A-5872/2008 - 2010-07-16 - Droits de timbre - Erlass der Emissionsabgabe

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-5872/2008
{T 0/2}

Urteil vom 16. Juli 2010

Besetzung
Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Urban Broger.

Parteien
A._______ AG,
vertreten durch Z._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Erlass der Emissionsabgabe.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (Gesellschaft oder Beschwerdeführerin) ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Basel. Ihr Zwischenabschluss per 31. März 2004 wies einen Bilanzverlust von Fr. 7'001'024.-- aus. Unter Berücksichtigung des Aktien- und Partizipationskapitals von Fr. 6.8 Mio. verfügte die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt über ein negatives Eigenkapital von Fr. 201'024.-- und war somit gemäss Art. 725 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) überschuldet. Die Überschuldung bestand auch noch zum Zeitpunkt des Quartalsabschlusses per 30. September 2004, in welchem ein Bilanzverlust von Fr. 7'019'963.-- und ein negatives Eigenkapital in der Höhe von Fr. 219'963.-- ausgewiesen wurde.

B.
Um u.a. die Bilanz der Gesellschaft per Quartalsabschluss September 2004 nachhaltig zu sanieren, verzichteten die Partizipanten X._______ AG und Y._______ AG auf 70% ihrer Darlehensforderungen. X._______ AG verzichtete gemäss Sanierungsvereinbarung vom 7. Januar 2005 «vorbehaltlos und unwiderruflich» im Umfang von Fr. 5.6 Mio. auf die bestehende Darlehensforderung von insgesamt Fr. 8 Mio.; Y._______ AG ebenso vorbehaltlos und unwiderruflich im Umfang von Fr. 1.4 Mio. auf die bestehende Darlehensforderung von insgesamt Fr. 2 Mio. Bestehen blieben damit Darlehensforderungen von X._______ AG bzw. Y._______ AG im Umfang von Fr. 2.4 bzw. Fr. 0.6 Mio. Insgesamt ergab sich ein Forderungsverzicht der Partizipanten zugunsten der Gesellschaft von Fr. 7 Mio. Die Gesellschaft ihrerseits verpflichtete sich in einer Besserungsabrede, den beiden Partizipanten Besserungszahlungen bis maximal Fr. 5.6 Mio. (X._______ AG) bzw. Fr. 1.4 Mio. (Y._______ AG) zu leisten. Die entsprechenden Verpflichtungen der Gesellschaft waren «aufschiebend bedingt» und sollten «nur unter den kumulativ zu erfüllenden Bedingungen» entstehen, dass
die (verbleibende) Darlehensschuld von total Fr. 3 Mio. vollständig beglichen ist;
das Aktien- und Partizipationskapital von A._______ per 31. Dezember des betreffenden Jahres vollständig intakt ist, d.h. kein Bilanzverlust vorliegt;
das Eigenkapital inklusive Reserven und Bilanzgewinn vor Besserung und Gewinnverwendung mindestens Fr. 9 Mio. beträgt;
das handelsrechtliche Eigenkapital aufgrund von Besserungszahlungen nicht unter Fr. 8 Mio. fällt und
X._______ AG und Y._______ AG im Zeitpunkt der Zahlung ungefähr im heutigen Umfang an A._______ beteiligt sind.
Bei Eintritt der Bedingungen sollten jährliche Zahlungsverpflichtungen der Gesellschaft, abhängig vom Jahresgewinn vor Besserungsaufwand, entstehen. Als frühester für eine Besserungszahlung relevanter Jahresabschluss war derjenige per 31. Dezember 2007 vorgesehen; der letzte sollte derjenige per 31. Dezember 2016 sein. Später würden keine Verpflichtungen für Besserungszahlungen mehr entstehen und dies unabhängig davon, ob - und gegebenenfalls in welcher Höhe - zuvor Besserungszahlungen geleistet worden waren. Die ausserordentliche Generalversammlung vom 3. Februar 2005 stimmte der Sanierung der Bilanz rückwirkend per 30. September 2004 einstimmig zu. Die Sanierungsbuchung wurde per 30. September 2004 vorgenommen, womit die Unterbilanz der Gesellschaft fast vollständig beseitigt war.

C.
Am 25. Februar 2005 deklarierte die Gesellschaft mit Formular 4 («Abrechnung über Emissionsabgabe auf Genussscheinen, Zuschüssen, Handwechsel der Mehrheit der Beteiligungsrechte») der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eine Emissionsabgabe von Fr. 70'000.-- (1% von Fr. 7 Mio.). Die Gesellschaft entrichtete die Abgabe am 2. März 2005.

