestando questa correzione con scritto 26 giugno 2014, la società contribuente ha versato la tassa di bollo d'emissione in due tranche, al fine di fermare il decorso degli interessi di mora: la prima di 8'052 franchi con valuta 24 marzo 2014 e i restanti 72'468 franchi con valuta 30 giugno 2014.

G.
Con decisione 18 febbraio 2016, l'AFC ha poi formalmente condannato la società contribuente al pagamento di 80'520 franchi, oltre accessori, a titolo di tassa di bollo d'emissione relativa alla riduzione del capitale azionario e all'abrogazione del capitale di partecipazione e la contemporanea conversione del loro valore nominale in prestito degli azionisti/partecipati per un valore totale di 6'710'000 franchi, considerando tale operazione quale emissione di obbligazioni di prestiti.

H.
Avverso la predetta decisione, la società contribuente - per il tramite del suo patrocinatore - ha inoltrato reclamo 5 aprile 2016 dinanzi all'AFC, ritenendo in sostanza come non dati i presupposti per l'assoggettamento alla tassa di bollo d'emissione della predetta operazione. In via principale, essa ha dunque postulato l'annullamento della decisione impugnata e l'accertamento del non assoggettamento dell'operazione alla tassa di bollo d'emissione, in via subordinata sempre l'annullamento della decisione impugnata e la riduzione dell'ammontare della tassa di bollo ad al massimo 37'865.36 franchi, in ogni caso la restituzione dell'eccedenza da lei pagata, comprensiva di interessi ed accessori.

I.
Con decisione su reclamo del 17 agosto 2018, l'AFC ha respinto integralmente il suddetto reclamo e confermato la decisione 18 febbraio 2016.

J.
Avverso la predetta decisione su reclamo, la società contribuente (di seguito: ricorrente o società ricorrente) - sempre per il tramite del suo patrocinatore - ha inoltrato ricorso 19 settembre 2018 dinanzi al Tribunale amministrativo federale, ribadendo in sostanza il difetto dei presupposti per l'assoggettamento alla tassa di bollo d'emissione della predetta operazione. In via principale, essa chiede dunque l'annullamento della decisione impugnata, l'accertamento del non assoggettamento dell'operazione alla tassa di bollo d'emissione, la restituzione dell'eccedenza da lei pagata, comprensiva di interessi ed accessori, nonché l'assegnazione di un congruo importo per ripetibili. In via subordinata, essa postula l'annullamento della decisione impugnata, la riduzione dell'ammontare della tassa di bollo d'emissione ad al massimo 37'865.36 franchi, la restituzione dell'eccedenza da lei pagata, comprensiva di interessi ed accessori, nonché l'assegnazione di un congruo importo per ripetibili.

K.
Con risposta 12 dicembre 2018, l'AFC (di seguito: autorità inferiore), riconfermandosi nella propria decisione, nonché prendendo puntualmente posizione sul predetto ricorso, ha postulato il suo respingimento integrale e la messa a carico della ricorrente di tasse e spese.

L.
Con replica 21 dicembre 2018, la società ricorrente ha ulteriormente sviluppato la propria argomentazione, replicando a quanto indicato dall'autorità inferiore.

M.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:

1.

1.1 Giusta l'art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 PA. In particolare, le decisioni emanate dall'AFC su reclamo in materia di riscossione della tassa di bollo d'emissione - come nel caso concreto - sono impugnabili dinanzi al Tribunale (cfr. art. 39 della legge federale del 27 giugno 1973 sulle tasse di bollo [LTB, RS 641.10] in combinato disposto con l'art. 32 LTAF). La procedura è retta dalla PA, in quanto la LTAF non disponga altrimenti (cfr. art. 37 LTAF). Ne discende che lo scrivente Tribunale risulta competente per dirimere la presente vertenza.

1.2 Il presente ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (art. 52 PA). L'atto impugnato è una decisione su reclamo dell'AFC fondata sul diritto pubblico federale giusta l'art. 5 PA, che condanna la società ricorrente al pagamento della tassa di bollo d'emissione. La ricorrente ha chiaramente un interesse a che la stessa venga annullata ed è pertanto legittimata a ricorrere ai sensi dell'art. 48 PA. Il ricorso è dunque ricevibile in ordine e deve quindi essere esaminato nel merito.

2.

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l'inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149).

2.2 Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTF 142 V 551 consid. 5; 141 V 234 consid. 1; DTAF 2007/41 consid. 2; Moor/Poltier, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1 con rinvii; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rügeprinzip ») l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. DTF 141 V 234 consid. 1; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 143 II 425 consid. 5.1; 140 I 285 consid. 6.3.1; 128 II 139 consid. 2b). Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di portare le prove necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 140 I 285 consid. 6.3.1; 119 III 70 consid. 1; Moor/Poltier, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).

2.3 Le istruzioni dell'Amministrazione federale (come le Info IVA, le informazioni generali, le direttive, le circolari, i regolamenti doganali, ecc.) non sono vincolanti per le autorità giudiziarie (cfr. Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. 2.173 seg.). I Tribunali devono tuttavia tenerne conto nell'ambito dei loro giudizi, allorquando le predette istruzioni consentono l'interpretazione corretta e adeguata delle disposizioni di legge applicabili nel caso specifico (cfr. DTF 141 III 401 consid. 4.2.2; 123 II 16 consid. 7; [tra le tante] sentenze del TAF A-4625/2018 del 25 luglio 2019 consid. 3.2; A-714/2018 del 23 gennaio 2019 consid. 2.2; A-2675/2016 del 25 ottobre 2016 consid. 1.4; A-5099/2015 del 20 gennaio 2016 consid. 1.6).

3.
Nel caso in disamina, oggetto del litigio è l'assoggettamento alla tassa di bollo d'emissione da parte dell'autorità inferiore dell'operazione finanziaria consistente nella riduzione e contemporanea conversione del capitale proprio della società ricorrente in prestito correntista del valore complessivo di 6'710'000 franchi, da lei considerata quale emissione di obbligazioni di prestiti intervenuta al più tardi il 2 dicembre 2011, con l'iscrizione a registro di commercio. In tale contesto, per il Tribunale si tratta essenzialmente di verificare se nel caso della ricorrente sono adempiuti tutti i presupposti alla base dell'assoggettamento alla tassa di bollo d'emissione di obbligazioni di prestiti (cfr. considd. 4 e 5 del presente giudizio).

A tal fine, qui di seguito verranno dapprima richiamati i principi applicabili alla presente fattispecie (cfr. considd. 3.1-3.7 del presente giudizio).

3.1

3.1.1 La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d'assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie (cfr. art. 132 cpv. 1 Cost.). Questa competenza legislativa e tributaria è stata esercitata attraverso la LTB.

3.1.2 Per quanto attiene al diritto qui applicabile, si impone la seguente precisazione. Di fatto, l'autorità inferiore ha ritenuto il 2 dicembre 2011 quale data d'emissione dei prestiti obbligazionari qui litigiosi e conseguentemente quale data determinante per l'assoggettamento alla tassa di bollo d'emissione. Conseguentemente, l'autorità inferiore ha applicato la LTB nella versione in vigore dal 1° luglio 2010 fino al 29 febbraio 2012 (qui di seguito: vLTB; RU 1974 11 con modifiche successive; versione abrogata il 1° marzo 2012, RU 2012 811; FF 2011 4211), nonché l'ordinanza del 3 dicembre 1973 concernente le tasse di bollo (OTB, RS 641.101) nella versione in vigore dal 1° agosto 2010 al 29 febbraio 2012 (qui di seguito: vOTB, RU 1974 33 con modifiche ulteriori; versione abrogata il 1° marzo 2012, RU 2012 811; FF 2011 4211). In tale contesto, la LTB e l'OTB nella versione attuale verranno citate dal Tribunale, soltanto per quanto di medesimo contenuto rispetto alla versione in vigore fino al 29 febbraio 2012.

3.2

3.2.1 L'oggetto della tassa di bollo d'emissione ai sensi dell'art. 1 cpv. 1 LTB non è il documento (il titolo), bensì il rapporto giuridico materiale ch'esso rappresenta. La tassa di bollo non è infatti un'imposta sui titoli, bensì sulle transazioni giuridiche (« Rechtsverkehrssteuer »), riscossa senza tenere conto della situazione personale degli interessati (cfr. DTF 105 Ib 175 consid. 2a; sentenza del TF 2C_381/2009 del 4 ottobre 2010 consid. 2.2; sentenze del TAF A-6828/2017 del 29 ottobre 2018 consid. 2.5.3; A-2777/2016 del 4 luglio 2017 consid. 2.3.1; A-4930/2010 del 21 ottobre 2011 consid. 3.3 con rinvii; A-1665/2006 del 13 luglio 2009 consid. 2.1.1; A-6020/2007 dell'11 maggio 2009 consid. 3.5 con rinvii; decisione del Consiglio federale del 21 febbraio 1996, in: Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione [GAAC] 61.95 consid. 3.1; Bauer-Balmelli/Küpfer, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [ed.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Stempelabgaben [StG], 2a ed 2019, [qui di seguito: StG-Kommentar], n. 3 ad art. 1 LTB; Beusch/Raas, in: StG-Kommentar, n. 9 ad art. 3 LTB; Conrad Stockar, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [ed.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Stempelabgaben [StG], II/3, 2006 [qui di seguito: StG-Kommentar II/3], n. 3 ad art. 1 LTB; cfr. Xavier Oberson, in: Oberson/Hinny [ed.], Commentaire de la loi fédérale sur les droits de timbre, 2006, [qui di seguito: Commentaire LT], n. 29 ad art. 1 LTB).

L'art. 1 cpv. 2 LTB rinforza tale interpretazione, sancendo che gli atti giuridici soggetti alla tassa di bollo d'emissione rimangono imponibili quand'anche non vengano emessi o consegnati titoli. Ora, la tassa di bollo d'emissione è dovuta non appena la transazione giuridica oggetto dell'art. 1 cpv. 1 LTB si realizza. Giusta l'art. 1 cpv. 2 LTB, se non vengono emessi o consegnati titoli per gli atti giuridici di cui all'art. 1 cpv. 1 LTB, i libri di commercio o gli altri documenti che servono ad accertarli tengono luogo dei titoli. Da quanto precede ne discende segnatamente che, se ha avuto luogo un'operazione assoggettata alla tassa di bollo d'emissione senza che dei titoli siano stati emessi, l'imposizione si fonda su tutti gli altri documenti che possano permettere di ricostruire gli elementi essenziali dell'operazione imponibile (cfr. sentenza del TF 2C_381/2009 del 4 ottobre 2010 consid. 2.2; sentenza del TAF A-1665/2006 del 13 luglio 2009 consid. 2.1.1; Oberson, Commentaire LT, n. 30 ad art. 1 LTB).

3.2.2 Stante l'art. 27 LTB, per la determinazione delle tasse di bollo fa stato il contenuto reale dei documenti o degli atti giuridici; non si tiene conto delle denominazioni o espressioni inesatte adoperate dagli interessati (cpv. 1). Se non sia accertabile in modo univoco, la fattispecie determinante per l'obbligo fiscale o per il calcolo della tassa deve essere desunta dall'apprezzamento di tutte le circostanze diligentemente constatate (cpv. 2). Conformemente al carattere formale della tassa di bollo d'emissione, determinante è la forma giuridica dell'operazione, non lo scopo economico ricercato dalle persone interessate. Per l'imposizione, le autorità fiscali non devono pertanto attenersi al ruolo economico di una costruzione giuridica (cfr. DTF 143 II 350 consid. 2.2 con rinvii; sentenza del TF 2C_349/2008 del 14 novembre 2008 consid. 2.4; sentenze del TAF A-2347/2014 del 29 settembre 2015 consid. 2.2 con rinvii; A-4930/2010 del 21 ottobre 2011 consid.3.2 con rinvii; Oberson, Commentaire LT, n. 37 ad art. 1 LTB; Stéphanie Eichenberger, in: Commentaire LT, n. 1 segg. ad art. 27 LTB).

