A-1413/2006 - 2007-11-16 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. - 4. Quartal 1997); Reduzierter Steuersatz (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV); Steuerpflicht; Steuernachfolge.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1413/2006
{T 0/2}

Urteil vom 16. November 2007

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

Parteien
X._______ u. Y._______, ...,
vertreten durch Herr Rechtsanwalt ...,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. - 4. Quartal 1997);
Reduzierter Steuersatz (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV); Steuerpflicht; Steuernachfolge.

Sachverhalt:
A.
X. und Y. meldeten sich am 28. Januar 1997 als einfache Gesellschaft bei der ESTV an und wurden als solche auf den 1. Januar 1997 im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Die ESTV führte im November 2001 eine Kontrolle durch und stellte fest, dass diese im Jahr 1997 aus dem Verkauf von sogenannten Duft- bzw. Hanfsäcken einen Umsatz von Fr. ... getätigt und zum reduzierten Satz (von 2%) versteuert haben. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 223'515 vom 9. November 2001 betreffend das Jahr 1997 machte die ESTV für die Differenz zum ordentlichen Steuersatz (6,5%) gegenüber X. und Y. eine Nachforderung von Fr. ... geltend. Mit Eingabe vom 26. November 2001 bestritten diese die Steuerforderung. Mit Nachtrag vom 7. Dezember 2001 wurde zu dieser Eingabe ergänzt, dass sämtliche Aktiven und Passiven der "Einzelfirma" X. und Y. per 1. Januar 1997 auf die Z. AG übergegangen seien. Auch wenn bezüglich der Mehrwertsteuer die Z. AG erst ab 1. Januar 1998 in das Verzeichnis der Steuerpflichtigen aufgenommen worden sei, sei aufgrund der Gründungsurkunde vom 27. Juni 1997 diese für das Jahr 1997 Ansprechpartner und nicht X. und Y.. Mit Entscheid vom 22. Januar 2002 bestätigte die ESTV die Forderung im Umfang von Fr. ... betreffend die Steuerperioden 1. bis 4. Quartal 1997.
B.
X. und Y. liessen am 21. Februar 2002 Einsprache erheben mit den Anträgen, es seien nicht sie, sondern die Z. AG, als steuerpflichtig anzusehen, der Entscheid sei aufzuheben und der Verkauf der Duft- resp. Hanfsäcke für das Jahr 1997 sei zu 2% zu versteuern. Eventualiter sei die EA Nr. 223'515 insofern abzuändern, dass auch auf dem Einkauf der Duft- resp. Hanfsäcke die Vorsteuer auf 6,5% erhöht werden könne, so dass der geschuldete Betrag Fr. ... ausmache. In Bezug auf die Steuerpflicht wurde hauptsächlich vorgebracht, X. und Y. hätten mit Statuten vom 27. Juni 1997 sämtliche Aktiven und Passiven der von ihnen gehaltenen Gesellschaft M. in die Z. AG einbracht. Damit seien auch die steuerlichen Rechte und Pflichten übernommen worden. Sodann handle es sich bei den fraglichen Hanf-/Duftsäcken um Schnittblumen und Zweige der Hanfpflanze, die Zierzwecken dienten und zum reduzierten Satz zu besteuern seien. Zur Begründung des Eventualantrags wurde vorgebracht, dass die Steuerpflichtige die Duftsäcke bei der Genossenschaft ... bezogen habe, welche diese mit einem Satz von 2% fakturiert habe. Aufgrund dieser Fakturen habe sie auch die Vorsteuer von 2% geltend gemacht. Nun habe aber die ESTV auch bei der Lieferantin die Differenz von 2% zu 6,5% aufgerechnet. Der nicht geltend gemachte Vorsteuerabzug betrage somit Fr. ... und dieser sei von der Steuerforderung der ESTV (Fr. ...) abzuziehen. Entsprechend betrage die Steuerschuld noch Fr. ....
C.
Mit Einspracheentscheid vom 16. Dezember 2004 wies die ESTV die Einsprache ab und stellte fest, die Einsprecherin schulde der ESTV für das 1. bis 4. Quartal 1997 Fr. ... Mehrwertsteuer und habe ... noch Fr. ... zu bezahlen. In Bezug auf die Steuerpflicht führte sie unter anderem aus, die Steuernachfolge setze voraus, dass ein gesamtes Unternehmen mit Aktiven und Passiven übernommen werde und dass das bisherige Unternehmen wegfalle. Die Firma Z. AG sei erst am 27. Juni 1997 gegründet worden und habe von der einfachen Gesellschaft M. (bestehend aus X. und Y. sowie weiteren Personen) im Rahmen einer Sacheinlage bestimmte Aktiven und Passiven übernommen. Die bei der ESTV eingetragene Einsprecherin sei aber nicht identisch mit der einfachen Gesellschaft, welche diese Vermögenswerte in die Z. AG einbracht habe. Des weiteren sei auch fraglich, ob sämtliche Aktiven und Passiven übertragen worden seien. Zudem bestünde, selbst wenn eine Steuernachfolge vorläge, die Haftung von X. und Y. weiter. In Bezug auf den Steuersatz nahm die ESTV einleitend Bezug auf den "Cannabisbericht" der Eidgenössischen Kommission für Drogenfragen, die Broschüre "Cannabis Konsum" der Gesundheitsförderung Baselland sowie eine im Ständerat eingereichte Motion betreffend Cannabisanbau. Daraus ergäbe sich unter anderem, dass zum Drogenkonsum geeignetes (insbesondere genügend Tetrahydrocannabinol [THC] enthaltendes) Hanf bzw. Cannabis häufig in sogenannten Duftsäckchen verkauft worden sei, dies in den 90er Jahren namentlich in den sogenannten "Hanflädeli". Sodann führte die ESTV im Wesentlichen aus, es sei nicht nachvollziehbar, wenn die Steuerpflichtige geltend mache, dass der getrocknete Hanf Zierzwecken diene. Gegen diese Annahme spreche, dass die "Kissen" lediglich diejenigen Teile der Pflanze enthielten, welche den höchsten THC-Gehalt aufweisen, dass diese von einer zum Rauchen guten bis hervorragenden Qualität waren und dass nur schon der Einkaufspreis rund Fr. 10.-- pro Gramm betrug. Es sei deshalb davon auszugehen, dass hier Raucherware verkauft worden sei, die weder unter die getrockneten Zierpflanzen noch unter die Medikamente falle. Ferner könne auch dem Eventualantrag nicht entsprochen werden.
