A-1623/2018 - 2019-05-16 - Accords internationaux - Verrechnungssteuer (geldwerte Leistungen). Das BGer ist auf die Beschwerde nicht eingetreten.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)

Art. 50 [1]

Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.

Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Das BGer ist mit Entscheid vom
21.06.2019 auf die Beschwerde nicht
eingetreten (2C_575/2019)

Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1623/2018

Urteil vom 16. Mai 2019

Besetzung

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),
Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

Parteien

X._______ AG, ...,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer (geldwerte Leistungen).

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Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) bezweckt insbesondere [...]. A._______ ist gemäss den unbestritten gebliebenen Angaben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV, nachfolgend auch: Vorinstanz) Alleinaktionär und einziges Mitglied des Verwaltungsrates mit Einzelzeichnungsberechtigung. B.
Am 10. März 2015 informierte die Steuerverwaltung des Kantons [...] die ESTV dahingehend, dass in der Veranlagung der Steuerpflichtigen betreffend das Jahr 2012 bei der Gewinnsteuer Aufrechnungen für geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand vorgenommen worden seien (die Unterlagen zu dieser Mitteilung befinden sich nicht in den Akten). C.
Die ESTV ging davon aus, dass es sich bei diesen Aufrechnungen um geldwerte Leistungen der Gesellschaft zugunsten des Verwaltungsrats handle und darauf Verrechnungssteuern geschuldet seien, was sie der Steuerpflichtigen erstmals am 30. September 2015 mitteilte. Ausserdem machte sie diese darauf aufmerksam, dass sie die Akten der Abteilung Strafsachen und Untersuchung übergeben habe. Nach Korrespondenz mit der Steuerpflichtigen (bzw. deren Verwaltungsrat) sowie Abklärungen kürzte die ESTV die von ihr bisher angenommenen geldwerten Leistungen um zwei Positionen.
D.
Nachdem die ESTV die Steuerpflichtige insbesondere aufgefordert hatte, Beweismittel beizubringen, aus denen die geschäftsmässige Begründetheit der Aufwendungen hervorgehe, erliess sie am 11. Juli 2017 eine Verfügung, wonach die Steuerpflichtige für das Jahr 2012 Verrechnungssteuern im Betrag von Fr. 26`958.75 sowie einen Zins von 5 % seit dem 30. Januar 2013 schulde. E.
Gegen diese Verfügung erhob die Steuerpflichtige am 7. August 2017 Einsprache und verlangte deren kostenpflichtige Aufhebung.
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F.
Nach weiterer Korrespondenz sowie Abklärungen seitens der ESTV erliess diese am 16. Februar 2018 einen Einspracheentscheid, in dem sie die Einsprache vom 7. August 2017 teilweise guthiess und die Verrechnungssteuerforderung auf Fr. 11`495.75 festsetzte. Zudem sei ein Verzugszins von 5 % seit 30. Januar 2013 zu entrichten.
G.
Am 16. März 2018 erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, den genannten Einspracheentscheid vollumfänglich aufzuheben, was bedeute, dass sie der ESTV nichts betreffend geldwerte Leistungen aus dem Jahr 2012 schulde. Es sei auch kein Verzugszins zu entrichten. Sie beantragt eine Parteientschädigung von Fr. 4`000.--. Weiter wird die Zustellung der Lohnausweise der Herren D._______ und E._______ (Mitarbeiter bei der Vorinstanz) verlangt und schliesslich ein Bericht betreffend die Strafuntersuchung. H.
Die Vorinstanz verlangt in ihrer Vernehmlassung vom 30. April 2018 die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführerin nimmt am 21. Mai 2018 Stellung.
Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten sowie die Akten wird sofern dies entscheidwesentlich ist im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 Seite 3

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VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach grundsätzlich (vgl. E. 2) einzutreten.
1.2 Die Beschwerdeführerin beantragt zwar die vollumfängliche Aufhebung des Einspracheentscheids vom 16. Februar 2018. Gleich darauf hält sie jedoch fest, dass dies bedeute, dass sie für das Jahr 2012 keine Verrechnungssteuern aus geldwerten Leistungen schulde. Daraus ergibt sich für das Bundesverwaltungsgericht, dass sie den ersten Teil von Ziff. 1 des Dispositivs des Einspracheentscheids, mit dem die Einsprache teilweise gutgeheissen wird, nicht anficht, und sich nur gegen den letzten Satzteil von Dispositivziffer 1 (Abweisung der Einsprache im Übrigen) und Ziff. 2 des Dispositivs des Einspracheentscheids, mit dem sie konkret zur Bezahlung von Verrechnungssteuern im Betrag von Fr. 11`495.75 zuzüglich Verzugszins von 5 % seit 30. Januar 2013 verpflichtet wird, wehrt. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).
1.4 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 988, 990 und 998; PIERRE TSCHANNEN/ ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N. 23 und 26; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.52 und 1.54).
2.
Vorab ist auf die Anträge der Beschwerdeführerin, ihr bzw. ihrem Alleinaktionär und Verwaltungsrat seien die Lohnausweise von zwei näher genannten Mitarbeitern der Vorinstanz (E. 2.1) und ein Bericht zur Strafuntersuchung (E. 2.2) zuzustellen. Sie bezieht sich für Letzteres auf ein Schreiben der Vorinstanz vom 30. September 2015. In diesem Schreiben teilt ihr die
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Vorinstanz mit, dass sie die Akten der Abteilung Strafsachen und Untersuchung übergeben habe, damit diese über die Eröffnung eines Strafverfahrens befinden könne. 2.1
2.1.1 Wäre der Antrag, die Lohnausweise zuzustellen, als Beweisantrag zu verstehen, wäre dieser abzuweisen, weil die Frage einer Herausgabe der Lohnausweise mit der vorliegend zu beurteilenden Frage, ob die Beschwerdeführerin Verrechnungssteuern auf geldwerten Leistungen zu entrichten hat, in keinem Zusammenhang steht. Lohnausweisen ist nichts zu entnehmen, was einen Einfluss auf das vorliegende Verfahren haben könnte (vgl. zum Anspruch auf Beweisabnahme und zur sog. antizipierten Beweiswürdigung: BGE 140 I 285 E. 6.3.1, 142 III 360 E. 4.1.1, 141 I 60 E. 3.3, 140 I 285 E. 6.3.1; Urteil des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 1.5.3). 2.1.2 Handelte es sich nicht um einen Beweisantrag, sondern um einen eigenständigen Antrag, so wäre festzuhalten, dass der angefochtene Einspracheentscheid Verrechnungssteuern auf geldwerten Leistungen betrifft und die Frage der Herausgabe der Lohnausweise nicht Streitgegenstand darstellt. Insofern wäre auf die Beschwerde nicht einzutreten (vgl. BGE 142 I 155 E. 4.4.2, 131 II 200 E. 3.2, Urteile des BGer 2C_71/2017 vom 23. August 2017 E. 4.2, 2C_343/2010 und 2C_344/2010 vom 11. April 2011 [in BGE 137 II 199 nicht publizierte] E. 2.5, Urteile des BVGer A-1022/2018 vom 11. Januar 2019 E. 2.3.1, A-7030/2016 vom 17. Januar 2018 E. 1.3.2).
2.2
2.2.1 Schliesslich beantragt die Beschwerdeführerin die Zustellung eines «Berichts zur Strafuntersuchung». Handelt es sich bei diesem Begehren um ein Akteneinsichtsgesuch, ist es abzuweisen, weil in den Verfahrensakten kein solcher Bericht liegt (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. b VwVG) und ein solcher, so er denn existiert, auch nicht beigezogen werden muss, wird das Strafverfahren doch vom vorliegenden Verfahren unabhängig geführt; somit handelt es nicht um verfahrensbezogene Akten, in welche Akteneinsicht verlangt werden könnte (zum Akteneinsichtsrecht vgl. statt vieler: BGE 132 V 387 E. 3.2).
2.2.2 Abzuweisen ist der Antrag auch, falls die Beschwerdeführerin damit einen Beweisantrag (Editionsantrag) stellen möchte, da nicht ersichtlich ist und nicht dargelegt wird, inwiefern ein «Bericht zur Strafuntersuchung» Seite 5