Secondo prassi constante, il contribuente deve tollerare il trattamento fiscale risultante dalla scelta della forma giuridica da esso data ai suoi rapporti giuridici. Di riflesso, l'amministrazione deve anch'essa accettarne le conseguenze fiscali e non può, di principio, fondarsi sul solo apprezzamento economico dei fatti, salvo nei casi in cui è la legge stessa ad utilizzare delle nozioni di contenuto economico, quali le « quote sociali di una società economicamente liquidata » (ovvero, il cosiddetto « mantello giuridico » o « mantello d'azioni »; cfr. art. 5 cpv. 2 lett. b LTB), le « riunioni aventi economicamente carattere di fusione » (cfr. art. 6 cpv. 1 lett. abis LTB) o i titoli stranieri « equiparabili nella loro funzione economica » a quelli svizzeri (cfr. art. 13 cpv. 2 lett. b LTB; DTF 143 II 350 consid. 2.2 con rinvii; sentenze del TF 2C_349/2008 del 14 novembre 2008 consid. 2.4; 2A.84/2001 del 5 marzo 2002 consid. 2.2; sentenze del TAF A-2347/2014 del 29 settembre 2015 consid. 2.2 con rinvii; A-4930/2010 del 21 ottobre 2011 consid.3.2 con rinvii; Oberson, Commentaire LT, n. 38 ad art. 1 LTB; Conrad Stockar, in: StG-Kommentar II/3, n. 37 ad Vorbemerkungen; Bauer-Balmelli/Küpfer, in: StG-Kommentar, n. 37 ad Vorbemerkungen).

3.3

3.3.1 Fino al 29 febbraio 2012, giusta l'art. 1 cpv. 1 lett. a cifre 4 e 5 vLTB nonché l'art. 5a cpv. 1 vLTB, era dovuta una tassa di bollo sull'emissione di obbligazioni e titoli del mercato monetario. Dal 1° marzo 2012, la tassa di bollo d'emissione su tali operazioni è stata soppressa senza eccezioni (cfr. art. 1 cpv. 1 LTB; RU 2012 811; Messaggio del 20 aprile 2011 concernente la modifica della legge sulle banche [rafforzamento della stabilità nel settore finanziario; too big to fail], FF 2011 4211, 4272).

3.3.2 Giusta l'art. 5a cpv. 1 vLTB, la tassa di emissione sulle obbligazioni e i titoli del mercato monetario ha per oggetto (lett. a) l'emissione, da parte di persone domiciliate in Svizzera, di obbligazioni (art. 4 cpv. 3 e 4 LTB) e di certificati concernenti sottopartecipazioni a crediti da mutui nei confronti di debitori svizzeri, nonché (lett. b) l'emissione di titoli del mercato monetario (art. 4 cpv. 5 LTB) da parte di persone domiciliate in Svizzera. Giusta l'art. 5a cpv. 2 vLTB, il rinnovo di obbligazioni e di titoli del mercato monetario è assimilato all'emissione. Si considerano rinnovo l'aumento del valore nominale, la proroga della durata contrattuale e, per i titoli rimborsabili unicamente su disdetta, la modifica delle condizioni di interesse.

3.3.3 Stante l'art. 4 cpv. 3 LTB, sono obbligazioni i riconoscimenti di debito scritti, concernenti importi fissi e emessi in più esemplari, per raccogliere collettivamente capitale o offrire possibilità collettive di investimento oppure in vista del consolidamento di impegni. Sono considerate obbligazioni in questo senso segnatamente le obbligazioni di prestiti, compresi i titoli di prestito garantiti da un pegno immobiliare giusta l'art. 875 CC, i titoli di rendita, le cartelle ipotecarie, le obbligazioni di cassa, i certificati di cassa e di deposito, nonché i crediti iscritti nel libro dei debiti. Secondo l'art. 4 cpv. 4 LTB, sono parimenti considerati obbligazioni: (lett. a) gli effetti cambiari, i riconoscimenti di debito analoghi agli effetti cambiari e gli altri effetti scontabili emessi in più esemplari destinati ad essere offerti al pubblico; (lett. b) i certificati concernenti sottopartecipazioni a crediti da mutui; (lett. c) i crediti contabili emessi in più esemplari per procacciarsi collettivamente capitale.

La definizione di obbligazioni ai sensi dell'art. 4 cpv. 3 LTB corrisponde, in sostanza, a quella prevista per l'imposta preventiva ai sensi dell'art. 15 dell'ordinanza del 19 dicembre 1966 sull'imposta preventiva (OIPrev, RS 642.211; Andreas Risi, in: StG-Kommentar, n. 27 ad art. 4 LTB). L'interesse maturato sulle obbligazioni è infatti assoggettato all'imposta preventiva (cfr. art. 4 cpv. 1 lett. a della legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva [LIP, RS 642.21]).

3.4 Il trattamento fiscale delle obbligazioni ai sensi dell'art. 1 cpv. 1 lett. a cifra 4 vLTB e dell'art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB è stato disciplinato in dettaglio dall'AFC nella propria prassi amministrativa, in due appositi promemoria: il primo, promemoria S-02.122.1 dell'aprile 1999 denominato « Promemoria sulle obbligazioni » (qui di seguito: Promemoria 1999); il secondo, promemoria S-02.128 del gennaio 2000 denominato « Trattamento fiscale dei prestiti consorziali, riconoscimenti di debito, cambiali e sottopartecipazioni » (pubblicato solo in francese con il titolo « Circulaire Traitement fiscal des prêts consortiaux, reconnaissances de dette, effets de change et sous-participations » e in tedesco con titolo « Merkblatt Steuerliche Behandlung von Konsortialdarlehen, Schuldscheindarlehen, Wechseln und Unterbeteiligungen »; qui di seguito: Promemoria 2000).

Stante il Promemoria 1999, la nozione di obbligazione ai sensi delle disposizioni fiscali in esame è più ampio di quello utilizzato dal CO (art. 965 segg. CO). Secondo i due predetti Promemoria, si è alla presenza di obbligazioni di prestiti allorquando le seguenti condizioni cumulative risultano adempiute (cfr. Promemoria 2000, n. 22; Promemoria 1999, n. 1a e 3a; parimenti Thomas Meister, in: Commentaire LT, n. 37 ad art. 4 LTB; Martin Busenhart, in: Commentaire LT, n. 5 ad art. 5a LTB; Andreas Risi, in: StG-Kommentar II/3, n. 3 ad art. 5a LTB; Risi, StG-Kommentar, n. 29 ad art. 4 LTB):

1) un debitore svizzero;

2) accetta fondi da più di dieci creditori (« criterio della collettività »);

3) dietro emissione di riconoscimento di debito (« Schuldanerkennung »);

4) a condizioni identiche;

5) se il credito così raccolto ammonta almeno a 500'000 franchi.

Detta prassi amministrativa è stata ripresa in maniera analoga dai due promemoria attualmente in vigore: il primo del 25 luglio 2019 denominato « Circolare n. 47 Obbligazioni » che ha sostituito il Promemoria 1999 (qui di seguito: Circolare n. 47); il secondo del 24 luglio 2019, denominato « Circolare n. 46 Trattamento fiscale dei prestiti consorziali, riconoscimenti di debito, cambiali e sottopartecipazioni » che ha sostituito il Promemoria 2000 (qui di seguito: Circolare n. 46).

3.4.1 Per quanto riguarda l'esigenza di un debitore svizzero, stante l'art. 4 cpv. 1 LTB si considera svizzero o domiciliato in Svizzera chiunque ha il domicilio in Svizzera, vi dimora durevolmente, vi ha la sede statutaria o legale o è iscritto come impresa nel registro svizzero di commercio (cfr. parimenti, Promemoria 1999, n. 2; Circolare n. 47, n. 2; Meister, Commentaire LT, n. 16 segg. ad art. 4 LTB; Risi, StG-Kommentar, n. 8 segg. ad art. 4 LTB).

3.4.2 Il criterio della collettività è invece adempiuto allorquando i creditori sono più di dieci persone. Si può trattare di persone fisiche o giuridiche, ma non di istituti bancari svizzeri o stranieri riconosciuti come tali ai sensi della legislazione bancaria vigente nel Paese ove essi hanno la propria sede (cfr. Promemoria 2000, n. 232; Promemoria 1999, n. 3a; Circolare n. 46, n. 1.2.3.2; Meister, Commentaire LT, n. 39 ad art. 4 LTB). Ai fini della classificazione non è importante lo scopo per il quale è stato raccolto il capitale, né il numero delle quote, né il fatto che esse siano quotate in borsa, e nemmeno se i creditori sono terzi indipendenti o persone vicine al debitore, come i suoi azionisti. Decisivo è l'adempimento del criterio quantitativo, sicché in presenza di dieci o più creditori, il criterio della collettività risulta adempiuto (cfr. Meister, Commentaire LT, n. 39 ad art. 4 LTB).

3.4.3 Vi è un riconoscimento di debito scritto allorquando il debitore - esplicitamente o implicitamente - promette ai creditori il rimborso dell'importo da lui ricevuto. Il riconoscimento di debito deve portare su un importo fisso: dei semplici crediti contabili, che possono essere cambiati in ogni momento con una scrittura contabile, non sono sufficienti. Le singole quote devono inoltre manifestarsi come parti di una sola operazione di raccolta fondi (cfr. Meister, Commentaire LT, n. 40 ad art. 4 LTB; Busenhart, Commentaire LT, n. 8 ad art. 5a LTB).

3.4.4 Il criterio del finanziamento a delle condizioni identiche non esclude che dei titoli (obbligazioni di prestiti) vengano emessi a dei valori nominali differenti. Detto criterio risulta adempiuto quand'anche il prestito venga suddiviso in più quote, purché le altre condizioni alla sua base - interessi, durata, condizioni di rimborso, valore, ecc. - siano identiche, sicché le suddette quote del prestito siano conseguentemente interscambiabili (cfr. Meister, Commentaire LT, n. 41 ad art. 4 LTB; Busenhart, Commentaire LT, n. 9 ad art. 5a LTB).

3.4.5 Il credito raccolto deve ammontare ad almeno 500'000 franchi. Qualora detto ammontare non venga raggiunto, la prassi amministrativa considera che non sussiste alcuna obbligazione di prestito (cfr. Meister, Commentaire LT, n. 42 ad art. 4 LTB; Busenhart, Commentaire LT, n. 10 ad art. 5a LTB).

3.5 L'art. 6 cpv. 1 LTB disciplina le eccezioni, prevendo determinati in casi non soggetti alla tassa di bollo d'emissione. La lista è di principio esaustiva (cfr. Simonek/Nordin, in: StG-Kommentar II/3, n. 1 ad art. 6 LTB). Secondo detta norma, non soggiacciono alla tassa di bollo d'emissione, in particolare (lett. d) i diritti di partecipazione costituiti o aumentati mediante aggi e anticipazioni dei soci, per quanto la società provi di aver pagato la tassa di bollo su dette prestazioni; (lett. g) nonché i diritti di partecipazione costituiti o aumentati mediante l'impiego di un capitale di partecipazione, per quanto la società provi di aver pagato la tassa su tale capitale. Dette due eccezioni mirano ad evitare la doppia imposizione alla tassa di bollo d'emissione (cfr. Simonek/Nordin, StG-Kommentar II/3, n. 1 ad art. 6 LTB; Nordin/Wild, StG-Kommentar, n. 1 ad art. 6 LTB). Solo i predetti diritti di partecipazione enumerati limitatamente all'art. 6 cpv. 1 LTB non soggiacciono alla tassa di bollo d'emissione (cfr. DTF 105 Ib 175 consid. 2a).

3.6 L'art. 7 cpv. 1 LTB disciplina la nascita del credito fiscale, mentre l'art. 11 LTB l'esigibilità del credito fiscale. In generale, il credito fiscale nasce nel momento in cui intervengono gli eventi generatori dell'imposta ai sensi della pertinente legge fiscale (cfr. DTF 122 II 221 consid. 4a; sentenze del TF 2C_939/2011 del 7 agosto 2012 consid. 7; 2C_520/2011 dell'8 maggio 2012 consid. 3.2; 5A_54/2011 del 23 maggio 2011 consid. 2.3.2; Eckert/Piguet, in: Commentaire LT, n. 1 ad art. 7 LTB). Giusta l'art. 7 cpv. 1 lett. f vLTB, il credito fiscale sorge quanto alle obbligazioni e ai titoli del mercato monetario, all'atto dell'emissione. In tale contesto, determinante è il momento della nascita dei relativi diritti di credito. Nel caso delle obbligazioni di prestiti i diritti di credito garantiti nel titolo (diritto al rimborso della somma del capitale, diritto al pagamento degli interessi, garanzie) nascono già al momento della liberazione. Il contratto d'emissione, mediante il quale le obbligazioni di prestiti vengono messe in circolazione, ha infatti funzione dichiarativa (cfr. Meier-Hayoz/von der Crone, Wertpapierrecht, 3a ed. 2018, n. 1128). Per la nascita del credito fiscale determinante è dunque la data della liberazione (cfr. parimenti art. 11 lett. c LTB in combinato disposto con l'art. 17b cpv. 2 vOTB, ove viene utilizzata in italiano la nozione di « termine della liberazione » e in francese di « date de la libération »; Beat König, in: StG-Kommentar II/3, n. 49 ad art. 7 LTB).