D.
Am 31. Januar 2005 lassen X. und Y. (Beschwerdeführer) gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) einreichen mit den Anträgen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und sie seien nicht zu verpflichten, für das Jahr 1997 Fr. ... nebst Verzugszins zu zahlen. Eventualiter sei die EA Nr. 223'515 so abzuändern, dass auf dem Einkauf der Duft- resp. Hanfsäcke die Vorsteuer auf 6.5% erhöht werde, so dass der geschuldete Betrag Fr. ... ausmache. In Bezug auf die Steuernachfolge wird unter anderem geltend gemacht, aus den Akten ergebe sich eindeutig, dass die einfache Gesellschaft rückwirkend auf den 1. Januar 1997 gänzlich durch die Z. AG übernommen worden sei. Sie habe danach nicht mehr weiter existiert und keine mehrwertsteuerliche Aktivitäten mehr vorgenommen. Die Z. AG habe denn auch für das ganze Jahr 1997 eine Abrechnung eingereicht, welche die bisherigen von den Beschwerdeführern eingereichten Unterlagen ersetzt habe, was zeige, dass die Z. AG sich für das ganze Geschäft alleine verantwortlich gefühlt habe. Dass noch nach Januar 1997 die weiteren Personen, welche den Sacheinlagevertrag unterschrieben haben, zur einfachen Gesellschaft der Beschwerdeführer gestossen seien, ändere nichts daran, dass eine Steuernachfolge vorliege und eine Steuerpflicht der Beschwerdeführer entfalle. In Bezug auf die Anwendung des reduzierten Steuersatzes erläutern die Beschwerdeführer insbesondere, die ESTV habe nicht bewiesen, dass die im Jahre 1998 verkauften Duftsäcklein wirklich zum Rauchen benötigt worden seien und ihnen dies auch klar gewesen sei. Der Sachverhalt sei diesbezüglich ungenügend abgeklärt. Die Duftkissen seien als getrocknete Pflanzen zu behandeln, welche ästhetischen Zwecken dienten, und somit zum reduzierten Satz zu besteuern seien. Weiter könne ihnen nicht angelastet werden, wenn die verkaufte Ware von den Käufern zu einem anderen als dem angepriesenen Zweck benötigt werde. Ferner könnte der Hanf auch als Tee gebraucht worden sein. Gemäss Eventualantrag sei die erhöhte Vorsteuer in Abzug zu bringen, dieses Verfahren garantiere ein einfaches und unbürokratisches Vorgehen.
E.
Mit Vernehmlassung vom 11. April 2005 beantragt die ESTV die Abweisung der Beschwerde. In Bezug auf das Argument der rückwirkenden Übertragung der Gesellschaft auf die Z. AG erläutert die ESTV, für die Frage des Beginns und der Beendigung der Steuerpflicht sei auf den Zeitpunkt des Handelsregistereintrags der Transaktion am 23. Juli 1997 abzustellen. Die Umsätze der einfachen Gesellschaft des ersten Semesters 1997 seien damit von dieser getätigt worden. Sodann sei unabdingbare Voraussetzung einer Steuernachfolge, dass das bisherige Unternehmen wegfalle. Es gäbe aber eine Reihe von Hinweisen, dass die Z. AG nicht sofort aktiv geworden, sondern die Geschäftstätigkeit während des 2. Semesters 1997 noch von der einfachen Gesellschaft ausgeübt worden sei. So habe auch die einfache Gesellschaft selbst die Umsätze des Jahres 1997 deklariert. Die Z. AG hingegen habe im Jahr 1997 noch keine Mehrwertsteuernummer besessen, sie habe sich erst im Dezember 1997 angemeldet. Zudem wäre ein widersprüchliches Verhalten, welches keinen Rechtsschutz verdiene, zu prüfen. Betreffend den auf die Duftsäcklein anwendbaren Steuersatz erläutert die ESTV, es seien gegen Organe der Lieferantin der Beschwerdeführer, der Genossenschaft ..., Strafverfahren durchgeführt und u.a. durch das Urteil des Bundesgerichts 6S.718/2001 vom 12. November 2002 abgeschlossen worden. In jenem Strafverfahren sei festgestellt worden, dass der THC-Gehalt der Minigrip- und Duftsäcklein zwischen 1,5 und 8,5% lag. Das Bundesgericht habe festgehalten, dass der ganze Hanf qualitätsmässig gleichmässig gewesen sei. Damit bestehe keine Veranlassung zu weiteren Sachverhaltsabklärungen. Eine Besteuerung als Zierpflanze falle ausser Betracht. In den Säcklein seien nur die Blüten der weiblichen Hanfpflanze verkauft worden, da nur diese den absatzträchtigen hohen THC-Gehalt aufwiesen. Ein Einsatz zu üblichen Bind- und Zierzwecken sei ausgeschlossen aufgrund der geringen Grösse der Blütenköpfe und aufgrund der fehlenden Halme. Sodann spreche gegen die in der Beschwerde neu vorgebrachte Qualifikation als Teekraut erstens die Bennennung der Ware durch die Beschwerdeführer als "Duftsack" und nicht als Hanftee sowie zweitens die Zusammensetzung des Hanfprodukts, denn der handelsübliche Hanftee enthielte getrocknete Blätter (und nicht Blüten) der Hanfpflanze und sei häufig mit anderen Teesorten gemischt. Drittens sei der Preis zu erwähnen, da der Hanftee um ein vielfaches (nämlich 63 mal) billiger verkauft werde als der Hanf in den Duftsäcken.