A-801/2007 - 2010-02-22 - Stempelabgaben - Erlass der Emissionsabgabe

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-801/2007
{T 0/2}

Urteil vom 22. Februar 2010

Besetzung
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Erlass der Emissionsabgabe, Sanierung

Sachverhalt:

A.
Die A._______AG wies im Abschluss 2003 einen Verlust von über Fr. 240 Mio. aus. Am 10. Februar 2004 unterbreitete sie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ein Sanierungskonzept und ersuchte um Erlass der Emissionsabgabe. Die Sanierung erfolgte durch Darlehenserlasse seitens der Banken im Umfang von Fr. 184 Mio. sowie seitens ihrer Muttergesellschaft, der B._______AG, im Umfang von Fr. 126 Mio.

B.
Nach weiteren Eingaben der A._______AG vom 21. April 2004 und 7. Juni 2004 nahm die ESTV am 7. September 2004 schriftlich Stellung. Sie teilte ihr mit, dass das Aktienkapital gestützt auf das Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 betreffend verdecktes Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 6) im Zeitpunkt der Sanierung mindestens Fr. 114 Mio. hätte betragen müssen. Vorliegend sei das Aktienkapital deshalb um rund Fr. 56 Mio. zu tief gewesen. Auf diesem Betrag sei die Emissionsabgabe von 1% geschuldet. Im Weiteren müsse eine Sanierung verneint werden, soweit eine Gesellschaft über offene oder stille Reserven verfüge.

C.
Am 17. September 2004 antwortete die A._______AG, mit der Emissionsabgabe auf dem verdeckten Eigenkapital von Fr. 56 Mio. sei sie einverstanden. Nach durchgeführten Sanierungsmassnahmen weise sie eine Sanierungsreserve im Umfang von Fr. 55'953'000.-- auf. Auf dem Forderungsverzicht der Banken im Umfang von Fr. 184'000'000.-- könne keine Emissionsabgabe erhoben werden, da diese als unabhängige Dritte zu qualifizieren seien. Im Weiteren sei die Sanierungsreserve anteilsmässig in abgabepflichtige (von der Muttergesellschaft) und nicht abgabepflichtige (von den Banken geleistete) Zuschüsse aufzuteilen, wobei zu berücksichtigen sei, dass auf dem Forderungsverzicht der Muttergesellschaft die Abgabe bereits teilweise (auf Fr. 56 Mio.) entrichtet worden sei. In ihrem Schreiben vom 15. April 2005 bestätigte die A._______AG diese Ausführungen.

D.
Eine am 24. Juni 2005 bei der ESTV durchgeführte Besprechung verlief ergebnislos. Am 6. September 2005 stellte die ESTV der A._______AG noch geschuldete Emissionsabgaben im Umfang von Fr. 551'710.-- in Rechnung. Am 6. Oktober 2005 bestritt diese die Nachforderung. Mit Entscheid vom 22. Dezember 2005 wies die ESTV sodann das bereits am 10. Februar 2004 gestellte Erlassgesuch teilweise ab und bestätigte, dass die A._______AG ihr Fr. 551'710.-- zuzüglich Verzugszins schulde. Gegen diesen Entscheid führte die A._______AG am 6. Januar 2006 Einsprache.