3.7 Giusta l'art. 9a lett. a vLTB, la tassa sulle obbligazioni e sui titoli del mercato monetario (art. 4 cpv. 3 -5 LTB) è calcolata sul valore nominale e ammonta per le obbligazioni di prestiti all'1,2 per mille per ogni anno intero o iniziato della durata massima. Secondo l'art. 17a cpv. 1 vOTB, la tassa sulle obbligazioni deve essere pagata all'atto dell'emissione o del rinnovo dei titoli per l'intera durata. Stante l'art. 17a cpv. 3 vOTB, è considerata durata massima ai sensi dell'art. 9a lett. a e b vLTB il periodo che va dal giorno della liberazione a quello, incluso, in cui il debitore deve adempiere al più tardi il suo obbligo nei confronti del creditore. Per i titoli con una durata non fissata contrattualmente, i dieci anni successivi al termine dell'emissione sono considerati durata massima; se il titolo non viene rimborsato durante questo periodo, decorre una nuova durata massima per la quale è nuovamente dovuta la tassa. Ai sensi dell'art. 17b cpv. 2 vOTB, la tassa sulle obbligazioni di prestiti e sui titoli loro equiparati deve essere dichiarata per mezzo di un modulo ufficiale e pagata nei 30 giorni successivi al termine della liberazione.

4.

Stabiliti i principi applicabili, il Tribunale deve ora esaminare se nel caso della società ricorrente possa o meno essere ritenuta la sussistenza di obbligazioni di prestiti soggetta alla tassa di bollo ai sensi dell'art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB (cfr. consid. 3.3.2 del presente giudizio). Per risolvere detto quesito, occorre innanzitutto stabilire il momento esatto in cui ha giuridicamente avuto luogo l'operazione finanziaria qualificata dall'autorità inferiore di « obbligazioni di prestiti » - ovvero, la riduzione e simultanea conversione del capitale proprio della società ricorrente in prestito correntista - le parti non concordando circa la data qui determinante. A prescindere dalla questione a sapere se possa essere ritenuta o meno la sussistenza di obbligazioni di prestiti ex art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB, è infatti fondamentale determinare la nascita del credito fiscale ex art. 7 cpv. 1 lett. f vLTB, in quanto da essa dipende l'assoggettamento stesso dell'operazione finanziaria alla tassa di bollo d'emissione sulle obbligazioni, detta tassa essendo stata abrogata a partire dal 1° marzo 2012 (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio).

4.1 In tale ottica, visto che è l'insieme dei documenti a dover condurre a ritenere la sussistenza di una transazione giuridica soggetta alla tassa di bollo d'emissione sulle obbligazioni di prestito (cfr. consid. 3.2.1 del presente giudizio), da un esame degli atti dell'incarto, il Tribunale constata preliminarmente quanto segue circa l'operazione finanziaria qui litigiosa (riduzione di capitale sociale con conversione in prestiti correntisti).

4.1.1 Dall'estratto del registro di commercio della ricorrente, il Tribunale rileva come prima della sua riduzione, il capitale sociale della società ricorrente era inizialmente composto da un capitale azionario di 4'995'000 franchi, suddiviso in 330 azioni di categoria A del valore nominale di 1'500 franchi ciascuna e in 300 azioni di categoria B del valore nominale di 15'000 franchi ciascuna, nonché da un capitale di partecipazione di 2'660'000 franchi suddiviso in 88 buoni di partecipazione di categoria 1 da 6'000 franchi ciascuno e in 164 buoni di partecipazione di categoria 2 da 13'000 franchi ciascuno. Come indicato dall'autorità inferiore nella decisione impugnata e confermato dalla stessa ricorrente, questa categorizzazione del capitale sociale è stata voluta per determinare il tipo di azionariato: le azioni di categoria A - obbligatoriamente maggioritarie - potevano essere acquisite solo da enti pubblici o parapubblici, mentre le azioni di categoria B e i buoni di partecipazione potevano essere acquisite da quei privati che avessero concluso con la ricorrente un contratto di locazione decennale di un posto barca presso il porto regionale di X._______ (cfr. decisione impugnata, pag. 2; ricorso 19 settembre 2018, pag. 1 seg.).

4.1.2 Dal verbale delle deliberazioni dell'assemblea generale degli azionisti del 1° giugno 2011 (cfr. citato verbale, nonché rogito n. 554 del 1° giugno 2011 allegati all'atto n. 4 dell'incarto dell'autorità inferiore [qui di seguito: inc. AFC]), il Tribunale constata che il 1° giugno 2011 l'assemblea generale degli azionisti della società ricorrente ha poi ristrutturato il capitale sociale, procedendo alla sua riduzione e contemporanea conversione in mutui correntisti degli azionisti verso la società, per un importo totale di 6'710'000 franchi, come segue (cfr. citato verbale, trattande 6.1 e 6.2):

riduzione del capitale azionario da 4'995'000 franchi a 945'000 franchi, mediante la diminuzione del taglio delle 300 azioni nominative di categoria B da nominali 15'000 franchi a nominali 1'500 franchi e la conversione a pari in mutuo correntista da parte degli azionisti a favore della società ricorrente dell'importo iniziale di 13'500 franchi per azione ridotta;

abrogazione dell'intero capitale di partecipazione di 2'660'000 franchi, mediante la soppressione di tutti i 252 buoni di partecipazione (= 88 buoni di partecipazione di categoria 1 + 164 buoni di categoria 2) e la conversione a pari in un mutuo correntista da parte degli azionisti a favore della società dell'importo iniziale di 6'000 franchi per buono di partecipazione di categoria 1 e di 13'000 franchi per buono di partecipazione di categoria 2.

Per entrambi i mutui correntisti, l'assemblea generale ha fissato le seguenti caratteristiche (cfr. citato verbale, trattande 6.1 e 6.2):

« [...]

il mutuo è postergato, nel senso che in caso di fallimento o insolvenza della società, il credito relativo al rimborso del capitale del mutuo sarà relegato ad un grado inferiore a quello di tutti gli altri creditori della società, ritenuto tuttavia che tutti i mutuanti che sono azionisti della società mutuataria e che hanno concesso un mutuo alla mutuaria per poter beneficiare di un contratto di locazione decennale per un posto d'attracco nel porto regionale di X._______ sono parificati nel grado;

il mutuo è concesso almeno fino a scadenza del contratto di locazione decennale; in caso di cessazione anticipata del contratto di locazione, la mutuataria può richiedere che il rimborso del capitale del mutuo sia prorogato fino alla scadenza ordinaria del contrato di locazione; in ogni caso, qualora la sua situazione finanziaria lo dovesse imporre, la mutuaria è autorizzata a posticipare il rimborso del capitale del mutuo fino a due anni dopo le scadenze previste; tuttavia la mutuataria può procedere anticipatamente rimborsi parziali e/o totali del mutuo; tali rimborsi straordinari devono rispettare il principio della parità di trattamento di tutti i mutuanti che sono azionisti della società mutuataria e che hanno concesso un mutuo alla mutuataria per poter beneficiare di un contratto di locazione decennale per un posto d'attracco nel porto regionale di X._______, nel senso che il rimborso deve avvenire osservando le medesime proporzioni;

il mutuo non può essere ceduto a terzi e non può essere concesso in pegno o in garanzia a terzi se non con il consenso scritto della mutuataria;

il mutuo è di principio non fruttifero; è dovuto un interesse solo nella misura in cui avviene una distribuzione di dividendi; in tale caso la remunerazione del capitale del mutuo deve essere pari a quella del capitale azionario [...] ».

4.1.3 Dal verbale della riunione del consiglio d'amministrazione del 30 novembre 2011 (cfr. citato verbale di cui al rogito n. 575 del 30 novembre 2011 allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC), il Tribunale osserva poi che il consiglio d'amministrazione della ricorrente ha confermato l'adempimento di tutti i requisiti per procedere alla riduzione del capitale sociale, così come deciso il 1° giugno 2011 dall'assemblea generale degli azionisti (cfr. citato verbale, trattanda 2).

4.1.4 Dall'esame del bilancio intermedio della ricorrente del 30 aprile 2011 accluso al verbale dell'assemblea generale degli azionisti del 1° giugno 2011, il Tribunale constata l'iscrizione dei prestiti correntisti postergati di 6'710'000 franchi nei passivi (capitale dei terzi; cfr. succitato bilancio allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC). Nella relazione finanziaria per l'esercizio chiuso il 31 dicembre 2011, la ricorrente ha indicato quanto segue circa l'iscrizione dei suddetti prestiti correntisti nei passivi (capitale dei terzi) del bilancio al 31 dicembre 2011 (cfr. citata relazione allegata all'atto n. 7 dell'inc. AFC, pag. 10):

« [...] 3. Il capitale dei terzi è aumentato di CHF 6'359'201.50. Questo aumento è dovuto principalmente alla riduzione del capitale azionario, trasformato in prestito postergato degli azionisti, di CHF 6'700'000.--. Di riflesso il capitale proprio è diminuito [...] ».

Dall'esame dei successivi bilanci al 31 dicembre 2011, 2012, 2013, 2014 e 2015 risulta che il prestito correntista in questione ha continuato ad essere iscritto quale capitale dei terzi, benché nel tempo il suo importo sia di per sé cambiato (cfr. citati bilanci allegati all'atto n. 7 dell'inc. AFC).

4.1.5 La suddetta riduzione del capitale con conversione in prestiti correntisti è stata poi formalmente iscritta a registro di commercio il 2 dicembre 2011 (data del giornale; cfr. relativo estratto del registro di commercio).

4.1.6 Dall'esame dei 161 contratti di mutuo prodotti dalla società ricorrente quale doc. C accluso al reclamo 5 aprile 2016 risulta che gli stessi sono stati sottoscritti per la maggior parte tra maggio e agosto 2013 - un'altra parte tra settembre 2013 e febbraio 2014 - ovvero qualche anno dopo l'avvenuta riduzione del capitale azionario (cfr. scatola contenente il doc. C dell'inc. AFC). Ora, al punto n. 2.3 di detti contratti viene espressamente fatto riferimento alla decisione 1° giugno 2011 dell'assemblea generale degli azionisti:

« [...] In data 1° giugno 2011 l'assemblea generale degli azionisti della mutuataria ha deliberato la riduzione del taglio delle precedenti azioni di categoria B da CHF 15'000.-- a CHF1'500 .-- e l'annullamento dei buoni di partecipazione di categoria 1 di nom. CHF 6'000.-- e di categoria 2 di nom. CHF 13'000.-- mediante conversione del valore nominale del capitale sociale oggetto di riduzione di prestito. Il presente prestito deriva dalla conversione dell'azione di categoria B e degli eventuali buoni di partecipazione detenuti dalla mutuante [...] ».

Al punto n. 3.2 viene altresì precisato che il trasferimento del mutuo correntista è già intervenuto mediante compensazione:

« [...] La somma mutuata è stata trasferita al mutuatario mediante compensazione a pari con le pretese del mutuante specificate sopra al § 2.3 derivanti dalla riduzione del capitale sociale (capitale azionario e capitale di partecipazione) deliberata dall'assemblea degli azionisti della mutuante in data 1. giugno 2011 [...] ».

4.2 Ciò posto, sulla base degli elementi che precedono, l'autorità inferiore e la società ricorrente hanno ritenuto quanto segue.