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG; SR 641.20) bzw. Art. 53 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV; AS 1994 1464) mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung der vorher bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf das Jahr 1997, so dass auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch bisheriges Recht anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.3 X. und Y. bildeten eine einfache Gesellschaft (Art. 530 ff . des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Eine solche ist nicht partei- und prozessfähig (vgl. etwa BGE 96 III 100 E. 1). Parteien und Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren sind damit - abgesehen davon, dass die einfache Gesellschaft soweit ersichtlich mittlerweile ohnehin nicht mehr existiert - X. und Y. als natürliche Personen.
2.
2.1 Steuerpflichtig ist nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- überschreiten.
Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV). Auf die zivilrechtliche Rechtsform und auf die Rechtspersönlichkeit kommt es nicht an. So werden insbesondere einfache Gesellschaften, denen keine Rechtsfähigkeit zukommt (Art. 530 ff . OR), subjektiv steuerpflichtig, wenn die Gesellschafter unter gemeinsamer Firma gegen aussen auftreten und gemeinsam Umsätze tätigen (Urteile des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 27. August 2007, E. 4.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 2.2; Entscheid der SRK vom 14. Juli 2005, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.6 E. 3b/bb, mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 2.2).
Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen auftritt. Wie ein Wirtschaftssubjekt nach aussen auftritt, ist entscheidend für die Zuordnung der Umsätze und damit für die Annahme eines selbständigen Steuersubjekts (statt vieler: Urteil des BVGer A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 15. November 2002, VPB 67.50 E. 2a, b; vom 21. Januar 1997, VPB 64.46 E. 3a; vom 21. Mai 2003 [SRK 2002-039] E. 2b, 3b/bb, 4).
2.2
2.2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV). Der Steuerpflichtige ist für die korrekte Deklaration und die Ablieferung der Steuer verantwortlich (Art. 34 ff . MWSTV). Zu seinen Obliegenheiten gehören weiter die An- und Abmeldepflicht als steuerpflichtige Person (Art. 45 Abs. 1 und Abs. 2 MWSTV). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet auch, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht verantwortlich ist (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; 2A.304/2003 vom 14. November 2003, E. 3.5; Urteil des BVGer A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.1 mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 16. Juni 2004, VPB 68.157 E. 2b/aa mit Hinweisen).
2.2.2 Aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips ist der Steuerpflichtige grundsätzlich an seine Erklärungen gegenüber der Steuerverwaltung gebunden (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.5; Entscheid der SRK vom 16. Juni 2004, VPB 68.157 E. 2b/aa). So wurden etwa in eigenem Namen auftretende Steuerpflichtige, die sich bei der ESTV als solche angemeldet und die ihre Steuerpflicht gegenüber der ESTV danach mehrfach, namentlich durch ihre Abrechnungen, bestätigt hatten, von den Gerichten bei ihren Erklärungen und ihrem Verhalten behaftet und als Steuerpflichtige betrachtet. Spätere Vorbringen, den Betrieb nicht selber geführt zu haben oder nicht selbst steuerpflichtig gewesen zu sein, fanden keinen Rechtsschutz (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.5; Entscheide der SRK vom 21. Januar 1997, VPB 64.46 E. 3a; vom 21. Mai 2003 [SRK 2002-039] E. 4 [bestätigt durch vorzitiertes Urteil des Bundesgerichts]; vgl. ferner Entscheid der SRK vom 7. März 2005 [SRK 2003-191] E. 3).
2.3 Wer eine Unternehmung mit Aktiven und Passiven übernimmt, tritt in die steuerlichen Rechte und Pflichten der übernommenen Unternehmung ein (Art. 23 Abs. 2 MWSTV). Die Steuernachfolge gemäss dieser Vorschrift setzt voraus, dass ein gesamtes Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven übernommen wird. Erforderlich ist, dass das bisherige Unternehmen wegfällt. Dann tritt der Steuernachfolger in alle Rechte und Pflichten des früheren Steuersubjekts ein (Urteile des Bundesgerichts 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004, E. 2.2; 2A.66/1999 vom 22. März 1999, E. 2; Urteil des BVGer A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.1; Entscheide der SRK vom 1. Juni 2004, VPB 68.158 E. 3a/bb; vom 18. April 2001, VPB 66.13 E. 4e).