E.
Mit Einspracheentscheid vom 20. Dezember 2006 wies die ESTV die Einsprache ab und erkannte, ein Erlass der zu Recht entrichteten Emissionsabgabe von Fr. 551'710.-- könne nicht gewährt werden. Die A._______AG schulde ihr zudem einen Verzugszins von Fr. 36'320.90. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, sie habe der A._______AG auf den Sanierungsreserven die Emissionsabgaben erlassen, unter Vorbehalt, dass die Reserven bis Ende Jahr 2004 zur Verlustdeckung aufgebraucht würden. Die A._______AG habe diese Bedingung aber nicht erfüllt. Per 31. Dezember 2004 habe sie Reserven in der Höhe von Fr. 55'171'000.-- ausgewiesen. Würden mit Zuschüssen nicht Verluste gedeckt, sondern Reserven gebildet, liege im Umfang der Reservenbildung keine Sanierung vor. Die Emissionsabgabe von 1% könne daher im Umfang der gebildeten Sanierungsreserven nicht erlassen werden und sei deshalb auf dem Betrag von Fr. 55'171'000.-- geschuldet. Entgegen der Ansicht der A._______AG sei vom Forderungsverzicht der Muttergesellschaft der Betrag, um den die A._______AG unterkapitalisiert gewesen sei, nicht abzuziehen. Um einen Erlass überhaupt erst in Betracht zu ziehen, müsse die Gesellschaft ein gesundes Aktienkapital gemäss dem Kreisschreiben Nr. 6 aufweisen. Dadurch werde verhindert, dass eine Gesellschaft im Rahmen einer Sanierung ihr schwaches Aktienkapital abgabefrei verstärken könne, während andere Gesellschaften die Abgabe auf ihrem ausreichenden Kapital entrichten müssten. Durch die Verweigerung des Erlasses bis zur Höhe eines angemessenen Aktienkapitals werde also eine Voraussetzung für den Erlass bereinigt. Der Erlass dürfe nicht das Nachholen einer zuvor unterlassenen Verstärkung des Eigenkapitals privilegieren. Eine Umwandlung (Umqualifizierung) von Darlehenserlassen in Aktienkapital finde - entgegen den Ausführungen der A._______AG - nicht statt.

F.
Die A._______AG (Beschwerdeführerin) führte am 30. Januar 2007 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht mit den folgenden Anträgen: "(1) Der Einspracheentscheid der ESTV betreffend Erlass der Emissionsabgabe vom 20. Dezember 2006 sei aufzuheben. (2) Im Zusammenhang mit der Sanierung der A._______AG sei die Emissionsabgabe einzig auf Fr. 560'000.--festzulegen. Auf dem Zuschuss von Fr. 70'000'000.-- (von insgesamt Fr. 126'000'000.--) sei die Abgabe nach Art. 12 StG zu erlassen. (3) Eventuell sei die Emissionsabgabe für die A._______AG auf insgesamt Fr. 712'000.-- festzulegen. Auf dem Zuschuss von Fr. 54'800'000.-- (von insgesamt Fr. 126'000'000.--) sei die Abgabe nach Art. 12 StG zu erlassen. (4) Subeventualiter sei die Emissionsabgabe für die A._______AG auf insgesamt Fr. 782'400.-- festzulegen. Auf dem Zuschuss von Fr. 47'758'000.-- (von insgesamt Fr. 126'000'000.--) sei die Abgabe nach Art. 12 StG zu erlassen. (5) Die ESTV habe der Beschwerdeführerin die zu Unrecht bezahlte Emissionsabgabe zurückzuerstatten. (6) Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV." Zur Begründung bringt sie im Wesentlichen vor, im Zeitpunkt der Sanierung sei sie im Umfang von Fr. 56 Mio. unterkapitalisiert gewesen, deshalb habe sie auf diesem Betrag die Emissionsabgabe bezahlt. Dadurch habe sie - für die Zwecke der Emissionsabgabe - ihr Eigenkapital auf einen gesunden Stand von Fr. 62,8 Mio. erhöht (davon Fr. 6,8 Mio. Aktienkapital und Fr. 56 Mio. übriges Eigenkapital). Aus stempelsteuerrechtlicher Sicht müsse dieser Stand des Eigenkapitals erhalten bleiben, ansonsten sie sofort wieder eine Unterkapitalisierung aufweise. Auf Ende 2004 verblieben Reserven im Umfang von rund Fr. 55 Mio., auf welchen die Emissionsabgabe - aufgrund der Unterkapitalisierung - bereits entrichtet worden sei. Zusätzliche der Emissionsabgabe unterliegende Sanierungsreserven seien nicht vorhanden. Die durch die Sanierung entstandenen Sanierungsreserven seien durch den Verlust des Geschäftsjahres 2004 in der Höhe von Fr. 10'943'000.-- vollständig aufgebraucht worden. Die Voraussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe seien deshalb erfüllt. Aufgrund der Unterkapitalisierung sei die Emissionsabgabe einzig auf dem Zuschuss von Fr. 56 Mio. geschuldet, während auf dem verbleibenden Teil des Forderungsverzichts der Muttergesellschaft von Fr. 70 Mio. der Erlass zu gewähren sei. Im Weiteren brachte die Beschwerdeführerin zur Begründung ihres Eventualantrags vor, sie sei durch einen Forderungsverzicht der Muttergesellschaft und durch einen solchen der Banken saniert worden, wobei die Sanierungsmassnahmen der Banken nicht der Emissionsabgabe unterliegen würden. Da objektiv nicht festgestellt werden könne, aus welchen Zuschüssen sich die
Sanierungsreserve zusammensetze, sei es sachlich gerechtfertigt, die Sanierungsreserve anteilsmässig in einen abgabepflichtigen und einen nicht-abgabepflichtigen Teil zu unterteilen. Es sei deshalb zumindest ein anteilsmässiger Erlass zu gewähren. Für die Berechnung des abgabepflichtigen Teils der Sanierungsreserve sei der Forderungsverzicht der Muttergesellschaft ins Verhältnis zu den gesamten Sanierungsmassnahmen zu setzen. Da im Zusammenhang mit der Unterkapitalisierung die Emissionsabgabe auf Fr. 56 Mio. bereits erhoben worden sei, sei dieser Betrag von den Sanierungsleistungen abzuziehen, ansonsten darauf die Emissionsabgabe mehrfach erhoben werde. Subeventualiter verzichte sie auf diesen Abzug, womit die abgabepflichtigen Sanierungsmassnahmen aufgrund des Verhältnisses von Forderungsverzicht der Muttergesellschaft zu den gesamten Sanierungsmassnahmen zu berechnen seien.