4.2.1 Nella decisione impugnata, l'autorità inferiore ha qualificato la creazione dei mutui correntisti degli azionisti verso la società ricorrente d'emissione di obbligazioni imponibili alla tassa di bollo d'emissione ex art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB. Ritenendo che l'oggetto dell'imposta non è il documento in sé, ma il negozio giudico di fondo, essa ha indicato che in virtù dell'art. 1 cpv. 2 vLTB, un'operazione finanziaria può essere soggetta alla tassa di bollo d'emissione quand'anche non venga emesso alcun titolo. Essa ha dunque ritenuto che la titolarizzazione di un negozio giuridico come condizione non essenziale ai fini dell'assoggettamento fiscale. In tale contesto, per quanto attiene alla nascita del credito fiscale, essa ha ritenuto che i mutui correntisti - ovvero il negozio giuridico soggetto alla tassa di bollo d'emissione - sarebbero stati costituiti contestualmente alla riduzione del capitale proprio, ovvero molto prima della loro titolarizzazione da parte della società ricorrente nella primavera 2013 con i contratti di mutuo e i contratti di locazione. Essa ha poi sottolineato che per la sua validità la riduzione di capitale dovrebbe essere attestata con atto pubblico e iscritta a registro di commercio ai sensi dell'art. 734 CO. Poiché l'atto pubblico relativo alla riduzione di capitale sarebbe datato 30 novembre 2011 e l'iscrizione a registro di commercio delle modifiche del capitale azionario e di partecipazione sarebbe avvenuta il 2 dicembre 2011, l'autorità inferiore ha pertanto ritenuto come giustificato prendere quale data determinante per la nascita del credito fiscale il 2 dicembre 2011. In tali circostanze, essa ha ritenuto come applicabile alla fattispecie la tassa di bollo d'emissione sulle obbligazioni di prestiti (cfr. decisione impugnata, consid. 4).

4.2.2 Di avviso diametralmente opposto, la ricorrente ha invece indicato per la nascita del credito fiscale in questione - ammesso e concesso che vi siano delle obbligazioni di prestiti, fatto da lei recisamente contestato - sarebbe invero determinante l'atto d'emissione dei titoli ex art. 7 cpv. 1 lett. f vLTB, ovvero il momento della titolarizzazione dei mutui correntisti e non la loro iscrizione a registro di commercio. A suo avviso, la tesi dell'autorità inferiore secondo cui l'accezione di emissione sarebbe da intendersi in maniera larga non potrebbe essere condivisa. Per i mutui individuali parificati, il momento dell'assoggettamento andrebbe posto con il confezionamento del riconoscimento di debito in forma scritta nei confronti del creditore, in assenza del quale non vi sarebbe obbligazione ai sensi dell'art. 4 cpv. 3 vLTB. Nel suo caso, la titolarizzazione dei debiti nei confronti dei suo azionisti sarebbe avvenuta come segue: per l'azionista ponte B._______ il credito di 1'089'000 franchi non sarebbe mai stato titolarizzato, bensì rimborsato nella primavera 2013; per gli azionisti privati al beneficio di un contratto di locazione, il riconoscimento di debito scritto derivante dal mutuo sarebbe stato formalizzato solo dalla tarda primavera 2013. Poiché detta titolarizzazione sarebbe dunque intervenuta al più presto a partire da maggio 2013 e dunque successivamente all'abrogazione della tassa di bollo d'emissione sulle obbligazioni di prestiti, di fatto non sussisterebbe alcun credito fiscale soggetto alla predetta tassa (cfr. ricorso 19 settembre 2018, punto n. 4; replica 21 dicembre 2018, pag. 2 seg.).

4.3 Fatte le predette dovute premesse, il Tribunale osserva quanto segue circa la data determinante per la nascita del credito fiscale correlata all'operazione finanziaria in oggetto.

4.3.1 Come visto, per ammettere la sussistenza di un'operazione finanziaria soggetta alla tassa di bollo d'emissione - come nel caso delle obbligazioni di prestiti - determinante è il momento della nascita dei diritti di credito connessi alla creazione di un rapporto giuridico. Non va infatti dimenticato che l'oggetto della tassa di bollo d'emissione non è il titolo in sé, bensì il rapporto giuridico ch'esso racchiude o rappresenta. Come giustamente rilevato dall'autorità inferiore, la titolarizzazione delle obbligazioni di prestiti non è dunque una condizione essenziale ai fini dell'assoggettamento fiscale, l'art. 1 cpv. 2 LTB sancendo espressamente che la tassa di bollo d'emissione sussiste quand'anche non venga emesso o consegnato un titolo. In tal caso, è l'insieme degli altri documenti a dover condurre a ritenere la sussistenza di un negozio giuridico imponibile alla tassa di bollo d'emissione (cfr. consid. 3.2.1 del presente giudizio). Ora, nel caso delle obbligazioni di prestiti, giusta l'art. 7 cpv. 1 lett. f vLTB il credito fiscale nasce all'atto d'emissione, non da intendersi quale momento dell'emissione fisica dei titoli, bensì quale momento della loro liberazione (cfr. consid. 3.6 del presente giudizio).

4.3.2 In tale contesto, il Tribunale - alla stregua dell'autorità inferiore che lo ha preceduto - non può fare a meno di rilevare come la nascita dei mutui correntisti qui in oggetto sia strettamente correlata alla riduzione del capitale sociale deliberata il 1° giugno 2011 dall'assemblea generale degli azionisti della società ricorrente. Di fatto, il 1° giugno 2011 gli azionisti hanno infatti deciso di ridurre il capitale sociale - mediante annullamento dei diritti di partecipazione e riduzione del valore nominale delle azioni di categoria B da 15'000 franchi a 1'500 franchi - e di convertire la derivante riduzione in capitale di terzi, ovvero in mutui correntisti degli azionisti verso la società ricorrente (cfr. consid. 4.1.2 del presente giudizio). Dette due operazioni finanziarie non possono essere giuridicamente disgiunte, nella misura in cui l'esistenza dei mutui correntisti dipende dalla riduzione stessa del capitale sociale. Ora, come giustamente rilevato dall'autorità inferiore, per essere considerata valida la riduzione del capitale azionario di una società anonima - come nel caso concreto - necessita il rigido rispetto delle prescrizioni formali degli artt. 732-735 CO: segnatamente, la deliberazione dell'assemblea generale in tal senso con modifica degli statuti (cfr. art. 732 cpv. 1 CO), la diffida ai creditori mediante pubblicazione per tre volte nel Foglio ufficiale svizzero di commercio (FUSC, cfr. art. 733 CO), l'uso dell'atto pubblico (cfr. artt. 647 e 734 CO) e la successiva iscrizione nel registro di commercio. Nel caso della ricorrente, dette condizioni risultano tutte adempiute (cfr. estratti del registro di commercio e del FUSC, rogito n. 554 del 1° giugno 2011 allegati all'atto n. 4 dell'inc. AFC).

Ciò posto, dagli atti dell'incarto risulta chiaramente che i mutui correntisti della società ricorrente sono stati registrati a bilancio contestualmente alla suddetta riduzione di capitale sia nel bilancio intermedio del 30 aprile 2011, sia nel bilancio al 31 dicembre 2011 (cfr. consid. 4.1.4 del presente giudizio). Giuridicamente parlando, la liberazione dei mutui correntisti è formalmente avvenuta al più presto con la decisione 1° giugno 2011 dell'assemblea generale degli azionisti, autentificata con rogito n. 554 del 1° giugno 2011, al più tardi con la sua iscrizione a registro commercio in data 2 dicembre 2011 (cfr. consid. 4.1.5 del presente giudizio). A favore di tale tesi, non vi sono solo detta decisione dell'assemblea generale del 1° giugno 2011 e quella del consiglio d'amministrazione del 30 novembre 2011 (cfr. consid. 4.1.3 del presente giudizio), ma anche i documenti contabili della società, quali i bilanci degli anni successivi, dai quali risulta che negli anni 2011, 2012, 2013 e 2014 la ricorrente ha avuto a sua disposizione i mutui correntisti in questione, ancor prima di procedere alla loro titolarizzazione intervenuta nella primavera 2013 (cfr. consid. 4.1.4 del presente giudizio).

4.3.3 Aggiungasi a ciò che è la stessa società ricorrente ad avere dichiarato espressamente nel modulo 1 del 20 marzo 2014 quale data di liberazione dei prestiti correntisti per un importo totale di 6'710'000 franchi - comprendente dunque anche il mutuo relativo al creditore B._______ - il 1° giugno 2011, ovvero proprio la data della decisione dell'assemblea generale degli azionisti (cfr. citato modulo 1 allegato all'atto n. 3 dell'inc. AFC). È sempre la stessa ricorrente ad avere indicato al punto n. 3.2 dei 161 contratti di mutuo che la somma mutuata le è già stata trasferita mediante compensazione a pari con le pretese degli azionisti derivanti dalla riduzione del capitale sociale (cfr. consid. 4.1.6 del presente giudizio). Che nell'ambito della presente procedura di ricorso, la società ricorrente sostenga ora che la data determinante sarebbe un'altra, nulla toglie al fatto che il momento della liberazione dei suddetti prestiti non può essere fissato alla primavera 2013, così come da essa auspicato.

4.3.4 Anche ad avere dubbi al riguardo, dall'esame dei 161 contratti di mutuo agli atti - siglati essenzialmente tra settembre 2013 e febbraio 2014 - risulta chiaramente che ai punti n. 2.3 e 3.2 la società ricorrente giustifica i predetti mutui facendo chiaramente riferimento alla decisione 1° giugno 2011 dell'assemblea generale degli azionisti (cfr. consid. 4.1.6 del presente giudizio). In tali circostanze, non vi è chi non veda come l'operazione giuridica qui contestata sia nata ben prima di detta titolarizzazione. Qualora si dovesse ritenere che invero i mutui correntisti sono sorti al più presto nella primavera 2013, così come suggerito dalla ricorrente, la loro iscrizione a registro di commercio e nel bilancio della società intervenute nel 2011 non avrebbero alcun senso, rispettivamente non troverebbe alcuna spiegazione plausibile. Giuridicamente parlando, vi sarebbe un vuoto di ben quasi due anni tra la decisione 1° giugno 2011 di creare il mutuo correntista e la sua titolarizzazione nella primavera 2013. Ora come detto, in questo lasso di tempo la società ricorrente ha tuttavia chiaramente già beneficiato di detti capitali quali mutui correntisti. Quand'anche si prendesse in considerazione l'ipotesi della ricorrente secondo cui i mutui sono stati invero creati solo nel 2013, essa avrebbe dapprima dovuto ridurre il capitale sociale e rimborsare gli azionisti, costituendo solo successivamente i mutui correntisti nel 2013. Sennonché detta operazione di rimborso - salvo per quanto attiene ad un particolare creditore (B._______), fatto comunque qui non rilevante - non risulta però essere intervenuta contestualmente alla riduzione di capitale sociale deliberata il 1° giugno 2011 dalla sua assemblea generale degli azionisti.

4.3.5 Visto tutto quanto suesposto, il Tribunale non può che condividere il punto di vista dell'autorità inferiore e ritenere che sia a giusta ragione che quest'ultima abbia preso quale data determinante la data relativa all'iscrizione nel registro di commercio della riduzione del capitale sociale con conversione in mutui correntisti, ovvero il 2 dicembre 2011. In tali circostanze, si deve ritenere che al momento della nascita dei mutui correntisti e dei relativi dritti di credito era ancora in vigore la tassa di bollo d'emissione sulle obbligazioni di prestiti, sicché vi è luogo di esaminare se effettivamente si è in presenza di una fattispecie coperta dall'art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB. Su questo punto, il ricorso va pertanto respinto.

5.
Stabilita l'applicabilità temporale dell'art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB, il Tribunale deve ora verificare se nel caso della ricorrente sono adempiuti o meno i presupposti cumulativi alla base della sussistenza di obbligazioni di prestiti, e meglio se può essere ritenuto che un debitore svizzero ha ricevuto fondi da più di dieci creditori, dietro emissione di un riconoscimento di debito, a condizioni identiche e se il credito così raccolto ammonta ad almeno 500'000 franchi (cfr. consid. 3.4 del presente giudizio).

In proposito, è qui incontestato che la società ricorrente può essere ritenuta quale debitrice svizzera ai sensi dell'art. 4 cpv. 1 LTB (cfr. consid. 3.4.1 del presente giudizio) e che l'importo in gioco è ben superiore ai 500'000 franchi richiesti (cfr. consid. 3.4.5 del presente giudizio). Litigiose, poiché recisamente contestate dalla ricorrente, sono dunque le rimanenti condizioni, ovvero la sussistenza di più di dieci creditori (cfr. consid. 5.1 del presente giudizio), di un riconoscimento di debito scritto (cfr. consid. 5.2 del presente giudizio) e di mutui concessi a condizioni identiche (cfr. consid. 5.3 del presente giudizio), che il Tribunale esaminerà in dettaglio qui di seguito.