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entscheidwesentlich sein sollte (vgl. die unter E. 2.1.1 zit. Rechtsprechung). 3.
3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). 3.2 Die Verrechnungssteuer wird ihrem Charakter als Sicherungssteuer entsprechend (statt vieler: BGE 142 II 446 E. 2.3, 136 II E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-3737/2017 vom 7. Juni 2018 E. 2.4) an der Quelle erhoben. Dabei ist die ausschüttende inländische Gesellschaft nicht nur Steuerschuldnerin (Steuerpflichtige), sondern auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 VStG; THOMAS JAUSSI, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend: Kommentar VStG], Art. 10 N. 1 ff.). Der Sicherungs- und der Fiskalzweck der Verrechnungssteuer verlangen in der Folge deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 136 II E. 3.3.1, 131 III 546 E. 2.1; MARKUS REICH/MAJA BAUER-BALMELLI, Kommentar VStG, Art. 14 N. 9). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes oder im internationalen Verhältnis aufgrund eines Staatsvertrages (teilweise) zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG; Urteil des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; vgl. MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, Kommentar VStG, Vorbemerkungen N. 71; MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, 2001, S. 3).
Diese Aufteilung in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG) und diejenige der Steuerrückerstattung (Art. 1 Abs. 2 VStG i.V.m. Art. 30 VStG) ist wesentlich für die Funktion der Verrechnungssteuer (Urteile des BVGer A-3066/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.1, A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 3.2; vgl. MAJA BAUER-BALMELLI, a.a.O., S. 46 ff.).
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3.3 Zu den steuerbaren Erträgen im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]) noch als Rückzahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG darstellt. Das Bundesgericht hat festgehalten, dass die Steuerverwaltungen bei der Anwendung dieser Bestimmung nicht strikt an die zivilrechtliche Gestaltung des rechtserheblichen Sachverhalts gebunden sind, sondern der Sachverhalt steuerrechtlich auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen ist (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.1; Urteile des BGer 2C_177/2016 und 2C_178/2016 vom 30. Januar 2017 E. 4.2; vgl. Urteil des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1).
3.4
3.4.1 Der Begriff der geldwerten Leistung im Sinne von Art. 20 VStV entspricht grundsätzlichen jenem von Art. 20 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11; BGE 143 IV 228 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_123/2016 vom 21. November 2017 E. 3.3; Urteile des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.1, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.1 und 2.2.2.2). 3.4.2 Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne zählen auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. auch Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG; vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 20 Rz. 120). Im Einzelnen setzt die Annahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind ([statt zahlreicher] Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.3.2 m.Hw.): (1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. (2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) zugewendet.
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(3) Sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis, das heisst, sie wäre eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält unter den gleichen Verhältnissen einem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich. (4) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein.
Die Kriterien (2) und (3) werden oft zusammen betrachtet. Die neuere bundesgerichtliche Rechtsprechung zählt sie indessen einzeln auf. 3.4.3 Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesellschaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (Urteile des BVGer A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.3, A-2637/2016 vom 7. April 2017 E. 2.3). 3.4.4 Leistungen, die die Gesellschaft gegenüber ihren Aktionären oder diesen Nahestehenden erbringt und die ihren Grund nicht im Beteiligungsverhältnis haben, sondern zum Beispiel in einem privatrechtlichen Vertrag, der auch mit aussenstehenden Dritten in gleicher Weise hätte geschlossen werden können, sind nicht der Verrechnungssteuer unterworfen (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1, 119 Ib 431 E. 2b; Urteile des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.1.2, A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.3.1). Bei der Beantwortung der Frage, ob ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt, darf die ESTV nicht ihr eigenes Ermessen an dasjenige des Steuerpflichtigen setzen (Urteil des BGer 2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012 [in BGE 139 I 64 nicht publizierte] E. 4.2; in Bezug auf Darlehen: PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, Art. 58 N. 310). 3.5
3.5.1 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung (vgl. E. 3.4.2 Voraussetzung (1)). Rechtsgeschäfte zwischen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern werden steuerlich anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem «sachge-
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mässen Geschäftsgebaren» entsprechen. Sie müssen aus der einzig relevanten Sicht der Gesellschaft geschäftsmässig begründet sein. Für die Beurteilung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung und somit auch der geschäftsmässigen Begründetheit einer Transaktion wird der sogenannte Drittvergleich angestellt (oder Prinzip des «dealing at arm's length»). Verlangt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Beteiligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen vereinbart werden würden (BGE 140 II 88 E. 4.1, 138 II 545 E. 3.2; [statt zahlreicher] Urteil des BVGer A-1200/2018 vom 13. Februar 2019 E. 2.3.1 m.Hw.). 3.5.2 Diese marktorientierten Vergleichspreise insbesondere wenn sie auf einer Schätzung beruhen bewegen sich regelmässig innerhalb einer bestimmten Bandbreite, welche auch im Geschäftsverkehr mit Nahestehenden ausgeschöpft werden darf und innerhalb welcher das Missverhältnis nicht als offensichtlich bezeichnet werden kann. Eine Korrektur erfolgt nur bei Vorliegen eines eindeutigen, offensichtlichen Missverhältnisses ([statt zahlreicher] Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.4.2 m.Hw.).
3.6 Nahestehende Personen (vgl. E. 3.4.2 Voraussetzung (2)) sind vorab dem Aktionär verwandtschaftlich verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär beherrschte juristische Personen. Damit eine geldwerte Leistung vorliegt, muss der Rechtsgrund für die Leistung an eine solche Person im Beteiligungsverhältnis liegen (vgl. E. 3.4.2 Voraussetzung (3); [statt zahlreicher] Urteil des BVGer A-4091/2016 vom 24. Januar 2018 E. 2.5 m.Hw.).
3.7
3.7.1 Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung bildet sich die Behörde unvoreingenommen, gewissenhaft und sorgfältig ihre Meinung darüber, ob der Sachverhalt als rechtsgenügend erstellt zu gelten hat. Sie ist dabei nicht an bestimmte förmliche Beweisregeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zu Stande kommt und welchen Beweiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinander haben (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.140). 3.7.2 Die Beweiswürdigung endet mit dem Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn die Behörde gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand Seite 9