D.
Am 19. April 2005 ersuchte die Gesellschaft die ESTV um Erlass der Emissionsabgabe gemäss Art. 12 des Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (Stempelsteuergesetz, StG, SR 641.10). Mit Schreiben vom 14. Juni 2005 teilte die ESTV mit, dass nach geltender Praxis bei einem bedingten Forderungsverzicht ein Erlass nicht möglich sei. Mit Entscheid vom 12. Juli 2007 wies die ESTV das Erlassgesuch der Gesellschaft vom 1. November 2005 formell ab und bestätigte dies mit Einspracheentscheid vom 22. Juli 2008. Vorliegend könne, so die Begründung der ESTV, nicht von einer Sanierung die Rede sein, da der Forderungsverzicht der Gesellschafter unter der Bedingung des Wiederauflebens der Forderung ausgesprochen worden sei. Auch könne nicht von einer offenbaren Härte gesprochen werden, denn die Gesellschaft habe bereits im Zeitpunkt der Leistung den Sanierenden eine spätere Entschädigung versprochen.

E.
Mit Eingabe vom 12. September 2008 erhob die Gesellschaft Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht mit dem Antrag, der Einspracheentscheid vom 22. Juli 2008 sei aufzuheben, die Emissionsabgabe sei zu erlassen und der von ihr überwiesene Betrag von Fr. 70'000.-- sei inklusive Verzugszins zurückzuerstatten, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie begründete ihre Anträge im Wesentlichen damit, dass es sich beim Besserungsschein um einen definitiven Forderungsverzicht der Gesellschafter handle, sodass das Schuldverhältnis untergehe. Der so eintretende Sanierungsgewinn werde zur Ausbuchung des Verlustvortrages verwendet. Aufgrund der Besserungsabrede entstehe handelsrechtlich keine Eventual- oder sonstige Verbindlichkeit. Sollten zu einem späteren Zeitpunkt die vertraglich vereinbarten, die Besserung betreffenden Kriterien erfüllt sein, würde dies handelsrechtlich bei der Gesellschaft einen ausserordentlichen Aufwand darstellen. Da diesem Aufwand aber keine Gegenleistung gegenüberstehe, würde dieser steuerrechtlich nicht anerkannt. Gestützt auf die handelsrechtliche Betrachtungsweise sei eine Gleichstellung des bedingten Forderungsverzichts mit anderen Zuschüssen angezeigt. Was die «offenbare Härte» betreffe, so verlagere die ESTV deren Beurteilung in unzulässiger Weise weg von der Gesellschaft hin zu ihren Gesellschaftern, obschon das Steuersubjekt der Emissionsabgabe die Gesellschaft und nicht deren Teilhaber sei. Überlegungen zum Opfer des Sanierenden aber hätten bei der Emissionsabgabe keinen Platz.

F.
Mit Vernehmlassung vom 20. November 2008 schliesst die ESTV auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

G.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheiderheblich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. Andre Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).

2.
2.1 Die Emissionsabgabe ist eine Verkehrssteuer, die an bestimmte, gesetzlich umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (BGE 115 Ib 233 E. 2, mit Hinweisen). Nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG bildet Gegenstand der Emissionsabgabe unter anderem die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften. Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG bestimmt, dass nicht nur die Begründung sowie die Erhöhung von nominellem Grundkapital, sondern u.a. auch Zuschüsse der Gesellschafter in die Reserven (Leistungen ins Eigenkapital ohne entsprechende Gegenleistung) der Emissionsabgabe unterliegen. Dies unabhängig davon, in welcher Form diese Zuschüsse erfolgen (Thomas Kunz/Fredy Brügger, Emissionsabgabe - Möglichkeiten und Grenzen des Erlasses, in: Steuer Revue 2006, S. 266).

2.2 Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1%. Sie wird bei der Begründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten vom Betrag berechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG). Auf Zuschüssen wird die Abgabe vom Betrag des Zuschusses berechnet (Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG). Art. 6 Abs. 1 Bst. h StG - in der vorliegend massgebenden Fassung, in Kraft ab 1. April 1998 bis 31. Dezember 2005 (AS 1998 669 und AS 2005 3577) - sieht vor, dass bei der Gründung oder Kapitalerhöhung entgeltlich ausgegebene Beteiligungsrechte von der Emissionsabgabe ausgenommen werden, soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft Fr. 250'000.-- nicht übersteigen. Für Zuschüsse kann die Freigrenze nicht beansprucht werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.1; vgl. Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 4. Aufl., Therwil/Basel 2006, Fallbeispiel 27, S. 202).