G.
Die ESTV schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 16. Mai 2007 auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149).

1.3 Das Stempelabgabegesetz - insbesondere der vorliegend u.a. massgebende Artikel 6 Abs. 1 Bst. h - wurde seit Erlass der angefochtenen Verfügung geändert. Bei der Beurteilung der Frage, welches Recht bei einer Änderung der Rechtsgrundlage Anwendung findet, gilt der Grundsatz, dass diejenigen Rechtssätze massgebend sind, die bei der Erfüllung des rechtlich zu ordnenden oder zu Rechtsfolgen führenden Tatbestands Geltung haben. Später eingetretene Änderungen müssen unberücksichtigt bleiben (statt vieler: BGE 119 Ib 103 E. 5; BVGE 2007/25 E. 3.1).

2.
2.1 Die Emissionsabgabe ist eine Verkehrssteuer, die an bestimmte, gesetzlich umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (BGE 115 Ib 233 E. 2, mit Hinweisen). Nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG bildet Gegenstand der Emissionsabgabe unter anderem die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften. Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG bestimmt, dass nicht nur die Begründung sowie die Erhöhung von nominellem Grundkapital, sondern u.a. auch Zuschüsse der Gesellschafter in die Reserven (Leistungen ins Eigenkapital ohne entsprechende Gegenleistung) der Emissionsabgabe unterliegen. Dies unabhängig davon, in welcher Form diese Zuschüsse erfolgen (THOMAS KUNZ/FREDY BRÜGGER, Emissionsabgabe - Möglichkeiten und Grenzen des Erlasses, in: Steuer Revue 2006, S. 266). Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1%. Sie wird bei der Begründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten vom Betrag berechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG). Auf Zuschüssen wird die Abgabe vom Betrag des Zuschusses berechnet (Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG). Art. 6 Abs. 1 Bst. h StG - in der vorliegend massgebenden Fassung, in Kraft ab 1. April 1998 bis 31. Dezember 2005 - sieht vor, dass bei der Gründung oder Kapitalerhöhung entgeltlich ausgegebene Beteiligungsrechte von der Emissionsabgabe ausgenommen werden, soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft Fr. 250'000.-- nicht übersteigen. Für Zuschüsse kann die Freigrenze nicht beansprucht werden (vgl. CONRAD STOCKAR, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, Basel 2006, Fallbeispiel 27, S. 202).