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verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. auch BGE 140 III 610 E. 4.1). Bei Beweislosigkeit ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; BGE 142 V 389 E. 3.3). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und steuererhöhenden, der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil des BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4; Urteile des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4, A-1335/2014 vom 14. Dezember 2015 E. 2.3). 3.7.3 Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjekts als steuerbegründende Tatsache und damit auch für das Bestehen einer geldwerten Leistung obliegt demnach der Steuerbehörde (Urteile des BGer 2C_674/2015 und 2C_675/2015 vom 26. Oktober 2017 E. 7.4, 2C_263/2014 vom 21. Januar 2015 E. 5.2 m.Hw., 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2; Urteil des BVGer A-1427/2016 vom 9. August 2017 E. 2.2.2.2; MARCO DUSS/ANDREAS HELBING/FABIAN DUSS, Kommentar VStG, Art. 4 Rz. 132a). Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle drei bzw. vier Elemente der geldwerten Leistung (E. 3.4.2). Daran ändert auch nichts, dass diese teilweise negative Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steuerpflichtige nicht von vornherein die Beweislast dafür tragen, dass keine geldwerte Leistung gegeben ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen der drei bzw. vier Elemente der geldwerten Leistung mit der erforderlichen Wahrscheinlichkeit aufzuzeigen vermag (vgl. E. 3.7.2), ist es am Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis (zum Beispiel der «geschäftsmässigen Begründetheit» einer Leistung) zu entkräften. Der Begriff der «geschäftsmässigen Begründetheit» stammt aus dem Recht der direkten Steuern und ist bei der Verrechnungssteuer kein auch kein negatives Tatbestandselement der geldwerten Leistung. Immerhin wird aber bei Vorliegen einer (nach direktsteuerlicher Umschreibung) geschäftsmässig begründeten Aufwendung auch bei der Verrechnungssteuer regelmässig keine geldwerte Leistung gegeben sein. Sollte also die ESTV von einer geldwerten Leistung ausgehen dürfen und der Steuerpflichtige den Gegenbeweis zu führen haben, wäre dieser unter anderem mit dem Beweis der (direktsteuerlichen) geschäftsmässigen Begründetheit denkbar (BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2, Urteile des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.3.2, A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4).