3.
Unter der Marginale «VI. Stundung und Erlass der Abgabeforderung» bestimmt Art. 12 StG, dass bei der offenen oder stillen Sanierung einer Aktiengesellschaft die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen werden soll, wenn deren Erhebung eine offenbare Härte bedeuten würde. Ein Erlass der Emissionsabgabe ist somit an zwei Voraussetzungen geknüpft: Erstens eine offene oder stille Sanierung (E. 3.1 und E. 4), zweitens die durch die Erhebung der Emissionsabgabe bewirkte offenbare Härte für die Gesellschaft (E. 3.2).
3.1
3.1.1 Eine Sanierung dient dazu, die wirtschaftliche Krisensituation mittels Beseitigung von Verlusten zu überwinden und die Unternehmung auf den Weg der Rentabilität (zurück) zu führen. Nur diesfalls kann von der Sicherung des Fortbestandes der Unternehmung gesprochen werden. Handlungen, welche nur kurz greifen und die wirtschaftliche Tätigkeit der Unternehmung nicht auch längerfristig abzusichern vermögen, gelten nicht als Sanierung im Sinn von Art. 12 StG. Im Weiteren setzt eine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG begriffsnotwendig die Beseitigung von Verlusten voraus (Entscheid des Bundesrates vom 19. August 1992, publiziert in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 671 E. 3.3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.1.1; Maurus Winzap, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, Zürich/ Basel/Genf 2006, N. 9 zu Art. 12 StG). Ein Erlass der Abgabe kommt mit anderen Worten nur dann in Frage, wenn der Abgabepflichtige sanierungsbedürftig ist. Eine Sanierungsbedürftigkeit setzt nach Art. 12 StG voraus, dass die Sanierungsmassnahmen zum Ausgleich sog. echter Verluste verwendet werden. Dies bedingt, dass der Abgabepflichtige über keine Reserven mehr verfügt, welche die Verluste decken würden (Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartementes [EFD] vom 9. Dezember 1980, publiziert in: ASA 49 S. 445 E. 5). Darunter fallen sowohl offene wie auch stille Reserven. Eine Unterscheidung nach der Art der Reserven erfolgt nicht (Ivo P. Baumgartner, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Basel 2006, N. 27 f. zu Art. 12 StG; vgl. zum Ganzen auch Martin Kocher, Die «Corporate Governance»-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff - Das Aktien- und Rechnungslegungsrecht gemäss bundesrätlicher Botschaft vom 21. Dezember 2007 im Licht der steuerlichen Sanierung, publiziert in: ASA 77 S. 281 ff., S. 308). Sanierungsmassnahmen dürfen auch nicht dazu führen, dass nach der Ausbuchung der Verluste ein Betrag zur Bildung von Reserven verbleibt. Daraus ergibt sich, dass der Teil eines Forderungsverzichts, welcher den Verlustvortrag übersteigt, nicht in den Genuss eines Erlasses kommen darf (Thomas Jaussi/Roland Schweighauser/Markus Pfirter, Die Eidgenössischen Stempelabgaben, Muri/Bern 2007, S. 38). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz betrifft die Bildung einer Sanierungsreserve, welche im laufenden Geschäftsjahr zur Vornahme von geplanten Sanierungsmassnahmen wieder aufgelöst wird (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.1.2; Baumgartner, a.a.O., N. 37 zu Art. 12 StG; Winzap, a.a.O., N. 15 zu Art. 12 StG; Kunz/Brügger, a.a.O., S. 269).
3.1.2 Eine offene Sanierung ist gegeben, wenn das Aktienkapital zwecks Eliminierung von Verlusten herabgesetzt und anschliessend wieder erhöht wird. Bei der stillen Sanierung werden die Verluste der Gesellschaft mittels Forderungsverzichten oder A-fonds-perdu-Beiträgen der Aktionäre gedeckt (Hansjörg Graf, Verträge zwischen Konzerngesellschaften unter besonderer Berücksichtigung der Sanierungsleistungen und Sicherungsgeschäfte, Bern 1988, S. 118 ff.; Rudolf Lanz, Kapitalverlust, Überschuldung und Sanierungsvereinbarung, Winterthur 1985, S. 171 f.; Conrad Stockar, Der Erlass der eidgenössischen Emissionsabgabe, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 5/82, S. 2 [hiernach: Erlass]). Die Mittelbeschaffung muss allerdings nach aussen - mithin auch für die Steuerbehörden - erkennbar zum Zweck der Weiterexistenz eines notleidenden Unternehmens erfolgt sein (Markus Edelmann, Steuerrechtliche Aspekte der Unternehmenssanierung, Zürich 1976, S. 30). Wie im Bereich der direkten Bundessteuer können somit Sanierungen an sich auch dann zu einem Erlass der Emissionsabgabe führen, wenn sie nicht auf dem Weg der Kapitalherabsetzung und Wiedererhöhung des Grundkapitals, sondern auf demjenigen des Forderungsverzichts oder von A-fonds-perdu-Zuschüssen von Aktionären durchgeführt wurden (Entscheide des Bundesrates vom 20. Dezember 1999, publiziert in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.78 E. 4.1, vom 1. April 1992, publiziert in: VPB 57.20 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.1.3).