3.
Im vorliegenden Fall machen die Beschwerdeführer geltend, nicht sie bzw. die einfache Gesellschaft, sondern die Z. AG, welche die einfache Gesellschaft rückwirkend per 1. Januar 1997 übernommen habe, sei für das Jahr 1997 steuerpflichtig gewesen.
3.1 Zum Sachverhalt ist festzustellen, dass die einfache Gesellschaft X. und Y. am 29. Januar 1997 bei der ESTV angemeldet wurde (Fragebogen, act. 1). Als Beginn der Tätigkeit wurde der 1. Januar 1996 angegeben. Darauf wurde für die einfache Gesellschaft (".... X./Y.") die vom 10. Februar 1997 datierende Erklärung betreffend die Unterstellung unter die Saldo-Steuersätze eingereicht (act. 2). Am 21. März 1997 folgte ein Schreiben mit dem Antrag, sie auf den 1. Januar 1997 (und nicht auf einen früheren Zeitpunkt) einzutragen (act. 4), welchem die ESTV nachkam (act. 5). Die Umsätze des Jahres 1997 wurden mit auf "X. + Y." lautenden Abrechnungen vom 1. September 1997 für das 1. Semester 1997 und vom 6. August 1998 für das 2. Semester 1997 deklariert (act. 9).
Gemäss Handelsregisterauszug wurde die Z. AG am 23. Juli 1997 eingetragen und sie hat bei der Gründung das Geschäft "M." gemäss Übernahmebilanz per 1. Januar 1997 mit Aktiven und Passiven übernommen (vgl. auch Sacheinlagevertrag vom 27. Juni 1997, act. 8). Am 22. Dezember 1997 wurde der ESTV der Handelsregisterauszug der Z. AG eingereicht (Fax in act. 1 im Verfahren betr. Z. AG: A-1412/2006). Die Z. AG wurde von der ESTV (rückwirkend) auf den 27. Juni 1997 im Register eingetragen, der Beginn der Abrechnungspflicht wurde auf 1. Januar 1998 festgelegt (act. 2 im Verfahren A-1412/2006). Gleichzeitig wurde - ebenfalls gestützt auf den eingereichten Handelsregisterauszug - die einfache Gesellschaft auf den 31. Dezember 1997 gelöscht und als Nachfolgerin die Z. AG bezeichnet (act. 11). Am 16. Februar 1998 folgte die Eingabe des Fragebogens zur Meldung (Meldeverfahren) der Überführung des "M." (MWST-Nummer der einfachen Gesellschaft) in die Z. AG auf den 1. Januar 1997 (act. 3 im Verfahren A-1412/2006). Die erste Abrechnung der Z. AG datierte vom 24. November 1998 und bezog sich auf das 1. Semester 1998 (act. 4 im Verfahren A-1412/2006). Mit Datum vom 28. Dezember 1998 schliesslich wurde von der Z. AG eine Abrechnung für das Jahr 1997 eingereicht, die auf ihren Namen lautete, sich aber auf die MWST-Nummer der einfachen Gesellschaft bezog (act. 15). Diese sollte die beiden Abrechnungen der einfachen Gesellschaft für das Jahr 1997 ersetzen (siehe Beschwerde S. 4 unten).
3.2 Mit ihrer Anmeldung bei der ESTV begründeten die Beschwerdeführer die Steuerpflicht der einfachen Gesellschaft "X. + Y." (zu den möglichen Steuersubjekten vgl. E. 2.1). Die Behauptung im vorliegenden Verfahren, bereits ab 1. Januar 1997 sei die Z. AG als steuerpflichtig anzusehen, widerspricht bereits dieser Anmeldung und den weiteren Korrespondenzen an die ESTV, in welchen die Steuerpflicht der einfachen Gesellschaft bekräftigt wurde (act. 2, 4). Zudem kam zu diesem Zeitpunkt die Z. AG als Steuerpflichtige offensichtlich noch nicht in Betracht, da sie erst am 23. Juli 1997 im Handelsregister eingetragen worden ist und somit noch gar nicht existierte (vgl. Art. 643 OR). Dass die einfache Gesellschaft bzw. die Beschwerdeführer sich selbst als Steuerpflichtige betrachteten, haben sie mit der Deklaration ihrer Umsätze für das Jahr 1997 bestätigt (act. 9). Beide Abrechnungen lauten auf "X. + Y." und wurden nach dem 23. Juli 1997 eingereicht, an welchem (mit Rückwirkung auf den 1. Januar 1997) der Übergang der einfachen Gesellschaft auf die Z. AG erfolgt sein soll. Die einfache Gesellschaft war für die richtige Deklaration der Steuer verantwortlich (oben E. 2.2.1) und an ihre (vorbehaltlosen) Abrechnungen und Erklärungen an die ESTV gebunden (E. 2.2.2). Weiter hatte sie aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips ihre Steuerpflicht selbst zu prüfen und hätte sich gegebenenfalls unverzüglich bei der ESTV abmelden müssen (oben E. 2.2.1), was sie anlässlich der fraglichen Übernahme jedoch nicht getan hat. Auf die Anmeldung der einfachen Gesellschaft "X. + Y." als Steuerpflichtige und die wiederholte Bestätigung ihrer Steuerpflicht, namentlich durch die Abrechnungen für das 1. und 2. Semester 1997, ist die Gesellschaft bzw. sind die Beschwerdeführer zu behaften (so auch die Rechtsprechung in ähnlichen Situationen, siehe E. 2.2.2).