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3.7.4 In zahlreichen Urteilen des Bundesgerichts und Bundesverwaltungsgerichts ist davon die Rede, dass es dem Steuerpflichtigen wegen seiner Pflichten aus Art. 39 VStG zu beweisen obliege, dass eine fragliche Leistung geschäftsmässig begründet sei. Es wird ausgeführt, dass die Steuerbehörde sichergehen können müsse, dass ausschliesslich geschäftliche Gründe für eine bestimmte Leistung ausschlaggebend gewesen seien (BGE 119 Ib 431 E. 2c; Urteile des BGer 2C_499/2011 vom 9. Juli 2012 E. 4.3, 2C_557/2010 vom 4. November 2010 E. 2.3; Urteil des BVGer A-3822/2016 vom 19. Dezember 2017 E. 4.3.3; siehe auch: MARKUS KÜPFER, Kommentar VStG, Art. 39 Rz. 7). Diese Aussage, dass dem Steuerpflichtigen «zu beweisen obliege», dass eine Leistung geschäftsmässig begründet sei, greift jedoch, wie das Bundesverwaltungsgericht in jüngeren Urteilen bereits festgehalten hat, zu kurz. Wie in E. 3.7.3 aufgezeigt, hat die Steuerbehörde nachzuweisen, dass die Tatbestandselemente einer geldwerten Leistung vorliegen; der Steuerpflichtige kann aber, wenn die Steuerbehörde diesen Nachweis erbringt, den Gegenbeweis liefern, dass die Aufwendungen geschäftlich begründet sind (zum Ganzen: BVGE 2011/45 E. 4.3.2.1 f.; Urteile des BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4, A-5210/2014 vom 30. März 2015 E. 2.4). Selbstveranlagungsprinzip und Mitwirkungspflicht (Art. 38 f . VStG) ändern grundsätzlich nichts an der Beweislastverteilung. Jedoch kann eine Verletzung der Mitwirkungspflicht mit der Folge einer Beweisnot der Steuerbehörde gegebenenfalls zu einer Umkehr der Beweislast führen (ausführlich dazu: Urteil des BVGer A-629/2010 vom 29. April 2011 E. 3.1, E. 3.4 und E. 4.3.2.2 f., teilweise publiziert in: BVGE 2011/45).
4.
Im vorliegenden Verfahren sind noch zwei Positionen strittig, nämlich einerseits der Privataufwand für den [Wagen 1] und den [Wagen 2] (nachfolgend auch nur als «die beiden Fahrzeuge» bezeichnet) und andererseits eine Zahlung an die Tochter von A._______, B._______, über Fr. 29`400.--. Im Folgenden wird erst auf den Privataufwand betreffend die beiden Fahrzeuge eingegangen (E. 4.1) und anschliessend auf die Zahlung an die Tochter des Alleinaktionärs und einzigen Verwaltungsrates (E. 4.2). 4.1
4.1.1 Die Vorinstanz führt aus, A._______ und seine Ehefrau verfügten über kein privates, auf ihren Namen eingelöstes Fahrzeug. Daher liege die Vermutung nahe, dass die beiden buchhalterisch als Geschäftsfahrzeuge behandelten Fahrzeuge auch für private Zwecke verwendet worden seien. Dabei sei der [Wagen 1] bis am 3. Mai 2012 genutzt worden und danach Seite 11

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der neu angeschaffte [Wagen 2]. Da die tatsächliche Verwendung nicht nachgewiesen sei, insbesondere die Beschwerdeführerin keine diesbezüglich Aufzeichnungen beigebracht habe, werde eine Pauschale gestützt auf das Merkblatt N 1/2007 der ESTV über die Bewertung der Naturalbezüge und der privaten Unkostenanteile von Geschäftsinhaberinnen und Geschäftsinhabern («Merkblatt N 1 / 2007 Naturalbezüge von Selbstständigerwerbenden»; dort Ziff. 5; zu finden unter: www.estv.admin.ch > Dir. Bundessteuer Quellensteuer Wehrpflichtersatz > Direkte Bundessteuer > Fachinformationen > Merkblätter; letztmals aufgerufen am 16. Mai 2019) berechnet. Diese betrage vorliegend Fr. 3`445.--. Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich in ihrer Beschwerde keine Ausführungen. Sie hält nur pauschal fest, bei allen aufgerechneten Leistungen habe es sich um geschäftlich notwendige Ausgaben gehandelt. 4.1.2 Die 1. Voraussetzung einer geldwerten Leistung (vgl. E. 3.4.2) ist hier erfüllt, weil die Gesellschaft dem Alleinaktionär und dessen Ehefrau das Betriebsfahrzeug zur Verfügung stellte, ohne dass dafür ein Entgelt verlangt wurde. Die Vorinstanz hat diesbezüglich abgeklärt, dass im Jahr 2012 weder auf A._______ noch seine Ehefrau ein Fahrzeug eingelöst war (act. 13 der vorinstanzlichen Akten). Daraus hat sie geschlossen, dass die beiden (nacheinander benutzten) Betriebsfahrzeuge von diesen beiden Personen auch privat genutzt wurden. Dies wurde auch von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. 4.1.3 Damit eine geldwerte Leistung in Betracht kommt, muss die Leistung zudem an den Inhaber der Beteiligungsrechte oder eine ihm nahestehende Person erbracht worden sein. Der Alleinaktionär ist Inhaber der Beteiligungsrechte. Seine Ehefrau gilt als ihm nahestehende Person. Dieses Erfordernis ist also erfüllt (E. 3.4.2, 2. Voraussetzung). 4.1.4 Auch die Anforderung, dass die Leistung an eine unabhängige dritte Person nicht erbracht worden wäre, ist erfüllt: Einer solchen Person wäre das Betriebsfahrzeug nicht ohne Gegenleistung zur Verfügung gestellt worden (E. 3.4.2, 3. Voraussetzung). 4.1.5 Schliesslich ist das Missverhältnis klar erkennbar, wenn eine Leistung ganz ohne Gegenleistung erbracht wird (E. 3.4.2, 4. Voraussetzung). 4.1.6 Damit sind die Voraussetzungen einer geldwerten Leistung an A._______ und dessen Ehefrau erfüllt.