3.2 Bei Anerkennung der Sanierung wird nach der Verwaltungspraxis das Vorliegen einer offenbaren Härte vermutet und der Erlass grundsätzlich gewährt. Keine offenbare Härte liegt jedoch praxisgemäss vor, wenn die Sanierungsbedürftigkeit auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zurückzuführen ist oder wenn die Gesellschaft nicht mit genügendem Eigenkapital ausgestattet war (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.2; Winzap, a.a.O., N. 27 zu Art. 12 StG).

4.
4.1 In ihrer Praxis geht die ESTV davon aus, dass bei einem Forderungsverzicht des Gesellschafters unter der Bedingung des Wiederauflebens der Forderung (Forderungsverzicht mit Besserungsabrede) nicht von einer Sanierung die Rede sein kann. Die ESTV ist weiter der Ansicht, dass es an der offenbaren Härte fehle, wenn sich Gesellschafter auf diese Weise die Möglichkeit schaffen, sich zu einem späteren Zeitpunkt für die Sanierung zu «entschädigen» (Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartementes vom 17. Juli 1979, publiziert in: ASA 49 S. 139 E. 6). Diese Ansicht wird von der Lehre kritisiert (Peter Riedweg, Steuerliche Aspekte der Sanierung, in: ST 4/1995, S. 247 ff., S. 250; Winzap, a.a.O., N. 35 zu Art. 12 StG; Stephan Kuhn, Sanierung von Aktiengesellschaften, in: ST 12/1993, S. 879 ff., S. 886; gleicher Meinung wie die ESTV: Stockar, Erlass, S. 4; Stockar, a.a.O, Fallbeispiel Nr. 34, S. 127 f. und S. 209 f.).

4.2 Erlass und Stundung nach Art. 12 StG bedingen, dass eine offene oder stille Sanierung vorliegt (E. 3.1). Der Begriff der Sanierung wird weder im Stempelsteuergesetz noch in der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV, SR 641.101) näher umschrieben. Der Begriff kommt sowohl im Handelsrecht wie auch im Steuerrecht vor (nebst dem hier interessierenden Art. 12 StG siehe auch Art. 31 Abs. 2 und Art. 67 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] sowie Art. 10 Abs. 3 und Art. 25 Abs. 3 des Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Der Begriff der Sanierung wird aber auch in den genannten Erlassen nicht weiter umschrieben, weshalb er anhand von Lehre und Praxis zu konkretisieren ist, wobei das Begriffsverständnis im Handels- und im Steuerrecht nicht übereinzustimmen brauchen (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Therwil/Basel 2004, N. 23 zu Art. 67 DBG).

4.3 Nach dem steuerrechtlichen Sanierungsbegriff, der enger ist als der handelsrechtliche, werden unter dem Begriff der Sanierung Massnahmen verstanden, die zur Wiederherstellung des kapitalmässigen Gleichgewichts einer in Not geratenen Gesellschaft getroffen werden, wobei die Not ausdrückt, dass die Unternehmung Verluste erlitten hat, und demzufolge die aufgrund der Sanierung erzielten Gewinne aus steuerrechtlicher Sicht zur Ausbuchung von handelsrechtlichen Verlustvorträgen zu verwenden sind (Peter Athanas/Christoph Suter, Steuerliche Aspekte von Sanierungen, in: Vito Roberto [Hrsg.], Sanierung der AG, Ausgewählte Rechtsfragen für die Unternehmenspraxis, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2003, S. 191 ff., S. 192 f.; Locher, a.a.O., N. 25 zu Art. 67 DBG; Peter Brülisauer/Andreas Helbing, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. Aufl., Basel 2008, N. 19 zu Art. 67 DBG; Peter Reinarz, Die Unternehmens-Sanierung im Lichte des Aktien- und des Steuerrechtes, in: Aktuelle Juristische Praxis 4/1997, S. 443 ff., S. 445 f.; Riedweg, a.a.O., S. 247). Steuerrechtliche Sanierungsmassnahmen bilden deshalb nur Kapitalherabsetzungen (eventuell mit anschliessender Kapitalerhöhung), Forderungsverzichte oder A-fonds-perdu-Zuschüsse (Entscheid des Bundesrates vom 21. Februar 1996, publiziert in: VPB 61.95 E. 3.2; Locher, a.a.O., N. 26 zu Art. 67 DBG).