5.1 Per quanto attiene al criterio della collettività, ovvero all'accettazione di fondi da più di dieci creditori, il Tribunale osserva quanto segue.

5.1.1 Nella decisione impugnata, prendendo in considerazione quanto deliberato il 1° giugno 2011 dall'assemblea generale degli azionisti della società ricorrente, l'autorità inferiore ha ritenuto la sussistenza di tre operazioni giuridiche ben distinte: (1) la riduzione del valore nominale delle azioni di categoria B, (2) l'abrogazione dell'intero capitale di partecipazione e (3) la creazione di un mutuo correntista. L'autorità inferiore ha ritenuto che con questo nuovo negozio giuridico, la ricorrente non avrebbe fatto un semplice aggiustamento contabile (da capitale proprio a capitale terzi), ma avrebbe dato ai propri azionisti una vera e propria nuova possibilità d'investimento. Sottolineando che giusta l'art. 5a cpv. 2 vLTB per poter essere assoggettati alla tassa di bollo d'emissione non servirebbe che i creditori portino dei nuovi fondi alla società, la stessa ha ritenuto la nuova creazione di un mutuo quale raccolta di fondi in senso fiscale. Per quanto concerne il criterio della collettività, essa ha indicato che sarebbe il numero minimo di dieci creditori ad essere determinante e che nel caso concreto lo stesso sarebbe adempiuto, dal momento che i creditori supererebbero il centinaio. L'argomento della ricorrente secondo cui la cerchia dei destinatari non sarebbe completamente aperta ma comprenderebbe unicamente gli utenti in possesso di un natante e che vorrebbero ormeggiarlo nel porto di X._______ non sarebbe atta a cambiare la predetta posizione (cfr. decisione impugnata, consid. 2.2.2). Nella sua risposta 12 dicembre 2018, l'autorità inferiore ha precisato che nel caso della ricorrente, non si tratterebbe di un semplice aggiustamento contabile. Di fatto si tratterebbe di singoli (nuovi) negozi giuridici. Che contabilmente la ricorrente li abbia registrati tramite compensazione non influirebbe sull'assoggettamento alla tassa di bollo d'emissione. Nel suo caso vi sarebbe stato l'apporto di nuovi fondi. Se l'operazione si fosse limitata all'abrogazione del capitale di partecipazione e alla riduzione del valore nominale del capitale azionario, allora la differenza avrebbe dovuto essere restituita agli azionisti, ciò che invece non è avvenuto. Gli azionisti avrebbero infatti trasformato il loro credito in mutuo a favore della società, lasciando a sua disposizione i fondi. A titolo abbondanziale essa cita l'art. 5a cpv. 2 vLTB, sottolineando che anche il fatto di prolungare la messa a disposizione di denaro rappresenterebbe un'operazione imponibile (cfr. citata risposta, pag. 2).

5.1.2 Di avviso contrario, la ricorrente sostiene che invero non vi sarebbe stata alcuna raccolta collettiva di fondi. Innanzitutto, con la conversione a pari di capitale proprio in capitale di terzi nell'ambito della riduzione del suo capitale sociale non sarebbero stati infatti apportati economicamente nuovi fondi alla società. Di fatto, si tratterebbe di un semplice aggiustamento contabile. Per quanto attiene in particolare al credito di 1'089'000 franchi vantato dalla B._______, essa indica che lo stesso non sarebbe mai stato formalizzato in mutuo, in quanto interamente rimborsato nel maggio 2013 e mai titolarizzato con un riconoscimento di debito. Nel caso della B._______, società parapubblica, non sussisterebbe alcun contratto di locazione per posti barca. La sua posizione sarebbe pertanto ben diversa da quella degli altri azionisti, loro al beneficio di un tale contratto di locazione. Non sarebbe possibile considerare la sua posizione una raccolta di fondi collettiva. Detto ciò, essa sottolinea inoltre che, secondo il Promemoria 2000, vi sarebbe approvvigionamento collettivo di capitale quando un debitore emette dei riconoscimenti di debito scritti destinati ad essere collocati nel pubblico. Nel suo caso tale condizione non sarebbe però rispettata. La raccolta di fondi mediante i mutui non sarebbe infatti destinata all'intero pubblico. I mutui in questione sarebbero connessi con la possibilità di acquisire un'azione, che può essere destinata solo a detentori di natanti da ormeggiarsi nel porto regionale di X._______ e con la conclusione di un contratto di locazione per un posto di attracco. Inoltre, la conclusione di un contratto di locazione decennale per detto posto di attracco sarebbe chiaramente individuale e concesso solo a determinate condizioni. Peraltro si tratterebbe di un'operazione episodica, non ripetitiva, poiché la ricorrente non accetterebbe in modo costante fondi da creditori (cfr. ricorso 19 settembre 2018, punti n. 2a-c; replica 21 dicembre 2018, pag. 2 seg.).

5.1.3 Al riguardo, il Tribunale osserva quanto segue. Per quanto attiene alla sussistenza o meno di nuovi fondi, è qui fondamentale rilevare che di fatto non si è in presenza di una mera operazione contabile, così come invece sostenuto dalla ricorrente. Di fatto, nel 2011 la società ricorrente ha proceduto alla riduzione del capitale sociale mediante l'abrogazione dell'intero capitale di partecipazione e la riduzione del valore nominale delle azioni di categoria B da 15'000 franchi a 1'500 franchi l'una e la contemporanea conversione del valore risultante da detta riduzione in mutui correntisti degli azionisti (da capitale proprio a capitale dei terzi). Ch'essa dal punto di vista contabile, abbia deciso di procedere ad una compensazione, non è qui rilevante. Sta di fatto, che gli azionisti hanno deciso di concedere un mutuo alla società, anziché richiedere il rimborso di quanto di loro spettanza, in rapporto ai diritti di partecipazione abrogati e alla riduzione del valore nominale delle azioni di categoria B. Come giustamente rilevato dall'autorità inferiore nella sua risposta 12 dicembre 2018, l'apporto di nuovi fondi consiste proprio nella concessione di mutui correntisti. Se ciò non fosse stato il caso, la società ricorrente avrebbe dovuto procedere al rimborso dei crediti ai propri azionisti e partecipati.

5.1.4 Rispetto al credito della B._______, il Tribunale non può che rilevare come il suo rimborso sia verosimilmente intervenuto soltanto nella primavera 2013. Detta circostanza non è comunque tale da far ritenere al Tribunale come non adempiuto il criterio della sussistenza di almeno dieci creditori dal momento che lo stesso appare ampiamente rispettato, visto il numero di mutui agli atti (come visto, più di 160 contratti di mutuo; cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio). A titolo abbondanziale, il Tribunale sottolinea come - contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente nel proprio gravame - invero dal verbale dell'assemblea generale degli azionisti del 1° giugno 2011 non risulti in alcun modo l'intenzione a quel momento di rimborsare la B._______. Nel verbale - e meglio nella versione non autentificata mediante rogito n. 554 - viene infatti unicamente indicato quanto segue (cfr. citato verbale allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC, punto n. 6.3.2, pag. 10):

« [...] La B._______ non fungerà più d'azionista ponte [...] ».

Di fatto, si tratta dell'unica traccia agli atti ove viene fatto riferimento alla B._______ contestualmente all'operazione finanziaria in oggetto. Ora, pure tale elemento non è comunque qui rilevante, dal momento che decisiva è la decisione del 1° giugno 2011 di riduzione del capitale sociale con conversione in mutuo correntisti, così come iscritta il 2 dicembre 2011 a registro di commercio. Che la società ricorrente abbia poi deciso nel 2013 di procedere al rimborso alla B._______ del suo credito e alla costituzione di mutui negli altri casi, nulla toglie al fatto che giuridicamente che i diritti di credito legati ai mutui correntisti sono sorti al più tardi già il 2 dicembre 2011. Si ricorda che il contribuente non può opporsi alle conseguenze fiscali derivanti dalla scelta della forma giuridica ch'esso decide di dare alle proprie transazioni finanziarie, tanto meno invocando che di fatto in un secondo momento ha deciso invero di procedere economicamente in un altro modo rispetto a quanto deciso inizialmente (cfr. consid. 3.2.2 del presente giudizio). Determinante per l'imposizione alla tassa di bollo d'emissione è infatti il momento della nascita del credito fiscale, in casu fissata al più tardi al 2 dicembre 2011 (cfr. consid. 4.3.5 del presente giudizio). Quanto intervenuto successivamente è qui pertanto ininfluente.

5.1.5 Circa il carattere aperto o meno al pubblico della raccolta di fondi, il Tribunale osserva come il fatto di fissare determinati criteri di per sé non ne preclude il carattere collettivo. Determinante è il raggiungimento del numero minimo di dieci creditori (cfr. consid. 3.4.2 del presente giudizio), in casu adempiuto. Ora, chiunque sia interessato a concludere un contratto di locazione decennale per un posto di barca nel porto regionale di X._______ - sia che si tratti del privato, che della collettività pubblica - deve adempiere agli stessi criteri e concedere alla ricorrente un mutuo di un determinato importo, a seconda del tipo di attracco in questione. Detto elemento a lui solo non permette però di ritenere la sottoscrizione di mutui come chiusa al pubblico. In tale contesto, il Tribunale non vede per quale motivo si dovrebbe ritenere che di fatto il criterio della collettività non è rispettato. Su questo punto il ricorso non può che essere respinto.

5.2 Circa l'esigenza di un riconoscimento di debito scritto, il Tribunale osserva poi quanto segue.

5.2.1 Nella decisione impugnata, l'autorità inferiore ha ritenuto che la società ricorrente non avrebbe solo iscritto un prestito correntista nel proprio bilancio, ma avrebbe stipulato con gli azionisti un vero e proprio contratto di mutuo alle condizioni definite nel verbale dell'assemblea generale del 1° giugno 2011. Sulla base del verbale, tra l'altro redatto pure nella forma dell'atto pubblico (rogito n. 554), essa ha ritenuto che la ricorrente si sarebbe definitivamente pubblicamente impegnata, nella sua qualità di mutuataria, a restituire l'importo prestatole dagli azionisti. Poiché determinante non sarebbe il documento, ma il negozio giuridico di fondo, che in concreto sarebbe l'emissione delle obbligazioni di prestiti tramite creazione del mutuo correntista, non sarebbe determinante il momento della titolarizzazione del mutuo. Non sarebbe neppure necessaria la trasferibilità del credito ai sensi del diritto delle cartevalori per la qualifica di obbligazione ai sensi della tassa di bollo d'emissione. Il criterio del riconoscimento di debito sarebbe dunque adempiuto (cfr. decisione impugnata, consid. 2.2.3).

5.2.2 Di avviso contrario, la società ricorrente contesta la sussistenza di un riconoscimento di debito scritto, rilevando che i mutui individuali senza titolarizzazione non sarebbero imponibili. Anche in tale contesto, essa sottolinea l'importanza della titolarizzazione, senza la quale non sussisterebbe alcuna obbligazione di prestiti e alcun riconoscimento di debito scritto. Essa contesta altresì, che il verbale dell'assemblea generale degli azionisti del 1° giugno 2011 possa costituire un valido riconoscimento di debito in tal senso, lo stesso non essendo atto a vincolare la società verso terzi. Il riconoscimento di debito dovrebbe permettere al creditore di provare inequivocabilmente l'esistenza del suo credito ed il suo ammontare, nonché permettere il recupero e la cessione, ciò che non sarebbe il caso del suddetto verbale. Contrariamente ai contratti di mutuo conclusi a partire dal maggio 2013, detto verbale non menzionerebbe poi in modo sufficientemente determinato il riconoscimento della ricorrente quale debitrice, l'importo dovuto e l'identità del creditore (cfr. ricorso 19 settembre 2018, punto n. 3; replica 21 dicembre 2018, pag. 2 seg.).