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4.1.7 Der Gegenbeweis gelingt der Beschwerdeführerin nicht. Die private Nutzung der beiden Fahrzeuge wird nicht bestritten. Generell äussert sich die Beschwerdeführerin nicht weiter zu dieser Aufrechnung, sondern bestreitet nur pauschal das Vorliegen einer geldwerten Leistung. 4.1.8 Da es sich nicht um eine Geld-, sondern eine Naturalleistung handelt, ist zu klären, welchen Geldwert die Leistung aufweist. 4.1.8.1 Ziff. 5 des hier anwendbaren Merkblattes N 1/2007 (E. 4.1.1) lautet in Bezug auf die pauschale Ermittlung des Privatanteils an Autokosten: «Können die gesamten Betriebskosten des zum Teil privat genützten Fahrzeuges und die geschäftlich sowie privat zurückgelegten Kilometer anhand eines Bordbuches nicht nachgewiesen werden, ist pro Monat 0,8% des Kaufpreises (exkl. MWST), mindestens aber CHF 150 zu deklarieren.»
4.1.8.2 Der [Wagen 1] wurde noch während vier Monaten gefahren. Da über den Kaufpreis nichts bekannt ist, hat die Vorinstanz die im Merkblatt vorgesehenen Fr. 150.-- pro Monat für die Ermittlung des Privatanteils zugrunde gelegt. Dies ergibt für die vier Monate einen Privatanteil von Fr. 600.--. Während der weiteren acht Monate wurde der [Wagen 2] gefahren. Der Kaufpreis beträgt Fr. 48`000.--. Davon hat die Vorinstanz die Mehrwertsteuer von damals 8 % in Abzug gebracht (Kaufpreis geteilt durch 1.08), von diesem Nettokaufpreis 0.8 % ermittelt (wobei sie den Privatanteil für ein ganzes Jahr, also 9.6%, nimmt und diesen durch 12 teilt) und diesem Betrag mit den acht Monaten multipliziert. Dies ergibt einen Privatanteil von (gerundet) Fr. 2`845.--. Insgesamt ergibt sich ein Privatanteil der beiden nacheinander gefahrenen Fahrzeuge von Fr. 3`445.--. Die Berechnung der Vorinstanz entspricht damit dem Merkblatt. 4.1.9 Es bleibt dabei, dass die Vorinstanz zu Recht in Bezug auf den [Wagen 1] und den [Wagen 2] auf dem Privatanteil von Fr. 3`445.-- die Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 1`205.75 (35 % von Fr. 3`445.--) erhoben hat.
4.2 Damit ist zu prüfen, ob es sich bei den Zahlungen von insgesamt Fr. 29`400.-- im Jahr 2012 an B._______, die Tochter des Alleinaktionärs und einzigen Verwaltungsrats, um geldwerte Leistungen handelt. Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass die Vorinstanz mittlerweile die Zahlungen an die zweite Tochter, C._______, als geschäftsmässig begründet
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anerkannt hat, insbesondere weil die Zahlung als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in deren Steuerveranlagung ersichtlich sei. 4.2.1 Die Vorinstanz bringt vor, mit den Aufwandsverbuchungen in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin (im Posten «Buchhaltung/Beratung/Revision») sowie dem Buchungstext «Büroarbeiten vor Ort und Homeoffice PC Unterstützung» liesse sich nicht belegen, dass für die von der Gesellschaft erbrachten Gutschriften entsprechende Gegenleistungen empfangen worden seien. Arbeitsrapporte und Arbeitsverträge habe die Beschwerdeführerin auch auf Aufforderung hin nicht beigebracht. Die Gutschriften von Fr. 29`400.-- seien gemäss der Einkommensveranlagung 2012 von B._______ nicht in die Bemessungsgrundlage ihres steuerbaren Einkommens eingeflossen.
Die Beschwerdeführerin erklärt zumindest in der Stellungnahme zur Vernehmlassung, es handle sich effektiv um Lohnzahlungen. Weiter macht sie im Schreiben an die Vorinstanz vom 19. Juni 2016 (act. 12 der vorinstanzlichen Akten) geltend, aufgrund des Vertrauensverhältnisses seien weder schriftliche Arbeitsverträge noch Arbeitsrapporte geführt worden. Es sei aber klar, dass der einzige Verwaltungsrat die Geschäfte nicht vollkommen selbstständig führen könne. Auch stelle die Lohnsumme nur einen ganz kleinen Bruchteil des Umsatzes dar.
4.2.2 Die Parteien sind sich einig, dass Zahlungen an B._______ geflossen sind. Auch handelt es sich bei ihr als Tochter des Alleinaktionärs und einzigen Verwaltungsrats um eine nahestehende Person (mit letzterem ist die 2. Voraussetzung erfüllt; E. 3.4.2). Zu prüfen bleibt, ob der Leistung der Gesellschaft eine angemessene Gegenleistung von B._______ gegenüberstand, die Leistung in diesem Umfang auch an einen unbeteiligten Dritten erbracht worden wäre. Wäre beides zu verneinen, womit die Voraussetzungen 1 und 3 der geldwerten Leistung erfüllt wären (E. 3.4.2), wäre noch zu prüfen, ob das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung erkennbar war (E. 3.4.2, 4. Voraussetzung). Dabei hat die Vorinstanz nachzuweisen, dass alle Voraussetzungen erfüllt sind (E. 3.7.3). 4.2.3 Die Zahlung an B._______ unterscheidet sich nach Auffassung der Vorinstanz von jener an C._______ dadurch, dass die Zahlungen bei Letzterer als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit veranlagt worden seien (gemäss Steuerveranlagung in act. 19 der vorinstanzlichen Akten), bei B._______ hingegen nicht (act. 22 der vorinstanzlichen Akten).
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Es ist es zulässig, dass die Vorinstanz die Steuerveranlagungsverfügungen der Töchter von A._______ beigezogen und die dortigen Angaben zum Einkommen als Indiz gewertet hat (vgl. E. 3.7.1). Das Bundesverwaltungsgericht prüft nun diese Beweiswürdigung vollumfänglich und ebenfalls frei (E. 1.3 f. und 3.7.1). Dabei fällt auf, dass die Vorinstanz nicht weiter ausführt, warum sie zum Schluss kommt, dass der Betrag von Fr. 29`400.--, den B._______ von der Beschwerdeführerin erhalten hat, von Ersterer nicht als Einkommen versteuert worden sei. Aus der Steuerveranlagungsverfügung von B._______ und ihrem Ehemann kann die Vorinstanz, die für das Vorliegen einer geldwerten Leistung beweisbelastet ist (E. 3.7.3) jedenfalls ohnehin nichts zu ihren Gunsten ableiten, weil die direktsteuerliche Veranlagung für die Antwort auf die Frage, ob eine geldwerte Leistung vorliegt, nicht ausschlaggebend ist, sondern allenfalls ein Indiz. Den Akten (in act. 6.9 der vorinstanzlichen Akten) sind Rechnungen zu entnehmen, mit denen B._______ der Beschwerdeführerin monatlich Fr. 2`450.-- für «Büroarbeiten vor Ort und Homeoffice PC Unterstützung» in Rechnung gestellt hat. Auch erklärt A._______ im Schreiben vom 23. April 2015 an die Steuerverwaltung des Kantons [...] (act. 4.5 der vorinstanzlichen Akten), welche Arbeiten seine Töchter ausgeführt hätten, nämlich «Management der Kreditoren und Debitoren, Prüfen und Vorbereiten von Zahlungen, operative Tätigkeit, Logistik ([Materialien]), Archivierung der operativen Tätigkeiten und Vorbereiten der Buchungsunterlagen für den Treuhänder» (s.a. die Eingabe an die Vorinstanz vom 19. Juni 2016; act. 12 der vorinstanzlichen Akten). Im Gegensatz zur Vorinstanz hält das Bundesverwaltungsgericht diese Unterlagen für ausreichend, um eine Gegenleistung von B._______ für die ihr geleisteten Fr. 29`400.-- anzunehmen. Es ist glaubhaft, dass A._______ wie die Beschwerdeführerin ausführt die Arbeiten nicht alleine ausführen konnte. Schliesslich ist auch nicht ersichtlich, wie sich die Beweislage bei der Auszahlung an B._______ von jener an C._______ unterscheidet. Auch C._______ hat lediglich der Beschwerdeführerin Rechnung gestellt. Ansonsten sind keine Belege vorhanden. Im Übrigen ist auch glaubhaft, dass aufgrund des Vertrauensverhältnisses keine Arbeitsrapporte erstellt und keine schriftlichen Arbeitsverträge abgeschlossen wurden, zumal Schriftlichkeit bei einem Arbeitsvertrag in der Regel nicht verlangt wird (Art. 320 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]).