In Bezug auf das Vorbringen, die Z. AG sei für das Jahr 1997 steuerpflichtig gewesen, ist folgendes festzuhalten: Deren Steuerpflicht wäre grundsätzlich erst nach der Gründung Mitte 1997 in Betracht gekommen. Weiter wurde diese erst am 22. Dezember 1997 bei der ESTV angemeldet und es existiert kein einziger Hinweis darauf, dass sie im Jahr 1997 (abgesehen von ihrer Gründung Mitte 1997) irgendwelche Aktivitäten entfaltet und Umsätze erzielt hätte. Für die Fragen der Steuerpflicht und der Zurechnung der Umsätze ist entscheidend, wer in eigenem Namen nach aussen auftritt (oben E. 2.1). Eine Unternehmung, die nie gegen aussen und in eigenem Namen in Erscheinung tritt, kann nicht als Steuerpflichtige angesehen werden. Mit der nachträglichen Behauptung, die Umsätze für das Jahr 1997 seien der Z. AG zuzurechnen (s.a. act. 15, 18), setzen sich die Beschwerdeführer bzw. die Z. AG (an der die Beschwerdeführer massgeblich beteiligt waren) in Widerspruch zum vorherigen Verhalten der als Steuerpflichtige aufgetretenen einfachen Gesellschaft. Diese nachträglichen und widersprüchlichen Angaben sind als nicht zutreffend zu würdigen (zu den Konsequenzen widersprüchlichen Verhaltens s.a. Entscheide der SRK vom 7. März 2005 [SRK 2003-191] E. 2d; vom 3. Februar 1998, VPB 62.84 E. 3b/aa; ferner die in E. 2.2.2 zitierten Urteile).
Zusammenfassend ist davon auszugehen, dass die einfache Gesellschaft im Jahr 1997 nicht untergegangen ist, sondern sie ihre Geschäftstätigkeit bis Ende 1997 ausgeübt und erst dann die Z. AG die Geschäftstätigkeit übernommen hat. Die Umsätze des Jahres 1997 sind der einfachen Gesellschaft "X. und Y." als Steuerpflichtige zuzurechnen.
3.3 Existierte die einfache Gesellschaft somit weiter bis Ende 1997 und hat sie steuerbare Umsätze erzielt, kommt die behauptete Steuernachfolge gemäss Art. 23 Abs. 2 MWSTV im Jahr 1997 nicht in Betracht (oben E. 2.3). Es braucht damit nicht abgeklärt zu werden, ob die Aktiven und Passiven Mitte 1997 allenfalls gänzlich an die Z. AG übertragen worden sind (vor deren Eintragung im Handelsregister am 23. Juli 1997 wäre eine Steuersukzession im Übrigen nicht möglich gewesen). Selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, konnte angesichts der bis Ende 1997 ausgeübten Geschäftstätigkeit der einfachen Gesellschaft keine Steuernachfolge eintreten.
4.
4.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Die Steuer beträgt gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV (in der Fassung bis Ende 1998) grundsätzlich 6.5% (ab 1. Januar 1999 7,5%). Der Normalsteuersatz ist immer anwendbar, wenn ein Umsatz nicht gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV unter den reduzierten Satz fällt. Die in dieser Bestimmung enthaltene Liste der satzreduzierten Leistungen ist abschliessend und es ist unzulässig, diese durch Auslegung zu erweitern (Entscheid der SRK vom 19. April 2001, VPB 65.111 E. 4b/bb).
4.2 Der Begriff des Steuerobjekts ist weit auszulegen und Einschränkungen des Steuerobjekts (wie z.B. die Tatbestände der unechten Steuerbefreiungen) sind aufgrund ihrer Systemwidrigkeit restriktiv zu interpretieren (hierzu statt vieler: Urteil des BVGer A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 2.2 mit Hinweisen). Ebenfalls eher restriktiv zu handhaben sind gemäss der Rechtsprechung die Bestimmungen über die Steuersatzreduktion (Urteil des Bundesgerichts 2A.68/2003 vom 31. August 2004 E. 3.4; Entscheid der SRK vom 19. April 2001, VPB 65.111 E. 4b/dd).
4.3 Die Lieferung von "Sämereien, Setzknollen und -zwiebeln, lebenden Pflanzen, Stecklingen, Pfropfreisern sowie Schnittblumen und Zweigen, auch zu Sträussen, Kränzen und dergleichen gebunden", unterliegt dem reduzierten Steuersatz (Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 5. Lemma MWSTV; identischer Wortlaut bereits gemäss Verfassung: Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 Bst. e Ziff. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101], Art. 8 Abs. 2 Bst. e Ziff. 1 der Übergangsbestimmungen der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [ÜB-aBV]).
4.4 Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, VPB 67.49 E. 3b/bb; Urteile des BVGer A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2; A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4).
5.