2.2 Unter der Marginale «VI. Stundung und Erlass der Abgabeforderung» bestimmt Art. 12 StG, dass bei der offenen oder stillen Sanierung einer Aktiengesellschaft die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen werden soll, wenn deren Erhebung eine offenbare Härte bedeuten würde. Ein Erlass der Emissionsabgabe ist somit an zwei Voraussetzungen geknüpft: erstens eine offene oder stille Sanierung (E. 2.2.1), zweitens die durch die Erhebung der Emissionsabgabe bewirkte, offenbare Härte für die Gesellschaft (E. 2.2.2). Ist bereits die erste Voraussetzung nicht erfüllt, braucht nicht mehr untersucht zu werden, ob allenfalls die zweite Voraussetzung erfüllt wäre (Entscheide des Bundesrates vom 13. Juni 1994, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 59.60 E. 4.6, vom 1. April 1992, veröffentlicht in VPB 57.20 E. 4.1). Es besteht kein Anlass, von der Rechtsprechung des bis Ende 2006 für die Beurteilung von Emissionsabgabeerlassen letztinstanzlich zuständigen Bundesrates abzuweichen.
2.2.1
2.2.1.1 Eine Sanierung dient dazu, die wirtschaftliche Krisensituation mittels Beseitigung von Verlusten zu überwinden und die Unternehmung auf den Weg der Rentabilität (zurück) zu führen. Nur diesfalls kann von der Sicherung des Fortbestandes der Unternehmung gesprochen werden. Handlungen, welche nur kurz greifen und die wirtschaftliche Tätigkeit der Unternehmung nicht auch längerfristig abzusichern vermögen, gelten nicht als Sanierung im Sinn von Art. 12 StG. Im Weiteren setzt eine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG begriffsnotwendig die Beseitigung von Verlusten voraus (Entscheid des Bundesrates vom 19. August 1992, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 676 f.; MAURUS WINZAP, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, Zürich/Basel/Genf 2006, N. 9 zu Art. 12).
2.2.1.2 Ein Erlass der Abgabe kommt nur dann in Frage, wenn der Abgabepflichtige sanierungsbedürftig ist. Eine Sanierungsbedürftigkeit setzt nach Art. 12 StG voraus, dass die Sanierungsmassnahmen zum Ausgleich sog. echter Verluste verwendet werden. Dies bedingt, dass der Abgabepflichtige über keine Reserven mehr verfügt, welche die Verluste decken würden (Entscheid des Eidgenössischen Finanzdepartementes [EFD] vom 9. Dezember 1980, veröffentlicht in ASA 49 S. 446 f.). Darunter fallen sowohl offene wie auch stille Reserven. Eine Unterscheidung nach der Art der Reserven erfolgt nicht (Ivo P. Baumgartner, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Art. 12 N. 27 f.). Sanierungsmassnahmen dürfen deshalb auch nicht dazu führen, dass nach der Ausbuchung der Verluste ein Betrag zur Bildung von Reserven verbleibt. Daraus ergibt sich, dass der Teil eines Forderungsverzichts, welcher den Verlustvortrag übersteigt, nicht in den Genuss eines Erlasses kommen darf (Thomas Jaussi/Roland Schweighauser/Markus Pfirter, Die Eidgenössischen Stempelabgaben, Muri/Bern 2007, S. 38). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz betrifft die Bildung einer Sanierungsreserve, welche im laufenden Geschäftsjahr zur Vornahme von geplanten Sanierungsmassnahmen wieder aufgelöst wird (Baumgartner, a.a.O., N. 37 zu Art. 12; Winzap, a.a.O., N. 15 zu Art. 12; Kunz/Brügger, a.a.O., S. 269).