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4.2.4 Damit wird in Bezug auf den Betrag von Fr. 29`400.--, den B._______ im Jahr 2012 von der Beschwerdeführerin erhielt, von der beweisbelasteten Vorinstanz (E. 3.7.3) nicht bewiesen, dass eine geldwerte Leistung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht gelangt vielmehr zur Auffassung, dass der Leistung der Gesellschaft an B._______ eine angemessene Gegenleistung von Letzterer an Erstere gegenüberstand, so dass der Betrag auch an eine unabhängige Drittperson bezahlt worden wäre, die die gleiche Gegenleistung erbracht hätte. 4.2.5 Zusammengefasst stellt sich damit die Beweislage in Bezug auf die Leistung an B._______ so dar, dass nicht von einer geldwerten Leistung ausgegangen werden kann, weil schon die erste Voraussetzung (E. 3.4.2) nicht erfüllt ist. In diesem Punkt ist die Beschwerde daher gutzuheissen. 4.3 Die Beschwerdeführerin macht geltend, es liege eine «Mehrfachbesteuerung» vor. In Bezug auf die Erfassung der Leistungen mit der Verrechnungssteuer sowie mit der Gewinn- und der Einkommenssteuer ist einerseits darauf hinzuweisen, dass Erstere im Inlandverhältnis nur als Sicherungssteuer konzipiert ist (E. 3.2) und andererseits darauf, dass jeweils andere Steuerarten vorliegen. In Bezug auf die Konzeption der Verrechnungssteuer als Sicherungssteuer bleibt festzuhalten, dass die Verrechnungssteuer auch dann zu bezahlen ist, wenn die Steuer, die mittels dieser Verrechnungssteuer gesichert werden soll, bereits bezahlt wurde und ebenso, wenn die Verrechnungssteuer in einem konkreten Fall nicht zurückerstattet wird, weil die Voraussetzungen nicht gegeben sind. Dies bringt das System der Verrechnungssteuer mit der Aufteilung in die Phase der Steuererhebung und jene der Rückerstattung mit sich (vgl. E. 3.2). 4.4 Die Beschwerdeführerin beantragt, sie habe keine Verzugszinsen zu entrichten. Sie begründet diesen Antrag damit, dass keine geldwerten Leistungen vorliegen würden. Die Zinsberechnung an sich kritisiert sie hingegen nicht. Die Höhe der Verzugszinsen entspricht mit 5 % Art. 1 Abs. 1 der Verordnung des EFD vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern (SR 642.212). Auch ist der Beginn des Zinsenlaufs am 30. Januar 2013 nicht zu beanstanden (Art. 16 Abs. 1 und 2 VStG). Auf dem noch geschuldeten Betrag von Fr. 1`205.75 (E. 4.1.9) sind daher die genannten Verzugszinsen von 5 % seit dem 30. Januar 2013 zu entrichten.

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5.
5.1 Bei diesem Ausgang des Verfahrens gewinnt die Beschwerdeführerin betragsmässig zu gut 9/10. Die Abweisung der Anträge in E. 2 (bzw. ein allfälliges Nichteintreten) betrifft dagegen untergeordnete Fragen und bleibt in Bezug auf die Kostenfolgen ohne Belang. Die Beschwerdeführerin wird gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG im Ausmass ihres Unterliegens kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten sind gemäss Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) zu bestimmen und werden auf Fr. 2'100.-- festgesetzt. Sie sind der Beschwerdeführerin im Umfang von 1/10 und damit in Höhe von Fr. 210.-- aufzuerlegen. Dieser Betrag ist dem von der Beschwerdeführerin einbezahlten Kostenvorschuss zu entnehmen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 1`890.-- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Keine Verfahrenskosten sind Vorinstanzen aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).
5.2 Die nicht anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin verlangt eine Parteientschädigung von Fr. 4`000.--. Ihr sind jedoch im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht keine verhältnismässig hohen Kosten entstanden. Solche macht sie weder geltend noch belegt sie sie. Ihr ist daher keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 4 VGKE).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird, im Übrigen aber abgewiesen. Die Beschwerdeführerin schuldet der Vorinstanz Verrechnungssteuern von Fr. 1`205.75 (auf dem Privatanteil des [Wagens 1] bzw. des [Wagens 2]) zuzüglich Zinsen von 5 % auf diesem Betrag seit dem 30. Januar 2013. 2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 2'100.-- festgesetzt. Sie werden der Beschwerdeführerin in Höhe von Fr. 210.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem von der Beschwerdeführerin einbezahlten Kostenvorschuss entnommen. Der Restbetrag in Höhe von Fr. 1`890.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4.
Dieses Urteil geht an:

die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Die vorsitzende Richterin:

Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier

Susanne Raas

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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:

Seite 19

A-1623/2018 16 mai 2019 23 juillet 2019 Tribunal administratif fédéral Non publié Accords internationaux

Objet Verrechnungssteuer (geldwerte Leistungen). Das BGer ist auf die Beschwerde nicht eingetreten.