4.4 Bei einem Forderungsverzicht, der mit einem Besserungsschein verbunden ist, handelt es sich um einen definitiven Forderungsverzicht der Gesellschafter, sodass das Schuldverhältnis untergeht. Es geht nicht darum, dass die zu sanierende Gesellschaft später eine alte Schuld zu tilgen hätte, sondern dass den Gesellschaftern die Möglichkeit geboten wird, den Verlust, den sie durch Verzicht auf ihre Forderung erlitten haben, aus den Mitteln der Gesellschaft wieder einzuholen (vgl. bereits zur Couponabgabe: Urteil des Bundesgerichts vom 24. November 1950, publiziert in: ASA 20 S. 397 E. 2). Deshalb lassen sich die Gesellschafter von der sanierungsbedürftigen Gesellschaft zusichern, dass ihnen - sobald es der betroffenen Gesellschaft besser geht - der ganze oder zumindest ein Teil des untergegangenen, ursprünglichen Forderungsbetrages bezahlt wird. Im Unterschied zum Genussschein, welcher ein gesellschaftsrechtliches Beteiligungsrecht verkörpert, handelt es sich beim Besserungsschein um ein rein schuldrechtliches Institut. Mit dem Besserungsschein wird vertraglich und zu Lasten der Gesellschaft unter aufschiebender Bedingung eine Geldleistung für den Zeitpunkt des Vorliegens von Geschäftsgewinnen versprochen. Entsprechend stellt der Besserungsschein - wie erwähnt - zwar einen definitiven Forderungsverzicht dar, der aber mit einer bedingten Zahlungsverpflichtung der sanierten Gesellschaft verbunden ist (Winzap, a.a.O., N. 35 zu Art. 12 StG; Riedweg, a.a.O., S. 250; Felix Schalcher, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 2008, S. 273; Peter Böckli, Schweizerisches Aktienrecht, 4. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2009 [hiernach: Aktienrecht], S. 648 f.; Reinarz, a.a.O., S. 457; Kunz/Brügger, a.a.O., S. 276; Kuhn, a.a.O., S. 884).

4.5 Der Besserungsschein wird von einem Teil der Lehre als gesellschaftsrechtlich problematisch eingestuft, weil er auf rein schuldrechtlicher Grundlage eine künftige Geldleistung zulasten der Gesellschaft verspricht. Dadurch werde ausserhalb der körperschaftlichen Transparenz rein vertragsrechtlich ein Gewinnanteil mit einem Vorrecht gegenüber den Aktionären begründet, was gegen das Aktienrecht verstosse (Böckli, Aktienrecht, S. 648 f.; Schalcher, a.a.O., S. 274 f.). Es wird denn auch dafür plädiert, dass eine Kapitalzuführung unter Rückzahlungsvorbehalt als Rechtsfolge die Nichtigkeit des Anspruchs auf Rückzahlung habe (Peter Böckli, Der Rangrücktritt im Spannungsfeld von Schuld- und Aktienrecht, in: Festgabe zum 60. Geburtstag von Walter R. Schluep, Innominatverträge, Zürich 1988, S. 339 ff. [hiernach: Rangrücktritt], S. 349 und S. 356 f.; Kuhn, a.a.O., S. 884). Dennoch hat der Forderungsverzicht - auch wenn mit einer (allenfalls nichtigen) Besserungsabrede verbunden - den definitiven Untergang der Forderung zur Folge. Der aufgrund des Forderungsverzichts des Gesellschafters erzielte Sanierungsgewinn der notleidenden Gesellschaft kann denn auch zur Ausbuchung von handelsrechtlichen Verlustvorträgen verwendet werden, was zur Sanierung der Gesellschaft im oben (E. 3.1 und E. 4.3) definierten Sinne führt.