2.2.1.3 Eine offene Sanierung ist gegeben, wenn das Aktienkapital zwecks Eliminierung von Verlusten herabgesetzt und anschliessend wieder erhöht wird. Bei der stillen Sanierung werden die Verluste der Gesellschaft mittels Forderungsverzichten oder A-fonds-perdu-Beiträgen der Aktionäre gedeckt (Hansjörg Graf, Verträge zwischen Konzerngesellschaften, unter besonderer Berücksichtigung der Sanierungsleistungen und Sicherungsgeschäfte, Bern 1988, S. 118 ff.; Rudolf Lanz, Kapitalverlust, Überschuldung und Sanierungsvereinbarung, Winterthur 1985, S. 171 f.; Conrad Stockar, Der Erlass der eidgenössischen Emissionsabgabe, in: Der Schweizerische Treuhänder 5/82, S. 2). Die Mittelbeschaffung muss allerdings nach aussen - mithin auch für die Steuerbehörden - erkennbar zum Zweck der Weiterexistenz eines notleidenden Unternehmens erfolgt sein (Markus Edelmann, Steuerrechtliche Aspekte der Unternehmenssanierung, Zürich 1976, S. 30). Wie im Bereich der direkten Bundessteuer können somit Sanierungen an sich auch dann zu einem Erlass der Emissionsabgabe führen, wenn sie nicht auf dem Weg der Kapitalherabsetzung und Wiedererhöhung des Grundkapitals, sondern auf demjenigen des Forderungsverzichts oder von A-fonds-perdu-Zuschüssen von Aktionären durchgeführt wurden (Entscheide des Bundesrates vom 20. Dezember 1999, veröffentlicht in VPB 64.78 E. 4.1, vom 1. April 1992, veröffentlicht in VPB 57.20 E. 4.1).
2.2.2 Bei Anerkennung der Sanierung wird nach der Verwaltungspraxis das Vorliegen einer offenbaren Härte vermutet und der Erlass grundsätzlich gewährt. Keine offenbare Härte liegt praxisgemäss jedoch vor, wenn die Sanierungsbedürftigkeit auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zurückzuführen ist oder wenn die Gesellschaft nicht mit genügendem Eigenkapital ausgestattet war (WINZAP, a.a.O., N. 27 zu Art. 12).
2.2.3 Der Erlass wird somit insbesondere dann verweigert, wenn die Sanierungsbedürftigkeit der Gesellschaft auf das Fehlen hinreichender eigener Mittel zurückzuführen ist. Eine ungenügende Ausstattung mit Eigenkapital soll kein Grund für einen Erlass der Emissionsabgabe sein (JAUSSI/SCHWEIGHAUSER/PFIRTER, a.a.O., S. 38). Der Erlass der Emissionsabgabe setzt voraus, dass die abgabepflichtige Gesellschaft durch neue und nicht voraussehbare Umstände gezwungen ist, Massnahmen zur Sanierung zu ergreifen. Dies ist nicht der Fall, wenn die Sanierungsbedürftigkeit auf das Fehlen von hinreichenden "verstempelten" eigenen Mitteln zurückzuführen ist. Der Erlass der Stempelabgabe darf nicht dazu führen, unterkapitalisierten Gesellschaften die Kapitalbeschaffung unter Umgehung der Abgabe zu ermöglichen (Entscheid des Bundesrates vom 15. Januar 1986, veröffentlicht in ASA 55 S. 155). Die Angemessenheit des "verstempelten" Eigenkapitals wird von der ESTV nach den in ihrem Kreisschreiben Nr. 6 angeführten Ansätzen überprüft (Praxis bestätigt in Entscheid des Bundesrates vom 17. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.36 E. 4.2 und 5.2). In diesem Kreisschreiben wird für jede Position der Aktivseite der Bilanz festgelegt, wie hoch das Fremdkapital maximal sein darf. Mittels Umkehrschluss lässt sich derselben Tabelle im Kreisschreiben Nr. 6 entnehmen, wie hoch der Eigenfinanzierungsgrad für jede Aktivposition mindestens sein muss (KUNZ/BRÜGGER, a.a.O., S. 270). Bei Vorliegen einer Unterkapitalisierung wird der Erlass allerdings nur insoweit verwehrt, als verdecktes Eigenkapital festgestellt wird (WINZAP, a.a.O., N. 28 f. zu Art. 12; vgl. auch JAUSSI/SCHWEIGHAUSER/PFIRTER, a.a.O., Beispiel 12, S. 146 f.; kritisch zum herrschenden Recht MARTIN KOCHER, Die "Corporate Governance"-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff, in ASA 77 S. 282 ff., insb. S. 307 f.).