5.2.3 Al riguardo, il Tribunale rileva ancora una volta come di per sé la titolarizzazione non sia una condizione essenziale alla base della sussistenza di un'operazione finanziaria soggetta alla tassa di bollo d'emissione. Ora la legge è chiara: giusta l'art. 1 cpv. 2 LTB, in assenza di un titolo, determinanti sono tutti gli altri documenti (cfr. consid. 3.2.1 del presente giudizio). Nel caso della ricorrente la decisione 1° giugno 2011 dell'assemblea generale degli azionisti, vidimata con atto pubblico così come richiesto dalla legge (cfr. rogito n. 554 allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC), contiene lei stessa il riconoscimento di debito scritto ai sensi della LTB. Dalla stessa è chiaramente desumibile che il mutuo correntista degli azionisti e partecipati nei confronti della società ammonta ad un totale di 6'710'000 franchi (= fr. 4'050'000 [riduzione capitale azionario] + fr. 2'660'000 [abrogazione capitale di partecipazione]), nonché le condizioni fondamentali alla sua base. Tale decisione è effettivamente potenzialmente impugnabile dal consiglio d'amministrazione ed ogni azionista ex art. 706 CO. Tuttavia, una volta cresciuta in giudicato e iscritta a registro di commercio, la stessa è vincolante non solo per la società ma anche per gli stessi azionisti. Se ciò non fosse il caso, la ricorrente non avrebbe potuto procedere alla riduzione formale del suo capitale sociale con conversione in mutuo correntista, così come risultante dal suo bilancio al 31 dicembre 2011 (cfr. suddetto bilancio allegato all'atto n. 7 dell'inc. AFC) e dall'iscrizione della suddetta operazione a registro di commercio in data 2 dicembre 2011 (cfr. relativo estratto del registro di commercio). Che poi tali mutui siano stati concretizzati dalla ricorrente mediante dei singoli contratti di mutuo e di locazione solo nella primavera 2013, nulla toglie al fatto che l'atto giuridico comune che ha determinato la loro nascita, rispettivamente quella dei relativi diritti di credito, rimane la decisione 1° giugno 2011 dell'assemblea generale degli azionisti, iscritta a registro di commercio il 2 dicembre 2011. Tale atto va assimilato ad un riconoscimento di debito scritto ai sensi della LTB. Anche su questo punto, il ricorso va pertanto respinto.

5.3 Riguardo invece all'esigenza di mutui concessi a delle condizioni identiche, il Tribunale osserva quanto segue.

5.3.1 Nella decisione impugnata, l'autorità inferiore ha ritenuto che le quote ammonterebbero a 13'500 franchi, 6'000 franchi o 13'000 franchi, a dipendenza del tipo di titolo che sarebbe stato ridotto o soppresso. Per il resto, le condizioni sarebbero identiche. Come si evincerebbe dai punti n. 6.1 e 6.2 del verbale del 1° giugno 2011 dell'assemblea generale degli azionisti, ad esempio, per tutte le categorie di mutuo, il credito sarebbe postergato, la durata sarebbe almeno quella del contratto decennale di locazione, la remunerazione sarebbe di base esclusa. Essa ha dunque ritenuta come adempiuta l'esigenza di mutui concessi a condizioni identiche (cfr. decisione impugnata, consid. 2.2.4).

5.3.2 Nel suo gravame, la ricorrente indica che contrariamente a quanto sostenuto nella decisione impugnata, in concreto i mutui non sarebbero stati riferiti ad un medesimo rapporto creditorio; ogni mutuo sarebbe individuale, concreto e diverso per ogni mutuante, sia per l'ammontare, sia per la durata e disdetta, sia per le connesse imprescindibili diverse condizioni individuali del relativo contratto di locazione decennale (cfr. ricorso 19 settembre 2019, punto n. 2d).

5.3.3 In proposito, il Tribunale non può fare a meno di rilevare come le condizioni alla base dei mutui in questione siano le stesse, così come fissate nella decisione 1° giugno 2011 dell'assemblea generale degli azionisti (cfr. citato verbale allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC, punti n. 6.1 e 6.2; consid. 4.1.2 del presente giudizio). Lo stesso risulta altresì dal verbale del consiglio d'amministrazione del 30 novembre 2011 (cfr. citato verbale di cui al rogito n. 575 del 30 novembre 2011 allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC). Conferma di ciò è peraltro stata data dalla stessa ricorrente, la quale nella sua e-mail di risposta del 12 febbraio 2014 ha precisato quanto segue all'autorità inferiore (cfr. citata e-mail allegata all'atto n. 3 dell'inc. AFC):

« [...] le confermo che il contratto di mutuo è standard per ogni azionista mentre il contratto di locazione decennale varia nel prezzo del posto barca (vedi doc 10) (grandezza del natante) [...] ».

5.3.4 Anche prendendo in considerazione i 161 contratti sottoscritti a partire dalla primavera 2013, non si può fare a meno di constatare che gli stessi fanno chiaramente riferimento alla decisione 1° giugno 2011 dell'assemblea generale degli azionisti, con la quale è stata decisa la riduzione del capitale sociale con conversione in mutui correntisti (cfr. punti n. 2.3 e 3.2 dei citati contratti di mutuo; consid. 4.1.6 del presente giudizio). In tale frangente, sostenere che di fatto non si tratterebbe del medesimo rapporto creditorio appare dunque alquanto improbabile. Tutti i 161 contratti di mutuo e i relativi contratti di locazione sono stati conclusi per una durata di dieci anni, retroattivamente a far tempo dal 1° gennaio 2013 (ad eccezione di quello della signora C._______, ove la data di inizio è stata fissata retroattivamente al 1° gennaio 2006), alle medesime condizioni di fondo. Il fatto che a seconda del tipo di attracco della barca, il valore del mutuo e del canone di locazione differiscano, nulla tolgono al fatto che le condizioni di fondo alla base del mutuo sono le medesime. Che come risulta dal punto n. 3.2.6 del regolamento d'esercizio, versione 2011 (cfr. citato atto allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC), il valore nominale del mutuo differisca a seconda della categoria di attracco per barca (fr. 13'500, fr. 19'500, fr. 26'500, fr. 32'500) non esclude infatti l'adempimento dell'esigenza di condizioni identiche (cfr. consid. 3.4.4 del presente giudizio).

5.3.5 Non va poi dimenticato, che determinante è in sé il momento in cui è nato il mutuo correntista, ovvero al più presto il 1° giugno 2011, al più tardi il 2 dicembre 2011. In tale occasione, le condizioni per la concessione dei mutui correntisti erano state fissate in maniera uguale per tutti (cfr. consid. 4.1.2 del presente giudizio). Che poi la ricorrente abbia deciso di concretizzare diversamente i mutui in questione, è una sua scelta economica. In tali circostanze, è a giusto titolo che l'autorità inferiore ha ritenuto la sussistenza di condizioni identiche. Anche su questo punto il ricorso della ricorrente non può che essere respinto.

5.4 Visto tutto quanto suesposto, si deve dunque ritenere che è a giusta ragione che l'autorità inferiore ha ritenuto la sussistenza di obbligazioni di prestiti ai sensi dell'art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB soggette alla tassa di bollo d'emissione. Su questo punto, la decisione impugnata va pertanto qui confermata e il ricorso respinto.

6.
Ciò stabilito, occorre ancora verificare se nel caso della ricorrente possa essere ritenuta la sussistenza di una doppia imposizione, rispettivamente se al suo caso possa o meno essere applicato l'art. 6 cpv. 1 lett. d e g vLTB.

6.1 Più nel dettaglio, la ricorrente sostiene che la presente fattispecie rappresenterebbe una doppia imposizione. I mutui concessi dagli azionisti al beneficio di un contratto di locazione decennale deriverebbero dalla conversione di capitale azionario e di partecipazione sul quale sarebbe già stata interamente pagata la tassa di bollo sull'emissione di azioni e di buoni di partecipazione e, viste le condizioni di tali mutui concessi dagli azionari al beneficio di un contratto di locazione decennale, tali prestiti rimarrebbero economicamente assimilabili a capitale proprio senza diritto di voto (ossia capitale di partecipazione). A suo avviso, agli stessi andrebbe applicata per analogia la regola prevista dall'art. 6 cpv. 1 lett. d e g vLTB, esentando conseguentemente l'operazione dalla tassa di bollo d'emissione. In tale contesto, essa lamenta un'argomentazione arbitraria e contradditoria dell'autorità inferiore che ha negato una tale analogia. In effetti, l'autorità inferiore avrebbe effettuato un'interpretazione ampia della vLTB per ammettere l'assoggettamento di obbligazioni anche in assenza dell'emissione di un riconoscimento di debito scritto, mentre un'interpretazione stretta della vLTB per giustificare l'imposizione di una conversione di capitale proprio già tassato in capitale terzi allorquando la vLTB esenterebbe la conversione da capitale terzi già tassato in capitale proprio. Vista la postergazione del mutuo, l'operazione rappresenterebbe in realtà una trasformazione di capitale formalmente proprio in capitale economicamente considerato proprio, anche se formalmente di terzi. A suo avviso vi sarebbe una lacuna nella legge che andrebbe colmata garantendo la parità di trattamento nel divieto di doppia imposizione (cfr. ricorso 19 settembre 2018, punto n. 5; replica 21 dicembre 2018, pag. 3 seg.).

6.2 Al riguardo, il Tribunale non può fare a meno di rilevare come il criterio « economicamente paragonabile » non sia qui applicabile, dal momento che non è l'interpretazione economica - salvo se la legge stessa lo prevede espressamente - bensì quella giuridica ad essere determinante (cfr. consid. 3.2.2 del presente giudizio). Il carattere formalista della tassa di bollo d'emissione è tale che il Tribunale deve fondarsi sulla forma giuridica dell'operazione finanziaria, senza riguardo alla sua connotazione economica, rispettivamente al suo scopo economico. L'analogia postulata dalla ricorrente non può essere qui seguita, dal momento che l'art. 6 vLTB non prevede alcuna fattispecie assimilabile alla costituzione di mutui correntisti a seguito della riduzione del capitale sociale in oggetto. La presente fattispecie non è assimilabile ai casi dell'art. 6 cpv. 1 lett. d e lett. g vLTB concernenti l'aumento o la costituzione di diritti di partecipazione (cfr. consid. 3.5 del presente giudizio). In concreto si tratta semmai dell'annullamento di diritti di partecipazione, ma non solo, dal momento che vi è stata altresì la riduzione del valore nominale delle azioni. La particolarità del presente caso sta nel fatto che la riduzione di capitale sociale è stata convertita in mutui correntisti. Ora, la creazione di obbligazioni di prestiti non rientra chiaramente sotto l'applicazione dell'art. 6 LTB, sicché non vi è spazio per alcuna eccezione nel caso della ricorrente. Ciò detto, il Tribunale è in ogni caso del parere che, analogamente a quanto sancito dal Tribunale federale nel caso della conversione di diritti di partecipazione in azioni, si deve considerare che la riduzione del capitale sociale e la sua relativa conversione in mutui correntisti ha creato nuovi rapporti di diritto, ciò che consente di prelevare la tassa di bollo d'emissione ex art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB anche laddove la tassa sia già stata corrisposta (cfr. DTF 105 Ib 175 consid. 2a). Quand'anche si tratti di un'operazione finanziaria piuttosto particolare, si ribadisce che la ricorrente deve tollerare le conseguenze derivanti dalla scelta della forma giuridica da lei data a quest'ultima (cfr. consid. 3.2.2 del presente giudizio). Anche su questo punto, il ricorso non può pertanto che essere respinto.

7.
Da ultimo, il Tribunale deve pronunciarsi circa il calcolo del credito fiscale in oggetto, con particolare riguardo alla valutazione da parte dell'autorità inferiore della durata (cfr. consid. 7.1 del presente giudizio) e dell'entità dei mutui correntisti in oggetto, rispettivamente delle obbligazioni di prestiti (cfr. consid. 7.2 del presente giudizio).