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RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 48 [1]
	1.	A qualité pour recourir quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 26
	1.	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
		a.	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
		b.	tous les actes servant de moyens de preuve;
		c.	la copie de décisions notifiées.
	1bis.	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique. [1]
	2.	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

[1] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 4
	1.	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
		a.	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
		b. [1]	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
		c. [2]	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) [3] émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
		d.	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
	2.	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 10 de la LF du 15 juin 2018 sur les établissements financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2018 5247, 2019 4631; FF 2015 8101). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [3] RS 951.31 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 58 En général
	1.	Le bénéfice net imposable comprend:
		a.	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
		b.	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;les versements aux fonds de réserve;la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		c.	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ... [1]
		u1.	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;
		u2.	les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		u3.	les versements aux fonds de réserve;
		u4.	la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;
		u5.	les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
	2.	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
	3.	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

[1] Phrase abrogée par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, avec effet au 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565).

RS 210 CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 Art. 8
		Chaque partie doit, si la loi ne prescrit le contraire, prouver les faits qu'elle allègue pour en déduire son droit.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 63
		Celui qui, intentionnellement ou par négligence, aura omis ou promis d'omettre le transfert de l'impôt anticipé encourt une amende pouvant aller jusqu'à 10 000 francs.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 5
	1.	Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
		a. [1]	les réserves et bénéfices d'une société de capitaux au sens de l'art. 49, al. 1, let. a, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD [2]) [3] ou d'une société coopérative qui, lors d'une restructuration au sens de l'art. 61 de la loi précitée, passent dans les réserves d'une société de capitaux ou d'une société coopérative suisse reprenante ou nouvelle;
		b. [4]	les bénéfices en capital réalisés dans un placement collectif de capitaux au sens de la LPCC [5] et le rendement de ses immeubles détenus en propriété directe, ainsi que les capitaux versés par les investisseurs, si la distribution est faite au moyen d'un coupon distinct;
		c. [6]	les intérêts des avoirs de clients, si le montant de l'intérêt n'excède pas 200 francs pour une année civile;
		d.	les intérêts des dépôts destinés à constituer et alimenter un avoir en cas de survie ou de décès auprès d'établissements, caisses et autres institutions servant à l'assurance-vieillesse, invalidité ou survivants, ou à la prévoyance sociale;
		e. [7]	...
		f. [8]	Les prestations bénévoles d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative, pour autant que ces prestations constituent des charges justifiées par l'usage commercial au sens de l'art. 59, al. 1, let. c, LIFD;
		g. [9]	les intérêts des banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunt visés à l'art. 11, al. 4, et 30b, al. 6, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB) [10] et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) pour répondre aux exigences réglementaires, si la date d'émission de l'instrument d'emprunt est comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2026;
		h. [11]	les intérêts versés par des participants à une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers [12] et ceux versés par une contrepartie centrale à ses participants;
		i. [13]	les intérêts de banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunts visés à l'art. 30b, al. 7, let. b, LB, si:la FINMA a, pour répondre aux exigences réglementaires, approuvé l'instrument d'emprunt:pour les banques n'ayant pas une importance systémique ou pour les sociétés affiliées à des groupes financiers: au moment de l'émissionpour les banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, LB: au moment de l'émission ou lors du passage d'un émetteur étranger à un émetteur suisse, l'instrument d'emprunt est émis entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2026 ou un changement d'émetteur au sens du ch. 1 a lieu pendant cette période.
			1.	la FINMA a, pour répondre aux exigences réglementaires, approuvé l'instrument d'emprunt:
			2.	l'instrument d'emprunt est émis entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2026 ou un changement d'émetteur au sens du ch. 1 a lieu pendant cette période.
			u1.	pour les banques n'ayant pas une importance systémique ou pour les sociétés affiliées à des groupes financiers: au moment de l'émission
			u2.	pour les banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, LB: au moment de l'émission ou lors du passage d'un émetteur étranger à un émetteur suisse,
	1bis.	Le remboursement de réserves issues d'apports de capital effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social si la société de capitaux ou la société coopérative comptabilise les réserves issues d'apports de capital sur un compte spécial de son bilan commercial et communique toute modification de ce compte à l'Administration fédérale des contributions (AFC). L'al. 1 ter est réservé. [14]
	1ter.	Lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 1 bis , les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent distribuer d'autres réserves au moins pour un montant équivalent. Si cette condition n'est pas remplie, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves disponibles pouvant être distribuées en vertu du droit commercial. Les autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial doivent être créditées à hauteur d'un montant équivalent sur le compte spécial des réserves issues d'apports de capital. [15]
	1quater.	L'al. 1ter ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
		a.	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d, de cette loi;
		b.	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou du déplacement du siège ou de l'administration effective d'après le 24 février 2008;
		c.	qui sont remboursées à des personnes morales suisses ou étrangères qui détiennent au moins 10 % du capital-actions ou du capital social de la société qui effectue le versement;
		d.	dans le cas de liquidation ou de déplacement du siège ou de l'administration effective de la société de capitaux ou de la société coopérative à l'étranger. [16]
	1quinquies.	La société doit comptabiliser les réserves issues d'apports de capital visées à l'al. 1quater, let. a et b, sur un compte spécial et communiquer toute modification de ce compte à l'AFC. [17]
	1sexies.	Les al. 1 ter à 1 quinquies s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale. [18]
	1septies.	L'al. 1bis ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss CO [19] que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital. [20]
	2.	L'ordonnance peut prescrire que les intérêts de plusieurs avoirs de clients qu'un même créancier ou qu'une même personne ayant le droit d'en disposer détient auprès de la même banque ou de la même caisse d'épargne doivent être additionnés; en cas d'abus manifeste, l'AFC peut ordonner l'addition de ces intérêts. [21]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 9 de la L du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [2] Nouvelle expression selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). Il a été tenu compte de cette mod. dans tout le texte. [3] RS 642.11 [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [5] RS 951.31 [6] Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [7] Introduite par l'art. 25 de la LF du 20 déc. 1985 sur la constitution de réserves de crise bénéficiant d'allégements fiscaux (RO 1988 1420; FF 1984 I 1147). Abrogée par le ch. I de la LF du 28 sept. 2018, avec effet au 1er janv. 2019 (RO 2019 433; FF 2018 2379). [8] Introduite par l'annexe ch. 5 de la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463). [9] Introduite par le ch. I de la LF du 15 juin 2012 (RO 2012 5981; FF 2011 6097). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 7 de la LF du 17 déc. 2021 (Insolvabilité et garantie des dépôts), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2022 732; FF 2020 6151). [10] RS 952.0 [11] Introduite par l'annexe ch. 7 de la L du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 5339; FF 2014 7235). [12] RS 958.1 [13] Introduite par le ch. I de la LF du 18 mars 2016 (RO 2016 3451; FF 2015 6469). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 7 de la LF du 17 déc. 2021 (Insolvabilité et garantie des dépôts), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2022 732; FF 2020 6151). [14] Introduit par le ch. II 4 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893; FF 2005 4469). Nouvelle teneur selon le ch. I 7 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [15] Introduit par le ch. I 7 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [16] Introduit par le ch. I 7 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [17] Introduit par le ch. I 7 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [18] Introduit par le ch. I 7 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [19] RS 220 [20] Introduit par l'annexe ch. 9 de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109, 112; FF 2017 353). [21] Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 20 Principe [1]
	1.	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
		a. [2]	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
		b.	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
		c. [3]	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) [4], à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
		d.	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
		e. [5]	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
		f.	les revenus de biens immatériels.
	1bis.	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. [6]
	2.	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
	3.	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé. [7]
	4.	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société. [8]
	5.	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
		a.	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
		b.	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
		c.	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative. [9]
	6.	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale. [10]
	7.	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société. [11]
	8.	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO) [12] que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital. [13]