3.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2003 einen Verlust von Fr. 243'919'000.-- ausgewiesen hat (vgl. Beschwerde, S. 3). In der Folge wurde sie im Jahr 2004 durch Darlehenserlasse von Banken im Umfang von Fr. 184'000'000.-- sowie von ihrer Muttergesellschaft im Betrag von Fr. 126'000'000.-- saniert. Nicht Streitgegenstand bildet, dass der Forderungsverzicht der Muttergesellschaft als Aktionärszuschuss nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG der Emissionsabgabe unterliegt. Im Weiteren ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Sanierung im Umfang von rund Fr. 56'000'000.-- unterkapitalisiert war bzw. in diesem Betrag verdecktes Eigenkapital aufwies. Ebenfalls nicht im Streit liegt, dass die Beschwerdeführerin gemäss der Abschlussbilanz per 31. Dezember 2004 Reserven in der Höhe von Fr. 55'172'000.-- aufwies (vgl. Beschwerde S. 4). Zu prüfen ist im Folgenden, ob und gegebenenfalls inwieweit ein Erlass der Emissionsabgabe gemäss Art. 12 StG gewährt werden kann.
3.1
3.1.1 Es liegt eine stille Sanierung mittels Forderungsverzichte durch die Muttergesellschaft (im Betrag von Fr. 126'000'000.--) sowie Dritter (im Betrag von Fr. 184'000'000.--) vor (vgl. oben E. 2.2.1.3). Die Mittelbeschaffung erfolgte nach aussen erkennbar zum Zweck der Weiterexistenz der Beschwerdeführerin. Insoweit ist eine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG gegeben. Durch die Sanierungsmassnahmen verfügte die Beschwerdeführerin nach der Ausbuchung des Verlustvortrages aber über Reserven, die nur teilweise zur Deckung von Verlusten im laufenden Geschäftsjahr, d.h. im Jahr 2004, aufgelöst werden mussten. Insoweit dienten die Sanierungsmassnahmen nicht der Verlusteliminierung. Keine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG lag deshalb im Umfang der verbliebenen Sanierungsreserven von Fr. 55'172'000.-- vor. Der Forderungsverzicht der Muttergesellschaft diente in diesem Umfang nicht der Beseitigung eines effektiven Verlustes, sondern der Erhaltung von Reserven. Daraus folgt, dass ihr Forderungsverzicht in diesem Betrag nicht in den Genuss eines Erlasses kommen kann (E. 2.2.1.2). Die ESTV hat deshalb den Erlass der Emissionsabgaben in der Höhe von Fr. 551'720.-- (1% von Fr. 55'172'000.--) zu Recht verweigert.
3.1.2 Die Beschwerdeführerin wendet ein, die ESTV gehe davon aus, dass die Zuschüsse der Banken einzig der Eliminierung der Verluste dienten und die Sanierungsreserven vollumfänglich durch den Zuschuss der B._______AG gebildet worden seien. Diese Unterstellung sei nicht korrekt. Die einzig sachlich gerechtfertigte Lösung sei, die durch die Zuschüsse der Banken und der Muttergesellschaft gebildete Sanierungsreserve anteilsmässig in einen abgabepflichtigen und einen nicht-abgabepflichtigen Teil zu separieren. Derjenige Teil der Sanierungsreserve, der durch einen nicht-abgabepflichtigen Zuschuss (d.h. von den Banken) gebildet worden sei, unterstehe nicht der Emissionsabgabe. Der Beschwerdeführerin ist zwar insoweit Recht zu geben, als bei der vorliegenden Sanierung sowohl die Muttergesellschaft als auch die Banken auf ihre Darlehensforderungen verzichtet haben. Richtig ist im Weiteren, dass Zuschüsse von Dritten zu keiner Abgabepflicht führen. Im vorliegenden Fall erbrachte die Muttergesellschaft einen Zuschuss über Fr. 126 Mio. Dieser Zuschuss war gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG zu versteuern. Ein Erlass der darauf zu entrichtenden Steuer ist nur möglich, sofern die Voraussetzungen von Art. 12 StG erfüllt sind. Sind nach einer Sanierung Reserven vorhanden, wird nach der Rechtsprechung und der h.L. die Sanierungsbedürftigkeit in diesem Umfang verneint (E. 2.2.1.2). Es liegt insoweit keine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG vor und ein Erlass der Abgabe ist somit im Betrag der gebildeten Reserven zu verweigern. Dabei ist eine Gesamtschau der betreffenden Sanierung vorzunehmen und es ist nicht eine Betrachtung der einzelnen Sanierungsmassnahmen anzustellen. Die Herkunft der Gelder für die Bildung der Reserven spielt deshalb dabei keine Rolle, weshalb die von dieser Prämisse ausgehenden Eventualanträge abzuweisen sind.