7.1

7.1.1 Per quanto attiene alla durata dei mutui correntisti, nella decisione impugnata, l'autorità inferiore spiega che inizialmente la ricorrente aveva indicato nel modulo 1 del 20 marzo 2014 una durata delle obbligazioni di prestiti di un anno. Detta durata è poi stata da lei corretta e fissata a dieci anni sulla base dei seguenti elementi. Essa ha innanzitutto rilevato che secondo i punti n. 6.1.1 e 6.2.1 del verbale dell'assemblea generale degli azionisti del 1° giugno 2011, il mutuo sarebbe stato iscritto nei libri contabili contestualmente alla riduzione del capitale proprio e concesso almeno fino alla scadenza del contratto di locazione decennale. Essa ha poi indicato che in assenza nel regolamento degli azionisti di norme transitorie circa il destino dei contratti di locazione già in essere, la stessa non poteva che determinare la durata delle obbligazioni di prestiti sulla base degli indizi agli atti. Dal punto n. 6.3.2 del verbale dell'assemblea generale, l'autorità inferiore ha ad esempio rilevato che D._______ avrebbe indicato ad un azionista che sarebbero stati emessi dei nuovi contratti di locazione decennali, tranne esplicita richiesta del conduttore. Che l'intenzione era quella di stipulare nuovi contratti decennali emergerebbe altresì dal rapporto di revisione sull'esercizio 2011 della E._______. Nell'ultimo foglio di detto rapporto, intitolato « Modus operandi per l'applicazione della decisione dell'Assemblea generale degli azionisti del 1.06.2011 » sarebbe infatti menzionato il previsto invio di un nuovo contratto di locazione decennale. Da ultimo, essa ha fatto notare che i 161 nuovi contratti di locazione prodotti dalla ricorrente sarebbero stati firmati per la stragrande maggioranza tra il maggio e l'agosto 2013 (solo cinque tra il settembre 2013 e il febbraio 2014) e, molto verosimilmente, frutto di una spedizione di blocco avvenuta nella primavera 2013. Essa precisa altresì che neanche nel 2013 la ricorrente avrebbe in alcun modo tenuto conto della durata residua dei contratti in essere, gli stessi essendo tutti entrati in vigore retroattivamente al 1° gennaio 2013. L'autorità inferiore ha inoltre fatto alcuni esempi di contratti di locazione che avrebbero dovuto scadere entro breve, ma che sono poi stati rinnovati per dieci anni. In tali circostanze, essa ha ritenuto che si doveva ritenere che dal momento della riduzione del capitale e della creazione del mutuo i contratti in essere sarebbero stati rinnovati automaticamente di dieci anni. Per questi motivi, essa non intravvede per quale motivo dovrebbe tener conto della durata residua dei contratti di locazione già in essere, se la stessa ricorrente non lo ha fatto. Ritenendo che al momento della nascita del credito il 2
dicembre 2011 il prestito sarebbe stato raccolto con l'intenzione di iniziare un nuovo contratto decennale - nel contesto del quale quanto successo negli anni successivi non sarebbe qui rilevante - essa ha dunque ritenuto una durata delle obbligazioni di prestito in oggetto pari a dieci anni (cfr. decisione impugnata, consid. 5.1).

7.1.2 Di parere opposto, nel suo gravame la ricorrente contesta la durata di dieci anni presa in considerazione dall'autorità. A suo avviso, secondo quanto deciso il 1° giugno 2011 dall'assemblea generale degli azionisti, andrebbe invero presa in considerazione la durata residua dei mutui corrispondente alla durata residua di ogni singolo contratto di locazione al momento dell'iscrizione a registro di commercio, variabile da 0.08 a 9.92 anni. Essa indica infatti che questi sarebbero stati, a quel momento, i termini in cui la società avrebbe dovuto adempiere al più tardi ai suoi obblighi nei confronti dei creditori (cfr. ricorso 19 settembre 2018, punto n. 6).

7.1.3 Al riguardo, il Tribunale osserva come dagli atti dell'incarto non risulti alcun elemento probatorio che lasci pensare che di fatto la società ricorrente abbia deciso di fissare la durata dei mutui, rispettivamente delle obbligazioni di prestiti, prendendo in considerazione la durata residua dei contratti di locazione di un posto di attracco nel porto regionale di X._______ già in essere con gli azionisti. Invero, dagli atti dell'incarto risulta piuttosto quanto invece ritenuto dall'autorità inferiore, ovvero una durata di dieci anni. In effetti, dai punti n. 6.1.1 e 6.2.1 del verbale del 1° giugno 2011 dell'assemblea generale degli azionisti risulta testualmente che:

« [...] il mutuo è concesso almeno fino alla scadenza del contratto di locazione decennale [...] ».

Tale precisazione figura anche nei punti n. 11 e 12 del verbale della riunione del 30 novembre 2011 del Consiglio d'amministrazione, di cui al rogito n. 575 (cfr. citato atto allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC). Ora però, né il verbale dell'assemblea generale, né quello del consiglio d'amministrazione menzionano in alcun modo il destino riservato ai contratti di locazione già in essere con gli azionisti, tant'è che non è stata prevista alcuna norma transitoria al riguardo. Di fatto, i contratti già in essere vengono menzionati soltanto al punto n. 6.3.2 della versione del verbale dell'assemblea generale non autentificata, ove è stato indicato quanto segue:

« [...] i nuovi contratti di locazione vengono conclusi per 10 anni. Chi lo desidera può però mantenere la medesima scadenza del contratto d'affitto in essere [...] il contratto di mutuo (prestito) verrà sottoscritto tra azionisti e la A._______ [...] ».

Il punto n. 6.3.2 non è però stranamente stato ripreso nell'atto pubblico n. 554 del 1° giugno 2011. Ne discende che nulla agli atti permette di ritenere che di fatto bisogna prendere in considerazione la durata residua dei già esistenti contratti di locazione, anziché la durata decennale a far tempo dalla liberazione delle obbligazioni di prestiti contestualmente alla riduzione del capitale proprio decisa il 1° giugno 2011, al più tardi al 2 dicembre 2011.

7.1.4 Si noti peraltro come neppure il regolamento d'esercizio, edizione 2011, preveda una norma transitoria regolante il destino dei contratti di locazione già in vigenti al momento della sua entrata in vigore (cfr. citato atto allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC). Aggiungasi a ciò che, come giustamente rilevato dall'autorità inferiore, nel punto « Modus operandi per l'applicazione delle decisioni dell'Assemblea generale degli azionisti del 1.06.2011 », è stato chiaramente indicato che la società ricorrente avrebbe proceduto mediante invio agli azionisti di nuovi contratti di locazione decennali (cfr. citato documento allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC, pag. 24).

7.1.5 Se è vero che in tale contesto la titolarizzazione dei predetti mutui non è di per sé un elemento decisivo, non si può comunque negare che i contratti di mutuo e di locazione emessi a far tempo dalla primavera 2013 sono stati emessi per una durata di dieci anni, con effetto retroattivo a far tempo dal 1° gennaio 2013. Ora, vero che determinanti ai fini dell'assoggettamento alla tassa di bollo sono i documenti relativi alla liberazione delle obbligazioni di prestiti e non gli atti successivi. Ciò non toglie che sulla base del verbale 1° giugno 2011 dell'assemblea generale degli azionisti, del rapporto di revisione e dei dati contabili, la presa in considerazione di una durata di dieci anni appare qui corretta, tenuto altresì conto dell'art. 17a cpv. 3 vOTB (cfr. consid. 3.7 del presente giudizio).

7.2

7.2.1 Per quanto attiene all'entità del credito, nella decisione impugnata l'autorità inferiore ha preso in considerazione l'importo di 6'710'000 franchi corrispondente alla riduzione del capitale proprio della società ricorrente convertito in mutuo correntista di pari valore, così come deliberato il 1° giugno 2011 dall'assemblea generale degli azionisti e iscritto a registro di commercio il 2 dicembre 2011. Essa ha poi considerato che in detto importo rientrava indubbiamente anche il credito vantato dalla B._______ di 1'089'000 franchi. Al riguardo essa ha ritenuto in particolare che, di fatto, l'assemblea generale degli azionisti non avrebbe deciso nulla di esplicito circa il rimborso immediato del suddetto prestito, tant'è che nel bilancio al 31 dicembre 2012 esso vi figurava ancora. Inoltre, la ricorrente avrebbe persino pagato gli interessi sul prestito garantito dalla B._______ per l'esercizio successivo alla riduzione del capitale, come risultante dalla tabella « Distribuzione dividendi e interessi 2012 ». Per tale motivo essa ha ritenuto che la B._______ andrebbe trattata alla stregua degli altri azionisti e partecipati: anche nel suo caso, la parte ridotta del valore nominale sarebbe stata trasformata in mutuo verso la società. Visto che la titolarizzazione non avrebbe alcun ruolo, l'autorità inferiore ha dunque ritenuto l'importo di 6'710'000 franchi quale valore nominale delle obbligazioni di prestiti in oggetto (cfr. decisione impugnata, consid. 5.2).

7.2.2 A tal proposito, nel proprio gravame la ricorrente sottolinea che andrebbe tenuto conto del fatto che il credito di 1'089'000 franchi dell'allora azionista ponte B._______, che non avrebbe mai beneficiato di un contratto di locazione, lo stesso sarebbe stato rimborsato senza mai convertito in mutuo né titolarizzato. Poiché l'autorità inferiore riconoscerebbe il legame intrinseco del mutuo con i contratti di locazione, detto credito non potrebbe dunque essere assoggettato alla tassa di bollo, sicché l'ammontare ipotetico complessivo dei prestiti assoggettati sarebbe stato semmai di al massimo 5'621'000 franchi (cfr. ricorso 19 settembre 2018, punto n. 6, replica 21 dicembre 2018, pag. 4).

7.2.3 Al riguardo, ancora una volta il Tribunale non può che condividere il punto di vista dell'autorità inferiore. Come detto, il momento determinante per l'assoggettamento alla tassa di bollo d'emissione sulle obbligazioni di prestito è il momento della loro liberazione. Nel caso concreto, si tratta del 2 dicembre 2011 (cfr. consid. 4.3.5 del presente giudizio). A quel momento è incontestabile che il mutuo correntista, così come deliberato dall'assemblea generale degli azionisti il 1° giugno 2011, ammontava a complessivi 6'710'000 franchi, nel quale rientrava anche il credito di 1'089'000 franchi della B._______. In tale occasione, l'assemblea generale non ha infatti deciso alcunché circa il rimborso immediato o meno del suddetto credito, tant'è che nel verbale non vi è traccia di una decisione in tal senso (cfr. citato verbale allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC). Come giustamente rilevato dall'autorità inferiore, il credito in questione risulta altresì ancora nel bilancio al 31 dicembre 2012, ciò che dimostra che di fatto lo stesso non è stato rimborsato immediatamente (cfr. citato bilancio allegato all'atto n. 4 dell'inc. AFC). La stessa ricorrente ha indicato che detto credito sarebbe stato rimborsato nella primavera 2013, ovvero nello stesso periodo ove la stessa ha emanato i contratti di mutuo/di locazione. In tale contesto, il Tribunale ribadisce un'ultima volta che il fatto che la ricorrente abbia deciso di concretizzare nel 2013 diversamente la decisione di riduzione di capitale e conversione in mutuo correntista presa nel 2011, non è un elemento qui rilevante, essendo decisiva invece la situazione al momento della liberazione delle obbligazioni di prestiti. In definitiva, è dunque a giusta ragione che l'autorità inferiore ha preso in considerazione l'ammontare totale del mutuo come da bilancio alla data determinante del 2 dicembre 2011 di 6'710'000 franchi. Anche su questo punto, il ricorso va pertanto respinto.

8.
Visto tutto quanto suesposto, il Tribunale giunge alla conclusione che è a giusta ragione che l'autorità inferiore ha ritenuto la sussistenza di obbligazioni di prestiti, della durata di dieci anni, per un importo totale di 6'710'000 franchi, soggette alla tassa di bollo d'emissione ai sensi dell'art. 5a cpv. 1 lett. a vLTB. La decisione impugnata va pertanto confermata e il ricorso 19 settembre 2018 integralmente respinto.

9.

In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico della società ricorrente qui parte integralmente soccombente (cfr. art. 1 segg. TS-TAF). Nella fattispecie esse sono stabilite in 5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente dall'anticipo spese di 5'000 franchi da lei versato a suo tempo. Non vi sono poi i presupposti per l'assegnazione alla società ricorrente di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. art. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).

(il dispositivo è indicato alla pagina seguente)

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
Le spese processuali pari a 5'000 franchi sono poste a carico della ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà dedotto dall'anticipo spese di 5'000 franchi da lei versato a suo tempo.

3.
Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili

4.
Comunicazione a:

- ricorrente (atto giudiziario)

- autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario)

I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.

Il presidente del collegio: La cancelliera:

Michael Beusch Sara Pifferi

Rimedi giuridici:

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).