Vorliegend ist strittig, ob die von den Beschwerdeführern verkauften, mit getrocknetem Hanf gefüllten "Duftsäckchen" (auch Duftsäcke [vgl. auch Inventar und Artikel-/Kunden-Statistik, act. 16], Hanfsäcke oder Duftkissen genannt) unter die satzreduzierten Lieferungen gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV einzuordnen sind.
5.1 Die ESTV ist der Ansicht, dass die Duftsäckchen wegen ihres dem Drogenkonsum dienenden Inhalts verkauft worden seien, womit der reduzierte Steuersatz nicht anwendbar sei. Die Beschwerdeführer bestreiten die Verwendung des Inhalts der Duftsäcke zum (illegalen) Drogenkonsum.
Im Rahmen eines Strafverfahrens gegen Organe der Genossenschaft ..., die Lieferantin der Beschwerdeführer, hat das Bundesgericht die durch das kantonale Gericht vorgenommene Qualifizierung des gesamten von der Lieferantin mit den Duftsäcklein vertriebenen Hanfs als Betäubungsmittel im Sinn von Art. 19 des Betäubungsmittelgesetzes vom 3. Oktober 1951 (BetmG, SR 812.121) geschützt (Urteil des Bundesgerichts 6S.718/2001 vom 12. November 2002 E. 4, auf welches auch die ESTV verwies). Die Polizei habe anlässlich von vier Durchsuchungen mit Hanf gefüllte Minigrip- und Duftsäcklein beschlagnahmt, deren THC-Gehalt zwischen 1,5 und 8,5% gelegen habe (Sachverhalt Bst. A). Das Bundesgericht stellte fest, der ganze Hanf sei qualitätsmässig gleichwertig und von einer zum Rauchen guten bis hervorragenden Qualität gewesen (E. 4, 5.2). Er sei zu Preisen und in Mengen verkauft worden, die erheblich über denjenigen ähnlicher Produkte lägen, die keine psychoaktive Wirkung haben. Der vertriebene Hanf habe ein THC-reiches Pflanzengemisch aus Hanfblättern, Fruchtständen, Hanfblüten und -samen enthalten (E. 4). Der Inhalt der Duftsäcklein würde in der Regel geraucht. Wären die Duftsäcklein nur wegen ihres Dufts angeboten und verkauft worden, wäre der Preis erheblich übersetzt gewesen und der grosse Umsatz sicher nicht erzielt worden. Die verantwortlichen Organe der Lieferantin seien sich darüber im Klaren gewesen, dass die vertriebenen Produkte als Betäubungsmittel verwendet werden konnten, und die Vorinstanz habe zu Recht Eventualvorsatz angenommen (E. 5.2).
Die Beschwerdeführer haben ihre Duftsäckchen unbestrittenermassen von der von diesem Urteil betroffenen Lieferantin bezogen. Dass in den Duftsäcklein Betäubungsmittel verkauft worden sind, kann angesichts der Feststellungen des Bundesgerichts als erstellt gelten. Gemäss den Untersuchungen des Hanfs wies dieser einen genügend hohen THC-Gehalt auf, um als Betäubungsmittel konsumiert zu werden. Das Bundesgericht hat explizit festgehalten, dass die Qualität des Hanfs von einer zum Rauchen guten Qualität war. Wenig glaubwürdig erscheint der Einwand, dass die Beschwerdeführer sich dem nicht bewusst gewesen seien; abgesehen davon ist dies für die Bestimmung des anwendbaren Satzes auch nicht entscheidend. Haben die Duftsäckchen dem Konsum des darin enthaltenen, THC-haltigen und unter das Betäubungsmittelgesetz fallenden Hanfs gedient, kommt die Satzreduktion nicht zum Tragen. Einerseits ist eine Subsumption unter Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 5. Lemma MWSTV (E. 4.3) offensichtlich auszuschliessen. Andererseits figurieren Cannabis und ähnliche illegale Betäubungsmittel auch sonst nicht auf der Liste der reduziert besteuerten Lieferungen nach Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV. Diesbezüglich ist im Übrigen - auch wenn dies vorliegend von den Parteien nicht thematisiert wird - festzustellen, dass auch illegale Geschäfte und namentlich der strafbare Betäubungsmittelhandel der Mehrwertsteuer unterstehen (Urteil des BVGer A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 5).
5.2 Die Einordnung unter in Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV wäre zudem auch auszuschliessen, wenn die Duftsäcke nicht als Raucherware bzw. als Betäubungsmittel verkauft worden wären.
5.2.1 Die Aufzählung in Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV ist abschliessend (E. 4.1) und der reduzierte Steuersatz ist eher restriktiv zu handhaben, die Begriffe in der erwähnten Bestimmung also zurückhaltend auszulegen (E. 4.2). Weiter liegt die Beweislast in Bezug auf die Frage, ob ein Anwendungsfall des reduzierten Steuersatzes gegeben ist, bei den Beschwerdeführern; es handelt sich um eine steuermindernde Tatsache (oben E. 4.4).
5.2.2 Die Beschwerdeführer sind der Ansicht, die Duftsäcklein fielen unter die Kategorie von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 5. Lemma MWSTV, genauer unter die Umschreibung "Schnittblumen und Zweige, auch zu Sträussen, Kränzen und dergleichen gebunden". Es handle bei den Duftsäcken um Pflanzen zu Zierzwecken, sie wiesen einen ästhetischen Charakter auf.