3.2 Die Beschwerdeführerin bringt im Weiteren vor, indem sie die Emissionsabgabe auf dem Unterkapitalisierungsbetrag von Fr. 56 Mio. bezahlt habe, habe sie - für Zwecke der Emissionsabgabe - ihr Eigenkapital auf einen gesunden Stand von Fr. 62.8 Mio. erhöht (davon Fr. 6,8 Mio. Aktienkapital und Fr. 56 Mio. übriges Eigenkapital). Aus stempelsteuerrechtlicher Sicht müsse dieser Stand des Eigenkapitals erhalten bleiben, ansonsten sie sofort wieder eine Unterkapitalisierung aufweise. Gehe man davon aus, dass sich das Eigenkapital auf Fr. 62,8 Mio. erhöht habe, müsse konsequenterweise ihr Fremdkapital im Umfang von Fr. 56 Mio. abgenommen haben. Aus stempelsteuerrechtlicher Sicht seien Fr. 56 Mio. des Darlehens ihrer Muttergesellschaft in Eigenkapital umgewandelt worden. Dadurch verkleinere sich der von der Muttergesellschaft geleistete Forderungsverzicht auf Fr. 70 Mio. und das erlassfähige Darlehen habe sich auf Fr. 70 Mio. reduziert. In der Folge habe sie Ende 2004 über keine Sanierungsreserven mehr verfügt und die Verweigerung des Erlasses der ESTV in der Höhe von Fr. 551'720.-- sei deshalb unrechtmässig. Der Beschwerdeführerin ist insoweit Recht zu geben, als das verdeckte Eigenkapital im Zeitpunkt der Sanierung Fr. 56 Mio. ausmachte. In diesem Umfang kam dem Darlehen der Muttergesellschaft wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zu. Die Beschwerdeführerin verkennt aber, dass dadurch rechtlich keine Umqualifizierung von Darlehen in Eigenkapital stattfand. Das verdeckte Eigenkapital ändert nichts daran, dass die Muttergesellschaft, die B._______AG, im Umfang von Fr. 126 Mio. auf ihr Darlehen verzichtet hat und sich in der Folge aufgrund dieser Sanierungsmassnahme zusammen mit dem Darlehensverzicht der Banken die Sanierungsreserven per Ende 2004 auf Fr. 55'172'000.-- beliefen und damit eine "Übersanierung" in diesem Umfang vorlag. Auch auf diesem Betrag ist die Emissionsabgabe geschuldet. Eine mehrfache Erhebung der Emissionsabgabe auf dem gleichen Steuersubstrat liegt nicht vor. Zu unterscheiden sind die - vorliegend nicht Streitgegenstand bildenden - auf dem Anteil des verdeckten Eigenkapitals von Fr. 56 Mio. anfallende Emissionsabgabe von Fr. 560'000.-- sowie die auf dem kapitalbildenden Anteil von Fr. 55'172'000.-- anfallende Emissionsabgabe von Fr. 551'720.--. Im ersten Fall war der Erlass zu verweigern, da die Sanierungsbedürftigkeit der Gesellschaft auf das Fehlen hinreichender Eigenmittel zurückzuführen war, was von der Beschwerdeführerin zu Recht nicht bestritten wird. Im zweiten Fall war die Sanierungsbedürftigkeit insoweit nicht gegeben, als die Sanierungsmassnahmen nicht zur Deckung echter Verluste verwendet wurden (E. 2.2.1.3).