Data di spedizione:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 39 - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC; elle doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui la motivent.
³	Si la réclamation a été valablement formée, l'AFC revoit sa décision sans être liée par les conclusions présentées.
⁴	La procédure de réclamation est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, s'il y a des indices que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.
⁵	La décision sur réclamation doit être motivée et indiquer la voie de recours.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 1 - 1 La Confédération perçoit des droits de timbre:
¹	La Confédération perçoit des droits de timbre:
^a	sur l'émission des titres suisses suivants:
^a1	actions,
^a2	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^a2bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^a3	bons de jouissance,
^b	sur la négociation des titres suisses et étrangers ci-après:
^b1	obligations,
^b2	actions,
^b3	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^b3bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^b4	bons de jouissance,
^b5	parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10,
^b6	documents qui, d'après la présente loi, sont assimilés aux titres figurant sous ch. 1 à 5;
^c	sur le paiement de primes d'assurance contre quittance.
²	Si, dans les actes juridiques mentionnés à l'al. 1, aucun titre n'est émis ou remis, les livres ou autres documents servant à la constatation des actes juridiques tiennent lieu de titres.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 3 - 1 Les documents que la présente loi soumet à un droit de timbre ou qu'elle déclare exonérés ne peuvent être frappés par les cantons de droits de timbre ou de droits d'enregistrement du même genre. Le Tribunal fédéral connaît en instance unique des contestations relatives à cette disposition (art. 116 de la LF d'organisation judiciaire du 16 déc. 1943, OJ12).
¹	Les documents que la présente loi soumet à un droit de timbre ou qu'elle déclare exonérés ne peuvent être frappés par les cantons de droits de timbre ou de droits d'enregistrement du même genre. Le Tribunal fédéral connaît en instance unique des contestations relatives à cette disposition (art. 116 de la LF d'organisation judiciaire du 16 déc. 1943, OJ12).
²	Sont également exonérés des droits de timbre les documents en usage dans le transport des bagages, animaux et marchandises par les Chemins de fer fédéraux et les entreprises de transports auxquelles la Confédération a accordé une concession.13

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 27 - 1 Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
¹	Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
²	Si les faits déterminants pour l'obligation fiscale ou pour le calcul des droits ne peuvent pas être élucidés avec certitude, ils doivent être reconstitués sur la base d'une appréciation d'office des constatations faites.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
^bter	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
^h	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
ⁱ	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC38;
^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 4 - 1 L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
¹	L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
²	Les sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC14 sont assimilées dans la présente loi aux sociétés de capitaux.15
³	Sont des obligations les reconnaissances de dettes écrites se rapportant à des montants fixes, émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux, la création d'occasions collectives de placement ou la consolidation d'engagements, notamment les obligations d'emprunt, y compris les titres d'emprunt garantis par un gage immobilier, conformément à l'art. 875 du code civil16, les titres de rente, les lettres de gage, les obligations de caisse, les bons de caisse et de dépôt ainsi que les créances inscrites au livre de la dette.17
⁴	Sont assimilés à des obligations:
^a	les effets de change, les reconnaissances de dette analogues aux effets de change et les autres papiers escomptables émis en plusieurs exemplaires lorsqu'ils sont destinés à être placés dans le public;
^b	les documents relatifs à des sous-participations à des créances provenant de prêts;
^c	les créances comptables émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux.18
⁵	Sont des papiers monétaires les obligations qui ont une durée fixe et ne dépassent pas douze mois.19

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 4 - 1 L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
¹	L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
²	Les sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC14 sont assimilées dans la présente loi aux sociétés de capitaux.15
³	Sont des obligations les reconnaissances de dettes écrites se rapportant à des montants fixes, émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux, la création d'occasions collectives de placement ou la consolidation d'engagements, notamment les obligations d'emprunt, y compris les titres d'emprunt garantis par un gage immobilier, conformément à l'art. 875 du code civil16, les titres de rente, les lettres de gage, les obligations de caisse, les bons de caisse et de dépôt ainsi que les créances inscrites au livre de la dette.17
⁴	Sont assimilés à des obligations:
^a	les effets de change, les reconnaissances de dette analogues aux effets de change et les autres papiers escomptables émis en plusieurs exemplaires lorsqu'ils sont destinés à être placés dans le public;
^b	les documents relatifs à des sous-participations à des créances provenant de prêts;
^c	les créances comptables émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux.18
⁵	Sont des papiers monétaires les obligations qui ont une durée fixe et ne dépassent pas douze mois.19

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 4 - 1 L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
¹	L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
²	Les sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC14 sont assimilées dans la présente loi aux sociétés de capitaux.15
³	Sont des obligations les reconnaissances de dettes écrites se rapportant à des montants fixes, émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux, la création d'occasions collectives de placement ou la consolidation d'engagements, notamment les obligations d'emprunt, y compris les titres d'emprunt garantis par un gage immobilier, conformément à l'art. 875 du code civil16, les titres de rente, les lettres de gage, les obligations de caisse, les bons de caisse et de dépôt ainsi que les créances inscrites au livre de la dette.17
⁴	Sont assimilés à des obligations:
^a	les effets de change, les reconnaissances de dette analogues aux effets de change et les autres papiers escomptables émis en plusieurs exemplaires lorsqu'ils sont destinés à être placés dans le public;
^b	les documents relatifs à des sous-participations à des créances provenant de prêts;
^c	les créances comptables émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux.18
⁵	Sont des papiers monétaires les obligations qui ont une durée fixe et ne dépassent pas douze mois.19

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 875 - Des obligations nominatives ou au porteur peuvent être garanties par un gage immobilier:
¹	en constituant une hypothèque ou une cédule hypothécaire pour la totalité de l'emprunt et en désignant un représentant des créanciers et du débiteur;
²	en constituant un gage immobilier pour la totalité de l'emprunt au profit de l'établissement chargé de l'émission et en grevant la créance ainsi garantie d'un gage en faveur des obligataires.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 13 Règle - 1 Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
¹	Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
²	Sont des documents imposables:
^a	les titres suivants émis par une personne domiciliée en Suisse:
^a1	les obligations (art. 4, al. 3 et 4),
^a2	les actions, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, les parts sociales et bons de participation sociale de sociétés coopératives, les bons de participation, les bons de jouissance,
^a3	les parts de placement collectifs au sens de la LPCC70;
^b	les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger et remplissant les mêmes fonctions économiques que les titres au sens de la let. a; le Conseil fédéral doit exonérer du droit l'émission de titres étrangers, si la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige;
^c	les documents relatifs à des sous-participations à des titres au sens des let. a et b.71
³	Sont des commerçants de titres:
^a	les banques, les sociétés financières à caractère bancaire au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques73, la Banque nationale suisse de même que les contreparties centrales au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers74;
^b	les personnes physiques et morales et les sociétés de personnes suisses, ainsi que les établissements et les succursales suisses d'entreprises étrangères qui ne tombent pas sous le coup de la let. a, et dont l'activité consiste exclusivement, ou pour une part essentielle,
^b1	à exercer pour le compte de tiers le commerce de documents imposables (commerçants), ou
^b2	à s'entremettre en tant que conseiller en placement ou gérant de fortune dans l'achat et la vente de documents imposables (intermédiaires);
^c	...
^d	les sociétés anonymes, les sociétés en commandites par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses ainsi que les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée qui ne tombent pas sous le coup des let. a et b et dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, de plus de 10 millions de francs de documents imposables au sens de l'al. 2;
^e	...
^f	la Confédération, les cantons et les communes politiques, y compris leurs établissements, pour autant que leurs comptes indiquent des documents imposables au sens de l'al. 2 d'une valeur de plus de 10 millions de francs ainsi que les institutions suisses d'assurances sociales.79
⁴	Sont considérées comme des institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée au sens de l'al. 3, let. d:
^a	les institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)80 et de l'art. 331 du code des obligations81, ainsi que le fonds de garantie et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;
^b	les fondations de libre passage au sens des art. 10, al. 3, et 19 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage82;
^c	les institutions qui concluent des contrats et des conventions de prévoyance liée au sens de l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance83;
^d	les fondations de placement qui se consacrent au placement et à la gestion des fonds des institutions visées aux let. a à c et qui sont soumises à la surveillance de la Confédération ou des cantons.84
⁵	Sont considérés comme des institutions suisses d'assurances sociales au sens de l'al. 3, let. f, le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants et celui de l'assurance-chômage.85

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 15 - 1 Sont des obligations, qu'elles soient au porteur, à ordre ou nominatives:
¹	Sont des obligations, qu'elles soient au porteur, à ordre ou nominatives:
^a	les obligations d'emprunt, y compris les titres d'emprunt garantis par un gage immobilier, titres de rente, lettres de gage, obligations de caisse, bons de caisse et certificats de dépôt;
^b	les reconnaissances de dette analogues aux effets de change et les autres papiers escomptables émis en plusieurs exemplaires et destinés à être placés dans le public.
²	Sont des cédules hypothécaires et lettres de rente émises en série, les cédules hypothécaires et lettres de rente émises en plusieurs exemplaires, à des conditions semblables, stipulées au porteur ou à ordre, ou accompagnées de coupons stipulés au porteur ou à ordre, et qui ont économiquement le même caractère que les titres d'emprunt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 7 - 1 La créance fiscale prend naissance:
¹	La créance fiscale prend naissance:
^a	pour les actions, les bons de participation, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et les bons de participation sociale de banques coopératives: lors de l'inscription au registre du commerce de la création ou de l'augmentation des droits de participation;
^bbis	...
^c	pour les parts sociales de sociétés coopératives: lors de leur création ou de leur majoration;
^d	pour les bons de jouissance: lors de leur émission ou de leur majoration;
^e	pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation: lors du versement ou du transfert;
^f	pour les droits de participation émis dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations49, à l'échéance de la marge de fluctuation du capital.
²	...50

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 11 - Le droit d'émission échoit:
^a	sur les parts sociales de sociétés coopératives: 30 jours après la clôture de l'exercice commercial;
^b	sur les droits de participation: 30 jours après l'expiration du trimestre durant lequel la créance fiscale est née (art. 7);
^c	dans tous les autres cas: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 7).

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 734 - 1 Le conseil d'administration établit tous les ans un rapport de rémunération écrit.
¹	Le conseil d'administration établit tous les ans un rapport de rémunération écrit.
²	Les dispositions du titre trente-deuxième régissant le principe de régularité, la présentation, la monnaie et la langue ainsi que la tenue et la conservation des livres s'appliquent par analogie au rapport de rémunération.
³	Les dispositions concernant la communication et la publication du rapport de gestion s'appliquent par analogie au rapport de rémunération.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 732 - 1 Les dispositions du présent chapitre s'appliquent aux sociétés dont les actions sont cotées en bourse.
¹	Les dispositions du présent chapitre s'appliquent aux sociétés dont les actions sont cotées en bourse.
²	Les autres sociétés peuvent prévoir dans leurs statuts que le présent chapitre est applicable en tout ou partie.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 733 - 1 L'assemblée générale élit les membres du comité de rémunération individuellement.
¹	L'assemblée générale élit les membres du comité de rémunération individuellement.
²	Seuls les membres du conseil d'administration sont éligibles.
³	Leur mandat s'achève à la fin de l'assemblée générale ordinaire suivante. La réélection est possible.
⁴	Lorsque le comité de rémunération n'est pas complet, le conseil d'administration désigne les nouveaux membres pour la durée de mandat restante. Les statuts peuvent prévoir d'autres dispositions afin de remédier à cette carence dans l'organisation.
⁵	Les statuts déterminent les principes régissant les tâches et les compétences du comité de rémunération.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 706 - 1 Le conseil d'administration et chaque actionnaire peuvent attaquer en justice les décisions de l'assemblée générale qui violent la loi ou les statuts; l'action est dirigée contre la société.
¹	Le conseil d'administration et chaque actionnaire peuvent attaquer en justice les décisions de l'assemblée générale qui violent la loi ou les statuts; l'action est dirigée contre la société.
²	Sont en particulier annulables les décisions qui:
¹	suppriment ou limitent les droits des actionnaires en violation de la loi ou des statuts;
²	suppriment ou limitent les droits des actionnaires d'une manière non fondée;
³	entraînent pour les actionnaires une inégalité de traitement ou un préjudice non justifiés par le but de la société;
⁴	suppriment le but lucratif de la société sans l'accord de tous les actionnaires.564
³	et 4 ...565
⁵	Le jugement qui annule une décision de l'assemblée générale est opposable à tous les actionnaires, et chacun d'eux peut s'en prévaloir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.