4.6 Im Übrigen werden Leistungen zur Erfüllung der wiederauflebenden Forderung steuerrechtlich wie Dividendenzahlungen behandelt und unterliegen somit der Verrechnungssteuer. Dergestalt wird der mit einer Besserungsabrede verbundene Forderungsverzicht im Ergebnis einer erfolgten Zuzahlung gleichgestellt (vgl. Baumgartner, a.a.O., N. 6 und 33 zu Art. 12 StG). Die zu sanierende Gesellschaft verspricht nämlich mit der Ausgabe von Besserungsscheinen eine Gewinnvorwegnahme oder -ausschüttung zu einem späteren Zeitpunkt, was - mit Bezug auf den Erlass der Emissionsabgabe - nicht zu beanstanden ist. Der Aktionär oder Partizipant-Gläubiger, der auf seine Forderung verzichtet, kann nach dem von ihm selbst gewählten Mechanismus sich nur aus einem zukünftigen Zuwachs von Nettoaktiven (über einen vorausbestimmten Pegelstand hinaus) bezahlt machen. Dieser Zuwachs ist aktienrechtlich - und somit auch buchhalterisch - notwendigerweise Gewinn, weil der Zuwachs aus der Erfolgsrechnung herrührt, und weil umgekehrt, nach dem gewählten Mechanismus, das allmähliche Wiederaufleben der Forderung zufolge fortschreitender Gesundung der Gesellschaft in der Erfolgsrechnung nicht als Aufwandposten erscheinen kann. Eine Entnahme direkt zulasten der Bilanz ohne Aufwandposten in der Erfolgsrechnung aber wäre eine verbotene Einlagerückgewähr gemäss Art. 680 Abs. 2 OR und wäre nur möglich im Kapitalherabsetzungsverfahren (vgl. Böckli, Rangrücktritt, S. 350).
4.6.1 In Bezug auf die bilanzielle Behandlung des Besserungsscheins erhellt aus dem Gesagten, dass das darin enthaltene Zahlungsversprechen nicht sogleich in der Bilanz als Fremdkapital gebucht werden kann, wie dies in der Lehre z.T. postuliert wird (Athanas/Suter, a.a.O., Fn. 18). Damit würde zudem eine Bilanzsanierung verunmöglicht (Schalcher, a.a.O., S. 274). Auch ein Ausweis als Eventualverbindlichkeit im Anhang erscheint nicht möglich (Lukas Glanzmann, Die Pflichten des Verwaltungsrates und der Geschäftsführung in finanziellen Krisensituationen, in: Vito Roberto [Hrsg.], Sanierung der AG, Ausgewählte Rechtsfragen für die Unternehmenspraxis, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2003, S. 19 ff., S. 57; in diesem Sinne auch Schalcher, a.a.O., S. 274). Somit kann das Wiederaufleben der Schuld keinen abzugsfähigen Aufwand darstellen; die Rückzahlung der Schuld erfolgt aus versteuertem Gewinn (Athanas/Suter, a.a.O., S. 199).
4.6.2 Es gibt somit - trotz gesellschaftsrechtlichen Bedenken betreffend die Abgabe von Besserungsscheinen an die Aktionäre - keinen stichhaltigen Grund, den Forderungsverzicht, der mit einer Besserungsabrede verbunden wird, stempelsteuerrechtlich anders zu behandeln als einen Forderungsverzicht ohne solche Abrede.

4.7 Die Stellung der Partizipanten unterscheidet sich im Übrigen stempelsteuerrechtlich nicht von derjenigen der Aktionäre. Dementsprechend ist der Forderungsverzicht eines Partizipanten analog zu behandeln wie jener eines Aktionärs (vgl. Art. 656a ff. OR). Das geltende Recht macht den Partizipationsschein faktisch zur stimmrechtslosen Aktie und räumt dem Partizipanten grundsätzlich die gleichen Vermögensrechte ein wie einem Aktionär, nicht dagegen das Stimmrecht und die damit zusammenhängenden Rechte (Art. 656f Abs. 1 und Art. 656c Abs. 1 OR; Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., Bern 2007, § 16 Rz. 332).

5.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin per Quartalsabschluss vom 30. September 2004 einen Bilanzverlust von Fr. 7'019'963.-- und eine Unterbilanz von Fr. 219'963.-- auswies. Die beiden Partizipanten X._______ AG und Y._______ AG verzichteten in der Folge gemäss Sanierungsvereinbarung vom 7. Januar 2005 im Umfang von total Fr. 7 Mio. auf ihre Darlehensforderungen von insgesamt Fr. 10 Mio. Mit diesen Forderungsverzichten wurde der Bilanzverlust der Beschwerdeführerin fast vollständig gedeckt. Reserven wurden keine gebildet. Es erweist sich als unbestritten, dass sich die Stellung der Partizipanten stempelsteuerrechtlich nicht von derjenigen der Aktionäre unterschied (vgl. E. 4.7 hievor). Nicht Streitgegenstand bildet weiter, dass die Forderungsverzichte der Partizipanten als Zuschüsse der Emissionsabgabe von 1% auf dem Betrag des Zuschusses unterlagen (vgl. E. 2.2 hievor). Die Steuerforderung wurde von der Beschwerdeführerin denn auch am 2. März 2005 vorbehaltlos beglichen. Zu prüfen ist im Folgenden einzig, ob die Emissionsabgabe erlassen werden kann.