4.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegende Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 12'500.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

5.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 12'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 12'500.- verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Jürg Steiger

Versand:

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen - 1 Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 5 - 1 Gegenstand der Abgabe sind:
¹	Gegenstand der Abgabe sind:
^a	die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten in Form von:
^b	...
²	Der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a sind gleichgestellt:
^a	die Zuschüsse, die die Gesellschafter oder Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft oder Genossenschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile erhöht wird;
^b	der Handwechsel der Mehrheit der Aktien, Stammanteilen oder Genossenschaftsanteile an einer inländischen Gesellschaft oder Genossenschaft, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist;
^c	...

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 8 - 1 Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1 Prozent und wird berechnet:54
¹	Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1 Prozent und wird berechnet:54
^a	bei der Begründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten: vom Betrag, der der Gesellschaft oder Genossenschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert;
^b	auf Zuschüssen: vom Betrag des Zuschusses;
^c	beim Handwechsel der Mehrheit von Beteiligungsrechten: vom Reinvermögen, das sich im Zeitpunkt des Handwechsels in der Gesellschaft oder Genossenschaft befindet, mindestens aber vom Nennwert aller bestehenden Beteiligungsrechte.
²	...55
³	Sachen und Rechte sind zum Verkehrswert im Zeitpunkt ihrer Einbringung zu bewerten.

SR 641.10 Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) StG Art. 6 Ausnahmen - 1 Von der Abgabe sind ausgenommen:
¹	Von der Abgabe sind ausgenommen:
^a	die Beteiligungsrechte an Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften, die sich, ohne einen Erwerbszweck zu verfolgen, entweder der Fürsorge für Bedürftige und Kranke, der Förderung des Kultus, des Unterrichts sowie anderer gemeinnütziger Zwecke oder der Beschaffung von Wohnungen zu mässigen Mietzinsen oder der Gewährung von Bürgschaften widmen, sofern nach den Statuten
^ater	die Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten an Gesellschaften, die ausschliesslich in öffentlicher Hand sind und einen öffentlichen Zweck nach Artikel 1 des Bundesgesetzes vom 17. März 202332 über den Einsatz elektronischer Mittel zur Erfüllung von Behördenaufgaben verfolgen, sowie gleichgestellte Vorgänge zur Begründung von Beteiligungsrechten an solchen Gesellschaften;
^b	die Begründung oder Nennwerterhöhung von Beteiligungsrechten an Genossenschaften, soweit die Leistungen der Genossenschafter im Sinne von Artikel 5 gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
^c	die Beteiligungsrechte an Transportunternehmen, die aus Investitionsbeiträgen der öffentlichen Hand zu deren Gunsten begründet oder erhöht werden;
^d	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung früherer Aufgelder und Zuschüsse der Gesellschafter oder Genossenschafter begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesen Leistungen die Abgabe entrichtet hat;
^e	...
^f	...
^g	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung eines Partizipationskapitals oder Beteiligungskapitals einer Genossenschaftsbank begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesem Partizipationskapital oder Beteiligungskapital die Abgabe entrichtet hat;
^h	die bei der Gründung oder Kapitalerhöhung einer Aktiengesellschaft, einer Kommanditaktiengesellschaft oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung entgeltlich ausgegebenen Beteiligungsrechte, soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
ⁱ	die Begründung von Anteilen von kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG40;
^j	Beteiligungsrechte, die zur Übernahme eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft begründet oder erhöht werden, sofern gemäss letzter Jahresbilanz die Hälfte des Kapitals und der gesetzlichen Reserven dieser Gesellschaft oder Genossenschaft nicht mehr gedeckt ist;
^k	die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit:
^l	die Beteiligungsrechte an Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen, die unter Verwendung des von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigten Wandlungskapitals nach den Artikeln 13 Absatz 1 oder 30b Absatz 7 Buchstabe b des Bankengesetzes vom 8. November 193444 begründet oder erhöht werden;
²	Fallen die Voraussetzungen der Abgabebefreiung dahin, so ist auf den noch bestehenden Beteiligungsrechten die Abgabe zu entrichten.46

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.