[1] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 23 juin 2006 sur des mod. urgentes de l'imposition des entreprises, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 4883; FF 2005 4469). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [3] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [4] RS 642.21 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 6 de la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [6] Introduit par le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893; FF 2005 4469). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [7] Introduit par le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893; FF 2005 4469). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [8] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [9] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [10] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [11] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [12] RS 220 [13] Introduit par l'annexe ch. 7 de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109, 112; FF 2017 353).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 39
	1.	Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
		a.	remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d'impôt, ainsi que les questionnaires;
		b.	tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents.
	2.	La contestation de l'obligation de payer l'impôt anticipé ou de faire la déclaration remplaçant le paiement ne libère pas de l'obligation de donner des renseignements.
	3.	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'AFC rend une décision. [1]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 60 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 38
	1.	Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
	2.	Le contribuable doit, à l'échéance de l'impôt (art. 16), remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer l'impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement (art. 19 et 20).
	3.	La procédure de déclaration au sens de l'art. 20 a , al. 1, s'effectue dans les nonante jours qui suivent l'échéance de la prestation imposable et la déclaration doit être accompagnée des pièces justificatives et d'une attestation de domicile du gagnant. [1]
	4.	Toute déclaration au sens de l'art. 19 de prestations d'assurances servies à des personnes physiques domiciliées en Suisse doit mentionner le numéro AVS de ces dernières. [2]
	5.	Les personnes physiques domiciliées en Suisse qui ont droit à des prestations d'assurances au sens de l'art. 7 doivent communiquer leur numéro AVS à la personne soumise à l'obligation de déclarer au sens de l'art. 19. Si ce numéro n'est pas fourni, les effets légaux ou contractuels de la demeure sont suspendus pour la personne soumise à l'obligation de déclarer jusqu'à ce que cette personne l'ait reçu. L'art. 19, al. 3, est réservé. [3]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 28 sept. 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2019 433; FF 2018 2379). [2] Introduit par le ch. I 5 de la LF du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d'impôts, en vigueur depuis le 1er fév. 2023 (RO 2021 673; FF 2020 4579). [3] Introduit par le ch. I 5 de la LF du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d'impôts, en vigueur depuis le 1er sept. 2022 (RO 2021 673; FF 2020 4579).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 16
	1.	L'impôt anticipé échoit:
		a.	sur les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients auprès de banques ou de caisses d'épargne suisses: trente jours après l'expiration de chaque trimestre commercial, pour les intérêts échus pendant ce trimestre;
		b. [1]	...
		c. [2]	sur les autres revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [3] et sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 12);
		d.	sur les prestations d'assurances: trente jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.
	2.	Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt dès que les délais fixés à l'al. 1 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt. [4]
	2bis.	Aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à:
		a.	l'art. 20 et ses dispositions d'exécution,
		abis. [5]	l'art. 20a et ses dispositions d'exécution, ou à
		b.	la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution. [6]
	3.	L'ouverture de la faillite du débiteur ou le transfert à l'étranger de son domicile ou de son lieu de séjour entraînent l'échéance de l'impôt.

[1] Abrogée par le ch. II 4 de la L du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, avec effet au 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). Erratum du 2 juil. 2019 (RO 2019 2013). [3] RS 642.11 [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 4 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [5] Introduite par le ch. I de la LF du 28 sept. 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2019 433; FF 2018 2379). [6] Introduit par le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 15 fév. 2017 (RO 2017 497; FF 2015 4879 4913).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 7 Principe
	1.	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
	2.	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
	3.	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
	4.	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
	5.	L'art. 6a s'applique par analogie. [1]

[1] Introduit par le ch. I de l'O du TAF du 20 août 2009, en vigueur depuis le 1er avr. 2010 (RO 2010 945).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).