Obwohl die Beschwerdeführer den ästhetischen Charakter des fraglichen Gegenstandes betonen, beschreiben sie den Inhalt der Hanfsäckchen nicht näher. Nach den unbestrittenen Feststellungen der ESTV handelte es sich um kleinere, mit getrocknetem Hanf gefüllte Säckchen. Sie wurden in zwei Grössen verkauft, der kleine (3.5 Gramm Hanf) zu Fr. 50.-- bzw. 40.-- (2. Qualität), der grosse zu Fr. 100.-- bzw. 80.-- (2. Qualität) (vgl. Artikel-/Kundenstatistik in act. 16; Vernehmlassung S. 3). Als unbestritten gelten kann weiter, dass die Füllung der Säckchen aus kleinen Stücken der getrockneten Hanfpflanze bestand. Gemäss Urteil des Bundesgerichts ging es um ein (THC-reiches) Pflanzengemisch aus Hanfblättern, Fruchtständen, Hanfblüten und -samen (a.a.O., E. 4). In der Vernehmlassung wird demgegenüber zwar ausgeführt, es seien nur die Blüten der weiblichen Hanfpflanzen verkauft worden, da lediglich diese den absatzträchtigen hohen THC-Gehalt aufwiesen. Diese Frage ist aber nicht entscheidend.
Massgeblich ist, dass ein Gemisch aus kleinen Bestandteilen der Hanfpflanze zur Diskussion steht. Damit kommt die Qualifikation unter den Begriff der Zweige nicht in Frage. Der Vergleich der Beschwerdeführer mit Kornhalmen, die zum Stecken gebraucht würden, geht offensichtlich fehl. Die Hanffüllungen können ebensowenig als "Schnittblumen" qualifiziert werden. Nach allgemeinem Verständnis handelt es sich dabei um geschnittene Blumen, die noch ganz oder zumindest in dekorativen Bestandteilen erhalten sind. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass der in kleinen Säckchen verkaufte, in kleinste Teile zerstückelte getrocknete Hanf zur Dekoration im allgemein üblichen Sinn bestimmt war. Nicht weiter eingegangen zu werden braucht auf die Frage, weswegen die Beschwerdeführer die Gegenstände als "Duftsäcke" bezeichnet haben (vgl. auch zitiertes Urteil des Bundesgerichts, a.a.O., E. 5.2); jedenfalls spricht dies ebenfalls nicht für eine Einordnung unter die fragliche Kategorie. Die Beschwerdeführer vermochten ihr Vorbringen, es habe sich um "Schnittblumen und Zweige" bzw. um Pflanzen zu Zierzwecken gemäss Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 5. Lemma MWSTV gehandelt, nicht nachvollziehbar darzulegen und, obwohl sie die Beweislast tragen (E. 4.4, 5.2.1), nicht zu belegen.
5.2.3 Die Argumentation in der Beschwerde, der getrocknete Hanf könne allenfalls auch zur Zubereitung von Tee verwendet werden, womit Trinkwaren vorlägen und der reduzierte Satz ebenfalls anwendbar wäre, erscheint ebensowenig glaubwürdig. Wäre dem so gewesen, wäre nicht nachvollziehbar, weswegen die Beschwerdeführer den Artikel dann selbst als "Duftsäcke" bezeichnet haben. Wie die ESTV nachvollziehbar erläutert, sind die üblichen (legalen) Hanftees zudem von anderer Beschaffenheit und deutlich preiswerter. Das Vorbringen, es habe sich um Tee gehandelt, kann damit offensichtlich nicht als erwiesen gelten.
5.2.4 Die vorliegend in Frage stehenden Duft-/Hanfsäckchen können nicht unter Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 MWSTV subsumiert werden und der Normalsteuersatz ist anwendbar. Die Beschwerde ist auch diesbezüglich abzuweisen.
6.
Eventualiter beantragen die Beschwerdeführer, es sei die EA Nr. 223'515 so abzuändern, dass auf dem Einkauf der Duft- resp. Hanfsäcke die Vorsteuer auf 6.5% erhöht werde, so dass der geschuldete Betrag Fr. ... ausmache. Dieser Antrag entbehrt jeglicher Grundlage. Abgezogen werden können nur diejenigen Vorsteuern, die von einem anderen Steuerpflichtigen tatsächlich in Rechnung gestellt worden sind (Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV). Vorliegend wurde den Beschwerdeführern von der Lieferantin der reduzierte Steuersatz fakturiert, so dass nur in diesem Rahmen ein Abzug möglich war. Zu erwähnen bleibt die von der ESTV im Einspracheentscheid bereits erläuterte Möglichkeit, vom Leistungserbringer für die Differenz zwischen dem reduzierten und dem ordentlichen Satz einen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Beleg nach Art. 28 MWSTV zu verlangen und damit - innerhalb der Verjährungsfrist - bei der ESTV einen entsprechenden Abzug geltend zu machen.
7.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 3'500.-- sind den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'500.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'500.-- verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 65 - 1 L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
¹	L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
²	Elle arrête les décisions nécessaires à une détermination et à une perception de l'impôt conformes à la loi dans la mesure où ces décisions ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
³	Elle publie sans délai les nouvelles pratiques, excepté celles qui ont un caractère exclusivement interne.
⁴	Les actes de l'administration doivent être exécutés sans retard.