5.1 Die beiden Partizipanten X._______ AG und Y._______ AG haben gemäss Sanierungsvereinbarung vom 7. Januar 2005 vorbehaltlos und unwiderruflich im Umfang von total Fr. 7 Mio. auf ihre Darlehensforderungen verzichtet. Die entsprechende Sanierungsbuchung wurde am 30. September 2004 vorgenommen; die Unterbilanz der Beschwerdeführerin war damit fast vollständig beseitigt. Die Gesellschaft war somit zum Zeitpunkt der Umsetzung der Sanierungsmassnahmen, welcher allein massgebend ist (vgl. E. 4.9 hievor), vollständig saniert. Obschon die Beschwerdeführerin sich gemäss Sanierungsvereinbarung vom 7. Januar 2005, abhängig vom Jahresgewinn und von der Erfüllung weiterer Bedingungen, zu künftigen Zahlungen an die Partizipanten verpflichtet hatte, war sie zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts auch nachhaltig saniert. Die (aufschiebend bedingten) Verpflichtungen der Gesellschaft waren nicht derart gestaltet, dass sie Nachhaltigkeit der Sanierung in Frage zu stellen vermochten. Dem Forderungsverzicht - obwohl verbunden mit einer Besserungsabrede - kam unbestrittenermassen Eigenkapitalcharakter zu; er unterlag denn auch der Emissionsabgabe. Dass später allenfalls Zahlungen an die Sanierenden geschuldet sind, vermag stempelsteuerrechtlich nicht zu schaden, da solche ohnehin aus dem Gewinn zu zahlen sind und nichts mit dem Wiederaufleben einer Forderung zu tun haben. Nicht der Forderungsverzicht war nämlich bedingt erfolgt, sondern die spätere Besserungszahlung.

5.2 Die Vorinstanz macht geltend, es mangle an einer offenbaren Härte, wenn bereits im Zeitpunkt der Leistung des Sanierenden eine spätere Entschädigung hierfür versprochen werde. Dieses Argument geht fehl. Wie die Beschwerdeführerin richtigerweise geltend gemacht hat, sind Überlegungen zum Opfer des Sanierenden bei der Emissionsabgabe fehl am Platz. Leistungsfähigkeitsüberlegungen, welche die Erleichterungsmassnahmen rechtfertigen, können nur die abgabepflichtige Beschwerdeführerin betreffen. Diese war im konkreten Fall und zum Zeitpunkt der Sanierung (30. September 2004), der allein entscheidend ist, unbestrittenermassen sanierungsbedürftig; eine verdeckte Gewinnausschüttung lag nicht vor und es ist auch nicht erstellt, dass die Gesellschaft mit ungenügend Eigenkapital ausgestattet gewesen wäre (vgl. E. 3.2 hievor). Dass sie versprach, später, nach erfolgter Gesundung, allenfalls Besserungszahlungen zu leisten, vermag ihre Sanierungsbedürftigkeit nicht in Frage zu stellen. Die offenbare Härte war gegeben.

5.3 Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen und der angefochtene Entscheid der ESTV aufzuheben. Die im Streit liegende Emissionsabgabe von Fr. 70'000.-- ist nach Art. 12 StG zu erlassen und der von der Beschwerdeführerin überwiesene Betrag zuzüglich Verzugszins zu 5% (in analoger Anwendung von Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben [SR 641.153] i.V.m. Art. 29 StG; BGE 108 Ib 12 E. 3) zurückzuerstatten.

6.
6.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 3'000.-- ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.

6.2 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG). Parteikosten gelten dann als notwendig, wenn sie zur sachgerechten und wirksamen Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung unerlässlich erscheinen (BGE 131 II 200 E. 7.2). Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE).
In Anwendung von Art. 14 Abs. 2 VGKE muss vorliegend über die Entschädigung aufgrund der Akten entschieden werden, zumal angesichts der erwähnten klaren reglementarischen Grundlagen auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden muss (vgl. zum Ganzen: Abschreibungsentscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-1481/2006 vom 23. Juli 2007). Unter diesen Umständen ist die Parteientschädigung ermessensweise auf Fr. 4'500.-- (MWST inbegriffen) festzusetzen.

7.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der ESTV vom 22. Juli 2008 wird aufgehoben.

2.
Die Emissionsabgabe von Fr. 70'000.-- wird vollumfänglich erlassen. Die von der Beschwerdeführerin bezahlte Emissionsabgabe in der Höhe von Fr. 70'000.-- ist zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 2. März 2005 durch die Beschwerdegegnerin zurückzuerstatten.

3.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet.

4.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 4'500.-- auszurichten.