⁵	La charge administrative que la perception de l'impôt entraîne pour l'assujetti ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à l'application de la présente loi.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 53 Préparation et service chez le client - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Valent par exemple préparation le fait de cuire, chauffer, mixer, éplucher et de mélanger des denrées alimentaires64. Le simple fait de maintenir la température de denrées alimentaires prêtes à la consommation ne vaut pas préparation.
²	Valent par exemple service le fait de présenter des mets sur assiettes, de préparer des buffets chauds ou froids, de servir des boissons, de dresser le couvert et desservir, de servir les hôtes, la conduite ou la surveillance du personnel de service ainsi que le fait de s'occuper d'un buffet self-service et de veiller à son approvisionnement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 530 - 1 La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
¹	La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
²	La société est une société simple, dans le sens du présent titre, lorsqu'elle n'offre pas les caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 45 Contre-prestations en monnaie étrangère - (art. 24, al. 1, LTVA)
¹	Pour calculer la taxe sur la valeur ajoutée à verser, les contre-prestations en monnaie étrangère doivent être converties en monnaie nationale au moment de la naissance de la créance fiscale.
²	Il y a contre-prestation en monnaie étrangère lorsque la facture ou la quittance sont établies dans une monnaie étrangère. En l'absence d'une telle facture ou quittance, la comptabilisation chez le fournisseur de la prestation est déterminante. Peu importe si le paiement a lieu en monnaie nationale ou en monnaie étrangère et dans quelle monnaie l'argent rendu est payé.
³	La conversion s'effectue sur la base des taux de change publiés par l'AFC, l'assujetti pouvant se fonder à choix sur le cours mensuel moyen ou sur le cours du jour pour la vente de devises.49
^3bis	Le cours du jour pour la vente de devises publié par une banque suisse s'applique aux monnaies étrangères pour lesquelles l'AFC ne publie pas de taux de change.50
⁴	Pour la conversion, les assujettis faisant partie d'un groupe d'entreprises peuvent utiliser le cours de change du groupe. Ce cours doit être appliqué aussi bien aux prestations fournies au sein du groupe qu'aux prestations fournies à ou par des tiers.51
⁵	Le procédé choisi (cours mensuel moyen, cours du jour ou cours fixé par le groupe) doit être conservé pendant une période fiscale au moins.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 643 - 1 La société n'acquiert la personnalité que par son inscription sur le registre du commerce.
¹	La société n'acquiert la personnalité que par son inscription sur le registre du commerce.
²	La personnalité est acquise de par l'inscription, même si les conditions de celle-ci n'étaient pas remplies.
³	Toutefois, lorsque les intérêts de créanciers ou d'actionnaires sont gravement menacés ou compromis par le fait que des dispositions légales ou statutaires ont été violées lors de la fondation, le tribunal peut, à la requête d'un de ces créanciers ou actionnaires, prononcer la dissolution de la société. ...350
⁴	L'action s'éteint si elle n'est pas introduite au plus tard trois mois dès la publication dans la Feuille officielle suisse du commerce.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 812.121 Loi fédérale du 3 octobre 1951 sur les stupéfiants et les substances psychotropes (Loi sur les stupéfiants, LStup) - Loi sur les stupéfiants LStup Art. 19 - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire:
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire:
^a	celui qui, sans droit, cultive, fabrique ou produit de toute autre manière des stupéfiants;
^b	celui qui, sans droit, entrepose, expédie, transporte, importe, exporte des stupéfiants ou les passe en transit;
^c	celui qui, sans droit, aliène ou prescrit des stupéfiants, en procure de toute autre manière à un tiers ou en met dans le commerce;
^d	celui qui, sans droit, possède, détient ou acquiert des stupéfiants ou s'en procure de toute autre manière;
^e	celui qui finance le trafic illicite de stupéfiants ou sert d'intermédiaire pour son financement;
^f	celui qui, publiquement, incite à la consommation de stupéfiants ou révèle des possibilités de s'en procurer ou d'en consommer;
^g	celui qui prend des mesures aux fins de commettre une des infractions visées aux let. a à f.
²	L'auteur de l'infraction est puni d'une peine privative de liberté d'un an au moins:95
^a	s'il sait ou ne peut ignorer que l'infraction peut directement ou indirectement mettre en danger la santé de nombreuses personnes;
^b	s'il agit comme membre d'une bande formée pour se livrer de manière systématique au trafic illicite de stupéfiants;
^c	s'il se livre au trafic par métier et réalise ainsi un chiffre d'affaires ou un gain important;
^d	si, par métier, il propose, cède ou permet de toute autre manière à des tiers d'avoir accès à des stupéfiants dans les lieux de formation principalement réservés aux mineurs ou dans leur périmètre immédiat.
³	Le tribunal peut atténuer librement la peine:
^a	dans le cas d'une infraction visée à l'al. 1, let. g;
^b	dans le cas d'une infraction visée à l'al. 2, si l'auteur est dépendant et que cette infraction aurait dû servir au financement de sa propre consommation de stupéfiants.
⁴	Est également punissable en vertu des al. 1 et 2 celui qui commet l'acte à l'étranger, se trouve en Suisse et n'est pas extradé, pour autant que l'acte soit également punissable dans le pays où il a été commis. La législation de ce dernier est applicable si elle est plus favorable à l'auteur. L'art. 6 du code pénal97 est applicable.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.