5.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel de Vries Reilingh Urban Broger

Versand am 19. Juli 2010

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 725 - 1 Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
¹	Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
²	Si la société risque de devenir insolvable, le conseil d'administration prend des mesures visant à garantir sa solvabilité. Au besoin, il prend des mesures supplémentaires afin d'assainir la société ou propose de telles mesures à l'assemblée générale, pour autant qu'elles relèvent de la compétence de cette dernière. Le cas échéant, il dépose une demande de sursis concordataire.
³	Le conseil d'administration agit avec célérité.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 8 - 1 Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
¹	Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
^a	pour la création et l'augmentation de droits de participation: sur le montant reçu par la société en contrepartie des droits de participation, mais au moins sur la valeur nominale;
^b	pour les versements supplémentaires: sur le montant du versement;
^c	pour le transfert de la majorité des droits de participation: sur la fortune nette de la société lors du transfert, mais au moins sur la valeur nominale de tous les droits de participation existants.
²	...53
³	Les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l'apport.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
^bter	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
^h	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
ⁱ	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC38;
^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 31 Déduction des pertes - 1 Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 40) peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.77
¹	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 40) peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.77
²	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 25 Charges - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.131
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.132
²	Lorsqu'elles n'ont pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale sont déduites du bénéfice net de cette période (art. 31, al. 2).133
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du bénéfice peuvent également être défalquées des prestations qui sont destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement et qui ne sont pas des apports au sens de l'art. 24, al. 2, let. a.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du siège ou de l'administration effective à l'intérieur de la Suisse.134

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 680 - 1 Les actionnaires ne peuvent être tenus, même par les statuts, à des prestations excédant le montant fixé, lors de l'émission, pour l'acquisition de leurs titres.
¹	Les actionnaires ne peuvent être tenus, même par les statuts, à des prestations excédant le montant fixé, lors de l'émission, pour l'acquisition de leurs titres.
²	Ils n'ont pas le droit de réclamer la restitution de leurs versements.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 656^a - 1 Les statuts peuvent prévoir un capital-participation divisé en parts (bons de participation). Ces bons de participation sont libellés dans la même monnaie que le capital-actions. Ils sont émis contre un apport, ont une valeur nominale et ne confèrent pas le droit de vote.420
¹	Les statuts peuvent prévoir un capital-participation divisé en parts (bons de participation). Ces bons de participation sont libellés dans la même monnaie que le capital-actions. Ils sont émis contre un apport, ont une valeur nominale et ne confèrent pas le droit de vote.420
²	Toutes les dispositions relatives au capital-actions, à l'action et à l'actionnaire sont applicables au capital-participation, au bon de participation et au participant à moins que la loi n'en dispose autrement.
³	Les bons de participation doivent être désignés comme tels.
⁴	Le capital-participation peut être créé:
¹	lors de la constitution de la société;
²	au moyen d'une augmentation ordinaire;
³	au moyen d'une augmentation de capital dans le cadre d'un capital conditionnel;
⁴	dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital.421
⁵	La transformation d'actions en bons de participation nécessite l'accord de l'ensemble des actionnaires concernés.422

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 656^f - 1 Les statuts ne doivent pas défavoriser les participants par rapport aux actionnaires lors de la répartition du bénéfice résultant du bilan et du produit de liquidation, ainsi que lors de la souscription de nouvelles actions.
¹	Les statuts ne doivent pas défavoriser les participants par rapport aux actionnaires lors de la répartition du bénéfice résultant du bilan et du produit de liquidation, ainsi que lors de la souscription de nouvelles actions.
²	S'il y a plusieurs catégories d'actions, les bons de participation doivent au moins être assimilés à la catégorie la moins favorisée.
³	Les modifications des statuts et les autres décisions de l'assemblée générale qui aggravent la situation des participants ne sont autorisées que si elles affectent dans la même mesure les actionnaires auxquels les participants sont assimilés.
⁴	Sauf disposition contraire des statuts, les privilèges et les droits sociaux accordés aux participants par les statuts ne peuvent être supprimés ou modifiés qu'avec l'accord d'une assemblée spéciale des participants concernés et de l'assemblée générale des actionnaires.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 656^c - 1 Le participant n'a ni le droit de vote ni, dans la mesure où les statuts n'en disposent pas autrement, aucun des droits qui s'y rapportent.
¹	Le participant n'a ni le droit de vote ni, dans la mesure où les statuts n'en disposent pas autrement, aucun des droits qui s'y rapportent.
²	Sont considérés comme droits qui se rapportent au droit de vote, le droit de faire convoquer l'assemblée générale, le droit d'y prendre part, le droit d'obtenir des renseignements, le droit de consulter les documents ainsi que le droit à l'inscription d'un objet à l'ordre du jour et le droit de proposition.425
³	Le participant a le droit de proposer l'institution d'un examen spécial aux mêmes conditions que l'actionnaire. Si les statuts ne lui accordent pas de droits plus étendus, le participant peut adresser une requête écrite à l'assemblée générale afin d'obtenir des renseignements, de consulter des documents ou d'instituer un examen spécial.426

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.